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In più, si osserva come la nuova normativa abbia risolto un dubbio interpretativo sorto con

l’abrogato art. 7, vale a dire la rilevanza del bilancio fiscale. È bene ricordare che il codice civile

fissa criteri di redazione del bilancio basati sui principi prudenziali, di chiarezza e correttezza,

diretti ad impedire sopravvalutazioni delle attività, sottovalutazioni delle passività, nonché

evitare la formazione di utili fittizi.

Detto ciò, si nota come le due tipologie di bilancio presentino logiche differenti: il bilancio

di tutela del patrimonio per garantire l’adempimento delle

civilistico risponde alla necessità

obbligazioni e ciò porta ad esaltare gli utili e le attività patrimoniali, invece il bilancio fiscale è

finalizzato alla determinazione delle imposte da versare all’Erario e conduce ad esaltare i

componenti negativi di reddito.

Ebbene l’eliminazione dell’esclusivo riferimento al bilancio civilistico comporta l’inclusione

del bilancio fiscale insieme ai relativi allegati quali ulteriori mezzi probatori.

2.7 L’irrilevanza penale della violazione del criterio di competenza

Il principio di competenza economica consiste nella correlazione economica fra componenti

positivi e negativi di reddito dell’esercizio, imponendo l’imputazione di all’esercizio in cui sono

maturati economicamente i ricavi e i relativi costi, indipendentemente dalla manifestazione

finanziaria, ossia dell’incasso o pagamento.

dell’art. 4 sancisce l’irrilevanza penale di errori nella

Anche in questo caso, il comma 1-bis)

registrazione contabile nel periodo amministrativo di competenza, riconoscendo il dato reale.

Il legislatore ha voluto, ancora una volta, dare maggior peso all’esistenza dei costi e ricavi.

Pertanto, il contribuente potrà anticipare o posticipare costi o ricavi al fine di abbattere gli utili,

senza che tale condotta possa essere punita per il reato di dichiarazione infedele.

2.8 L’indicazione di elementi passivi fittizi

Nel sistema previgente l’utilizzo dell’aggettivo “fittizi” in riferimento agli elementi passivi

aveva creato forti dubbi interpretativi legati al significato di tale termine attribuito ai costi posti

in deduzione dal contribuente.

In particolare vi erano due scuole di pensiero. La prima era la tesi restrittiva che associava al

concetto di fittizietà i soli costi inesistenti in natura in quanto mai sostenuti. La seconda, la tesi

28

estensiva, includeva negli elementi passivi fittizi i costi indeducibili, non inerenti in quanto

annotati in dichiarazione in violazione dei principi e delle regole dell’ordinamento tributario. È

si è giunti a partire dal disposto dell’abrogato art. 7 d.lgs.

da sottolineare che a tale conclusione

n. 74/2000 che escludeva la punibilità “a norma degli art 3,4 le rilevazioni nelle scritture

dell’esercizio di

contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione In tal modo il

competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile”.

legislatore aveva fatto intendere di includere nei costi fittizi anche quelli che violano il principio

di competenza economica perché altrimenti non si spiegherebbe il motivo per cui inserire tale

esimente.

Inoltre, lo stesso Comando Generale della Guardia di Finanza aveva confermato

l’interpretazione estensiva. Infatti, aveva pubblicato due circolari, la n. 114000 del 14 aprile

2000 e la n. 1/2008, in cui definiva come costi fittizi, i costi «non veri», «non inerenti», «non

spettanti», o «insussistenti nella realtà», dichiarati in misura superiore a quella effettivamente

sostenuta o a quella ammissibile in detrazione. In altre parole, si definivano fittizi i costi posti

in deduzione in violazione dei precetti normativi tributari.

La tesi estensiva conduceva ad un ampliamento dell’ambito di applicazione della disposizione

penale alle condotte non fraudolente di indicazione di costi ritenuti indeducibili dal fisco anche

sulla base di mere violazioni formali.

Proseguendo sulla stessa base, aveva rilevanza penale anche l’indicazione in dichiarazione dei

costi “non opponibili”, 7

come nei casi di elusione fiscale (art. 37-bis TUIR) .

Tale dubbio viene risolto con la riforma 2015 ove il legislatore ha provveduto a sostituire

l’aggettivo “fittizi” con “inesistenti”.

Infine, il legislatore ha previsto con la riforma, l’irrilevanza penale dei costi non inerenti e non

deducibili purché siano effettivamente sostenuti dal contribuente.

2.8.1 I costi non inerenti

La violazione del criterio di inerenza ha come effetto l’indeducibilità del costo, come si può

leggere all’art. 109, comma 5, d.p.r. n. 917 del 22 dicembre 1986, secondo il quale “le spese e

gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi

7 Cass. Pen., sez. III, n. 7739, 22 novembre 2011; Cass. Pen., sez. III, n. 19100, 6 marzo 2013

29

e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da

cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono

In breve, un costo è deducibile se vi è un collegamento causale con il reddito

in quanto esclusi”.

tassabile (principio di competenza economica).

Ne deriva che per le imprese, il concetto di inerenza è connesso al perseguimento dell’oggetto

sociale, mentre per gli altri contribuenti persone fisiche è riferito alla produzione di reddito

tassabile.

Tra i costi non inerenti venivano fatti rientrare:

 i costi sostenuti per l’acquisto di beni non collegati all’esercizio d’impresa o di

un’attività libera professionale;

 l’acquisto di beni personali con deduzione del costo a titolo di spesa strumentale

all’attività d’impresa o professionale;

 i costi da reato o connessi direttamente alla commissione di reati (es. pagamento di

8

tangenti) ;

 i costi derivanti dall’utilizzo in contabilità di fatture per operazioni solo soggettivamente

riferite a prestazioni realmente eseguite e pagate dal committente, ma in favore di un

altro soggetto (es. ristrutturazione immobile dell’impresa adibito prevalentemente

all’abitazione dell’amministratore, ma commissionata e pagata dalla società) 9 ;

 i costi riferiti ad operazioni infragruppo di transfer pricing nei quali la società residente

sostiene costi maggiori rispetto ai normali valori di mercato.

l’esclusione della rilevanza penale della violazione

Come per i costi non di competenza, anche

dei criteri di inerenza determina il rischio di un aumento di indicazione in dichiarazione di costi

non inerenti senza che ciò possa integrare il reato di dichiarazione infedele.

Ma come può essere punito il libero professionista che acquista un bene prezioso voluttuario

per fini esclusivamente personali e ne deduce il costo?

L’art. 14, comma 4-bis, legge n. 537/1993 aveva già previsto che “non

8 sono ammessi in deduzione i costi e le

spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili

come delitto non colposo”.

Il d.l. n. 16/2012, convertito nella legge n. 44/2012, ha ristretto l’ambito di applicazione, precisando che affinché

il concreto esercizio dell’azione penale da parte del giudice penale. In più,

i costi siano indeducibili è necessario

l’area di indeducibilità è stata ristretta ai soli costi strettamente connessi alla commissione dei reati, con

conseguente esclusione dei costi ricollegabili solo genericamente al reato.

9 In tal senso la Corte Suprema, sez. III, sentenze n. 3203 del 26 novembre 2008 e n. 41444 del 20 settembre 2011.

30

Si ritiene che tale condotta possa determinare, oltre alla non inerenza, anche l’inesistenza

10

giuridica del costo, con conseguente integrazione del reato di dichiarazione infedele .

Per ultimo, bisogna chiarire la portata dei fatti materiali nei quali vengano esposti componenti

negativi di reddito non inerenti (o non deducibili) mediante mezzi fraudolenti, quali la

produzione di documentazione ideologicamente falsa. Ebbene, non vi sono dubbi che ciò possa

configurare il più grave reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all’art. 3

del d.lgs. n. 74/2000. Invece, l’utilizzo di documenti per operazioni inesistenti (e quindi il costo

di cui all’art. 2 del d.lgs. n.

inesistente) può integrare il reato di dichiarazione fraudolenta

74/2000.

2.9 La rilevanza penale delle componenti che incidono sulla

determinazione dell’imposta dovuta

Integrando la definizione di “elementi attivi e passivi” con l’inserimento delle componenti che

incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta, il legislatore ha provveduto a colmare una

lacuna normativa. Infatti, in tal modo possono essere punite le condotte consistenti nella

produzione di documentazione falsa per ottenere indebite detrazioni per crediti o ritenute

inesistenti.

Tuttavia, ora sorge un nuovo dubbio interpretativo, vale a dire la rilevanza penale ai fini della

fattispecie di dichiarazione infedele di cui all’art. 4, dell’indicazione di tali indebite detrazioni

per crediti fittizi e/o ritenute indebite non accompagnate da mezzi fraudolenti.

nell’art. 3

Infatti, mentre il legislatore del 2015 inserisce il riferimento espresso ai crediti e

ritenute fittizi, introducendo la soglia di punibilità di cui alla lettera b) del 5% rispetto

all’ammontare complessivo dell’imposta nulla viene specificato nell’art. 4.

evasa,

Nel silenzio del legislatore, si ritiene che le componenti che incidono sulla determinazione

dell’imposta non rilevino ai fini del reato in esame anche in quanto i principi della legge-delega

limitano la rilevanza penale ai soli casi di condotta fraudolenta.

10 Si veda C. NOCERINO S. PUTINATI, La riforma dei reati tributari, Giappichelli, p. 89.

31

2.10 L’irrilevanza penale delle errate classificazioni

Secondo i principi contabili le operazioni aziendali vengono suddivise in base allo schema

negoziale (es. compravendita, finanziamento, ecc.) e poi classificate sulla base degli effetti sul

patrimonio (attivo e passivo) e sul reddito (es. plusvalenze, costi di pubblicità, ricerca e sviluppo,

costi capitalizzati, ecc.).

La classificazione determina se un elemento sia un costo o ricavo, un’attività o passività e ciò

va ad incidere sul piano fiscale. Si pensi alle spese di pubblicità e di rappresentanza. Un costo

determina un’indebita

classificato quale spesa di pubblicità anziché di rappresentanza

deduzione di un costo in quanto la seconda è deducibile entro determinati limiti fissati dalla

normativa tributaria. Un altro esempio può essere l’inserimento di una partecipazione nelle

nell’attivo circolante con lo scopo di ottenere le

immobilizzazioni finanziarie anziché 11

agevolazioni fiscali previste dal regime della PEX (Partecipation exemption) .

Anche per le errate classificazioni il legislatore ha previsto l’irrilevanza penale (art. 4, comma

1-bis).

Per quanto riguarda i casi di utilizzo di false documentazioni a supporto delle classificazioni

12

non corrette, si ritengono integrabili i più gravi reati di dichiarazione fraudolenta .

2.11 L’oggetto materiale della condotta

L’oggetto materiale della condotta 4 d.lgs. n. 74/2000 come le dichiarazioni

è indicato nell’art.

annuali che il contribuente deve presentare ai fini delle imposte dirette e del valore aggiunto.

La “dichiarazione” è il documento fiscale con il quale il contribuente comunica al fisco le

i propri redditi ed effettua il calcolo delle imposte tramite l’applicazione

proprie entrate, nonché

di aliquote fiscali sulla base imponibile.

L’utilizzo del termine “annuali” fa intendere che non sono penalmente rilevanti ai fini del reato

in esame, le altre dichiarazioni periodiche ed infrannuali, anche se sono riferite ad importi

Si veda la disciplina prevista dall’art.

11 87, comma I, lettera b), TUIR. La norma prevede una tassazione minore

applicando l’aliquota fiscale su una percentuale della plusvalenze da compravendita di partecipazioni societarie

solo se iscritte nel primo bilancio interessato tra le immobilizzazioni finanziarie.

12 Si veda la Relazione del Massimario della Corte di Cassazione settore penale del 28 ottobre 2015, p. 22 che

afferma la rilevanza penale dell’errata classificazione tramite lo spostamento da una macro-classe all’altra (es. da

attivo a passivo e viceversa).

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impiegati nel calcolo delle imposte. Infatti, come già detto, il reato di dichiarazione infedele è

istantaneo e si consuma con la presentazione della dichiarazione annuale. Ne consegue

l’irrilevanza penale di un’eventuale dichiarazione integrativa 13 .

Si noti che l’aggettivo “annuali” sia stato eliminato dal legislatore della riforma nelle altre

fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti (art. 2) e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3). Se ne deduce,

per questi reati, la rilevanza penale delle dichiarazioni “straordinarie” relative alle imposte

dirette e all’IVA, quali le dichiarazioni predisposte in caso fusione, scissione, trasformazione

societaria, liquidazione di società o enti soggetti passivi IRES, le dichiarazioni presentate in

caso di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, ecc.

2.12 Il tentativo

L’art. 6 del d.lgs. n. 74/2000 sancisce la non punibilità a titolo di tentativo dei reati in materia

di dichiarazione, ossia delle fattispecie di cui all’art. 2, 3 e 4.

Pertanto, il reato di dichiarazione infedele non è punibile a titolo di tentativo. La ratio, contenuta

è quella di “evitare

nella Relazione al decreto legislativo, che il trasparente intento del

legislatore delegante, di bandire il modello di reato prodromico risulti concretamente

vanificato dall’applicazione del generale prescritto dell’art 56 del codice penale”.

L’art. 56 c.p. punisce chiunque compia atti idonei diretti, in modo non equivoco, a commettere

un delitto, ossia risponde di delitto tentato.

In tal modo il legislatore ha inteso impedire la punizione di comportamenti prodromici,

dell’interesse dell’Erario alla percezione dei

sanzionando solo le condotte effettivamente lesive

tributi.

Di conseguenza, non saranno punite a titolo di tentativo condotte quali registrazione infedeli

nelle scritture contabili o altre condotte fraudolente che non sfociano nella presentazione di una

dichiarazione annuale infedele. Si noti che tale esclusione della punibilità rappresenti un

incentivo affinché il contribuente si ravveda in sede di dichiarazione, come statuito dalla Corte

Costituzionale nella sentenza n. 49 del 15 marzo 2002.

13 Cass., sez. III, n. 40618, 3 luglio 2013.

33

2.13 Il concetto di imposta evasa

Come verrà approfondito nel prossimo paragrafo, la norma in esame prevede il superamento di

una soglia quantitativa riferita all’importo di imposta evasa.

l’imposta data nell’art.

Come già detto, evasa, secondo la definizione 1 lettera f), è data dalla

differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione, ovvero l’intera

imposta dovuta in caso di omessa dichiarazione, sottraendo anche le somme versate dal

contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta

prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine. In più la

riforma ha aggiunto alla definizione di “imposta evasa” un’ulteriore precisazione: non è

“imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in

diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti o utilizzabili”.

I due valori presi in considerazione inizialmente sono l’imposta effettivamente dovuta e quella

indicata in dichiarazione. La seconda è nota, mentre la prima è ignota e va determinata tramite

una procedura di accertamento.

L’uso dell’avverbio “effettivamente” serve a rimarcare la necessità di sottrarre dalla somme

dovute quelle già versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, ritenuta o comunque in

pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del

come l’utilizzo del termine

relativo termine. La dottrina prevalente ha in più precisato

“effettivamente” sia da attribuire alla rilevanza dei costi di produzione anche se non

documentati o registrati (costi neri) nel caso in cui si considerino i redditi occultati per la

semplice ragione che “in ambito penalistico interessa il danno effettivo arrecato all’Erario

attraverso la presentazione della dichiarazione non veritiera, senza che sul punto vi sia alcuna

Sempre in relazione dell’imposta dovuta, una questione

14

preclusione di carattere probatorio” .

rilevante è la determinazione di tale imposta in quanto l’amministrazione finanziaria possiede

ampi poteri discrezionali e può esprimere anche semplici valutazioni e giudizi di merito, che,

in ambito penale, non sono consentiti.

Da quanto detto, sorge la necessità di chiarire il rapporto tra procedimento penale e

tributario. Infatti, il riferimento all’”imposta effettivamente dovuta” e il fatto

amministrativo L’illecito tributario,

14 A. LANZI-P. ALDROVANDI, Padova, 2005, p. 144.

34

che l’accertamento della stessa sia eseguita da organi amministrativi e, in sede contenziosa,

dalle Commissioni tributarie, potrebbe portare a pensare ad una reintroduzione della

pregiudiziale tributaria. Tuttavia, va esclusa tale ipotesi in quanto il concetto penalistico di

imposta evasa è differente da quello fiscale: nel primo caso, la contestazione avviene solo se

l’imposta evasa supera le soglie di punibilità, mentre sul piano fiscale, l’evasione viene punita

con sanzione amministrativa indipendentemente dall’ammontare dell’imposta evasa. Ne

consegue che il processo penale non dev’essere sospeso in attesa dell’accertamento in sede

amministrativa. In tal caso si segue il principio del doppio binario, cioè la separazione tra il

procedimento amministrativo di accertamento e processo tributario da una parte e il processo

penale dall’altro. L’indipendenza dei primi due dal terzo è sancita dall’art. 20 del d.lgs. n.

74/2000, mentre quella del terzo dai primi due è contenuta negli artt. 2 e 3 c.p.p.

Pertanto, il giudice penale dovrà provvedere autonomamente all’accertamento dell’imposta

effettivamente dovuta ai fini penali, avvalendosi di ogni mezzo di prova (incluso il ricorso a

15

periti) .

D’altro canto, in riferimento alle modalità di accertamento, è da notare l’ampio utilizzo nel

settore tributario di strumenti presuntivi quali presunzioni legali e semplici.

tramite l’accertamento

In particolare, in sede tributaria, è possibile disattendere la contabilità

induttivo e rideterminare la base imponibile in base a presunzioni semplicissime. La

rideterminazione può avvenire anche attraverso gli studi di settore, che determinano in via

presuntiva i ricavi del contribuente in base alla sua capacità potenziale di produrli, fondata su

vari fattori, interni ed esterni all’impresa e su indici di normalità economica.

Un altro strumento è l’accertamento sintetico (art. 38, comma 4, d.p.r. 600/73) che determina il

reddito sulla base della capacità di spesa, dei consumi e degli investimenti del contribuente. In

tale ambito vi è il c.d. redditometro, al quale è attribuito il valore di presunzione legale relativa.

In tal senso Cass. Pen. 6 febbraio 2009, n. 5490, in Ced Rv. 243089, che chiarisce che “differentemente

15

dall’ordinamento tributario, il cui metodo induttivo di determinazione del reddito contempla ipotesi di

ricostruzione formale e di inversione dell’onere della prova a carico del contribuente – quale l’ipotesi prevista

all’art. 32 d.p.r. n. 600/1973 in merito alle indagini –

sui rapporti e conti correnti intrattenuti con istituti di credito

la disciplina della repressione dei reati comporta l’obbligo del giudice di valutare autonomamente le circostanze

– all’uopo anche

ed i fatti costitutivi della fattispecie incriminatrice discostandosi dalle risultanze e conclusioni

dell’accertamento prettamente tributario, per dare prevalenza alla realità del reddito imponibile e della

corrispondente imposta sottratta all’Erario, ovvero procedendo ad autonoma indagine nel contesto del divieto di

adozione delle presunzioni legali previste dalla normativa sull’accertamento”.

35

Infine, la normativa tributaria attribuisce come ricavi i prelevamenti da conto corrente non

risultanti dalle scritture contabili e dei quali il contribuente non ne indica il beneficiario.

Ebbene, tali strumenti non possono avere valore probatorio nel settore penale caratterizzato dal

libero convincimento del giudice, dall’impossibilità di desumere fatti da indizi privi dei requisiti

di gravità, precisione e concordanza, nonché dall’assenza di prove legali.

Di conseguenza, come precisato dalla Corte di Cassazione, il giudice penale può fondare il

proprio convincimento sia sull’informativa della Guardia di Finanza che sull’accertamento

induttivo svolta dall’ufficio finanziario, quando la contabilità non risulti tenuta in modo

regolare. Tuttavia, il giudice penale li valuterà come indizi unitamente ad altri elementi acquisiti.

Allo stesso modo il giudice tributario non potrà fondare il proprio giudizio sulla base di una

sentenza definitiva in materia di reati tributari, ma deve verificarne la rilevanza nell’ambito

amministrativo-tributario.

Un caso particolare (e anche paradossale) è la presenza di un processo penale in corso

nonostante in sede tributaria si sia deciso per l’annullamento dell’accertamento stabilendo

l’inesistenza di imposta evasa.

In tal caso non essendovi evasione, che è tra l’altro l’elemento essenziale dei reati tributari, il

giudice penale dovrebbe provvedere ad emettere una sentenza di assoluzione per insussistenza

del fatto. Anche se tale ipotesi non venisse accettata, la questione si può risolvere sul piano

soggettivo. Infatti, l’assenza di imposta evasa consente di ritenere che il contribuente non avesse

preso in considerazione l’esistenza di tale elemento essenziale. In tal senso si può far

riferimento all’art. 15 d.lgs. n. 74/2000 che prevede l’errore di diritto scusabile nell’ambito dei

reati tributari previsti dal decreto stesso.

Proseguendo sul dettato della norma, nel calcolo dell’imposta evasa vanno sottratti anche i

versamenti di terzi a titolo di acconto o ritenuta. Pertanto, le ritenute operate, ma non versate

non potranno essere portate in detrazione. Nel caso in cui il contribuente abbia portato in

detrazione ritenute non versate, potrà rimanere esente da responsabilità per carenza di dolo se

aveva fatto affidamento sul versamento di dette ritenute. A tale conclusione si giunge se le

soglie di punibilità sono considerate elementi costitutivi del reato e pertanto vadano coperte dal

dolo.

36

La precisazione inserita dalla riforma 2015 va a limitare il concetto di imposta evasa dal quale

viene esclusa quella teorica, non effettivamente dovuta in quanto collegata a rettifiche in

diminuzione di perdite d’esercizio o pregresse non utilizzate.

Da ciò si comprende che non si dovrà prendere in considerazione le rettifiche di perdite

dichiarate, se non vi è un risparmio d’imposta.

L’introduzione di tale previsione sembra essere motivata dalla necessità di evitare il prodursi,

in sede penale, di esiti analoghi a cui è giunta la Corte di Cassazione nel settore amministrativo,

in relazione alla dichiarazione infedele di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997, con

all’ipotesi in cui il contribuente si veda subire, in fase di accertamento,

riferimento una rettifica

delle perdite utilizzate, che faccia evidenziare un’imposta dovuta, che però, è solo teorica in

quanto può essere compensata da altre perdite non ancora utilizzate.

Inoltre, si nota come la riforma d.lgs. 158/2015 abbia dato la possibilità di utilizzare in fase di

nell’art. 42 del d.p.r.

accertamento le perdite non ancora utilizzate, inserendo il comma 2-bis

600/1973, riguardante il contenuto dell’avviso di accertamento.

2.14 Le soglie di punibilità

L’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 prevede soglie di punibilità al fine di limitare la rilevanza penale

ai soli casi di evasione più significativa.

In particolare il legislatore ha previsto il superamento congiunto delle seguenti soglie:

a) Imposta evasa, riferita alla singola imposta, superiore a 150.000 euro;

Ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante

b) l’indicazione di elementi passivi inesistenti, superiore al dieci percento dell’ammontare

complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, in ogni caso, superiore a 3

milioni di euro.

La prima soglia contiene un limite riferito all’ammontare di imposta evasa, il cui concetto si

rimanda al paragrafo precedente. L’importo di 150.000 euro è riferito sia all’imposta sui redditi

che all’imposta sul valore aggiunto, singolarmente considerate, sicché si possono trarre le

seguenti conclusioni:

 Il superamento può riguardare anche solo una delle due tipologie di imposte;

37  sommare l’imposta sui redditi all’IVA per valutare il superamento della

Non è possibile

soglia di punibilità;

 Nell’ipotesi in cui sia l’ammontare dell’imposta evasa sui redditi che quella sul valore

16

aggiunto superino la soglia, si potrà configurare un concorso di reati .

La seconda soglia prevede due condizioni alternative relative all’importo sottratto

all’imposizione, una percentuale del 10% degli elementi attivi indicati in dichiarazione e il

valore assoluto di tre milioni di euro. È quindi sufficiente il superamento di uno dei due limiti

affinché sia superata la seconda soglia. La previsione del parametro fisso è diretto a sanzionare

le dichiarazioni infedeli più significative, ossia quelle in cui viene leso in modo significativo

l’interesse dell’Erario alla percezione dei tributi.

2.14.1 La natura giuridica delle soglie di punibilità

Sulla questione della natura giuridica delle soglie di rilevanza penale previste dall’art. 4 si è

dibattuto in dottrina, conducendo a due tesi: una qualifica le soglie quali elementi costitutivi del

mentre l’altra le qualifica come

reato, condizioni obiettive di punibilità.

La prima tesi, prevalente in dottrina, è sostenuta dalla stessa Relazione Governativa al d.lgs. n.

17

74/2000 e trova la principale considerazione a supporto nel rispetto del principio di offensività.

Infatti, l’intenzione del legislatore è quella di limitare la rilevanza penale ai soli fatti che

cagionano un danno concreto all’Erario, superando le soglie di punibilità. In altre parole, il

nella lesione rappresentata dall’evasione dell’imposta e

disvalore del fatto si concentra

dall’importo sottratto all’imposizione e appare irragionevole escludere tali elementi dalla

fattispecie.

La seconda tesi, prevalente in giurisprudenza, si fonda sulla costruzione positiva del reato in

esame per cui si possa ritenere che la norma non punisca il contribuente che evade le imposte

presentando una dichiarazione falsa, bensì il contribuente che presenti una falsa dichiarazione

se da tale condotta derivi un’evasione qualificata. In tal senso si valorizza il ruolo centrale del

momento dichiarativo, più dell’evasione. In più, l’espressione “al fine di evadere le imposte sul

reddito o sul valore aggiunto” sembra far riferimento al dolo specifico di evasione.

16 Così L.D. CERQUA e C.M. PRICOLO, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e

sul valore aggiunto (I). Il commento, in Dir. Pen. e proc., 2000, p. 576.

La Relazione statuisce espressamente che le soglie di punibilità sono “da

17 considerarsi alla stregua di altrettanti

elementi costitutivi del reato, e che, in quanto tali, debbono essere investiti dal dolo”.

38

A sostegno della seconda tesi vi è pure la considerazione per cui qualificare le soglie come

del reato implicherebbe che l’elemento soggettivo

elementi del contribuente debba abbracciare

la rappresentazione e la volizione del dato numerico determinato dell’ammontare dell’imposta

18

evasa, la cui quantificazione deriva da valutazioni e calcoli , anche complessi, effettuati

dall’amministrazione finanziaria nell’esercizio delle funzioni di controllo, determinando scarse

Pertanto, la misura dell’evasione sarebbe

possibilità di applicazione della norma. il risultato di

un processo di quantificazione diretta a limitare esclusivamente la rilevanza penale di una

condotta già di per sé illecita. Detto ciò, appare più comprensibile comprendere nel dolo

l’ammontare degli elementi attivi inferiori a quello effettivo e gli elementi passivi inesistenti,

in quanto si trattano di fatti di carattere naturalistico che il contribuente può rappresentarsi senza

particolari dubbi.

D’altra parte, la dottrina che sostiene la prima tesi, non nega tali difficoltà in argomento, ma

giunge a concludere come non sia necessario una rappresentazione nel soggetto attivo del

in quanto sarebbe sufficiente l’accettazione del rischio di tale

superamento delle soglie, 19

superamento, ossia il dolo eventuale . A ciò si giunge considerando il fatto che le difficoltà

relative al procedimento di accertamento dell’imposta dovuta, non determinino l’indipendenza

dell’ammontare dell’evasione dalla condotta del contribuente in quanto tali difficoltà sono

connaturali e comuni ad ogni attività di accertamento, inclusa quella del procedimento penale,

ove non sempre si giunge alla perfetta coincidenza tra verità processuale e realtà dei fatti.

Dal punto di vista strutturale appare irragionevole attribuire la natura di condizioni obiettive di

punibilità dato che non si tratta di eventi futuri ed incerti rispetto alla condotta del soggetto

attivo.

L’importo dell’evasione e degli elementi sottratti all’imposizione accompagnano

necessariamente la presentazione della dichiarazione. Pertanto, il superamento delle soglie

previste per il reato in esame, rappresenta una modalità della condotta tipica, non essendo

possibile ricondurre né al concetto di evento, non essendovi uno stacco logico o temporale tra

L’accertamento dell’imposta dovuta

18 (e quindi evasa) può verificarsi tramite una mera liquidazione delle imposte,

di cui all’art. 36-bis d.p.r. 600/73 (con cui si rettificano errori materiali, di calcolo o di applicazione delle norme),

con un controllo formale di cui all’art. 36-ter d.p.r. 600/73 (con cui si escludono detrazioni e deduzioni non dovute,

scomputi di ritenute), o con verifiche sostanziali che possono avvenire attraverso diverse modalità, tra cui, per le

persone fisiche, la determinazione sintetica del reddito sulla base delle spese sostenute nel corso del periodo

d’imposta (art. 38 d.p.r. 600/73), o, per i redditi d’impresa, il metodo induttivo (art. 39 d.p.r. 600/73) che prevede

l’utilizzo di presunzioni anche prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza.

19 Cfr. A. LANZI e P. ALDROVANDI, Diritto penale tributario, CEDAM, p. 256 ss.

39

le soglie e la presentazione della dichiarazione, né tra i presupposti della condotta, data

l’irrilevanza penale del momento antecedente alla presentazione della dichiarazione.

Se l’interesse tutelato è quello della percezione dei tributi da parte dell’Erario, pare

irragionevole degradare l’offesa di tale bene alla semplice condizione obiettiva di punibilità.

Infine, una conclusione differente andrebbe in contrasto con il principio di colpevolezza sancito

dall’art. 27, comma 1, Cost.

2.15 I rapporti con altre figure di reato

La fattispecie di dichiarazione infedele mantiene la sua natura residuale anche dopo la riforma

2015. Infatti, permane la clausola di sussidiarietà per la quale il reato è integrato nei casi di

presentazione di dichiarazione ideologicamente falsa, senza che vi siano fatture per operazioni

inesistenti o documenti falsi (art. 2) e mezzi fraudolenti diretti ad occultare la falsità ed

ostacolare l’amministrazione finanziaria inducendola in errore.

Secondo parte della dottrina la clausola di sussidiarietà sia riferibile al caso in cui sia presente

20

un unico fatto . Mentre, in presenza di più fatti, la questione viene risolta applicando il

trattamento sanzionatorio più rigoroso. In tal modo, nei rapporti con l’art. 3, si applicherà

quest’ultimo dato che prevede una sanzione più elevata, e quindi rappresenta meglio il disvalore

generato dalla condotta evasiva.

Una precisazione va fatta in riferimento ai costi inesistenti.

Infatti, l’inesistenza va riferita alla genesi dell’elemento passivo. Un costo può essere stato

semplicemente inventato ed annotato in contabilità o solo in dichiarazione. In tali casi si

applicherà l’art. 4 d.lgs. n. 74/2000. Diversamente, nel caso in cui il componente negativo di

reddito sia originato da un’operazione simulata, secondo la definizione di cui all’art. 1, lettera

dovrebbe integrarsi il più grave reato di dichiarazione fraudolenta di cui all’art. 3.

g-bis),

Un’altra fattispecie di cui si è discusso per i rapporti con il reato in esame, è la truffa ai danni

dello Stato, previsto dall’art. 640, comma 2, n. 1 c.p.

A tal proposito si è pronunciata la Corte di Cassazione con sentenza 22 novembre 2011, n. 7739,

che richiamando i principi sviluppati da Cass. Pen., Sez. Unite, 28 ottobre 2010, n. 1235 in

20 A.LANZI e P.ALDROVANDI, Diritto penale tributario, CEDAM, p. 257.

40

relazione ai rapporti dei due reati, chiarisce che “i meccanismi della repressione penal-tributaria

e i connessi incentivi al ravvedimento, in particolare la esclusione della rilevanza del tentativo

ai sensi del D.lgs. n. 74/2000, art. 6, escludono che possano ascriversi anche a titolo di truffa ai

danni dello Stato quelle condotte che, previste e sanzionate nel D.lgs. n. 74/2000, non hanno

altra diretta finalità che l’evasione o l’elusione della obbligazione tributaria”.

2.16 I costi neri

Come già detto in precedenza, nel concetto di imposta evasa va definita quella effettivamente

dovuta. Ciò comporta la necessità di stabilire la rilevanza dei costi neri, ossia costi di

produzione non registrati o non documentati.

Sul punto si è espressa la dottrina in senso positivo, vale a dire alla deducibilità dei costi neri in

quanto non avrebbe senso attribuire rilevanza ai ricavi non dichiarati o dichiarati in misura

inferiore all’ammontare effettivo e non riconoscere i relativi costi sostenuti per produrre tali

ricavi.

L'art. 109, comma 4, ultimo periodo del D.P.R. n. 917/1986 prevede la possibilità di dedurre

spese ed oneri non indicati nel conto economico, ma che concorrono a formare il reddito, se e

nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

Tuttavia, si osserva come non sia agevole per il contribuente dimostrare l’esistenza di tali

componenti negativi di reddito in quanto finalizzati alla produzione di redditi non dichiarati, la

documentazione comprovante il sostenimento di tali costi viene distrutta per non fornire prove

inconfutabili agli organi accertatori.

Inoltre, data la vigenza del principio del doppio binario, il giudice penale potrà e dovrà

provvedere alla determinazione dell’imposta evasa, potendo anche disattendere l’esito

dell’accertamento in sede amministrativa, anche nel caso in cui non si sia tenuto conto dei costi

D’altra parte non pare possibile una diversa soluzione in quanto la definizione di “imposta

neri.

evasa” data dall’art.1, lett. f) d.lgs. n. 74/2000 evidenzia la necessità che l’imposta debba essere

calcolata sul reddito effettivo.

dei costi neri, la giurisprudenza ritiene necessario l’utilizzo di elementi

In relazione alla prova

certi e precisi, senza la possibilità per il contribuente di basarsi su presunzioni.

41

Su tale questione la dottrina si esprime diversamente, ammettendo la prova certa dei costi neri,

ma altresì l’utilizzo di presunzioni, ad esempio i coefficienti predisposti dalla stessa

Amministrazione finanziaria, quali gli studi di settore.

Quanto detto non può valere anche per l’imposta sul valore aggiunto, dove non vi è un vero e

proprio collegamento diretto tra componenti positivi e negativi di reddito.

Infatti, il presupposto per tener conto del costo, ai fini IVA, è la registrazione della relativa

25 del DPR n.633/72

fattura. Ai sensi dell’art il contribuente può registrare una fattura

d’acquisto e quindi esercitare il diritto alla detrazione della relativa IVA al più tardi, con la

dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto

ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

Di conseguenza, spetta al contribuente la scelta di registrare una fattura d’acquisto detraendone

l’IVA e l’accertatore non potrà sostituirsi ad esso in tale decisione.

Paradossalmente, la scelta di registrare il costo in un esercizio anziché in un altro potrebbe

incidere sul superamento o meno delle soglie di punibilità.

2.17 Trattamento sanzionatorio

La riforma 2015 non ha apportato modifiche sul regime sanzionatorio. Pertanto, il reato è punito

con la reclusione da uno a tre anni. La pena è meno severa rispetto alle fattispecie di reati di

dichiarazione fraudolenta (da un anno e sei mesi a sei anni).

Oltre alla pena principale, il reato in esame è soggetto alle pene accessorie di cui all’art. 12 del

d.lgs. n. 74/2000. dell’art 1,

Il delitto è altresì soggetto alla confisca per equivalente, introdotta comma 143 della

e oggi prevista dall’art. 12-bis

legge 24 dicembre 2007 n. 244 del d.lgs. n. 74/2000.

2.18 Prescrizione e note processuali

Il reato in esame si prescrive in otto anni dal momento della sua consumazione, ossia dalla

secondo quanto statuito dall’art. 17 d.lgs. n.

presentazione della dichiarazione mendace,

74/2000.

42

Per quanto concerne le questioni processuali, il giudice penale competente è monocratico ed il

fiscale del contribuente. Se il domicilio fiscale è all’estero, è

reato si consuma nel domicilio

competente il giudice del luogo dell’accertamento del reato.

è procedibile d’ufficio e l’azione penale può essere esercitata dal Pubblico Ministero

Il reato

con citazione diretta, senza udienza preliminare.

Infine, non sono consentiti: l’arresto in flagranza, il fermo, le misure cautelari personali e le

intercettazioni telefoniche.

43 C 3

APITOLO

3. ABUSO DEL DIRITTO, ELUSIONE E CASI DI DICHIARAZIONE

INFEDELE

3.1 L’abuso del diritto

Con l’espressione “abuso del diritto” si fa solitamente riferimento ad un limite all’esercizio di

un diritto soggettivo. La particolarità è che tale limite non è statuito da una norma giuridica,

bensì è di creazione giurisprudenziale, cioè il giudice, valutando la condotta del singolo, ritiene

che questa sia contraria agli scopi etici e sociali per i quali il diritto stesso è tutelato dalla legge.

La stessa Cassazione riconosce tale nozione nell’ordinamento giuridico italiano 21 .

può essere ricondotta all’inadeguatezza delle disposizioni

La ragione del ricorso a tale figura

normative che potrebbero non rispondere alle esigenze della società. In proposito si è discusso

sul fatto che la legge, con la sua rigidità ed astrattezza, non possa prevedere ogni possibile

modalità di una condotta, e pertanto, non sia lo strumento migliore per regolamentare una

società in continuo mutamento. Ne consegue il rischio di un uso distorto della disposizione

legislativa attributiva di un diritto, facoltà o libertà per perseguire fini in contrasto con lo spirito

e la ratio della norma stessa.

A questo punto è chiaro come il ricorso all’abuso del diritto possa consentire al giudice di

colmare l’inefficienza che caratterizza la disciplina legislativa.

3.1.1 La nuova disciplina in materia di abuso del diritto

La nuova disciplina in materia di abuso del diritto o elusione fiscale è essenzialmente contenuta

nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27.7.2000) introdotto

dall’art. 1 del d.lgs. n. 128 del 5.8.2015.

21 Il primo riconoscimento è da riferirsi alla sentenza della Cassazione, 15 novembre 1960, n. 3040, in Foro It.,

1961, I, c. 256, dove si legge che l’abuso ricorre “ogniqualvolta un diritto attribuito dalla legge venga utilizzato

dal suo titolare in modo non conforme alla funzione economico-sociale per la quale lo stesso è protetto

dall’ordinamento”.

44

La riforma è entrata in vigore il 1.10.2015.

La nuova disciplina supera la distinzione tra elusione (rappresentata sostanzialmente dall’art.

d.p.r. 600/73, ora abrogato dall’art. 1 d.lgs. 128/2015) e mero abuso di diritto (di

37-bis dall’art.

creazione giurisprudenziale), facendo ricomprendere nel secondo le ipotesi previste

L’art. 10-bis

37-bis, divenendo il tal modo, la disposizione di carattere generale. della legge

212/2000 definisce abuso di diritto tutte quelle operazioni “prive di sostanza economica che,

pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano sostanzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i

vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di

quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.

Per chiarire ulteriormente il concetto di abuso di diritto, la norma va a fornire una definizione

dei tre elementi sui quali si fonda tale figura.

luogo viene definito il concetto di “operazioni prive di sostanza economica” nel quale

In primo

si ricomprendono i fatti e i contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti

vantaggi fiscali, precisando che “

significativi diversi dai sono indici di mancanza economica,

in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento

giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali

logiche di mercato”.

Inoltre, sono “vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto

con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.

Come già accennato, la nuova disposizione ha carattere generale in quanto l’elemento

della condotta elusiva è il “vantaggio fiscale indebito” conseguito, non tramite

caratterizzante

la violazione di una disposizione normativa specifica, bensì attraverso la tenuta di condotte

contrarie ai principi ed alla ratio della norma fiscale.

Infatti, l’art. definiva un’operazione elusiva quale quella posta in essere in violazione di

37-bis

obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e questa formulazione conduceva

all’interprete a dare rilevanza esclusivamente alle operazioni contrarie ad obblighi e divieti

l’interpretazione analogica

previsti da specifiche disposizioni normative, tale da non consentire

per individuare le stesse prescrizioni.

45

A questo punto resta da chiarire come si può configurare una condotta elusiva. In passato, parte

della dottrina riteneva che fosse necessario un insieme di comportamenti anomali rispetto al

risultato perseguito, sicché lo strumento negoziale ordinario sarebbe stato fiscalmente più

oneroso. In secondo luogo, tale affermazione determina l’assenza del carattere elusivo nella

condotta nel caso in cui si ponessero in essere atti e negozi tipici. Tuttavia, una tale conclusione

non appare accettabile in quanto non si può ritenere con certezza che condotte anomale

in più, l’aggiramento

connotino illiceità del vantaggio fiscale e, delle disposizioni fiscali può

22

avvenire anche attraverso strumenti negoziali normali e tipici . Di conseguenza, sarà

necessario analizzare caso per caso, la fattispecie concreta per giungere fondatamente a

dei principi della norme tributarie per

sostenere che si sia in presenza di un’inosservanza

conseguire un indebito vantaggio fiscale.

Infine, si esclude il carattere abusivo nelle “operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali,

non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondano a finalità di

miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del

contribuente”.

La disposizione in esame contiene ulteriori previsioni normative le quali statuiscono che “resta

ferma la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra

(comma 4), che “l’abuso del diritto può essere

opinioni comportanti un diverso carico fiscale”

configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione

(comma 2). Infine, come verrà in seguito approfondito, la

di specifiche disposizioni tributarie”

norma sancisce l’irrilevanza penalistica tributaria delle operazioni abusive, mantenendo la

possibilità di punire l’illecito con sanzioni amministrative.

Pertanto, al contribuente è riconosciuto il diritto di condurre i propri affari nella forma più

conveniente possibile dal punto di vista fiscale, adottando l’operazione fiscalmente meno

gravosa, purché la sua scelta sia effettuata tra le opzioni messe a disposizione dal legislatore.

Inoltre, per definire la condotta di abuso di diritto il legislatore ha dapprima usato l’espressione

“uno o più operazioni”, per poi fare riferimento ad operazioni, fatti, atti e contratti anche

collegati fra loro. Detto ciò, sembra che si possa configurare una condotta di abuso di diritto

anche attraverso più atti, fatti o negozi appartenenti ad un unico disegno. Del resto, un

tributaria, abuso dell’autonomia negoziale e natura del risparmio d’imposta,

22 STEVANATO, Elusione in Rass.

Giur. Trib., 2006, p. 614.

46

contribuente solitamente è in grado di ottenere un vantaggio fiscale indebito tramite un sistema

complesso di accordi contrattuali e la nuova normativa consente all’Amministrazione

Finanziaria di contestare non solo una singola operazione del contribuente, ma più

comportamenti rientranti in un unico progetto elusivo.

precisare che spetta all’amministrazione finanziaria onere di

Il legislatore ha provveduto a

dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli

elementi di cui ai commi 1 e 2. D’altro canto il contribuente dovrà dimostrare la sussistenza di

ragioni extrafiscali.

Si noti come il nuovo concetto di abuso di diritto vada a coincidere sostanzialmente con quello

di elusione fiscale, in precedenza contenuto nell’art. 37-bis del d.p.r. 600/1973. In particolare,

l’abuso di diritto va a generalizzare, pur delineandone meglio i contorni, il contenuto dell’art.

37-bis, che si applicava alle operazioni elencate tassativamente al comma 3 dello stesso articolo.

Non a caso, lo stesso art. 1 d.lgs. n. 128/2015 prevede che ogni disposizione che richiama il

all’art. 10-bis

suddetto articolo abrogato, si riterrà riferita della legge 27 luglio 2000, n. 212, in

quanto compatibili.

La disciplina transitoria è contenuta all’ultimo comma dell’art. 1 del d.lgs. 128/2015 che

prevede che “le disposizioni dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno

efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del

presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro

efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo”.

Pertanto, la nuova figura di abuso di diritto viene applicata a partire dal 1.10.2015, ma con un

l’atto

limite: non si applica a quelle operazioni che alla data del 1.10.2015 sia stato notificato

impositivo. Con ciò il legislatore ha voluto salvaguardare l’attività dell’Amministrazione

Finanziaria, che si sia concretizzata nell’adozione del provvedimento finale, ossia l’atto

impositivo. Così sono salvi gli atti impositivi notificati prima della data di entrata in vigore

della riforma e non per limitare la retroattività della riforma sul piano penale.

Anche se si tratta di una modifica alla disciplina extrapenale, tale norma integra il precetto

penale. Si noti che la fattispecie risultante dal collegamento tra norma penale e quella

extrapenale sia modificata e in parte non sussiste più il reato. Ne consegue un’abolitio criminis

parziale.

47

Quanto detto permette di affermare l’assenza di profili di illegittimità costituzionale ed in

per la violazione dell’art. 3 Cost., che impone di applicare lo stesso trattamento

particolare,

sanzionatorio per medesimi fatti, indipendentemente dal fatto che la condotta illecita sia stata

commessa prima o dopo l’entrata in vigore della norma che ha disposto l’abolitio criminis o la

modifica più favorevole al reo.

D’altra parte, se si escludesse la retroattività della disposizione penale più favorevole in caso di

notifica dell’atto impositivo, si andrebbe in contrasto anche con l’art. 117 Cost.

una disapplicazione dell’irrilevanza penale alle operazioni abusive poste in

In particolare,

essere prima del 1° ottobre 2015 per le quali sia stato già notificato l’atto impositivo

costituirebbe una violazione del comma 1 dell’art. 15 del Patto internazionale relativo ai diritti

civili e politici, in cui si statuisce che “se, posteriormente alla commissione del reato, la legge

prevede l’applicazione di una pena più lieve, il colpevole deve beneficiarne”, sancendo il più

volte citato principio di retroattività delle leggi che fissano pene più miti.

relazione alla previsione di cui all’art. 7, paragrafo

Inoltre, un ulteriore contrasto è rinvenibile in

1, CEDU, che statuisce il principio di irretroattività della legge penale più severa, ma al

e che “se la

contempo, implicitamente, il principio di retroattività della legge più favorevole

legge penale in vigore al momento della perpetrazione del reato e le leggi penali posteriori

adottate prima della pronuncia di una sentenza definitiva sono diverse, il giudice deve applicare

quella le cui disposizioni sono più favorevoli all’imputato”.

Infine, l’ipotesi di inapplicabilità dell’irrilevanza penale delle operazioni abusive andrebbe in

contrasto anche con l’art. 3 Cost. che sancisce il principio di ragionevolezza. L’irragionevolezza

rilevabile in tale situazione risiede nella dipendenza dell’applicazione della sanzione penale ad

un fatto rappresentato dalla notifica di un atto impositivo, che oltre ad essere rimesso nella

discrezionalità dell’Agenzia delle Entrate, non è in grado di giustificare un trattamento penale,

dato che la notifica di tale atto non ha rilevanza in sede penale.

Di conseguenza, di fronte ad un fatto punito con la legge in vigore al momento della sua

commissione, ma anche con altre leggi posteriori diverse entrate in vigore prima della sentenza

definitiva, il giudice dovrà adottare la disposizione più favorevole all’imputato.

In tal senso, si è pronunciata anche la Cassazione, sostenendo che la disposizione transitoria

contenuta nell’art. 1, comma 5, d.lgs. n. 128/2015 rappresenti una limitazione temporale

48

esclusivamente all’efficacia retroattiva della disciplina tributaria dell’abuso di diritto e non

anche di quella penale. Al riguardo verrà dedicato un apposito paragrafo.

3.2 Abuso del diritto, elusione fiscale ed evasione d’imposta

I contribuenti da sempre utilizzano istituti e normative messe a disposizione del legislatore con

obiettivi differenti a quelli che tali disposizioni intendevano perseguire. Anche se vi si rispetta

formalmente la disposizione normativa, lo scopo finale è, in realtà, la riduzione del carico

tributario.

Sotto questo profilo, tenuto conto della nuova disciplina in materia, l’abuso di diritto presenta

sostanzialmente lo stesso significato di elusione fiscale.

La condotta di elusione d’imposta presenta caratteri molto simili ad altri comportamenti, quali

il risparmio e l’evasione d’imposta, dalla quale, allo stesso tempo, si differenzia, giustificando,

in tal modo, un differente trattamento normativo.

risparmio d’imposta possono essere classificate quali

Le condotte di elusione, evasione e

modalità di condotta passive rispetto alla posizione dell’Amministrazione Finanziaria,

differenziandosi dai cosiddetti comportamenti positivi del contribuente, nei quali questi sceglie

di trasferire l’obbligazione tributaria ad un altro soggetto. In questi casi si configura una

traslazione d’imposta.

Di particolare rilevanza è la distinzione fra elusione ed evasione fiscale in quanto per

quest’ultima sono previste sanzioni sia amministrative che penali. Come verrà approfondito in

seguito, l’elusione fiscale non ha più rilevanza penale e se in passato la giurisprudenza è stata

poco attenta a classificare le due tipologie di condotta, qualificando frequentemente condotte

elusive come evasive, alla luce della riforma, si dovrà impiegare con maggiore precisione il

concetto di elusione/abuso.

Distinguere condotte elusive da quelle evasive può non essere sempre semplice sul piano

operativo. Tuttavia, da punto di vista concettuale vi sono importanti differenze:

 fiscale si presenta quando fin dal principio il contribuente pone in essere

L’elusione

intenzionalmente un atto affinché non integri i presupposti per l’insorgere dell’onere

tributario o riduca l’importo dell’imposta;

49  L’evasione fiscale ricorre ove il contribuente si limita a non adempiere in modo

colpevole e volontario un’obbligazione tributaria già sorta a seguito della realizzazione

dei presupposti impositivi.

Pertanto, l’elusione è una forma di risparmio fiscale, che pur nel rispetto formale della

quest’ultima viene utilizzata in contrasto alla sua ratio e le sue finalità, in quanto

normativa,

l’unico scopo o per lo meno, quello prevalente è la riduzione del carico fiscale, evitando che si

verifichi il presupposto che determina l’insorgere dell’obbligazione tributaria.

Inoltre, l’elusione consente al contribuente di ottenere un beneficio economico, non come

avviene per l’evasione, attraverso condotte fraudolente.

, si perviene ad un’elusione d’imposta

23

Come ha più volte chiarito la Corte di Cassazione

quando si presentano:

1. Un elemento oggettivo rappresentato da fatti o atti aventi valenza giuridica o negozi

contrattuali anche collegati fra loro;

2. Un elemento soggettivo, ossia la presenza di un valido ed effettivo interesse economico

che il contribuente persegue apparentemente;

3. Un elemento teleologico, cioè la finalità di aggirare disposizioni normative tributarie o

di ottenere riduzioni d’imposta o rimborsi indebiti, senza nascondere all’Erario la

sussistenza del presupposto impositivo o la raffigurazione dello stesso in termini più

favorevoli per il contribuente.

Al contrario, l’evasione è una condotta illecita caratterizzata dall’inosservanza delle

obbligazioni tributari. Tale condotta del contribuente può essere assunta in due modalità diverse:

 Nell’ipotesi più grave il contribuente si impegna attivamente per l’occultamento del

verificarsi del presupposto necessario affinché venga applicata l’imposta all’operazione

svolta;

 non adempie agli obblighi d’imposta, limitandosi

Nella seconda ipotesi il contribuente

esclusivamente a non versare al fisco l’imposta dovuta 24 .

23 Cass. Civ., sez. V, 26 febbraio 2014, n. 4604, in Mass. Uff., n. 630063; Cass,. Sez. V, 15 gennaio 2014, n. 653;

Cass., sez. V, 30 novembre 2012, n. 21390.

24 In tal senso la Cass. Civ., sez. V, 29 settembre 2006, n. 21221 nel definire il concetto di elusione fiscale, esclude

la dipendenza da mezzi fraudolenti, “nel senso di una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o

rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione … il proprium del comportamento abusivo

50

Non si può parlare di elusione nel caso in cui il contribuente cerchi semplicemente di

massimizzare gli utili, riducendo il carico fiscale, ottenendo di conseguenza, un lecito risparmio

d’imposta.

noti come tale condotta non è preclusa all’imprenditore e ne è riconosciuta la liceità dalla

Si

stessa Relazione ministeriale allo Schema di decreto n. 358/1997, dove si prevede che “la norma

[fiscale] non può vietare la scelta, fra una serie di possibili comportamenti cui il sistema fiscale

attribuisce pari dignità, di quello fiscalmente meno oneroso. Pertanto, non ricorre l’ipotesi di

elusione quando il contribuente si limita a scegliere una modalità di comportamento, un istituto

messi a disposizione dal legislatore, anche se ne consegue una minore tassazione. Invece,

nell’elusione non è prevista una semplice scelta fra opportunità di risparmio offerte volutamente

dal legislatore, bensì il singolo soggetto sfrutta le debolezze della norma per conseguire un

contrario alle finalità previste dall’ordinamento tributario nell’esercizio del diritto in

risultato

concreto esercitato.

3.3 La rilevanza penalistica dell’abuso del diritto

Il comma 13 dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000 prevede che le operazioni abusive non

danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Nonostante la norma escluda

espressamente la rilevanza penale dell’abuso del diritto, si ritiene che non sia possibile

un’esclusione assoluta. dottrina, l’abuso del diritto non avrebbe rilevanza

In linea generale, secondo la prevalente

penale a prescindere dal dettato della norma citata. Infatti, non avrebbe senso considerare come

illeciti penali condotte conformi al diritto, ma con finalità riprovevoli rispetto a quelle per le

è previsto l’esercizio del diritto contenuto nella norma, in quanto porterebbe ad attribuire

quali

al giudice un potere di interpretazione della disposizione normativa discrezionale, tenuto conto

che i limiti per l’esercizio del diritto non sarebbero disposti dalla norma, bensì ricostruiti dal

in base agli obiettivi che l’ordinamento intende perseguire.

giudice

consiste proprio nel fatto che, a differenza delle ipotesi di frode, il soggetto ha posto in essere operazioni reali,

assolutamente conformi ai modelli legali, senza immutazioni del vero o rappresentazioni incomplete della realtà.

51

Ciò andrebbe anche a minacciare la certezza del diritto, lasciando nelle mani del giudice il

compito di valutare in modo fortemente discrezionale la correttezza dei comportamenti

individuali.

Del resto, punire penalmente condotte elusive anche in assenza di una disposizione penale

specifica, significherebbe andare a ledere i diritti individuali e limitare la libertà personale.

maggiore risonanza in seguito all’entrata in vigore della Costituzione

Tale considerazione trova

Italiana nel 1948 e alla diffusione dell’idea che l’esercizio dei diritti soggettivi possa essere

limitato a favore del perseguimento degli interessi collettivi.

L’art. 10-bis non sembra superare tali considerazioni e pertanto, spetti in ogni caso al giudice

l’individuazione dei comportamenti “corretti” e le modalità, ossia gli indici e gli aspetti della

fattispecie concreta da prendere in considerazione per giungere ad una valutazione in merito

alla legittimità dell’esercizio di un potere giuridico.

Nonostante il legislatore della riforma intendesse porre fine alla rilevanza in sede penale di

condotte elusive in quanto non violano disposizioni di legge, nel diritto penale sono presenti

diverse fattispecie incriminatrici che prevedono l’applicazione di sanzioni a condotte di

esercizio illecito delle proprie facoltà giuridiche e negoziali.

Un esempio emblematico di quanto appena detto è il reato di mancata esecuzione dolosa di un

del giudice contenuto nell’art. 388 c.p. che recita “chiunque,

provvedimento per sottrarsi

all'adempimento degli obblighi civili nascenti da una sentenza di condanna, o dei quali è in

corso l'accertamento dinanzi l'Autorità giudiziaria, compie, sui propri o sugli altrui beni, atti

simulati o fraudolenti, o commette allo stesso scopo altri fatti fraudolenti, è punito, qualora

L’art. 388 c.p. presenta il caso di un

non ottemperi alla ingiunzione di eseguire la sentenza”.

proprietario di un bene di cui ha la disponibilità e la facoltà di utilizzo, ma subisce una sanzione

nel caso di utilizzi ritenuti illeciti a causa della finalità fraudolenta.

Pertanto, la suddetta disposizione pone dei limiti ai poteri del proprietario sul bene, arrivando

a sanzionare operazioni negoziali altrimenti lecite.

Analogamente, il reato di bancarotta fraudolenta per distrazione e la bancarotta semplice

patrimoniale contenuti negli articoli 216 e 217 della legge fallimentare rappresentano la

modalità con cui viene punito penalmente l’utilizzo illecito da parte del proprietario dei propri

52

beni ed in particolare, un’insana gestione del patrimonio dell’imprenditore, dimostrata dallo

stato di insolvenza dichiarato dal giudice.

Infatti, la dichiarazione di fallimento consente all’Autorità giudiziaria di riconsiderare l’attività

imprenditoriale svolta precedentemente dal fallito al fine di verificare l’adeguata gestione del

patrimonio per conseguire il miglior risultato economico. Di fatto ciò consente di applicare la

sanzione penale anche alle condotte imprudenti ed inutilmente dispendiose, pur configurandosi,

in quest’ultimo caso, il reato meno grave di bancarotta semplice.

Tornando nel diritto penale tributario, la dottrina individua fattispecie di mero abuso del diritto

al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 d.lgs. n.

nel reato di sottrazione fraudolenta

74/2000 e il delitto di utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti previsto dall’art. 2

dello stesso decreto n. 74/2000. In relazione a quest’ultima fattispecie criminosa, si fa

in particolare, alla cosiddetta “frode carosello”, ossia una serie di operazioni

riferimento

negoziali anche fittizie poste in essere fra società presenti in diversi Paesi UE, con lo scopo di

25

raggirare la normativa IVA .

Ebbene, alcune operazioni negoziali facenti parte della frode sono considerate fittizie non tanto

perché non sia materialmente esistente un rapporto contrattuale fra le parti, quanto al fatto che

il legislatore o il giudice ritengono che l’atto negoziale, valido dal punto di vista giuridico, non

sia giustificato dal punto di vista economico, giacché sia finalizzato ad ottenere detrazioni

dell’IVA sugli acquisti e quindi un minore debito d’imposta sul valore aggiunto.

Come si può notare, tali comportamenti vengono qualificati come illeciti in quanto

rappresentano circostanze di abuso del diritto

53

Del resto il diritto penale interviene quando ricorrono circostanze che vanno a privare il

soggetto di tale libertà di azione, in quanto il suo comportamento è ritenuto illegittimo se tenuto

a certe condizioni o al fine di perseguire obiettivi riprovevoli.

Una critica avanzata alla rilevanza penale dell’abuso del diritto e ad alcune previsioni normative

penali è il contrasto con i principi di tassatività e determinatezza del diritto penale, mettendo

così in pericolo le garanzie collegate a tali valori.

Infatti, il legislatore non sempre è chiaro e preciso nella descrizione delle fattispecie

incriminatrici, delle modalità di esercizio di un diritto o a quali condizioni si possa ritenere che

un comportamento sia illecito.

Una peculiarità del settore penale è la ratio dell’intervento penale che è quella di contrastare le

pur nell’esercizio di un diritto, siano lesive degli interessi di soggetti terzi.

condotte, che

Pertanto, lo strumento penalistico entra in gioco solo nei casi in cui la condotta realizzi una

lesione o aggressione alla posizione giuridica di tali soggetti.

La scelta del legislatore di reagire alle condotte lesive degli interessi di soggetti terzi è coerente

con il sistema democratico italiano ed in particolare alla disciplina sui rapporti economici

sancita dalla Costituzione italiana.

Tuttavia, tale scelta non giova sempre al singolo soggetto in quanto uno stesso comportamento

verrebbe considerato lecito o punito penalmente a seconda del momento storico.

In conclusione, la questione della rilevanza penale dell’abuso del diritto andrebbe affrontata nel

precisione i presupposti per l’applicazione della sanzione penale,

senso di definire con

riprendendo i già sopracitati principi di tassatività e determinatezza che caratterizzano il settore

penale.

3.3.1 La prima pronuncia della Cassazione

Con il sistema previgente alla riforma del 2015 si era sostenuto che ai delitti di dichiarazione

infedele e di omessa dichiarazione potevano essere ricondotte le ipotesi di elusione previste

dalla legge, ed in particolare, dagli artt. 37, comma 3 e 37-bis del d.p.r. n. 600/1973.

si giungeva considerando che il dettato dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 non

A tale conclusione

richiede necessariamente il carattere fraudolento della dichiarazione, ma è sufficiente una

dichiarazione mendace, anche senza l’utilizzo di mezzi fraudolenti, con l’indicazione di

elementi attivi inferiori a quelli effettivi o elementi passivi fittizi, sempreché ricorrano gli altri

54

presupposti quali il superamento delle soglie di rilevanza penale riferite all’imposta evasa e agli

elementi attivi sottratti all’imposizione.

Come già detto, con l’entrata in vigore dell’art. 10-bis non hanno più rilevanza penale le

elusive o di abuso delle facoltà e dei diritti riconosciuti dall’ordinamento

condotte e ciò sembra

rendere non più attuali le considerazioni sopracitate.

si è pronunciata la Corte di Cassazione con sentenza emessa subito dopo l’entrata in

Sul punto

vigore dell’art. 10-bis

26 , nella quale ha annullato senza rinvio una sentenza di condanna per

violazione dell’art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 riferita ad una operazione di natura elusiva.

Nel caso oggetto della decisione della Cassazione un amministratore di società di capitali era

imputato per dichiarazione infedele IRES per aver esposto elementi passivi fittizi con

superamento delle soglie di punibilità, a seguito di un contratto di stock lending agreement, che

un’operazione negoziale formalmente lecita,

pur essendo era posto in essere con lo scopo

esclusivo di ottenere un risparmio d’imposta.

Il contratto di stock lending consiste nella cessione da parte di un soggetto detto prestatore

(lender) della proprietà di titoli nominativi ed al portatore riferibili ad un certo emittente, ad un

altro soggetto, detto prestatario (borrower), che si obbliga a restituire altrettanti titoli della stessa

specie e quantità ad una data stabilita nel contratto, pagando un corrispettivo al lender. Tale

corrispettivo remunera il prestatore per la mancata disponibilità dei titoli e quindi dell’esercizio

dei relativi diritti nel periodo sempre fissato nel contratto.

soddisfare l’esigenza di finanziamento delle operazioni di borsa

Il contratto viene stipulato per

dato che il prestatario, avendo ottenuto in prestito valori mobiliari, può liquidare i contratti

aventi come oggetto gli stessi valori.

Il rapporto fra lender e borrower può essere mediato tramite rapporti di mandato affidati

solitamente alle banche. La banca mandataria del prestatore ha il compito di concludere, in

nome e per conto del lender mandante, il contratto con il prestatario o con la banca che agisce

in nome e per conto di quest’ultimo. Mentre la banca mandataria del prestatore ha piena

autonomia nella gestione dell’incarico, l’intermediario bancario del prestatario può operare solo

su specifici ordini indicanti specie e quantitativi dei titoli oggetto del prestito. In più, la

26 Cass., sez. III, 1 ottobre 2015, Mocali, n. 40272.

55

mandataria del prestatore può garantire nei confronti del prestatore stesso il buon fine delle

operazioni poste in essere in nome e per conto dello stesso.

A tutela del buon fine dell’operazione, può essere richiesto al borrower di fornire una garanzia,

in forma di pegno, tramite il versamento al lender o alla sua banca intermediaria una somma di

denaro o l’equivalente in valori mobiliari pari al controvalore dei titoli oggetto di prestito.

Riprendendo la decisione dei giudici di merito, l’operazione negoziale era stata considerata

elusiva sulla base di alcuni elementi artificiosi che rendevano gli elementi passivi indicati in

dichiarazione non veritieri, ma solo apparenti.

In dettaglio, il carattere fittizio dei costi esposti si fonda sulla mera apparenza dell’operazione

posta in essere dalle parti al fine di conseguire un vantaggio fiscale indebito. Gli indicatori sulla

base delle quali la giurisprudenza è giunta a tale conclusione sono l’assenza del trasferimento

effettivo delle azioni da una società all’altra, la differente soggettività giuridica delle due società

solo apparente, l’apparente aleatorietà del contratto, l’assenza sostanziale di alea

nell’operazione assunta da una delle società coinvolte.

Dato che prima della riforma si dava rilevanza penale alle condotte elusive, i giudici di merito

hanno pronunciato sentenza di condanna per il delitto di dichiarazione infedele. Tuttavia, la

Corte di Cassazione ha provveduto ad annullare la decisione della giurisprudenza di merito,

sostenendo che il fatto non è più previsto dalla legge come reato in quanto:

1. La condanna si fondava sulla qualificazione di abuso del diritto o elusione fiscale

attribuita all’operazione negoziale;

Il comma 13 dell’art. 10-bis

2. legge n. 212/2000 esclude la rilevanza penale delle condotte

abusive.

Sostanzialmente la Cassazione ritiene corretta la conclusione dei giudici di merito in

riferimento alla natura elusiva dell’operazione contrattuale ai sensi del sopracitato art. 10-bis,

tuttavia, sulla base dello stesso articolo, la condotta contestata non è punibile dalle leggi penali

tributarie e pertanto, non ha rilevanza penale.

Riprendendo le parole del giudice di legittimità, data la natura elusiva della condotta del

contribuente, nei confronti dello stesso non si possono applicare sanzioni penali in quanto

l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere

“il disciplina dell’abuso del diritto

disconosciuti (art. 10-bis, comma 12), che conferma che la

56

ha applicazione solo residuale rispetto le disposizioni concernenti la simulazione o i reati

tributari, in particolare, l’evasione e la frode, … fattispecie [che] vanno perseguite con gli

strumenti che l’ordinamento già offre”.

Ne consegue che tra abuso del diritto e reati tributari vi è un rapporto di mutua esclusione per

cui se ad esempio una condotta rientra nell’ambito di applicazione di uno dei reati previsti dal

d.lgs. n. 74/2000, non sarà possibile invocare l’abuso del diritto.

Inoltre, secondo la Cassazione il comma 13 dell’art. 10-bis deve essere applicato anche alle

condotte di abuso del diritto ed elusione fiscale poste in essere prima dell’entrata in vigore di

tale norma.

Tale affermazione sembrerebbe in contrasto con il disposto del comma 5 art. 1 del d.lgs.

dell’art. 10-bis

128/2015, secondo la quale le disposizioni dello Statuto dei diritti del

contribuente “hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di

entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in

data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo

atto impositivo”.

La disposizione prevede due affermazioni:

 Le disposizioni dell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente trovano efficacia

a partire dal 1° ottobre 2015, data di entrata in vigore del decreto 128 del 2015, pertanto

le operazioni poste in essere dopo tale data saranno sottoposte alla nuova disciplina, in

conformità del principio di irretroattività della legge sopravvenuta ai sensi dell’art. 11

delle disposizioni preliminari del codice civile;

 L’efficacia della nuova disciplina in materia di abuso del diritto contenuta nell’art. 10-

bis si estende anche alle operazioni assunte prima dell’entrata in vigore del suddetto

l’applicazione delle disciplina previgente nel caso in cui

decreto 128, pur mantenendo

il relativo atto impositivo sia stato notificato prima della suddetta data in modo da

conservare l’efficacia degli atti già notificati. nel comma 5 dell’art. 1 d.lgs. n.

Tuttavia, la Cassazione ha ritenuto che il disposto contenuto

128/2015 sia riferito alla sola disciplina tributaria dell’abuso del diritto e non anche a quella

penale. Pertanto, l’irrilevanza penale delle operazioni abusive sancita dal comma 13 dell’art.

nuove operazioni abusive attuate dopo l’entrata in vigore della

10-bis produce effetto per le

57

nuova disciplina, ma anche per quelle poste in essere prima in virtù del principio di retroattività

della legge penale più favorevole ai sensi dell’art. 2 c.p.

aderente al contenuto del comma 13 dell’art. 10-bis,

La decisione della Corte è sicuramente il

cui dettato risulta essere chiaro senza lasciare particolari margini di interpretazioni differenti.

Allo stesso tempo la conclusione alla quale è giunta la Cassazione non sembra essere del tutto

condivisibile in quanto esclude dall’ambito penale comportamenti che sono sanzionabili e non

specifica come, nella nuova disciplina dell’abuso del diritto, determinate condotte non possano

integrare illeciti penali, quando a prima vista apparrebbero meritevoli di una sanzione penale.

Quali spazi di rilevanza penale ha ancora l’abuso del diritto e quindi, l’elusione fiscale? Nel

prossimo paragrafo verrà fatta luce su tale questione.

3.3.2 La residuale rilevanza penale dell’abuso del diritto: artt. 1 lett. g-bis) e g-ter),

3 e 4 d.lgs. n. 74/2000

Come già detto, l’art. 10-bis al comma 13 esclude la punibilità in sede penale delle condotte di

abuso del diritto. Tuttavia, tale previsione poteva essere omessa dal legislatore della riforma in

quanto si poteva giungere a tale conclusione anche sulla base della lettura delle nuove

definizioni presenti nell’art. 1 lett. g-bis e g-ter e dalle disposizioni contenute negli artt. 3 e 4

del d.lgs. n. 74/2000 riferite alla dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e la

dichiarazione infedele.

In particolare, dopo la riforma introdotta con d.lgs. n. 158/2015, all’art 3 d.lgs. n. 74/2000 è

stato inserito il comma 3 in cui si esclude dai mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi

di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola

indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali.

Nel successivo art. 4 è stato aggiunto il comma 1-bis che esclude la configurabilità del reato di

dichiarazione infedele nei casi di errata classificazione, valutazione degli elementi attivi e

passivi esistenti se i relativi criteri sono stati indicati in bilancio o in altra documentazione

rilevante ai fini fiscali, di mancato rispetto del principio di competenza, di costi non inerenti o

indeducibili esistenti.

Infine, l’art. 1 lettera g-bis) definisce le operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente,

mentre l’art. 1 lettera g-ter) include nei mezzi fraudolenti le condotte artificiose attive od

58

omissive tenute in violazione di uno specifico obbligo giuridico, determinando una falsa

rappresentazione della realtà.

Esaminando tali disposizioni si ritiene che il legislatore abbia voluto sanzionare nell’ambito dei

reati in materia di dichiarazione, le sole condotte che andassero a ledere maggiormente gli

interessi del Fisco caratterizzate dall’uso di mezzi fraudolenti, simulazioni o finalizzati alla

creazione e utilizzo di documenti falsi.

Nelle condotte di abuso del diritto sono mostrati al fisco in modo palese e chiaro le modalità

tramite le quali il contribuente è giunto a determinare l’ammontare dell’imposta dovuta. Tale

trasparenza consente all’Erario di contestare la dichiarazione fiscale, disconoscendo alcuni costi

considerati indeducibili o attribuire ulteriori ricavi non indicati in dichiarazione.

Ne consegue che le condotte di elusione fiscale o abuso del diritto non presentano generalmente

caratteri fraudolenti ed inganno che sono invece richiesti affinché si configurino i reati di

dichiarazione fraudolenta e infedele.

Inoltre, non appare corretta in senso assoluto l’affermazione per cui un’ipotesi di abuso del

diritto valga ad escludere la rilevanza penale della condotta, in quanto la previsione contenuta

nel comma 13 art. 10-bis non opera di fronte a condotte fraudolente. Quindi, la condotta elusiva

può integrare uno dei reati tributari disciplinati dal d.lgs. n. 74 del 2000.

A sostegno di quanto detto vi sono diverse considerazioni espresse dalla dottrina.

Quelle che si andranno ad esaminare saranno le ragioni per le quali si ritiene che vi sia una

sovrapposizione solo parziale fra l’abuso del diritto “generico” e quello per cui si debbano

applicare sanzioni penali.

Innanzitutto, la responsabilità penale si attribuisce solo per le condotte ritenute maggiormente

lesive nei confronti degli interessi tutelati dall’ordinamento tali da giustificare pene detentive o

pecuniarie non di poco peso. Pertanto è necessario che un comportamento, affinché venga

punito penalmente, debba essere caratterizzato da un ulteriore surplus di rimproverabilità

riguardante le modalità e le caratteristiche della condotta stessa.

Una riflessione va fatta in riferimento alla caratterizzazione naturalistica di una fattispecie

criminosa. Come già detto in precedenza, l’abuso del diritto ha come elemento centrale

l’elemento soggettivo, vale a dire l’intenzionalità del soggetto attivo a conseguire finalità non

59

conformi a quelle perseguite dall’ordinamento giuridico e pertanto, l’illiceità della condotta

di una previsione normativa, bensì nell’atteggiamento soggettivo.

risiede non nella violazione

Peraltro il sistema penale italiano, soprattutto con l’entrata in vigore della Costituzione del 1948,

è un diritto fondato sui fatti, ovvero sono previste sanzioni più severe per le modalità della

condotta del soggetto e non tanto per le ragioni che lo hanno indotto a tenere un comportamento

27

riprovevole .

Tuttavia, se si può affermare che la rilevanza penale di una condotta non può prescindere dalla

presenta di un significativo atteggiamento soggettivo, è anche vero che affinché si possa

configurare un reato, sia necessaria la violazione di una norma di legge. Non avrebbe senso

discutere sulla rilevanza penale di un fatto se la condotta non è vietata da alcuna normativa.

si evince che l’elemento centrale di un illecito penale non può che

Da queste considerazioni

essere la condotta materiale tenuta dal soggetto agente e tale connotazione contrasterebbe con

l’attribuzione delle rilevanza penale ad un comportamento che non va in contrasto con alcuna

disposizione incriminatrice e che rappresenta il mero esercizio di un diritto riconosciuto

dall’ordinamento.

Detto ciò, affinché una condotta di abuso del diritto possa configurare un illecito penale sarà

necessario un atteggiamento soggettivo censurabile accompagnato dal godimento del diritto

secondo modalità particolari e tecniche comportamentali fraudolente ed ingannatorie.

In altri termini, l’esercizio di un diritto potrà essere punito penalmente se già sotto il profilo

della materialità della condotta siano rilevabili indici di rimproverabilità e che sia quindi

difforme dalle modalità di godimento del diritto previste dall’ordinamento.

Proseguendo, vi sono anche due principi che caratterizzano il diritto penale: il principio di

frammentarietà e quello di sussidiarietà.

Il primo principio consiste nel riconoscere l’intervento penale come extrema ratio delle possibili

punizioni che può prevedere il legislatore, ovvero la tutela penale sia prevista solo se

27 Sul punto vi sono diversi riferimenti bibliografici, tra i quali si citano quelli più recenti: MANES, Il principio di

offensività nel diritto penale, Torino 2005; PAGLIARO, Il reato, in Trattato di diritto penale, diretto a GROSSO

– – del reato. Un’introduzione,

PADOVANI PAGLIARO, Milano 2007; DONINI, Teoria Padova 1996;

CAVALIERE, Riflessioni intorno ad oggettivismo e soggettivismo, in Studi in onore di Giorgio Marinucci, II,

Milano 2006, p. 1443.

60

determinati beni giuridici vengono lesi o messi in pericolo secondo specifiche forme di condotte

considerate particolarmente riprovevoli dall’ordinamento.

Il principio di sussidiarietà prevede il ricorso alla sanzione penale solo quando in risposta

all’aggressione particolarmente intensa ed insidiosa di un bene giuridico meritevole di tutela

non siano presenti adeguate sanzioni in altri settori dell’ordinamento sia in termini di protezione

dei valori che si intendono tutelare che in termini di gravità della condotta illecita.

Questi due principi sono particolarmente rilevanti per sostenere la tesi per cui le mere condotte

di abuso del diritto ed elusione fiscale non possano avere rilevanza criminosa per la semplice

ragione che è così consentito criminalizzare una condotta non tanto a seconda di determinati

beni giuridici intaccati, ma quanto alle forme o modalità della condotta di aggressione che si

ritengano particolarmente offensive e rimproverabili.

A questo punto, è evidente come il fatto che venga rilevata un’ipotesi di abuso del diritto in

sede civile o tributaria non sia sufficiente affinché tale condotta sia punita anche in sede penale,

proprio perché l’intervento penale deve essere indirizzato verso tutte quelle forme di

comportamento che vadano a ledere maggiormente gli interessi oggetti di tutela

dell’ordinamento e che si caratterizzino in primo luogo, per la natura fraudolenta e insidiosa.

Una condotta ritenuta illegittima o illecita nell’ordinamento civile non determina in automatico

la rilevanza a fini penali, dato che il fatto di reato deve essere di particolare intensità offensiva

tale da ritenere inadeguata ogni altra risposta al di fuori di quella penalistica e quindi,

giustificare una sanzione severa, quale la limitazione della libertà personale.

D’altro canto, bisogna anche riconoscere che il diritto penale degli ultimi anni non abbia sempre

seguito la concezione descritta finora. Infatti, il legislatore ha fatto spesso ricorso

all’introduzione di fattispecie criminose per contrastare fenomeni di malcostume quasi come

funzione di rinnovamento della società.

Inoltre, la stessa giurisprudenza tende ad ampliare l’ambito di applicazione di fattispecie

incriminatrici, data la formulazione generica delle stesse, ossia prive dei caratteri di tassatività

e determinatezza che dovrebbe presentare ogni disposizione incriminatrice.

Tuttavia, tale situazione non può proseguire in quanto non è solo in contrasto con il dettato

costituzionale, ma è anche contraria ad una serie di decisioni prese dalla Corte Europea dei

diritti dell’Uomo.

61

A tal riguardo, è particolarmente rappresentativa la sentenza n. 18640/10 del 4 marzo 2014.

Tale pronuncia riguarda il trattamento sanzionatorio comminato ad un caso di negozio di equity

swap concluso da soggetti e persone giuridiche vicine alla famiglia Agnelli, i quali provvidero

a darne comunicazione alla CONSOB, illustrandone contenuto, finalità ed effetti sui titoli IFIL.

Tuttavia, tali comunicazioni furono ritenute mendaci dalla Commissione di controllo e la

per “manipolazione di mercato”

CONSOB condannò i responsabili con sanzioni amministrative

ai sensi dell’art. 187-ter punto 1 del d.lgs. n. 58/1998.

Inoltre, la Procura di Torino, perseguì gli stessi soggetti per le stesse condotte, ma venne

contestato il reato di aggiotaggio informativo di cui all’art. 185 del d.lgs. n. 58/1998.

Nel relativo processo penale gli imputati vennero condannati in appello, ma successivamente

la Cassazione emanò sentenza di annullamento.

Le persone fisiche e giuridiche imputate fecero ricorso alla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo,

contestando la presenza di diverse violazioni della Convenzione europea per la salvaguardia

dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali. Tra le violazioni da parte dello Stato italiano

previsto dall’art.

vi era quella del principio del ne bis in idem 4 del Protocollo n. 7 della

Convenzione europea, secondo il quale nessuno può essere sottoposto ad un nuovo giudizio

quando sia stato già condannato o assolto in via definitiva, ovvero, in altri termini, non si può

essere giudicati due volte per gli stessi fatti. I ricorrenti sostenevano che tale principio sarebbe

stato violato in quanto dopo essere stati condannati in via amministrativa dalla CONSOB,

furono sottoposti ad un processo, questa volta penale, in relazione agli stessi fatti. l’avvio di un

Ad avviso dei giudici della Corte Europea, tale argomentazione risultava fondata:

processo penale sugli stessi fatti violerebbe il principio giuridico del ne bis in idem.

La decisione della Corte Europea si basa sostanzialmente su due considerazioni:

1. Anche se il procedimento dinanzi alla CONSOB era qualificata come processo

amministrativo, le sanzioni comminate sono da considerarsi di natura penale, anziché

amministrative, a causa della loro eccessiva severità, sia in relazione all’importo che per

le sanzioni accessorie;

In secondo luogo, dopo l’analisi delle fattispecie previste dall’art. 187-ter

2. (procedimento amministrativo) e l’art. 185, comma 1 del d.lgs. n. 58/1998, la Corte ha

ritenuto coincidenti le condotte descritte dai due articoli.

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angelozu

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DESCRIZIONE TESI

Tesi per la facoltà di Economia dell'università degli Studi di Milano Bicocca - Unimib elaborata dall’autore nell’ambito del corso di diritto penale tributario tenuto dal professore Lanzi dal titolo Il reato di dichiarazione infedele dopo la riforma 2015. Viene trattato il reato di dichiarazione infedele di cui all'art 4 d.lgs n 74/2000 in seguito alla riforma del 2015. Si analizzano le caratteristiche del reato e elusione


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in scienze economico-aziendali
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher angelozu di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto penale tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Milano Bicocca - Unimib o del prof Lanzi Alessio.

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