Tesi, il reato di dichiarazione infedele dopo la riforma 2015

3. ABUSO DEL DIRITTO, ELUSIONE E CASI DI DICHIARAZIONE

INFEDELE

3.1 L’abuso del diritto

Con l’espressione “abuso del diritto” si fa solitamente riferimento ad un limite all’esercizio di

un diritto soggettivo. La particolarità è che tale limite non è statuito da una norma giuridica,

bensì è di creazione giurisprudenziale, cioè il giudice, valutando la condotta del singolo, ritiene

che questa sia contraria agli scopi etici e sociali per i quali il diritto stesso è tutelato dalla legge.

La stessa Cassazione riconosce tale nozione nell’ordinamento giuridico italiano 21 .

può essere ricondotta all’inadeguatezza delle disposizioni

La ragione del ricorso a tale figura

normative che potrebbero non rispondere alle esigenze della società. In proposito si è discusso

sul fatto che la legge, con la sua rigidità ed astrattezza, non possa prevedere ogni possibile

modalità di una condotta, e pertanto, non sia lo strumento migliore per regolamentare una

società in continuo mutamento. Ne consegue il rischio di un uso distorto della disposizione

legislativa attributiva di un diritto, facoltà o libertà per perseguire fini in contrasto con lo spirito

e la ratio della norma stessa.

A questo punto è chiaro come il ricorso all’abuso del diritto possa consentire al giudice di

colmare l’inefficienza che caratterizza la disciplina legislativa.

3.1.1 La nuova disciplina in materia di abuso del diritto

La nuova disciplina in materia di abuso del diritto o elusione fiscale è essenzialmente contenuta

nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 27.7.2000) introdotto

dall’art. 1 del d.lgs. n. 128 del 5.8.2015.

21 Il primo riconoscimento è da riferirsi alla sentenza della Cassazione, 15 novembre 1960, n. 3040, in Foro It.,

1961, I, c. 256, dove si legge che l’abuso ricorre “ogniqualvolta un diritto attribuito dalla legge venga utilizzato

dal suo titolare in modo non conforme alla funzione economico-sociale per la quale lo stesso è protetto

dall’ordinamento”.

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La riforma è entrata in vigore il 1.10.2015.

La nuova disciplina supera la distinzione tra elusione (rappresentata sostanzialmente dall’art.

d.p.r. 600/73, ora abrogato dall’art. 1 d.lgs. 128/2015) e mero abuso di diritto (di

37-bis dall’art.

creazione giurisprudenziale), facendo ricomprendere nel secondo le ipotesi previste

L’art. 10-bis

37-bis, divenendo il tal modo, la disposizione di carattere generale. della legge

212/2000 definisce abuso di diritto tutte quelle operazioni “prive di sostanza economica che,

pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano sostanzialmente vantaggi fiscali indebiti.

Tali operazioni non sono opponibili all’amministrazione finanziaria, che ne disconosce i

vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di

quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.

Per chiarire ulteriormente il concetto di abuso di diritto, la norma va a fornire una definizione

dei tre elementi sui quali si fonda tale figura.

luogo viene definito il concetto di “operazioni prive di sostanza economica” nel quale

In primo

si ricomprendono i fatti e i contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti

vantaggi fiscali, precisando che “

significativi diversi dai sono indici di mancanza economica,

in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento

giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali

logiche di mercato”.

Inoltre, sono “vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto

con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.

Come già accennato, la nuova disposizione ha carattere generale in quanto l’elemento

della condotta elusiva è il “vantaggio fiscale indebito” conseguito, non tramite

caratterizzante

la violazione di una disposizione normativa specifica, bensì attraverso la tenuta di condotte

contrarie ai principi ed alla ratio della norma fiscale.

Infatti, l’art. definiva un’operazione elusiva quale quella posta in essere in violazione di

37-bis

obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e questa formulazione conduceva

all’interprete a dare rilevanza esclusivamente alle operazioni contrarie ad obblighi e divieti

l’interpretazione analogica

previsti da specifiche disposizioni normative, tale da non consentire

per individuare le stesse prescrizioni.

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A questo punto resta da chiarire come si può configurare una condotta elusiva. In passato, parte

della dottrina riteneva che fosse necessario un insieme di comportamenti anomali rispetto al

risultato perseguito, sicché lo strumento negoziale ordinario sarebbe stato fiscalmente più

oneroso. In secondo luogo, tale affermazione determina l’assenza del carattere elusivo nella

condotta nel caso in cui si ponessero in essere atti e negozi tipici. Tuttavia, una tale conclusione

non appare accettabile in quanto non si può ritenere con certezza che condotte anomale

in più, l’aggiramento

connotino illiceità del vantaggio fiscale e, delle disposizioni fiscali può

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avvenire anche attraverso strumenti negoziali normali e tipici . Di conseguenza, sarà

necessario analizzare caso per caso, la fattispecie concreta per giungere fondatamente a

dei principi della norme tributarie per

sostenere che si sia in presenza di un’inosservanza

conseguire un indebito vantaggio fiscale.

Infine, si esclude il carattere abusivo nelle “operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali,

non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondano a finalità di

miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del

contribuente”.

La disposizione in esame contiene ulteriori previsioni normative le quali statuiscono che “resta

ferma la libertà di scelta del contribuente fra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e fra

(comma 4), che “l’abuso del diritto può essere

opinioni comportanti un diverso carico fiscale”

configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti contestando la violazione

(comma 2). Infine, come verrà in seguito approfondito, la

di specifiche disposizioni tributarie”

norma sancisce l’irrilevanza penalistica tributaria delle operazioni abusive, mantenendo la

possibilità di punire l’illecito con sanzioni amministrative.

Pertanto, al contribuente è riconosciuto il diritto di condurre i propri affari nella forma più

conveniente possibile dal punto di vista fiscale, adottando l’operazione fiscalmente meno

gravosa, purché la sua scelta sia effettuata tra le opzioni messe a disposizione dal legislatore.

Inoltre, per definire la condotta di abuso di diritto il legislatore ha dapprima usato l’espressione

“uno o più operazioni”, per poi fare riferimento ad operazioni, fatti, atti e contratti anche

collegati fra loro. Detto ciò, sembra che si possa configurare una condotta di abuso di diritto

anche attraverso più atti, fatti o negozi appartenenti ad un unico disegno. Del resto, un

tributaria, abuso dell’autonomia negoziale e natura del risparmio d’imposta,

22 STEVANATO, Elusione in Rass.

Giur. Trib., 2006, p. 614.

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contribuente solitamente è in grado di ottenere un vantaggio fiscale indebito tramite un sistema

complesso di accordi contrattuali e la nuova normativa consente all’Amministrazione

Finanziaria di contestare non solo una singola operazione del contribuente, ma più

comportamenti rientranti in un unico progetto elusivo.

precisare che spetta all’amministrazione finanziaria onere di

Il legislatore ha provveduto a

dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli

elementi di cui ai commi 1 e 2. D’altro canto il contribuente dovrà dimostrare la sussistenza di

ragioni extrafiscali.

Si noti come il nuovo concetto di abuso di diritto vada a coincidere sostanzialmente con quello

di elusione fiscale, in precedenza contenuto nell’art. 37-bis del d.p.r. 600/1973. In particolare,

l’abuso di diritto va a generalizzare, pur delineandone meglio i contorni, il contenuto dell’art.

37-bis, che si applicava alle operazioni elencate tassativamente al comma 3 dello stesso articolo.

Non a caso, lo stesso art. 1 d.lgs. n. 128/2015 prevede che ogni disposizione che richiama il

all’art. 10-bis

suddetto articolo abrogato, si riterrà riferita della legge 27 luglio 2000, n. 212, in

quanto compatibili.

La disciplina transitoria è contenuta all’ultimo comma dell’art. 1 del d.lgs. 128/2015 che

prevede che “le disposizioni dell'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, hanno

efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del

presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro

efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo”.

Pertanto, la nuova figura di abuso di diritto viene applicata a partire dal 1.10.2015, ma con un

l’atto

limite: non si applica a quelle operazioni che alla data del 1.10.2015 sia stato notificato

impositivo. Con ciò il legislatore ha voluto salvaguardare l’attività dell’Amministrazione

Finanziaria, che si sia concretizzata nell’adozione del provvedimento finale, ossia l’atto

impositivo. Così sono salvi gli atti impositivi notificati prima della data di entrata in vigore

della riforma e non per limitare la retroattività della riforma sul piano penale.

Anche se si tratta di una modifica alla disciplina extrapenale, tale norma integra il precetto

penale. Si noti che la fattispecie risultante dal collegamento tra norma penale e quella

extrapenale sia modificata e in parte non sussiste più il reato. Ne consegue un’abolitio criminis

parziale.

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Quanto detto permette di affermare l’assenza di profili di illegittimità costituzionale ed in

per la violazione dell’art. 3 Cost., che impone di applicare lo stesso trattamento

particolare,

sanzionatorio per medesimi fatti, indipendentemente dal fatto che la condotta illecita sia stata

commessa prima o dopo l’entrata in vigore della norma che ha disposto l’abolitio criminis o la

modifica più favorevole al reo.

D’altra parte, se si escludesse la retroattività della disposizione penale più favorevole in caso di