Tesi Esterovestizione societaria e delle persone fisiche

Università degli studi di Ferrara

Corso di laurea magistrale in economia mercati e management

L’esterovestizione societaria e delle persone fisiche: il caso di Dolce & Gabbana e Pavarotti

Relatore: Prof./Dott. Francesco Crovato

Laureando: Marco Rubini

Anno Accademico 2013/2014

Indice

• Introduzione.............................................................................................................5
• Capitolo I: Esterovestizione societaria
  • 1.1 Dalla pianificazione fiscale all'esterovestizione......................................................................71
  • 1.2 Cos'è l'Esterovestizione...........................................................................................................81
  • 1.3 Esterovestizione fenomeno elusivo o evasivo?......................................................................101
  • 1.4 Residenza fiscale delle persone giuridiche............................................................................111
    • 1.4.1 Sede legale...........................................................................................................................121
    • 1.4.2 La sede dell'amministrazione..............................................................................................131
    • 1.4.3 L'oggetto sociale.................................................................................................................141
    • 1.4.4 Criterio temporale................................................................................................................151
• 2. Presunzione di residenza Art 73 del TUIR.................................................................................152
  • 2.1 Compatibilità dei commi 5-bis 5-ter con le Norme comunitarie...........................................192
  • 2.2 Nuova presunzione di esterovestizione introdotta dal comma 22 dell’articolo 82 del D.L. 112/2008........................................................................................................................192
  • 2.3 Sede di direzione effettiva e art 4 modello Ocse...................................................................212
    • 2.3.1 Proposte di modifica all'art 4 modello Ocse......................................................................22
• Capitolo II: Attività ispettiva e contenuto della prova
  • 1. Meccanismo presuntivo e acquisizione delle prove a favore dell'amministrazione finanziaria....................................................................................................................................252
  • 2. Prova contraria a carico del contribuente.................................................................................272
  • 2.1 Contenuto della prova a carico del contribuente....................................................................292
  • 2.2 Onere della prova un meccanismo non paritario...................................................................302
  • 2.3 I poteri dell'Amministrazione finanziaria durante il controllo ispettivo...............................302
    • 2.3.1 Documentazione contabile: rifiuto di esibizione................................................................322
    • 2.3.2 Schema multi-test................................................................................................................332
  • 2.4 Termine dell'attività ispettiva e processo verbale di constatazione........................................342
  • 2.5 Notifica dell'att impositivo....................................................................................................352
  • 2.6 Considerazioni su interpello preventivo e sulla conseguenza di presunzione di esterovestizione...........................................................................................................................36
• Capitolo III: Profili fiscali e penali dell’esterovestizione
  • 1. Effetti fiscali.............................................................................................................................382
  • 2. Aspetti penal-tributari..............................................................................................................413
  • 3. Profili Iva e Irap nel caso di esterovestizione..........................................................................434
  • 4. Come contrastare i vantaggi fiscali dovuti all'esterovestizione................................................44
• Capitolo IV: Il caso Dolce & Gabbana
  • 1. Il Caso Dolce & Gabbana.........................................................................................................49
• Capitolo V: Esterovestizione delle persone fisiche
  • 1. La definizione di residenza nel diritto internazionale...............................................................581
  • 1.1 Concetto di residenza per le persone fisiche..........................................................................581
  • 1.2 Iscrizione alle anagrafi della popolazione residente..............................................................591
  • 1.3 Domicilio................................................................................................................................601
  • 1.4 Residenza................................................................................................................................601
  • 1.5 Requisito temporale...............................................................................................................612
  • 2. Casi di doppia residenza...........................................................................................................612
  • 2.1 Il domicilio fiscale..................................................................................................................633
  • 3. Presunzione di residenza..........................................................................................................643
  • 3.1 Considerazioni sul trasferimento delle persone fisiche verso Stati a regime tributario privilegiato in ambito di presunzione di residenza.......................................................................663
  • 4. Inversione dell'onere della prova .............................................................................................665
  • 5. Trasferimento di residenza.......................................................................................................686
  • 6. Controlli dell'Amministrazione finanziaria sulla residenza delle persone fisiche....................69
• Capitolo VI: Il caso Pavarotti
  • 1. Il Caso Pavarotti.......................................................................................................................721
  • 1.1 Considerazioni sul Caso Pavarotti..........................................................................................73
• Conclusioni...........................................................................................................75
• Bibliografia...........................................................................................................794

Introduzione

L'intento di questa tesi consiste nell'analizzare il fenomeno dell'esterovestizione delle persone giuridiche prima e delle persone fisiche poi, non potendo più rimanere indifferenti ed immobili di fronte alla situazione a cui numerosi imprenditori, ma soprattutto esperti del settore si trovano ad affrontare giornalmente.

Una situazione caratterizzata dalla volontà di arginare fenomeni opportunistici, nati sfruttando cavilli normativi o materie deregolamentate, tramite l'introduzione di nuove leggi o regolamentazioni, a cui naturalmente fanno seguito la scoperta da parte dell'Amministrazione Finanziaria di situazioni limite.

Come se parallelamente al ramo "giurisprudenziale" ve ne fosse uno atto a studiare nuovi metodi per ottenere illeciti vantaggi fiscali o competitivi. Per tentare in questa impresa però, molto spesso, si è andati si a rendere difficoltosi il verificarsi di tali fenomeni, ma al contempo si è messo in difficoltà numerosi imprenditori "in buona fede", che l'ottenimento di un vantaggio fiscale era l'ultimo dei loro pensieri e che si sono trovati a dover apportare prove per dimostrare la loro innocenza.

Analizzerò quindi il fenomeno introducendolo all'interno del contesto in cui si colloca ed evidenziando le cause o le volontà che portano alla sua formazione cercando di capire se può essere classificato come un fenomeno elusivo o evasivo. Procederò poi con l'individuazione di tutti i criteri per la determinazione della residenza delle persone giuridiche.

Parlerò del Modello OCSE, della presunzione di residenza, delle prove che sono carico dei contribuenti per potere dimostrare la loro non esterovestizione a seguito dell'attività ispettiva dell'Amministrazione Finanziaria, a seguire presenterò tutti quelli che sono le conseguenze nel caso in cui venga accertata l'esterovestizione di una società, sia sul piano fiscale che penale. Presenterò anche possibili situazioni per contrastare efficacemente situazioni di esterovestizione; a conclusione di questa parte analizzerò il Caso di Dolce & Gabbana accusati per l'appunto di aver esterovestito il marchio della loro società, sfruttando la tassazione più favorevole Lussemburghese.

Dal capitolo V analizzerò invece l'esterovestizione delle persone fisiche con l'individuazione dei principi a cui far riferimento per poter determinare la residenza di un contribuente ed eventuali casi di doppia residenza. Anche in questo ambito il legislatore è intervenuto introducendo una presunzione legale, affinché al verificarsi di determinate situazioni una persona fisica venga automaticamente considerata residente nel territorio dello Stato, sempre comunque affiancata da una preventiva attività dell'Amministrazione Finanziaria volta alla raccolta di prove a sostegno di tale tesi, che per essere superata il contribuente dovrà fornire prove in grado di dimostrare quella che è la sua reale residenza.

Infine anche qui ho apportato un caso studio, il caso Pavarotti, con l'intendo di contestualizzare quanto detto fino ad ora.

Capitolo I: Esterovestizione societaria

Sommario

• 1.1 Dalla pianificazione fiscale all'esterovestizione
• 1.2 Cos'è l'Esterovestizione
• 1.3 Esterovestizione fenomeno elusivo o evasivo?
• 1.4 Residenza fiscale delle persone giuridiche
  • 1.4.1 Sede Legale
  • 1.4.2 La sede dell'amministrazione
  • 1.4.3 L'oggetto sociale
  • 1.4.4 Criterio temporale
• 2. Presunzione di residenza Art 73 TUIR... DPR917/1986 D.L 223/2006 (decreto Bersani)
• 2.1 Compatibilità dei commi 5-bis 5-ter con le Norme comunitarie
• 2.2 Nuova presunzione di esterovestizione introdotta dal comma 22 dell'articolo 82 del D.L. 112/2008
• 2.3 Sede di direzione effettiva e art 4 modello Ocse
  • 2.3.1 Proposte di modifica all'art 4 modello Ocse

1.1 Dalla pianificazione fiscale all'esterovestizione

L'esterovestizione societaria scaturisce principalmente da una situazione di non dialogo tra il contribuente e l'Amministrazione Finanziaria, o per meglio dire ricade in una sorta di zona neutrale dove diventa difficoltoso circoscriverlo a una determinata e univoca fattispecie. Questo fenomeno può essere considerato come uno sviluppo troppo ottimista della pianificazione fiscale.

Ma cos'è la pianificazione fiscale? In una situazione economica mondiale caratterizzata da differenti regimi fiscali, il tax planning rappresenta per le imprese uno strumento fondamentale per ottimizzare la pressione fiscale. Conseguentemente la pianificazione fiscale viene tutelata dall'ordinamento sia nazionale che internazionale perché viene vista come una forma di miglioramento organizzativo e strutturale consentendo all'impresa di essere più performante sul mercato. Solitamente avviene scegliendo tra due regimi fiscali alternativi, da parte di un'impresa o da parte del contribuente, per ottenere un lecito risparmio di imposta e questo tipo di operazione naturalmente ricade sempre sul regime impositivo che apporta più vantaggi.

Tuttavia il tax planning, soprattutto quando si parla di aggressive tax planning, può degenerare in diverse forme di elusione fiscale, per questo motivo l'Amministrazione Finanziaria ha posto delle limitazioni a questa pratica, introducendo disposizioni nazionali che hanno come scopo ultimo il contrasto e la limitazione di questo fenomeno. Viene così definita aggressiva "una operazione di pianificazione fiscale in cui la giustificazione di un determinato comportamento risiede in via prevalente, non nell'esistenza di una valida ragione economica, ma nell'esigenza di ottenere un vantaggio fiscale, altrimenti non spettante".

In tema di pianificazione fiscale aggressiva è intervenuta anche l'Unione Europea andando a elencare quelli che possono essere gli elementi che possano presupporre l'esistenza di questo fenomeno:

• Operazioni atte a ottenere sia nel paese della residenza che della fonte una non imposizione di un determinato reddito
• Ottenimento di doppie detrazioni, per esempio sia nello Stato della fonte che della residenza
• Si pone in essere un'organizzazione che permetta una diminuzione della base imponibile negli Stati a più alta tassazione a favore di quelli con una fiscalità più vantaggiosa.

Si rende necessario indicare che questi sono elementi che possono dare un indirizzo nell'eventuale individuazione di "aggressive tax planning", ma questi fenomeni non possono essere ricondotti schematicamente a situazioni prestabilite, in quanto il fenomeno basa la propria forza sulla varietà e diversificazione.

1.2 Cos'è l'Esterovestizione

Il fenomeno dell'esterovestizione è costantemente tenuto sotto controllo da parte dell'Amministrazione Finanziaria perché rappresenta un risvolto di un tax planning aggressivo. Secondo la definizione data dalla Cassazione nella sentenza 17 ottobre 2012, n 2869, per esterovestizione societaria si intende "la localizzazione di una società in uno stato a fiscalità più favorevole allo scopo di sottrarsi al più gravoso regime fiscale nazionale, rientrando così tra le fattispecie che configurano abuso di diritto".

Quindi l'esterovestizione non è altro che la "dissociazione tra residenza formale e residenza sostanziale" attuata da una società al fine di beneficiare di un regime fiscale più vantaggioso rispetto a quello del paese di appartenenza. Si crea quindi un soggetto estero, con residenza in un altro Paese, raffigurato come un soggetto giuridico a sé stante e con potere decisionale autonomo che sarà quindi assoggettato a tassazione estera, quando in realtà le decisioni di tipo economico e organizzativo vengono prese dal soggetto che continua ad essere residente nel Paese di effettivo controllo. Viene così definita come un'operazione attraverso la quale una società riesce ad allocare in un altro paese la residenza fiscale, pur mantenendo l'attività principale nel territorio italiano.

Questo fenomeno viene inoltre continuamente fomentato da una disarmonia dei vari ordinamenti internazionali e da un interesse sia da parte dei singoli Stati ad attrarre nuovi capitali provenienti dall'estero, sia da parte delle imprese a posizionarsi in sistemi fiscali che permettano oltre che a minori oneri tributari anche altri benefici fiscali. Ad un primo impatto l'esterovestizione può essere intesa come un meccanismo volto alla sottrazione di fonti di reddito imponibili in Italia o di attività d'impresa con redditi presumibilmente imponibili, ma tuttavia non è "attribuibile" a società off-shore ma bensì on-shore, infatti il fenomeno dell'esterovestizione non riguarda i redditi e le attività d'impresa prodotti dalle società off-shore al di fuori del territorio dello stato nel quale esse sono solo formalmente residenti, ma si tratta di tentare di collocare all'estero sotto il profilo formale, il luogo di produzione del reddito d'impresa consentendo la sottrazione dello stesso alla potestà impositiva dello stato italiano.

Osservando attentamente abbiamo due fenomeni di esterovestizione, l'esterovestizione di fonti di reddito, la quale avviene mediante la cessione di partecipazioni ad holding precedentemente costituite, con l'intento di ottenere un'esenzione delle plusvalenze che ne deriveranno; e l'esterovestizione societaria che si profila come la collocazione estera del luogo di produzione del reddito d'impresa.

Ma la definizione di esterovestizione non è così semplice, in quanto da recenti sentenze ci si accorge che viene classificata come un abuso del diritto, in quanto sfrutta situazioni non armonizzate tra i vari Paesi. L'obiettivo dell'Amministrazione Finanziaria diventa quindi quello di punire le costruzioni puramente artificiose finalizzate esclusivamente all'elusione delle imposte, ciò avviene con la creazione di forme giuridiche che non riproducono la realtà economica della società. Tuttavia non è da confondere il concetto di esterovestizione societaria e il concetto di stabile organizzazione. Nonostante abbiano degli elementi in comune la stabile organizzazione assume una connotazione differente, infatti con questo criterio si ha la possibilità di separare l'attività imponibile in Italia con quella imponibile in un altro paese, in quanto svolta da un non residente nel nostro Paese. Nell'esterovestizione invece si ha che un soggetto residente venga fatto risultare residente in un altro Paese.

Salta subito all'occhio come il fenomeno dell'esterovestizione sia di facile attrattiva per il soggetto contribuente, offrendogli una tassazione inferiore ed evitando così il principio della worldwide taxation, con la quale si avrebbe la tassazione dei redditi ovunque.