Tesi: I Profili elusivi dell'aiuto alla crescita economica

DELL’ACE

lorda è determinata applicando al reddito complessivo, al

netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10, le

seguenti aliquote per scaglioni di reddito: a) fino a 15.000

euro, 23 per cento; b) oltre 15.000 euro e fino a 28.000 euro,

27 per cento; c) oltre 28.000 euro e fino a 55.000 euro, 38 per

cento; d) oltre 55.000 euro e fino a 75.000 euro, 41 per cento;

e) oltre 75.000 euro, 43 per cento. 2. Se alla formazione del

reddito complessivo concorrono soltanto redditi di pensione

non superiori a 7.500 euro, goduti per l'intero anno, redditi

di terreni per un importo non superiore a 185,92 euro e il

reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale

e delle relative pertinenze, l'imposta non è dovuta. 2-bis.

Se alla formazione del reddito complessivo concorrono

soltanto redditi fondiari di cui all'articolo 25 di importo

complessivo non superiore a 500 euro, l'imposta non è

dovuta. 3. L'imposta netta è determinata operando

sull'imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare,

le detrazioni previste negli articoli 12, 13, 15, 16 e 16-bis

nonché in altre disposizioni di legge. 4. Dall'imposta netta si

detrae l'ammontare dei crediti d'imposta spettanti al

contribuente a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei

crediti d'imposta è superiore a quello dell'imposta netta il

contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza

in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta

successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione

dei redditi.

246 Circolare CNDCEC n.28/IR del 29 marzo 2012

137

3.1 Introduzione alle disposizioni

antielusive

Continuando nella trattazione della disciplina,

risulta indispensabile considerare le cosiddette

“sterilizzazioni” antielusive, già citate nel

precedente capitolo . Come, infatti, messo in

evidenza nel capitolo suddetto, in ambito di

variazioni in aumento, e come disposto

dall’articolo 10 del decreto ministeriale 14

247

marzo 2012 (decreto attuativo del D.L.

201/2011), il legislatore fiscale ha previsto

delle sterilizzazioni tese ad evitare che

all’interno di gruppi societari vengano poste in

essere delle operazioni con il solo scopo di

moltiplicare il “beneficio ACE”.

L’articolo 10 sopra citato contiene quindi una

serie di disposizioni antielusive specifiche,

248

operanti in caso di operazioni infragruppo . I

gruppi d’imprese possono nei fatti, mediante

tali operazioni, avviare delle capitalizzazioni

di comodo, finalizzate alla duplicazione

dell’agevolazione ACE, in presenza di

un’unica immissione di denaro. Per meglio

intenderci, potremmo supporre che una

persona fisica potrebbe acquistare una

247 Il comma VIII dell’articolo 1 del D.L 201/2011 cita

testualmente: Le disposizioni di attuazione del presente

articolo sono emanate con decreto del Ministro dell'Economia

e delle Finanze entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore

della legge di conversione del presente decreto. Con lo stesso

provvedimento possono essere stabilite disposizioni aventi

finalità antielusiva specifica”. Il D.L. 201/2011 operava

quindi un rimando a un decreto attuativo.

248 Le Operazioni Infragruppo sono quell’insieme di

trasferimenti di beni strumentali, di merci, di servizi e di

risorse finanziarie che avvengono tra le diverse unità che

compongono il gruppo. 138

partecipazione da un terzo (non facente parte

del gruppo), ma anziché acquistare tale

partecipazione direttamente, costituisce una

249

holding alla quale conferisce le somme per

l’acquisto. In questo caso, il bonus ACE rileva

due volte: una prima volta in seguito alla

costituzione della holding ed al conferimento

del capitale, la seconda per effetto del

250

conferimento nella società target . Così

come già sancito nel capitolo I, una fattispecie

elusiva si manifesta quando si realizza una

fattispecie fiscalmente rilevante che non viola

alcuna norma tributaria (in quel caso si

tratterebbe di evasione fiscale), ma, ciò

nonostante, determina una compressione della

prestazione fiscale del contribuente che la

pone in essere, non accettata dall’ordinamento

tributario giacché non rispettosa della ratio

251

delle norme giuridiche applicate . Il

contribuente realizza in tale modo,

l’operazione “elusiva”, ma l’Amministrazione

Finanziaria manda a tassazione, mediante

provvedimento impositivo, un’altra

operazione, in altre parole, l’operazione

“elusa”, vale a dire quell’operazione che il

contribuente avrebbe, ma non ha attuato.

Nella fase di accertamento dell’elusione

tributaria, come si evince dall’articolo 10 bis,

249 Società finanziaria che detiene il controllo di un gruppo di

aziende, attraverso il possesso diretto o indiretto di una

rilevante quota del pacchetto azionario di ciascuna.

250 G. ALBANO, L. MIELE, Le norme antielusive si

disapplicano in assenza di moltiplicazione del beneficio, in

Corr. Trib., 2014, pag. 1890 e ss.

251 TESAURO, Compendio di diritto tributario, Milano, 2013,

pag 133. 139

252

comma VI , l’Agenzia delle Entrate è

chiamata a scomputare dall’imposta dovuta

sull’operazione elusa l’imposta che il

contribuente ha effettivamente versato per

253

l’operazione elusiva .

In riferimento alla disciplina ACE, le

disposizioni antielusive prevedono un

meccanismo di neutralizzazione

dell’agevolazione suddetta, che agisce sulle

società conferenti, ovvero quelle società che

operano gli investimenti idonei a generare la

moltiplicazione del beneficio, conservando la

rilevanza dell’apporto in capo alla sola società

ricevente. In alcuni casi tuttavia, la

neutralizzazione opera direttamente a

detrimento degli incrementi di patrimonio

254

netto delle società che ricevono gli apporti .

Nel capitolo precedente, nell’ambito delle

variazioni negative del patrimonio, è stato

riportato il disposto del comma V, articolo 1,

del D.L 201/2011, che cita: “rilevano... come

variazioni in diminuzione: a) le riduzioni del

patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi

titolo, ai soci o partecipanti; b) gli acquisti di

partecipazioni in società controllate; c) gli

acquisti di aziende o di rami di aziende”.

In tale paragrafo, abbiamo concentrato la

nostra attenzione esclusivamente sul punto a)

del comma sopra citato, operando un rimando

252 Legge 212/2000: l’articolo 10 bis è stato introdotto nello

statuto dei contribuenti mediante D.lgs 128/2015.

253 Maggiori precisazioni circa l’elusione sono contenute nel

capitolo I del presente elaborato.

254 G. ALBANO, L. MIELE, Le norme antielusive sterilizzano

le moltiplicazioni ACE, in Corr. Trib., 2012, pag. 1050 e ss.

140

per le lettere b) e c) che ora andremo invece ad

analizzare. È l’articolo 10 del D.M 14 marzo

2012, a regolare l’ambito di applicazione dei

punti prima richiamati con lo scopo, già più

volte ribadito, di evitare, con particolare

riferimento alle operazioni infragruppo, gli

effetti moltiplicativi del bonus ACE. Nei fatti,

mentre la norma primaria, ovvero l’articolo 1

comma V del D.L “Salva Italia”, si limita a

prevedere, come causa di sterilizzazione, gli

acquisti di partecipazioni in società controllate

e gli acquisti di azienda, il decreto ministeriale

attuativo, oltre a specificare la portata

applicativa di tali disposizioni, individua

anche talune fattispecie considerate con

255

presunzione elusive . Andiamo ora ad

evidenziare il contenuto del disposto di cui

all’articolo 10 del D.M 14 marzo 2012:

“Ai soggetti di cui agli articoli 2 e 8, che nel

corso del periodo di imposta potevano

considerarsi controllanti in base all'articolo

2359 del codice civile, di soggetti di cui ai

medesimi articoli 2 e 8 o che sono controllati,

anche insieme ad altri soggetti, dallo stesso

controllante si applicano le disposizioni del

presente articolo. La variazione in aumento di

cui all'articolo 5 è ridotta di un importo pari

ai conferimenti in denaro effettuati,

successivamente alla chiusura dell'esercizio in

corso al 31 dicembre 2010, a favore di

soggetti controllati, o sottoposti al controllo

255 M. ZANNI, Le norme antielusive nella disciplina ACE, il

Fisco, 2012, pag. 3500 e ss

141

del medesimo controllante, ovvero divenuti

tali a seguito del conferimento. La riduzione

prescinde dalla persistenza del rapporto di

controllo alla data di chiusura dell'esercizio.

La variazione in aumento che residua non ha

altresì effetto fino a concorrenza:

a) dei corrispettivi per l'acquisizione o

l'incremento di partecipazioni in società

controllate già appartenenti ai soggetti di cui

al comma 1;

b) dei corrispettivi per l'acquisizione di

aziende o di rami di aziende già appartenenti

ai soggetti di cui al comma 1;

c) dei conferimenti in denaro provenienti da

soggetti non residenti, se controllati da

soggetti residenti. La riduzione prescinde

dalla persistenza del rapporto di controllo alla

data di chiusura dell'esercizio;

d) dei conferimenti in denaro provenienti da

soggetti domiciliati in Stati o territori diversi

da quelli individuati nella lista di cui al

decreto ministeriale emanato ai sensi

dell'articolo 168- bis del TUIR;

e) dell'incremento, rispetto a quelli risultanti

dal bilancio relativo all'esercizio in corso al

31 dicembre 2010, dei crediti di finanziamento

nei confronti dei soggetti di cui al comma 1.”

Nel primo comma del presente articolo

rinveniamo i soggetti cui la disciplina è

destinata, ovvero “i soggetti di cui agli articoli

2 ed 8”, in altri termini, come presumibile, i

soggetti IRES ed IRPEF, che nel corso del

periodo d’imposta potevano considerarsi

142 256

“controllanti” ai sensi dell’articolo 2359 c.c.

di altri soggetti IRES o IRPEF, oppure come

conclude il comma, che tali soggetti siano

controllati, anche insieme ad altri, dallo stesso

controllante. In altri termini possiamo dire che

tali soggetti sono società di capitali, enti

commerciali, stabili organizzazioni di soggetti

non residenti, persone fisiche e società di

persone. Nella relazione illustrativa al decreto

attuativo è possibile leggere che sono

rientranti nelle disposizioni antielusive “quelle

o