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b) l'indicazione del tipo di istanza fra quelle di cui alle lettere a), b) e c)

del comma 1 e al comma 2, del nuovo articolo 11 dello Statuto dei diritti

del contribuente;

c) la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie;

d) le specifiche norme di cui si richiede l'interpretazione, l'applicazione o

la disapplicazione;

e) l'esposizione, in modo chiaro ed inequivocabile, della soluzione

proposta;

f) l'indicazione del domicilio e dei recapiti anche telematici dell'istante o

dell'eventuale domiciliatario presso il quale l’Amministrazione

finanziaria è tenuta a effettuare le comunicazioni, tra le quali è

compresa l’eventuale risposta;

g) la sottoscrizione dell'istante o del suo legale rappresentante, ovvero del

procuratore generale o speciale, incaricato ai sensi dell’art. 63 del

D.P.R. n. 600/1973. In questo ultimo caso, se la procura non è contenuta

in calce o a margine dell'atto, essa deve essere allegata allo stesso.

A pena di inammissibilità dell’istanza, i contenuti minimi indispensabili

sono i dati identificativi e la specifica e circostanziata descrizione della fattispecie,

ai sensi dell’articolo 5 del decreto in commento.

Per tutti gli altri contenuti, previsti e sopra elencati, l’Amministrazione deve

invitare l’istante alla regolarizzazione entro 30 giorni dalla comunicazione del

30

vizio. In questo caso, i tempi di risposta iniziano a decorrere dal momento in cui la

regolarizzazione è avvenuta.

31

Inoltre, come specifica il comma 2 dell’articolo 3, all’istanza deve essere

allegata copia della documentazione, rilevante ai fini della risposta e non in

Il Legislatore delegato ha qui evidentemente esteso la regolarizzazione già prevista per il vizio di

30

sottoscrizione dall’articolo 3 del decreto ministeriale 26 aprile, n. 209, emanato ai sensi del

precedente comma 5 dell’articolo 11 dello Statuto.

La mancata regolarizzazione nei termini previsti costituisce inammissibilità ai sensi dell’articolo

31

5, comma 1, lettera g). 30

possesso dell'amministrazione procedente o di altre amministrazioni pubbliche,

indicate dall'istante. Nei casi in cui la risposta presupponga accertamenti di natura

tecnica, non di competenza dell'amministrazione procedente, alle istanze devono

essere allegati, altresì, i pareri resi dall'ufficio competente .

32

L’onere di allegare la documentazione completa, veritiera e rilevante da

parte del contribuente, esprime certamente il principio collaborativo che permea

l’intera disciplina dell’interpello e coniuga con la validità della risposta l’interesse

dell’obbligato ad ottenere un parere in tempi rapidi.

4.3.2.3 Iter dell’istruttoria

Qualora non fosse possibile fornire una risposta sulla base dei documenti,

allegati al momento della presentazione dell’istanza, l’Amministrazione deve

chiedere, secondo il comma 1 dell’articolo 4 del Decreto “interpelli”, l’integrazione

documentale al contribuente. Tale richiesta può essere fatta una sola volta e,

ricevuta la documentazione integrativa, l’ufficio preposto dovrà rispondere entro

60 giorni. Si riducono in tal modo anche i termini per la formazione del silenzio-

assenso, mettendo in luce una maggiore compiutezza del principio di tempestività

nella redazione dei pareri, espresso nella delega.

Da codesta disposizione potrebbero, tuttavia, sorgere problematicità, a

causa del fatto che, qualora l’Amministrazione finanziaria necessiti - e pertanto

chieda - di ricevere documenti ad integrazione dell’istanza, essa abbia addirittura

meno tempo per rispondere, rispetto all’originaria scadenza.

Qualora, invece, l’istante non provveda entro il termine perentorio di un

anno a fornire la documentazione integrativa richiesta, tale comportamento

equivarrà a rinuncia all’interpello presentato, secondo il comma 2 del citato

Ad esempio, nel caso di interpelli volti ad ottenere risposta in merito all’aliquota IVA applicabile

32

a determinati beni, di cui non si conoscono le caratteristiche merceologiche o la classificazione

secondo la nomenclatura doganale, è necessario il parere dell’Agenzia delle Dogane, quale ufficio

competente. 31

articolo. Il contribuente potrà comunque presentare una nuova istanza, se ne

sussistono i presupposti di legge.

4.3.2.4 Inammissibilità delle istanze

All’articolo 5 del decreto n. 156/2015, oltre alle già menzionate ipotesi di

inammissibilità, dovute all’assenza dei requisiti essenziali di cui alle lettere a) e c)

del comma 1 e alla vacante regolarizzazione, nonché alla mancanza di preventività,

la revisione della disciplina esaminata prevede che vengano tipizzate e uniformate

anche altre cause di inammissibilità delle istanze, quali:

- la non occorrenza delle condizioni di obiettiva incertezza, in particolare

per gli interpelli del tipo ordinario, interpretativo e qualificatorio,

quando l’amministrazione abbia compiutamente fornito la soluzione

per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente,

mediante atti pubblicati ai sensi dell’articolo 1, comma 6, e di ogni altro

atto o decreto che dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui

procedimenti;

- la reiterazione di istanze, che abbiano ad oggetto la medesima

questione, sulla quale l’obbligato abbia già ricevuto un parere. Non

sono considerate, tuttavia, istanze di mero riesame, quelle in cui

vengano indicati elementi di fatto o di diritto, potenzialmente rilevanti,

non rappresentati precedentemente;

- la presentazione di istanze, vertenti su materie espressamente escluse

dalla disciplina comune degli interpelli, contenuta nell’articolo 11 dello

Statuto, come le procedure di ruling internazionale, di interpello sui

nuovi investimenti e di interpello per soggetti che accedono al regime

dell’adempimento collaborativo, per le cui istanze è prevista una

speciale procedura abbreviata;

- la presentazione di istanze, che interferiscano con l’avvenuto

avviamento di attività di controllo – in senso ampio del termine,

comprendente anche eventuali istanze di rimborso o istanze di

32

annullamento, già presentate -, di cui il contribuente sia formalmente a

conoscenza e che vertano sulla stessa materia sottoposta

all’accertamento.

4.3.3 L’interpello ordinario

Questa originaria tipologia si arricchisce, con la modifica dell’articolo 11

dello Statuto, di un duplice profilo, volto a declinare le obiettive condizioni di

incertezza dal punto di vista sia interpretativo sia qualificatorio.

Ecco quindi la prima vera novità del Decreto. Nel caso di interpello

ordinario “interpretativo” oggetto della richiesta di parere è il corretto ambito di

applicazione di una disposizione incerta nel significato; nel caso di interpello

ordinario “qualificatorio” oggetto della richiesta è la corretta qualificazione di una

fattispecie, fiscalmente rilevante, alla luce della disciplina tributaria applicabile, in

presenza di obiettive condizioni di incertezza .

33

In altri termini, per maggiore chiarezza, nell’interpello ordinario

“interpretativo” le condizioni di obiettiva incertezza sono riferite all’applicazione

di disposizioni tributarie “primarie” (leggi ed atti normativi equiparati) o secondarie

(regolamenti e delibere). Nell’interpello ordinario “qualificatorio” le stesse

condizioni di obiettiva incertezza sono invece riferite alla qualificazione della

fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie ad essa applicabili.

4.3.3.1 Natura

Per quanto detto, all’interpello ordinario accedono dunque istanze secondo

una duplice finalità.

Ad esempio la riconducibilità di una determinata spesa alla categoria delle spese di pubblicità

33

oppure a quella delle spese di rappresentanza, oggetto nella disciplina previgente dell’interpello

antielusivo, di cui all’abrogato articolo 21 della legge 413/1991.

33

Il suo ambito applicativo non è più limitato alle sole istanze per ottenere

chiarimenti rispetto alla corretta interpretazione di disposizioni di legge, che

risultano complesse o contrastanti, ma è stato esteso anche alla qualificazione della

fattispecie, al fine di una chiara collocazione normativa.

4.3.3.2 Ambito di applicazione

Rispetto alla previgente disciplina, l’ambito applicativo dell’istituto risulta

innovato in particolare sotto il profilo oggettivo.

Sotto il profilo soggettivo, sono infatti legittimati a presentare istanza di

interpello, secondo una consuetudine ormai consolidata, tutti i soggetti tenuti a

porre in essere adempimenti tributari , che possono inoltrare istanze all’Ente

34

impositore per ottenere chiarimenti sull’applicazione di disposizioni fiscali,

relativamente a casi concreti e personali, ovvero sulla corretta qualificazione di

fattispecie di difficile inquadramento giuridico ed obiettivamente incerte e

complesse .

35

4.3.3.3 Procedura

Il contribuente, in procinto di presentare istanza, dovrà verificare che la

situazione, sulla quale intende chiedere chiarimenti, risponda, come previsto già

nella precedente normativa, ai requisiti di concretezza, personalità, obiettiva

incertezza e prevenzione.

Infatti è necessario che la situazione esposta sia potenzialmente realizzabile,

che gli effetti, prodotti dalla soluzione prospettata, abbiano ripercussione solo ed

esclusivamente sul soggetto istante, che le disposizioni oggetto di interpello siano

effettivamente tali da non consentire un’interpretazione univoca e che l’istanza

Tali soggetti sono in maniera specifica: il contribuente sia residente che non residente e - in caso

34

di persone giuridiche - il rappresentante legale; i coobbligati, i professionisti muniti di procura; i

sostituti d’imposta in attinenza alle ritenute alla fonte; i notai; i curatori fallimentari; i liquidatori;

gli Ordini professionali e le associazioni per questioni ad essi riconducibili.

Ad esempio, la valutazione della sussistenza di un’azienda o di una stabile organizzazione ai fini

35

dell’esenzione degli utili e delle perdite, di cui al nuovo articolo 168-ter del TUIR.

34

venga presentata prima di porre in essere qualsiasi comportamento, connesso con

la situazione di dubbia interpretazione o qualificazione.

4.3.3.4 Contenuto

I contenuti dell’istanza, già specificati in dettaglio, sono disciplinati

all’articolo 3 del decreto delegato n. 156/2015 e sono pressoché immutati rispetto a

quelli previsti dalle disposizioni contenute all’articolo 3 del D.M. 26 aprile 2001, n.

209, alle quali si ispirano.

La carenza dei contenuti necessari dovrà essere colmata entro 30 giorni a

seguito dell’invito da parte dell’Amministrazione finanziaria - o di altro Ufficio

Pubblico – a regolarizzare la posizione.

Le lacune documentali, invece, potranno essere integrate, previa richiesta

dell’Amministrazione, entro il termine di un anno dalla richiesta stessa.

Decorso il termine previsto per l’integrazione dei documenti, l’istanza sì

intenderà rinunciata.

4.3.3.5 Cause di inammissibilità

Oltre alle già citate ipotesi di inammissibilità, di cui all’articolo 5 del

decreto, nell’ottica secondo cui l’interpello ordinario ha l’obiettivo di fornire al

contribuente un parere qualificato della norma tributaria, sono considerate

inammissibili anche quelle istanze volte ad ottenere, più che un chiarimento

interpretativo o qualificatorio, la determinazione quantitativa delle obbligazioni

fiscali dovute dall’istante per effetto di un determinato comportamento.

Inoltre, l’istanza sarebbe considerata inammissibile, qualora esistano

orientamenti dell’Amministrazione, già resi noti tramite canali istituzionali, su casi

simili a quello contenuto nella stessa .

36

Cfr. Circ. 31 maggio 2001, n. 50/E.

36 35

4.3.3.6 Effetti della risposta

L’Ufficio competente dovrà gestire il procedimento al fine di poter fornire

al contribuente istante, entro il termine perentorio di 90 giorni e per via telematica,

un parere, scritto e motivato. Nella previgente normativa – ed ecco la seconda

importante novità della nuova disciplina rispetto all’interpello ordinario - il termine

per la risposta era di 120 giorni. Trascorsi, quindi, solo tre mesi (e non più quattro)

senza che vi sia risposta da parte dell’Amministrazione, il silenzio equivarrà ad

assenso della soluzione prospettata dal soggetto istante.

L’eventuale risposta, sia positiva che negativa, dovrà essere in forma scritta

e motivata, poiché, costituendo documento di indirizzo, assicurerà maggior tutela

all’istante, che, infatti, potrà usarla in sua difesa per giustificare l’adozione del suo

comportamento, indotto dal parere reso dall’Ufficio.

In seguito, in sede di monitoraggio, tale parere potrà comunque essere

revocato dalla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell'Agenzia delle

Entrate, la quale inviterà la Direzione regionale competente a notificare al

contribuente un nuovo parere, tempestivo e totalmente esaustivo.

Il parere reso dall’Amministrazione, nell’ambito della soluzione ad

un’istanza di interpello, non ha, nei limiti del possibile, un termine temporale,

quindi il contribuente, uniformando il suo comportamento alla risposta, lo può

iterare. Inoltre, qualunque sia stato l’esito della risposta, anche se implicita, alla

quale il contribuente si sia adeguato, non potranno, a pena di nullità, essere emessi

accertamenti a contenuto impositivo o sanzionatorio, in contrasto con la stessa, in

quanto saranno legittimamente impugnabili.

L’adeguamento da parte del contribuente al parere reso

dall’Amministrazione, a seguito di istanza di interpello, integra quindi una esimente

di responsabilità per le sanzioni amministrative e penali .

37 38

L’adeguamento al parere è presupposto di applicazione della causa di non punibilità determinata

37

da obiettive condizioni di incertezza, di cui all’articolo 6, comma 2 del D.Lgs. n. 472/1997.

Il comportamento del contribuente in adozione del parere esposto in istanza o verificatosi dopo la

38

formazione del silenzio-assenso, secondo l’articolo 16 del D.Lgs. n. 74/2000, non dà luogo a fatto

punibile. 36

L’Amministrazione, per la quale la risposta è quindi vincolante nelle future

attività, ha, tuttavia, sempre l’opportunità di rettificare, successivamente, il parere

reso in prima analisi e gli effetti del nuovo parere incideranno esclusivamente sui

comportamenti futuri del contribuente.

39

A seguito della notifica della rettifica, l’Amministrazione potrà anche

notificare avvisi impositivi e/o sanzionatori, basati sulla più recente interpretazione,

ad esclusione, in tutela del principio dell’affidamento, del caso in cui il contribuente

non abbia ancora posto in essere le operazioni prospettate nell’istanza, o intrapreso

comportamenti concludenti nel rispetto della soluzione da lui stesso delineata, e

verificare i soli comportamenti successivi, se il contribuente abbia, invece, già posto

in essere la soluzione prospettata.

Infine, si intende sottolineare che, in ogni caso, il parere comunicato

dall’Amministrazione finanziaria non è vincolante per il contribuente, che potrà,

comunque, disattendere l’orientamento espresso dall’Ufficio: in ogni caso, il parere

è efficace solamente con riguardo all’oggetto dell’istanza e nei confronti del solo

soggetto istante.

4.3.4 L’interpello probatorio

Tale tipologia non rappresenta una novità assoluta per il nostro

ordinamento, in quanto le istanze che il decreto in esame riunisce sotto questo

profilo erano già presenti e sottostavano alla disciplina degli interpelli

disapplicativi. Si è evidentemente ritenuto opportuno riclassificarli, poiché, per loro

natura, sono finalizzati a dimostrare la sussistenza di specifici requisiti richiesti per

l’adozione di determinati regimi tributari, cui il contribuente desidera accedere.

L’innovazione riguarda la decaduta obbligatorietà di presentazione della

In base alle disposizioni del regolamento attuativo D.M. 209/2001 l’Amministrazione può

39

rispondere anche dopo la scadenza dei termini previsti, quindi dopo che si sia formato il silenzio-

assenso. 37

domanda, che rende lo strumento facoltativo, con la conseguenza che non è

consentita l’impugnabilità del diniego.

Tutte le istanze di interpello che vertano sulla sussistenza delle condizioni o

sulla idoneità degli elementi posseduti dall’obbligato, ai fini dell’accesso a specifici

regimi, fanno parte, come chiarisce la relazione illustrativa, della tipologia

probatoria.

4.3.4.1 Natura

In assenza di un’univoca disposizione di riferimento, nel sistema normativo

ante-delega, le istanze di tipo probatorio venivano talora ricondotte alla procedura

40

dell’interpello ordinario, di cui al superato articolo 11 dello Statuto del

contribuente.

L’istituzione, nella recente disciplina, della nuova categoria dell’interpello

probatorio, prende le mosse da una differente modalità di classificazione delle

istanze, basata su un criterio di tipo funzionale, che ne individua le finalità e gli

effetti. L’articolo 7 del decreto delegato, che regola le norme di coordinamento con

il contesto normativo previgente, richiama una delle volute finalità della riforma,

ovvero l’effettiva eliminazione delle forme di interpello obbligatorio, ove non

strettamente necessarie, con la conseguenza che la suddetta tipologia includerà e

conformerà, intervenendo sulle disposizioni sostanziali, un discreto numero di

strumenti, che prima erano regolati separatamente in una molteplicità di

disposizioni, conferendo alle rispettive istanze carattere facoltativo.

L’obbligatorietà, previgente nel vecchio ordinamento per alcune fattispecie

che rientrano ora sotto l’istituto dell’interpello probatorio, persiste in minima forma

nella previsione di segnalazione nella dichiarazione dei redditi, qualora il

41

Tali erano l’istanza per la prosecuzione del consolidato nazionale in caso di interruzione, regolata

40

dall’art. 124, comma 5, del TUIR, l’istanza per l’accesso al consolidato mondiale, di cui all’art. 132

del TUIR e le istanze di interpello delle Controlled Foreign Companies (nel seguito CFC), ai sensi

dell’art. 167 del TUIR.

La mancata segnalazione non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la sussistenza

41 38

contribuente ritenga sussistenti i requisiti previsti per l’accesso ad un determinato

regime, ma non abbia presentato l’istanza di interpello, oppure, avendola

presentata, abbia ricevuto una risposta negativa, dalla quale intenda discostarsi.

Alcune criticità, rispetto all’effettiva efficacia di questo istituto, potrebbero

dipendere dal fatto che la fase istruttoria si caratterizza per la limitatezza dei poteri

a disposizione dell’Amministrazione, che non esercita in alcun modo poteri di

accertamento, né alcun controllo sulla veridicità o fondatezza dei dati prodotti dal

contribuente, ma si basa esclusivamente sull’autodenuncia di quest’ultimo e sugli

elementi dallo stesso invocati per provare la legittimazione ad un parere positivo.

4.3.4.2 Ambito di applicazione

In questa categoria, come già accennato, sono comprese ipotesi assai

eterogenee e vi sono riconducibili diverse tipologie di istanze già conosciute

dall’ordinamento precedente, volte ad escludere l’applicazione di determinate

norme di sfavore, azionabili solo nei casi espressamente previsti ed elencati anche

nella relazione illustrativa. Si tratta delle seguenti tipologie:

- istanze di interpello attualmente previste dall’articolo 11, comma 13,

della legge 413 del 1991, tese a fornire, in relazione alle operazioni

intercorse con imprese residenti o localizzate in paesi c.d. “black list”,

la dimostrazione delle condizioni esimenti previste dall’articolo 110 del

TUIR;

- istanze di interpello cd. Controlled Foreign Companies ai sensi

dell’articolo 167 del TUIR, tese a fornire la dimostrazione delle

condizioni previste dal comma 5 del medesimo articolo;

- istanze presentate ai sensi dell’articolo 113 del TUIR dagli enti creditizi

che scelgano di non applicare il regime proprio delle partecipazioni di

dei suddetti elementi in sede amministrativa e contenziosa; tuttavia l’omissione, 1’incompletezza o

l’infedeltà dei dati comportano l’irrogazione della sanzione formale prevista, in generale, dall’

articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Nei casi di CFC e dividendi black list il

decreto internazionalizzazione prevede una sanzione proporzionale che può arrivare fino a 50.000

euro. 39

cui all’articolo 87 del TUIR a quelle acquisite nell’ambito degli

interventi finalizzati al recupero di crediti o derivanti dalla conversione

in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea

difficoltà finanziaria, nel rispetto delle disposizioni di vigilanza per le

banche emanate da parte di Banca d’Italia;

- istanze di interpello per la continuazione del consolidato, ai sensi

dell’articolo 124 del TUIR, presentate in occasione della effettuazione

di operazioni di riorganizzazione generalmente interruttive del

medesimo, tese a verificare che, anche dopo l’effettuazione di tali

operazioni, permangono tutti i requisiti previsti dalle disposizioni di cui

agli articoli 117 e seguenti ai fini dell’accesso al regime;

- istanze di interpello per l’accesso al consolidato mondiale, di cui

all’articolo 132 del TUIR;

- istanze presentate dalle società che presentano i requisiti per essere

considerate “non operative” ai sensi e per gli effetti della disciplina

prevista dall’articolo 30 della legge 30 dicembre 1994, n. 724;

- istanze previste ai fini del riconoscimento del beneficio ACE , di cui

42

all’articolo 1 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito con

la legge 22 dicembre 2011, n. 214, in presenza di operazioni

potenzialmente suscettibili di comportare indebite duplicazioni di

benefici, ai sensi dell’articolo 10 del decreto ministeriale 14 marzo

2012.

4.3.4.3 Procedura

Tra i requisiti, che accomunano tutte le istanze della nuova disciplina degli

interpelli, vi è quello temporale. Il comma 2 dell’art. 2 del Decreto prevede, infatti,

l’obbligo di preventività dell’interpello, pena l’inammissibilità dell’istanza, e

individua il termine ultimo per la presentazione delle istanze nel termine legale di

Aiuto alla Crescita Economica.

42 40

presentazione della dichiarazione, se si tratta ad esempio di Iva e imposte dirette.

Qualora l’istanza verta su tributi non dichiarativi, il termine di presentazione

coincide con il momento di compimento della condotta oggetto dell’istanza stessa,

ad esempio per le imposte di registro.

Al contrario degli interpelli di tipo ordinario, per i quali sono stati ridotti i

tempi di risposta, per quelli di tipo probatorio il vecchio termine di 90 giorni,

previsto dal D.M. 19 giugno 1998, n. 256, è stato ricondotto a 120 giorni,

disattendendo l’indirizzo di celerità indicato dalla delega.

Le altre disposizioni, in merito alla procedura per la presentazione

dell’istanza, si uniformano agli articoli già in precedenza esaminati, con la

particolarità che, al fine di una più compiuta istruttoria, il contribuente istante può

spontaneamente produrre ulteriore documentazione nel corso della stessa.

4.3.4.4 Contenuto e cause di inammissibilità

Per quel che concerne i contenuti dell’istanza per l’applicazione

dell’interpello probatorio, essi in nulla differiscono dai contenuti previsti

all’articolo 3 del decreto delegato e dei quali si è già riferito nel presente lavoro a

proposito delle disposizioni, comuni a tutti i tipi di interpello, disciplinati

all’articolo 1 del medesimo decreto.

Anche in questo caso, le ipotesi di inammissibilità sono uniformate secondo

le già ricordate cause, di cui all’articolo 5 del detto decreto, quali la mancanza dei

requisiti indispensabili, l’assenza di preventività, la mancata regolarizzazione nei

termini previsti, la perfetta ripetitività dell’istanza, l’oggetto non regolato dal

decreto in commento o relativo ad attività di controllo già in corso e a conoscenza

del contribuente-istante.

In questa ultima ipotesi, vengono compresi anche i casi in cui sia già

avvenuta, in autotutela, presentazione di istanze di rimborso o di annullamento,

anche parziale, nonché attività di accertamento tecnico di competenza

41

dell’Amministrazione procedente .

43

Sostanzialmente, tale previsione è volta a favorire la finalità dell’istituto

dell’interpello probatorio di inibire le iniziative di controllo e di accertamento,

piuttosto che di venire a conoscenza della posizione dell’Amministrazione.

4.3.4.5 Effetti della risposta

Si è già riferito che l’Amministrazione è tenuta a rispondere alle istanze

sull’interpello probatorio nel termine di 120 giorni. Questa previsione è

comprensibile, anche se in netto contrasto con il criterio direttivo della delega, che

auspicava una maggiore tempestività delle risposte rese, per il fatto che è probabile

che per l’attento esame degli elementi offerti dall’istante sia necessario, da parte

dell’Ufficio competente, un maggior lasso di tempo, rispetto a quello per

interpretare una norma o qualificare una fattispecie.

Essendo caratterizzata da una natura facoltativa, questa tipologia in esame

produce i medesimi effetti dell’interpello ordinario in merito all’eventuale risposta,

scritta e motivata, o il formarsi del silenzio-assenso, tanto che “ogni organo

dell’Amministrazione Finanziaria”, con esclusivo riferimento alla questione

oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente, non potrà emettere, pena la loro

nullità, atti impositivi e sanzionatori in difformità di quanto sia stato condiviso

esplicitamente o implicitamente tra Fisco e contribuente.

L’eventuale rettifica, da parte dell’Ufficio, della situazione creatasi può

risolversi sia in una risposta favorevole al contribuente, sia in una risposta

sfavorevole. In tale ultimo caso nessun rilievo potrà essere mosso retroattivamente

al contribuente istante, né per quanto attiene al tributo, né per quanto concerne

sanzioni ed interessi.

Altra novità del decreto, peraltro non assoluta rispetto all’ordinamento

previgente, è poi la previsione, per alcune tra le istanze di carattere probatorio

elencate in precedenza, di un nuovo adempimento, che impone al contribuente, che

Ivi incluse le attività propedeutiche all’attribuzione della rendita catastale.

43 42

non riceva una risposta o riceva una risposta negativa, di segnalare la questione

nella dichiarazione dei redditi. L’omessa segnalazione non preclude al contribuente

la possibilità di dimostrare la sussistenza dei suddetti elementi ai fini

dell’accertamento, ma il decreto 24 settembre 2015, n. 158, di riforma del sistema

sanzionatorio, prevede l’applicazione di una sanzione non solo formale per tale

44

omissione.

4.3.5 L’interpello antiabuso

Siffatta tipologia, già anticipata dal D.Lgs. n. 128/2015, che prevedeva,

all’articolo 1, l’introduzione dell’articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del

contribuente, il quale ha dato fondamento normativo alla controversa definizione di

abuso del diritto, rappresenta una delle novità più rilevanti contenute nel decreto di

revisione della disciplina ed è destinata a ricomprendere le istanze il cui campo

applicativo rientrava nell’interpello antielusivo di cui all’articolo 21 della legge n.

413/1991, abrogato specificatamente dal comma 6 dell’articolo 7 del D.Lgs.

156/2015.

Si configura come abuso del diritto quella fattispecie messa in essere

dall’obbligato, che pur nel rispetto formale delle norme tributarie e costituendo

operazioni prive di sostanza economica, sortisce, come effetto essenziale delle

iniziative, vantaggi fiscali ingiustificati.

Pertanto con la nuova disciplina “il contribuente può proporre interpello ai

sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c) per conoscere se le operazioni”, che

intende realizzare, “costituiscano fattispecie di abuso del diritto”, come recita il

comma 15 dell’articolo 7 del decreto in esame.

Tale sanzione va da un minimo di 2.000 euro ad un massimo di 21.000 euro.

44 43

4.3.5.1 Natura

Per mezzo della disciplina antielusiva sopra descritta e con l’introduzione

di questa nuova tipologia di interpello, il legislatore ha innovato il tema dell’abuso

del diritto, fornendo una definizione univoca di questo principio, di genesi

puramente giurisprudenziale e che fino ad oggi non aveva trovato una

codificazione.

La medesima tipologia di interpello può essere avviata dal contribuente per

conoscere la valutazione dell’Amministrazione relativamente alle ipotesi di

interposizione oggettiva e reale, ai sensi del comma 3 dell’articolo 37 del D.P.R.

600 del 1973.

Con l'abrogazione della norma contenuta nel citato articolo è stata ora

introdotta una norma più generica antiabuso: il novellato articolo 10-bis dello

Statuto ha infatti unificato in sè i concetti di abuso del diritto ed elusione fiscale,

attinenti a tutte le imposizioni tributarie, quali le imposte sui redditi e le imposte

indirette, ad esclusione della particolare disciplina in vigore in materia doganale.

Confermando le previsioni dell’abrogato articolo 37-bis del D.P.R. n.

600/1973, la nuova disposizione prescrive l’inopponibilità al Fisco dei

comportamenti abusivi, tanto che, accertata da parte dell’Agenzia delle Entrate la

condotta abusiva, le manovre elusive effettuate dall’obbligato sono inefficaci ai fini

tributari e, quindi, non sono ottenibili i relativi vantaggi.

Rispetto a tutti gli altri fini perseguiti, costituisce elemento fondamentale e

rileva il comportamento intenzionale del contribuente volto all’ottenimento di

45

vantaggi tributari indebiti, concretizzati attraverso operazioni prive di sostanza

economica.

Viene tuttavia enunciata la libertà di prediligere da parte del contribuente un

regime opzionale differente, previsto dalla legge, o operazioni che comportino un

diverso carico fiscale. Secondo quanto esemplificato nella relazione governativa,

non è infatti pensabile prospettare una condotta abusiva qualora il contribuente

Tale fondamentale aspetto è stato evidenziato per la prima volta dalla Corte di Giustizia UE a

45

partire dalla sentenza Halifax nella causa C-255/02, depositata il 21 febbraio 2006.

44

scelga, per dare luogo all’estinzione di una società, onde evitare una liquidazione,

di procedere ad un’operazione fiscalmente neutra come la fusione.

Infatti, seppur disciplinate dalle rispettive norme tributarie, tali operazioni

sono poste sullo stesso piano e non sono considerate abusive, in quanto giustificate

da valide motivazioni extrafiscali, di ordine organizzativo-gestionale non

marginale, rispondenti a finalità di evoluzione funzionale o strutturale dell’impresa

o dell’attività professionale dell’obbligato.

4.3.5.2 Ambito di applicazione

Per quel che riguarda l’ambito soggettivo di applicazione, è presupposto

imprescindibile per la presentazione dell’istanza, che il contribuente, persona fisica

o giuridica, sia direttamente interessato al parere.

Tuttavia, l’articolo 2 del D.Lgs. n. 156/2015 dispone, al comma 1, che

possono presentare istanza di interpello oltre ai contribuenti, residenti e non, anche

i sostituti e i responsabili d’imposta . In particolare è opportuno menzionare tra

46

questi i coobbligati al pagamento dei tributi; i sostituti d’imposta, limitatamente ai

quesiti riguardanti le norme che disciplinano l’effettuazione delle ritenute alla fonte

e gli obblighi da ciò conseguenti; i responsabili d’imposta, quali i notai, obbligati

al pagamento dell’imposta per i fatti riferibili ai propri clienti; i procuratori

47

generali o speciali dei contribuenti; le Associazioni e gli Ordini professionali,

esclusivamente per le istanze che affrontano questioni riferite alla loro posizione

fiscale e non a quelle degli associati, iscritti o rappresentati; la Guardia di Finanza,

per le esigenze connesse alla propria attività istituzionale; gli uffici

dell’Amministrazione finanziaria e l’ufficio del Garante del contribuente.

Dal punto di vista oggettivo della sfera di applicazione, l’interpello

antiabuso autorizza l’obbligato a chiedere il parere dell’Amministrazione

La dilatazione della legittimazione, anche ai sostituti e responsabili di imposta, risale a prassi

46

ormai consolidata e contenuta nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 50/2001, per la quale

l’istanza di interpello può essere presentata anche dai soggetti che, in base a determinate norme di

legge, sono tenuti a porre in essere adempimenti fiscali per conto dell’obbligato.

La procura deve essere conferita secondo le formalità di cui all’articolo 63 del D.P.R. 600/1973.

47 45

finanziaria circa la fattibilità, sotto l’aspetto dell'abuso del diritto - così come

individuato dal nuovo articolo 10-bis dello Statuto del contribuente - di atti, fatti e

negozi, anche tra loro connessi, che l’istante intende adottare.

Tale ambito applicativo, quindi, non è più esteso anche alle ipotesi di

interposizione soggettiva. La formulazione previgente del nuovo art. 7, comma 7,

del D.Lgs. 156/2015 prevedeva, infatti, la facoltà di interpellare l’Amministrazione

finanziaria riguardo le fattispecie collegate con l’interposizione fittizia ex art. 37,

comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, ricorrendo alle procedure contemplate per

l’interpello antiabuso.

Come, invece, chiarito nell’attuale testo della norma, questi soggetti devono

seguire la procedura dell’interpello ordinario. Il legislatore delegato ha così fugato

ogni perplessità e fatto rientrare l’interposizione fittizia nel campo dell’evasione, in

quanto configura un’operazione di adulterazione economica ed è dunque in

evidente contrasto con le disposizioni di legge, che escludono in tal senso la

situazione di elusione.

4.3.5.3 Procedura, contenuto e cause di inammissibilità

In merito alla procedura di predisposizione e di comunicazione dell’istanza,

al contenuto della stessa, al riscontro di cause di inammissibilità, all’eventuale

richiesta di regolarizzazione, nonché alla fase di istruttoria da parte

dell’Amministrazione, le previsioni - comuni a tutte le tipologie di interpelli -

contenute nel decreto delegato agli articoli da 2 a 5, si configurano, ovviamente,

valevoli anche per la categoria dell’interpello antiabuso.

L’articolo 8 del decreto specifica inoltre che l’iter per la presentazione delle

istanze, le modalità di invio delle medesime, l’individuazione degli uffici cui le

medesime istanze devono essere trasmesse e quelli da cui perverranno i pareri,

nonché ogni altra regola concernente la procedura, devono essere determinati con

provvedimenti direttoriali delle Agenzie tributarie, da pubblicare entro 30 giorni

48

In data 4 gennaio è stato appunto emanato il provvedimento n. 27/2016 da parte del direttore

48

dell’Agenzia delle Entrate, che contiene le regole procedurali per la presentazione delle istanze di

46

dall’entrata in vigore del decreto stesso. Di tali disposizioni attuative si renderà

brevemente conto nel seguito.

Resta fermo, come da disposizione di cui al comma 2 dell’articolo 2 del

decreto in commento, che l’istanza deve essere presentata prima della scadenza dei

termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri

obblighi tributari, connessi alla fattispecie cui l’istanza medesima si riferisce.

4.3.5.4 Effetti della risposta

Secondo il comma 3 del novellato articolo 1 dello Statuto del contribuente,

l’Amministrazione risponde alle istanze sull’interpello antiabuso entro il termine

perentorio di 120 giorni dalla data di ricezione della stessa.

La risposta, scritta e motivata, vincola, nei confronti del solo contribuente

istante, ogni organo dell’Amministrazione con esclusivo riferimento alla questione

oggetto dell’istanza. Qualora la risposta non fosse comunicata al richiedente entro

il termine previsto, vige la regola del silenzio assenso e l'amministrazione condivide

automaticamente la soluzione prospettata dal contribuente.

L’istituto del silenzio-assenso diventa, così una regola generale, mai

derogata, che elimina, con riferimento alla tipologia dell’interpello antiabuso,

appena esaminata, il farraginoso meccanismo della “previa diffida”, già fissato per

le istanze antielusive, regolate dall’abrogato articolo 21 della legge n.413/1991,

notoriamente foriero di scoraggianti complicazioni e lungaggini .

49

Nell’interpello antielusivo era prevista, infatti, da procedura, la possibilità

per il contribuente, non ricevendo un parere entro 120 giorni, di diffidare l’Agenzia

a rispondere. Il Decreto “interpelli” fa venir meno questa possibilità.

Quanto appena delineato richiede di essere valutato alla luce dell’obiettivo

di “maggior tempestività”, indicato nella legge delega. Ebbene, senz’ombra di

interpello ai sensi del novellato articolo 11 dello Statuto del contribuente, in attuazione delle

disposizioni del comma 1 dell’articolo 8 del decreto n. 156/2015.

G. Formica e P. Formica, “Omogeneizzazione del sistema degli interpelli”, in il fisco n. 30 del 27

49

luglio 2015, pp. 2914 ss. 47

perplessità, a differenza di quanto detto per la categoria dell’interpello probatorio,

tale indirizzo appare invece efficacemente perseguito, per la tipologia dell’istituto

antiabuso, nella cui categoria è confluito anche l’interpello antielusivo, per il quale

il nuovo termine perentorio di 120 giorni riduce le precedenti tempistiche,

complicate ed allungate – fino ad almeno 150 giorni – dal previgente sistema della

“previa diffida”.

La presentazione delle istanze, inoltre, come noto, non ha effetto sulle

scadenze previste dalle norme tributarie, né sulla decorrenza dei termini di

decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.

Gli atti, fatti e negozi inconciliabili con la risposta, manifesta o tacita, sono

nulli. Tale efficacia si estende alla condotta successiva del richiedente, ricollegabile

alla situazione prospettata nell’istanza di interpello, salvo rettifica della soluzione

interpretativa da parte dell’Amministrazione con significato unicamente per le

potenziali operazioni future dell’istante.

4.3.6 L’interpello disapplicativo

Quest’ultima tipologia ricompresa nel riformulato articolo 11 della L. n.

212/2000 era già presente nel nostro ordinamento al comma 8 dell'articolo. 37-bis

del D.P.R. n. 600/1973, che ora è stato abrogato dal D.lgs. n. 128/2015.

Differentemente da quanto previsto nel precedente ordinamento,

l’Amministrazione ha ora a disposizione 120 giorni, anziché 90, per rispondere ad

un’istanza di interpello disapplicativo.

L’attuazione della delega, che prevedeva la tendenziale eliminazione delle

forme di interpello obbligatorio, ha sollecitato da parte del legislatore un’attenta

riflessione in termini di costi/benefici, per quel che concerne l’utilità della

presentazione obbligatoria dell’istanza rispetto al sovraccarico di adempimenti

spesso lamentato dai richiedenti. 48

Le istanze disapplicative sono le uniche ad essere rimaste obbligatorie e per

questo è stata prevista l’impugnabilità differita della risposta negativa, resa

dall’Amministrazione, in sede di ricorso avverso il successivo atto impositivo.

Inoltre, quale forma di tutela extra giudiziale, l’atto impositivo deve essere

necessariamente preceduto da una notifica di richiesta di chiarimenti da fornire

entro 60 giorni, in mancanza della quale l’atto è nullo.

Tali aspetti verranno meglio approfonditi nel seguito a proposito della tutela

giurisdizionale.

4.3.6.1 Natura

La ragion d’essere di tale tipologia di interpello è quella di dare la possibilità

al contribuente di ovviare al fatto che, nell’ordinamento tributario, siano state

introdotte disposizioni per limitare comportamenti elusivi, ma che, oltre a sortire

l’effetto desiderato, finiscono a volte per penalizzare soggetti e iniziative che non

presentano né pericolo di elusività, né rischio di sottrazione di sostanza imponibile,

consentendo contemporaneamente un monitoraggio preventivo da parte

dell’Amministrazione.

L’istanza presentata dal contribuente consente di “provare” l’insussistenza

di alcune condizioni tali per cui, nella situazione concreta, non possono realizzarsi

gli effetti elusivi, che una determinata norma intende evitare, e di ottenere un parere,

tacito o espresso, da parte dell’Amministrazione finanziaria in merito alla

disapplicazione di tale norma tributaria, che evidentemente tende a limitare

deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni del soggetto passivo.

L’interpello disapplicativo assume così la forma di strumento di supporto al

dialogo tra contribuente ed Amministrazione, al fine di valutare talune operazioni

che potrebbero essere lesive degli interessi erariali, anticipando la fase

dell’accertamento e le eventuali conseguenze ad esso connesse.

Tuttavia, essendo del tutto scollegato dall’esercizio dei poteri di istruttoria

veri e propri, tale “accertamento” da parte dell’Amministrazione non ha nulla a che

49

fare con una presunta natura provvedimentale che si potrebbe attribuire all’avviso

reso a seguito di quest’istituto obbligatorio e di conseguenza non è ovviamente

consentita l’autonoma e immediata impugnabilità del diniego.

4.3.6.2 Ambito di applicazione

Possono presentare istanza di interpello disapplicativo i contribuenti che

hanno necessità di dimostrare all’Amministrazione finanziaria il carattere non

elusivo di alcuni comportamenti e, quindi, di poter disapplicare le norme che

potrebbero limitare tali comportamenti.

Per paragonare l’ambito di applicazione pre- e post-riforma, giova qui

ricordare le principali fattispecie cui si estendeva nel previgente ordinamento

l’interpello obbligatorio e che sono ora confluite sotto la categoria dell’interpello

probatorio – con carattere facoltativo - già esaminato in precedenza: gli interpelli

disapplicativi della disciplina delle società non operative, comprese le figure simili,

rappresentate dalle società con triennio in perdita e dalle società con biennio in

50

perdita , gli interpelli della disciplina delle CFC , gli interpelli sulle partecipazioni

51 52

acquisite per il recupero dei crediti bancari e per la continuazione del consolidato

53

nazionale e mondiale .

54 55

Con la riforma, nella categoria degli interpelli disapplicativi, trovano posto

i regimi di disapplicazione di qualsiasi disposizione, che per fini antielusivi sia volta

a limitare deduzioni, detrazioni e crediti di imposta, come, ad esempio, la disciplina

del riporto delle perdite nelle ipotesi che comportano il mutamento della compagine

sociale e la modifica dell’attività principale , o a seguito di operazioni di fusione e

56

Articolo 2, comma 36-undecies, D.L. 138/2011.

50 Articolo 2, comma 36-decies, D.L. 138/2011.

51 Di cui agli articoli 167 e 168 del TUIR e comprese le istanze presentate ai sensi e per gli effetti di

52

cui agli articoli 47, 68, 87 e 89 del TUIR.

Articolo 113 TUIR.

53 Articolo 124 TUIR.

54 Articolo 132 TUIR.

55 Articolo 84 del TUIR.

56 50

scissione e le disposizioni in materia di dividend washing .

57 58

4.3.6.3 Procedura

Si è detto che l’articolo 8 del decreto n.156/2015 rinvia a provvedimenti

attuativi del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, che sono chiamati a fornire

indicazioni strettamente operative concernenti le modalità di presentazione delle

istanze, gli uffici delle Agenzie competenti alla loro ricezione, la formulazione dei

pareri e le modalità di comunicazione degli stessi, nonché ogni altra eventuale

disposizione inerente la procedura.

Il Decreto delegato determina già, al comma 2 dell’articolo 2, quale

requisito temporale, l’obbligo di preventività per tutte le tipologie di interpello,

pena l’inammissibilità della domanda, e individua il termine massimo per la

presentazione delle istanze nel termine regolare di presentazione della dichiarazione

per quanto riguarda Iva e imposte dirette, ovvero, per le imposte di registro o ipo-

catastali - tributi non dichiarativi - con il momento di compimento da parte del

contribuente della condotta oggetto dell’istanza stessa.

Fermo restando la comunicazione della risposta ai singoli istanti, inoltre,

come da previsione della disciplina generale, l’Amministrazione deve provvedere

alla pubblicazione di circolari o risoluzioni contenenti i pareri fomiti alle istanze di

interpello, secondo il comma 6 dell’articolo 1 del decreto.

Tuttavia, nonostante il comma 3 del novellato articolo 11 preveda in via

generale, per quanto riguarda i tempi di risposta dell’Amministrazione, una

diminuzione, per gli interpelli di tipo disapplicativo, il termine di 90 giorni ,

59

previsto nel vigore della previgente disciplina, è stato ora protratto a 120 giorni,

disattendendo, così, l’indirizzo di celerità auspicato nella delega fiscale.

La Direzione Regionale potrà richiedere, una sola volta, l’integrazione della

Articolo 172 del TUIR.

57 Di cui all’articolo 109 del TUIR, relativamente all’acquisto di partecipazioni in prossimità della

58

data di stacco del dividendo e della successiva cessione dei titoli dopo l’incasso degli utili.

D.M. 19 giugno 1998, n. 256.

59 51

documentazione illo tempore presentata e dovrà rispondere, una volta ricevuta la

stessa, entro 60 giorni: tale richiesta interrompe i termini per la formazione del

silenzio-assenso.

Trascorso invano il periodo di un anno, la mancata presentazione della

documentazione richiesta comporta la rinuncia all’istanza; fermo restando la

possibilità di presentare una nuova istanza.

L’istante può, in corso di istruttoria, produrre spontaneamente ulteriore

documentazione, ai sensi del novellato comma 2.

4.3.6.4 Contenuto

I requisiti che devono essere avanzati a titolo di contenuto delle istanze per

gli interpelli di tipo disapplicativo sono previsti in uniformità con quelli di cui

all’articolo 3 del decreto, valevoli anche per le altre tipologie di interpello.

Gli elementi di cui alle lettere a) e c) del detto articolo 3 sono richiesti a

pena di inammissibilità. La mancanza degli altri requisiti può, invece, essere

appianata tramite la procedura di regolarizzazione, già precedentemente richiamata.

Si ricorda che la richiesta di regolarizzazione comporta l’interruzione dei

termini per la formulazione del parere da parte dell’Amministrazione e la

formazione del silenzio-assenso.

Inoltre, all’istanza deve essere allegata copia della documentazione,

rilevante ai fini del parere richiesto, non in possesso dell’Amministrazione

finanziaria o delle altre Amministrazioni indicate dall’istante.

4.3.6.5 Cause di inammissibilità

Come illustrato nel presente lavoro al paragrafo inerente le cause di

inammissibilità valide per tutte le tipologie di interpello, l’articolo 5 del decreto n.

156/2015, oltre alle già menzionate ipotesi di inammissibilità per mancanza dei

requisiti (quali i dati identificativi dell’istante o del suo legale rappresentante, la

circostanziata e specifica descrizione della fattispecie; la mancanza di preventività

52

e l’assente regolarizzazione nei termini previsti), stabilisce ulteriori cause di

inammissibilità, identificabili nella mancanza delle condizioni di obiettiva

incertezza, nelle richieste di mero riesame, nelle istanze vertenti su materie oggetto

di procedure non regolate dal decreto in esame e negli interpelli relativi a questioni

oggetto di attività di controllo già in corso o il cui avvio sia già stato notificato

all’obbligato, compreso le istanze di rimborso o di annullamento.

4.3.6.6 Effetti della risposta

Si è già anticipato che l’Amministrazione è tenuta a fornire il parere

richiesto, per questa tipologia di interpello, nel termine di 120 giorni. Tale parere

vincola “ogni organo dell’amministrazione finanziaria”, compresi gli ufficiali

preposti alle verifiche di accertamento dell’Agenzia delle Entrate e della Guardia

di Finanza, con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e

limitatamente al solo contribuente istante, pena la nullità degli atti impositivi e

sanzionatori difformi dalla risposta stessa o dalla soluzione su cui si è formato

l’eventuale silenzio-assenso dell’Ufficio.

L'effetto della risposta, secondo il comma 3 dell’articolo 1, si estende anche

ai comportamenti successivi del contribuente, fin tanto questi siano riconducibili

alla fattispecie oggetto di istanza, salvo rettifica, che si configura come potere-

dovere di autotutela da parte dell’Amministrazione competente ed è applicabile alla

sola condotta futura dell’obbligato.

La rettifica può essere sia a favore che a sfavore; nel qual caso resta

comunque fermo l’effetto già prodotto del parere reso al quale il contribuente si è

adeguato.

Nessun rilievo, quindi, potrà essere mosso al contribuente che ha presentato

istanza, né in riferimento al tributo, né alle sanzioni ed agli interessi.

Occorre, infine, ricordare che la presentazione dell’istanza non produce

effetto sulle scadenze contemplate nelle norme tributarie, né sulla decorrenza dei

termini di decadenza e non provoca interruzione o sospensione dei termini di

prescrizione. 53

4.3.7 La tutela giurisdizionale

Il legislatore ha indirizzato il Governo, attraverso le linee guida della legge

delega, a garantire una migliore tutela giurisdizionale, attuata tramite il comma 6

dell’articolo 6 del D.Lgs. n. 156/2015.

Tale indirizzo è volto al rafforzamento dello stesso istituto dell’interpello al

fine di potenziarne le finalità deflative e concentrare la litigiosità fiscale, cui la

tutela giurisdizionale del contribuente è connessa, entro limiti fisiologici.

È importante ricordare, che gli atti impugnabili nel processo tributario,

avverso i quali è possibile proporre ricorso innanzi alle competenti Commissioni,

sono individuati e “tipizzati” dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546/1992.

Il contribuente, infatti, non è libero di decidere quali atti poter contestare,

nel caso si ritenga leso nella propria posizione soggettiva: è il legislatore che

stabilisce esplicitamente in relazione a quali atti sia possibile esercitare diritto di

difesa e quindi quali possano ritenersi impugnabili.

Ai fini dell’impugnabilità di un atto, in materia tributaria, è necessario che

la controparte del rapporto tributario e del successivo processo sia

l’Amministrazione finanziaria o eventualmente l’Ente locale.

Inoltre, l’atto impositivo impugnato, individuato tassativamente dalla

predetta legge, deve contenere l'an e il quantum debeatur di obbligazioni principali

o accessorie, imputabili ai soggetti passivi del tributo, ai sostituti e ai responsabili

d’imposta, oppure alla stessa Amministrazione finanziaria, qualora si tratti di un

rimborso di somme indebitamente versate dai suddetti soggetti.

È noto sul punto l’orientamento della dottrina, per cui la tassativa

elencazione dell’articolo 19, impedisce di interpretare in senso estensivo il diritto

di tutela relativamente ai tributi, per i quali non è contemplata la notifica di un

provvedimento impositivo.

In merito alla questione, si è pronunciata, tuttavia, la Suprema Corte,

secondo la quale la citata elencazione va interpretata in chiave estensiva, in quanto

deve consentire la facoltà di ricorrere in giudizio tributario avverso tutti gli atti

54

avviati dall’ente impositore che portino, comunque, a conoscenza del contribuente

una ben identificata presunzione tributaria, senza dover attendere che la stessa

assuma la veste autoritativa di uno degli atti espressamente dichiarati impugnabili

dal già citato articolo 19 .

60

Ne consegue, quindi, che anche atti “non tipizzati”, ma che hanno finalità

ed effetti analoghi a quelli strettamente elencati possono essere impugnati, purché

contengano “la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria” , vale

61

a dire un adeguato resoconto delle ragioni di fatto e di diritto della pretesa, ossia

l’an, nonché una chiara quantificazione della pretesa medesima, ovverosia il

quantum.

Volgendo lo sguardo al recente passato, rispetto a questa delicata questione,

si è assistito a posizioni contrapposte tra tesi “negazioniste” e tesi più favorevoli

all’immediata impugnabilità del diniego.

L’Amministrazione finanziaria, appoggiata da parte della dottrina, in base

alla posizione negazionista, contrasta da sempre la possibilità di contestazione

giurisdizionale dei dinieghi alle istanze di interpello, quale che ne sia la tipologia,

ed afferma che la risposta negativa non costituisce manifestazione del potere

impositivo, mancando i tipici caratteri di autoritarietà ed esecutorietà degli atti a

contenuto provvedimentale.

Il parere reso dall’Ufficio è vincolante, infatti, unicamente per

l’Amministrazione, mentre l’obbligato resta libero di discostarsi dai contenuti della

risposta che sono da intendersi meramente interpretativi e non idonei ad incidere

sulla sfera giuridica dello stesso.

Secondo tale posizione, la tutela giurisdizionale sarebbe ammessa solo in

via successiva ed eventuale, relativamente agli atti emessi nei confronti del

contribuente, che ha disatteso in tutto o in parte la risposta ricevuta.

In seno alla giurisprudenza di legittimità, invece, si è andato consolidando

un altro orientamento, condiviso anche da una certa parte degli studiosi della

Cass. n. 4513/ 2009; Cass. n. 14373/2010.

60 Cass. n. 21405/2007.

61 55

materia, circa l’autonoma e immediata impugnabilità delle risposte negative a

istanze di interpello, rese ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973.

Considerata la natura fino ad oggi “obbligatoria” di tali istanze, il cui

positivo riscontro era condizione necessaria per l’applicazione di un dato regime

agevolativo, la dottrina forte di questa posizione, ha asserito che il parere negativo

opposto dall’Agenzia incide immediatamente sulla sfera giuridica dell’istante,

avendo la stessa valenza di un diniego di agevolazione.

Di fatto, in una situazione come sopra prospettata, il diniego assumerebbe

portata attuativa della norma fiscale.

In tal senso, più che una finalità interpretativa, esso si tradurrebbe

nell’esercizio di un potere non discrezionale, bensì vincolante, in quanto di verifica

dell’applicabilità della norma tributaria al caso concreto e personale prospettato

dall’istante.

La giurisprudenza, nonostante siano state espresse, nel corso del tempo,

contrapposte opinioni, soprattutto relativamente agli interpelli di tipo probatorio e

disapplicativo ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/1973, in merito alla vexata

quaestio sulla possibile tutela immediata verso la risposta negativa

dell’Amministrazione, si è sempre espressa piuttosto favorevolmente alla

possibilità di censura giudiziale della stessa, a volte attribuendo carattere

meramente “facoltativo” al ricorso , a volte affermandone il carattere

62

“obbligatorio” , tanto che la mancata impugnazione pregiudicherebbe il diritto

63

all’azione giurisdizionale avverso il conseguente avviso di accertamento.

Tale posizione è stata, tuttavia, implicitamente negata da sentenza 64

successiva, che ha ribadito, qualificando la risposta all’interpello come

provvedimento disapplicativo - e non come diniego di agevolazione - la facoltà del

contribuente di fornire in qualsiasi momento le prove per il superamento delle

presunzioni di legge, sia impugnando direttamente il diniego, sia in modo che la

Cass. 5 ottobre 2012, n. 17010.

62 Cass. 15 aprile 2011, n. 8663.

63 Cass. 15 luglio 2014, n. 16183.

64 56

mancata impugnazione non pregiudichi il suo diritto ad agire in giudizio avverso il

successivo avviso di accertamento.

A fronte del complesso scenario sopra esposto, il decreto n. 156/2015

prende, da ultimo, una posizione limpida sulla questione dell’impugnabilità del

diniego d’interpello.

La nuova disposizione riconosce esplicitamente, che le risposte alle istanze

di interpello non sono mai impugnabili, ad esclusione delle risposte relative

all’interpello disapplicativo, per le quali, in sede di ricorso avverso il successivo ed

eventuale atto impositivo, il contribuente può far valere rimostranze riferibili alla

risposta resa dall’Amministrazione.

Tale scelta si giustifica semplicemente con la mancanza di obbligatorietà

per gli interpelli di tipo ordinario, probatorio e antiabuso, mentre per gli interpelli

di tipo disapplicativo, gli unici rimasti obbligatori, con la mutata prospettiva di

tutela del contribuente al fine di deflazionare il contenzioso in crescita.

Si delinea così la cosiddetta “tutela differita”, secondo la quale la tutela

giurisdizionale viene spostata in corrispondenza del ricorso proposto avverso l’atto

impositivo, nel quale tendenzialmente sono confluite le argomentazioni rese nella

risposta dell’istanza di interpello, altrimenti non autonomamente impugnabile.

Chiaramente, essendo l’impugnazione differita facoltativa, anche in assenza

di un’espressa impugnazione del parere, al contribuente non è preclusa la possibilità

di far valere, nella contestazione in giudizio, le argomentazioni contenute nella

risposta all’interpello.

Esclusa a priori l’immediata difesa giudiziale, viene, inoltre, valorizzata la

fase di tutela extra-giudiziale nella fase accertativa, che si esprime nella previsione

dell’obbligo, per l’Ufficio titolare del potere di accertamento, di notificare una

richiesta di spiegazioni precedentemente all’atto impositivo, a pena di nullità dello

stesso. 57

Infatti, il comma 3 dell’art. 6 del decreto dispone che l’Amministrazione

può prendere in considerazione anche la documentazione non trasmessa nel corso

dell’istruttoria dell’istanza di interpello .

65

Tale richiesta di chiarimento deve pervenire entro i termini di decadenza

previsti per la notifica dell’atto impositivo, che dovrà essere specificatamente

motivato, come previsto dall’articolo 6 del decreto di riforma della disciplina in

commento, tenendo conto anche degli elementi acquisiti in sede del chiarimento

stesso. Quindi tali chiarimenti dovranno essere vagliati nella motivazione dell’atto

impositivo, a pena di nullità.

Tra la data di ricevimento delle spiegazioni, ovvero del vano decorso del

termine concesso al contribuente per rispondere, e quella di decadenza

dell’Amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo devono

intercorrere non meno di sessanta giorni.

Di conseguenza è stata introdotta una forma di protrazione dei tempi di

accertamento, per la quale, in difetto dei chiarimenti del contribuente, il termine di

decadenza per la notifica dell'atto impositivo è automaticamente prorogato, in

deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni.

È stato quindi reciso l’automatismo tra risposta negativa all’interpello di

tipo disapplicativo e avviso di accertamento, indebolendo così l’immediato

interesse dell’istante al sindacato giudiziale della risposta, nella speranza che,

qualora questa sia negativa, la successiva fase extra-giudiziale non si consolidi

soltanto in uno stadio meramente formale e pertanto contrario al principio del

contraddittorio, ribadito anche dalla giurisprudenza comunitaria, ma in una vera

salvaguardia del diritto alla difesa del contribuente, in quanto la motivazione

prevista - cosiddetta rafforzata - dell’eventuale atto impositivo dovrebbe tener conto

anche delle eventuali deduzioni difensive fornite dallo stesso.

Non trovano, quindi, più applicazione le disposizioni contenute nell'art. 32, comma 4, del D.P.R.

65

n. 600/1973, in materia di accertamento, e nell’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 in materia

di IVA. 58

4.3.8 Breve excursus sulle altre tipologie di interpello tributario

4.3.8.1 L’interpello sui nuovi investimenti ed il ruling internazionale

Nell’ottica di rafforzare la cooperazione tra Fisco e contribuente, di cui

all’articolo 1 della legge delega n. 23/2014, e rendere l’Italia più attrattiva e

competitiva per sia per gli investitori italiani che esteri, vengono forniti, all’articolo

12 della stessa delega, alcuni criteri guida per la revisione della disciplina

impositiva delle operazioni transfrontaliere, favorendo, così,

l’internazionalizzazione delle imprese.

Infatti, la generale incertezza caratterizzante l’interpretazione delle

disposizioni tributarie ed il sistema fiscale del nostro Paese hanno spesso

rappresentato un deterrente per coloro che volevano investire in Italia.

La globalizzazione ha trasformato significativamente i mercati ed il ciclo

produttivo è sempre più dislocato su vari Paesi, tanto che l’internazionalizzazione

delle imprese è ormai una condizione necessaria per essere competitivi nell’attuale

contesto economico.

Il Governo ha quindi cercato di tradurre in termini attuativi le previsioni

della delega attraverso il Decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147.

La relazione illustrativa a tale decreto afferma che “il ruolo che il Fisco può

e deve svolgere, a sostegno dell’internazionalizzazione, è quello di ridurre i vincoli

alle operazioni transfrontaliere e di creare un quadro normativo quanto più certo e

trasparente per gli investitori”.

Il decreto regola, infatti, due strumenti di tax compliance, volti alla

definizione di accordi preventivi con l’Amministrazione finanziaria nell’ambito

della fiscalità internazionale e all’ottenimento di una migliore previsione del

“rischio fiscale” da parte dei contribuenti: l’interpello sui nuovi investimenti ed il

ruling internazionale.

L’interpello sui nuovi investimenti introdotto dal Decreto “crescita e

internazionalizzazione” non è una novità assoluta del nostro ordinamento.

59

Questo istituto si ispira ad alcuni documenti di prassi italiani, concomitanti

con lo Statuto del contribuente e ad un analogo strumento nella legislazione

olandese.

In Italia la Circolare ministeriale 18 maggio 2000, n. 99/E approntò un

interpello speciale per gli investitori non residenti . Per avere accesso a questa

66

procedura non erano richiesti requisiti minimi né di consistenza dell’investimento,

come per l’omologo istituto dei Paesi Bassi , né di ripercussioni occupazionali.

67

L’interpello sui nuovi investimenti, di cui all’articolo 2 del D.Lgs. n.

147/2015, interviene proprio a mutare i due suddetti aspetti ed è a disposizione delle

imprese, estere ed italiane , che intendano effettuare in Italia un investimento di

68

almeno 30 milioni di Euro, dal quale devono anche derivare significative e durature

ricadute occupazionali nel territorio nazionale.

L’istanza dovrà riguardare i riflessi fiscali del piano di investimento e le

conseguenti operazioni societarie che l’impresa intende mettere in atto.

Tuttavia, tale strumento presenta un profilo ibrido, poiché parte della sua

struttura e delle materie interessate, quali l’abuso del diritto, l’elusione e la verifica

delle condizioni di disapplicazione di una disposizione, ricordano l’interpello

tradizionale, mentre aspetti come il contradditorio e la diffusa ricostruzione fattuale

sembrano essere più propri dell’APA .

69

L'art. 1 del Decreto “internazionalizzazione” amplia ulteriormente l’ambito

applicativo del vecchio ruling di standard internazionale, estendendone le

fattispecie che possono costituirne l’oggetto ed abrogando l’articolo. 8 del D.L. 30

settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre

2003, n. 326, a favore dei nuovi “accordi preventivi per le imprese con attività

internazionale” ed introducendo l’art. 31-ter nel D.P.R. n. 600/1973.

Tale procedura fu ulteriormente dettagliata nella Circolare n. 9/E del 2003.

66 Nei Paesi Bassi all’epoca era richiesto un investimento minimo di 4 milioni e mezzo di Euro, con

67

carattere possibilmente pluriennale.

A differenza dell’omologo istituto olandese, l’interpello sui nuovi investimenti, di cui al D.Lgs.

68

n. 147/2015 è rivolto anche a soggetti già presenti sul territorio italiano.

Advance Pricing Agreements.

69 60

L’innovato istituto del ruling, previsto dal citato articolo, verterà sulle

seguenti materie:

la definizione dei prezzi di trasferimento (APA);

- la valutazione della sussistenza dei requisiti per la configurazione di una

- stabile organizzazione;

l’applicazione delle norme in materia di dividendi, interessi, royalties e

- altri componenti reddituali erogati a, o percepiti da soggetti non

residenti;

la definizione dei valori in uscita (exit tax) e in ingresso (entry tax) in

70

- caso di trasferimento della residenza;

l’attribuzione ad un caso concreto di norme, anche di origine

- convenzionale, concernenti il conferimento di utili e perdite alla stabile

organizzazione in un altro Stato estero di un’impresa o di un ente.

In relazione al trasferimento della residenza nel territorio dello Stato, il

Decreto stabilisce un meccanismo di quantificazione dei valori in entrata che

differisce a secondo della provenienza da territori white list e non .

71 72

Un’ulteriore novità rispetto al previgente regime consiste nella possibilità

del roll-back dell’APA realizzato tra Amministrazione finanziaria e contribuente,

volto a favorire una vincolatività retroattiva del contenuto degli accordi senza

73

applicazione di sanzioni, potendo, quindi, il soggetto passivo avvalersi del

ravvedimento o della dichiarazione integrativa.

L’ampliamento dei possibili contenuti dell’accordo preventivo si accompagna all’esistente

70

disciplina dell’art.166 ed all’introduzione dell’art.166-bis del TUIR ad opera dell’articolo 12 del

D.Lgs. n. 147/2015.

In tal caso si considera il valore normale.

71 In tal caso il valore è determinato tramite APA, ovvero in assenza di accordo è da considerare il

72

valore più sfavorevole all’obbligato tra costo storico, valore di bilancio e valore normale.

La retroattività è prevista fino all’anno di presentazione dell’istanza.

73 61

4.3.8.2 L’interpello preventivo del regime di adempimento collaborativo

La delega fiscale prevede, all’articolo 6, che il Governo introduca

disposizioni che contemplino forme di comunicazione e di cooperazione rafforzata

tra Amministrazione finanziaria e contribuente; come sistemi aziendali di gestione

e controllo del rischio fiscale per i grandi contribuenti ed adeguate strutture dedicate

alle attività di comunicazione e di cooperazione di cui sopra per l’Amministrazione.

In attuazione delle raccomandazioni fornite dall’OCSE, per le quali la

sussistenza di un “tax control framework” è elemento fondamentale all’indirizzo di

un rapporto collaborativo tra Fisco e contribuente, sarebbe auspicabile evitare che

da un’errata valutazione fiscale di un’operazione aziendale possano derivare

maggiori imposte e sanzioni, nonché un danno d’immagine.

Il Decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, recante disposizioni sulla

certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, pubblicato in Gazzetta

Ufficiale n. 190 il 18 agosto 2015, oltre a disciplinare l'abuso del diritto e il

raddoppio dei termini per l’accertamento, ha istituito il regime di adempimento

collaborativo, grazie al quale le imprese che aderiscono a tale regime, possono

usufruire di una particolare procedura abbreviata di interpello, riguardante i profili

fiscali adottabili in relazione ad un specifico caso concreto, in merito al quale il

contribuente percepisca rischi fiscali.

L’introduzione del regime di adempimento collaborativo è volto al

miglioramento del rapporto tra Fisco e obbligato, al fine di concretizzare una più

preferibile tax compliance, piuttosto che un confronto conflittuale.

Tale regime è riservato per il momento, oltre che ai grandi contribuenti, solo

ad una circoscritta categoria di soggetti, che avevano partecipato nel 2013 al

Progetto Pilota del regime di adempimento collaborativo, per la cui adesione su

base volontaria, data l’intenzione di sviluppare un rapporto collaborativo, era

richiesto il possesso di un efficace sistema di rilevamento, misurazione, gestione e

controllo del rischio fiscale, dal quale derivasse, inoltre, la precisa definizione dei

ruoli e delle responsabilità in rapporto ai rischi di natura tributaria.

La particolare procedura abbreviata di interpello preventivo, concernente i

62

profili fiscali applicabili ad un determinato caso concreto, in relazione al quale il

contribuente percepisca rischi fiscali è uno dei principali strumenti a disposizione

del contribuente all’interno del regime di adempimento collaborativo e si dovrebbe

discostare dagli altri strumenti simili, sia per l’ambito oggettivo, che per i tempi di

risposta dell’Amministrazione.

Non sono, tuttavia, state ancora esplicitate, quali siano le modalità per adire

a tale istanza di interpello, per la quale, infatti, necessita tuttora un decreto del

Ministero dell’economia e delle finanze.

63

5 LA RECENTISSIMA DISCIPLINA ATTUATIVA

5.1 La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 15 dicembre 2015, n.104/E

Nel 2015 il legislatore è intervenuto con due distinti decreti che hanno

profondamente modificato la disciplina dell’interpello antielusivo.

Il primo, in ordine cronologico, è il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128

che, entrato in vigore il 1° ottobre 2015, ha previsto un unico interpello per l’abuso

e l’elusione, rinviando integralmente alle previsioni dell’articolo 11 della legge. n.

212 del 2000 nell’ambito dell’interpello ordinario, abrogando, all’articolo 1,

l’articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ed introducendo

contemporaneamente, nell’ambito della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante

disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente, l’articolo 10-bis .

74

Il secondo è il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, trattato

ampiamente nel presente lavoro, che, entrato in vigore il 1° gennaio 2016, ha

operato una profonda riforma della disciplina degli interpelli tributari - compresi

quelli antiabuso – nel tentativo di uniformare il più possibile le tipologie già

esistenti nel previgente ordinamento.

Quindi, le istanze di interpello antielusivo, già presentate ai sensi

dell’articolo 21 , comma 9, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, che richiamava

75

espressamente, al fine di definire le fattispecie oggetto dell’istanza, l’articolo 37-

bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, quelle presentate ai sensi dell’articolo 10-

bis, comma 5, del menzionato D.Lgs. n. 128/2015, nonché quelle antiabuso che

potranno essere presentate ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera c), del D.Lgs.

n. 156/2015, hanno suscitato non poca perplessità tra i contribuenti istanti con

conseguenti richieste di chiarimenti, tanto da indurre l’Amministrazione a

pubblicare la risoluzione 15 dicembre 2015, n. 104/E, ai fini di fornire delucidazioni

Il cui comma 5 è stato esplicitamente abrogato dal D.Lgs. n. 156/2015.

74 Abrogato anch’esso dal D.Lgs. n. 156/2015.

75 64


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DESCRIZIONE TESI

Tesi sull'Interpello tributario: scopo del lavoro è stato quello di analizzare le attuali tipologie di interpello come previste dalla recente disciplina del D.Lgs. 24 settembre 2015, n.156, che ha dato attuazione alla legge delega 11 marzo 2014, n. 23 e rendere brevemente conto anche della recentissima disciplina attuativa prevista dallo stesso decreto ed emanata tra dicembre 2015 e gennaio 2016.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e management (COMO - VARESE)
SSD:
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher kaiburr di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Insubria Como Varese - Uninsubria o del prof Borghini Paolo.

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