L’accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

CAPITOLO 2 LA PARTECIPAZIONE DEL CONTRIBUENTE

ALL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO: IL CONTRADDITTORIO

ENDOPROCEDIMENTALE

2.1. Le modalità di partecipazione del contribuente

L’esercizio autoritativo ed unilaterale dei poteri che tradizionalmente caratterizza

l’azione pubblica e che trova la sua massima espressione proprio in ambito fiscale,

ossia nell’attività di prelievo tributario, risulta ridimensionato dalla dilagante cultura

del “consenso”, che ha posto pubblico e privato su di un piano, se non del tutto

61

paritario, tendenzialmente meno conflittuale . Sono state, infatti, gradualmente

abbandonate le teorie che ponevano l’Amministrazione finanziaria su di un piano di

supremazia nei confronti del contribuente.

Prima di giungere però alla possibilità di concedere al contribuente il diritto a un

dialogo con l’Amministrazione finanziaria, si è assistito all’affermarsi di un più

generale diritto del cittadino a interloquire con la Pubblica amministrazione, nella

fase in cui è già ipotizzabile la formazione di un atto potenzialmente lesivo dei suoi

interessi. da un’amministrazione autoritaria,

Il passaggio che definiva in modo unilaterale il

provvedimento da cui il cittadino rimaneva inciso, ad una maggiormente orientata

alla trasparenza dell’attività e alla collaborazione che tutela le garanzie e i diritti del

consociato che entra in rapporto con il soggetto pubblico, è stato sancito con la L. n.

62

241/1990 .

Con l’approvazione della sopracitata legge, l’attenzione si è spostata dal

provvedimento finale al momento dell’istruttoria, conferendo un ruolo centrale alla

partecipazione al procedimento amministrativo da parte dei destinatari dell’atto e di

tutti gli interessati.

Tuttavia, per lungo tempo, diverse questioni hanno ostacolato l’affermazione della

partecipazione in ambito tributario.

Questa difficoltà di adeguamento derivava, in primis, dalla stessa legge n.

241/1990 che, all’art. 13, esclude l’applicazione delle norme sulla partecipazione

nei procedimenti tributari.

La divergenza tra la ragione ispiratrice della partecipazione al procedimento

tributario e quella della partecipazione al procedimento amministrativo in generale

può essere attribuita principalmente alla vincolatezza dell’attività degli uffici

impositori: la partecipazione non può infatti svolgere in relazione a tale attività

quella che è la sua tipica funzione nei procedimenti amministrativi (in larga

61 LA ROSA, S., in 2004, p. 760 e ss.

Il giusto procedimento tributario, Giu. Imp.,

dei rapporti tra cittadini e pubblica amministrazione,

62 CASETTA, E., in

Profili dell’evoluzione

1993, p. 3 e ss.

Dir. Amm., 44

maggioranza discrezionali) ossia l’introduzione di interessi che l’amministrazione

ultima

dovrà valutare nel suo agire. In quest’ prospettiva, la partecipazione ha una

finalità essenzialmente garantista ed è prevista dall’ordinamento per tutelare i

principi di imparzialità e buon andamento dell’attività amministrativa.

La partecipazione del privato all’attività dell’amministrazione finanziaria

sembrerebbe avere, invece, nella maggior parte dei casi, una funzione servente

rispetto all’attività amministrativa, ossia sarebbe prevista più per agevolare lo

svolgimento di tale attività e soddisfare il fine primario pubblico dell’attuazione del

garantire l’obiettività dell’azione amministrativa 63

prelievo, che per .

Tuttavia, è evidente che sia l’attività di controllo che la partecipazione del privato

sono, in linea di principio, funzionali allo stesso obiettivo: giungere alla

determinazione di un’obbligazione tributaria che corrisponda alla reale capacità

contributiva del soggetto.

Di conseguenza, il contribuente dovrebbe partecipare al procedimento tributario,

al fine di fornire, con finalità non solo collaborative, ma anche difensive, elementi

utili per giungere ad un’obiettiva determinazione della materia

di fatto e di diritto

imponibile, realmente corrispondente alla capacità contributiva del soggetto

64

passivo .

Questa obiettiva determinazione produce effetti equivalenti al consenso del

dell’accertamento, riducendo il contenzioso, in quanto

contribuente sul contenuto

l’atto “partecipato” sarebbe contestabile solo per motivi di legittimità e non di

merito.

Ciò si tradurrebbe in una maggiore produttività dell’attività amministrativa, grazie

spontaneamente dal contribuente ed all’anticipazione,

alle informazioni fornite

rispetto alla fase contenziosa, della proposizione dei motivi di ricorso, consentendo

di tenerne conto prima dell’emissione dell’atto di accertamento ed evitare che

eccezioni puramente formali del contribuente potrebbero causare, in sede

contenziosa, l’annullamento di atti sostanzialmente fondati.

La funzione, però, più significativa dell’attuazione della partecipazione è quella di

garantire il contribuente da accertamenti infondati, consentendogli di provare i fatti

economicamente rilevanti che possano determinare l’Amministrazione finanziaria a

rivalutare la pretesa fiscale e, eventualmente, ridurla in funzione delle difese adottate

dal contribuente. È vero che esiste, contro tali accertamenti, il rimedio del

contenzioso, ma è anche vero che rimettere ogni forma di contraddittorio

La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento,

63 SALVINI, L., in

44/2009, p. 3570 e ss.

Corriere Tributario,

64 ZARDINI D., La partecipazione del contribuente all'attività di accertamento, d'irrogazione

in 1/2016, p. 2 e ss.

delle sanzioni e d'iscrizione a ruolo, Rivista Trimestrale di Diritto Tributario,

45

esclusivamente alla fase giurisdizionale significherebbe trascurare la potenzialità

dell’accertamento a divenire definitivo in caso di mancata impugnazione.

In sintesi, l’esercizio di poteri autoritativi da parte della pubblica amministrazione

può coesistere con il riconoscimento, ai soggetti nei cui confronti vengono esercitati

tali poteri, del diritto di far valere le proprie ragioni nel corso del procedimento e di

partecipare allo svolgimento della funzione amministrativa. Il problema consiste nel

trovare un punto di incontro tra autonomia privata e carattere vincolato, senza

compromettere l’efficacia del principio di legalità, il quale opera con maggiore

rigidità in ambito tributario. Si individua, pertanto, nelle forme di partecipazione del

contribuente e, più precisamente, nel contraddittorio, lo strumento che consente di

conciliare l’interesse fiscale, alla cui realizzazione è preposta l’amministrazione

finanziaria, ed i diritti vantati dai contribuenti.

Questa conclusione non risulta contrastare le esigenze di speditezza degli

accertamenti, in quanto l’eventuale maggiore impiego di tempo

dell’Amministrazione nella fase dell’istruttoria procedimentale sarebbe compensato

minor dispendio di energie nell’eventuale fase contenziosa.

dal

Inizialmente, gli strumenti diretti a realizzare la partecipazione del contribuente al

procedimento di controllo e di accertamento erano limitati e principalmente

finalizzati a fornire documenti, dati e informazioni a titolo di collaborazione, ossia

per consentire all’Ufficio procedente un più agevole reperimento di elementi utili al

controllo e all’accertamento.

Tuttavia, nel corso degli anni, il legislatore ha mostrato un crescente favor verso

la partecipazione del contribuente in funzione di contraddittorio a titolo difensivo,

la quale si sostanzia nell’obbligo dell’amministrazione finanziaria di invitare il

e nella facoltà di quest’ultimo di

contribuente a fornire chiarimenti e osservazioni

fornirli.

In altre parole, è stato istituito un sistema volto a promuovere un nuovo rapporto

di collaborazione tra amministrazione e amministrati, adottando la distinzione

teorica elaborata dalla dottrina tra procedimento-partecipazione e procedimento-

65

contraddittorio .

Ciò premesso, si evince, quindi, il peculiare dualismo del principio di

contraddittorio, il quale, non solo tutela la difesa del contribuente attraverso il c.d.

contraddittorio difensivo, ma anche l’interesse pubblico ad ottimizzare i risultati

degli accertamenti tributari attraverso il c.d. contradditorio collaborativo.

Il contraddittorio collaborativo si basa sui principi collaborazione e buona fede cui

i rapporti tra fisco e contribuenti ai sensi dell’art. 10 dello Statuto

sono improntati

del contribuente e prevede la partecipazione del contribuente nella fase di raccolta

di documenti e informazioni da parte dell’Ufficio.

65 BERTI, G., Padova, 1988, p. 335 e ss.

Diritto e Stato (riflessioni sul cambiamento),

46

Questa forma di partecipazione è regolata da disposizioni che attribuiscono agli

Uffici il potere di richiedere dati, informazioni e documenti al contribuente

nell’esercizio dell’attività di controllo e nel corrispondente obbligo del contribuente

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di fornirli laddove il potere sia esercitato .

osservazione di tali diposizioni può essere punita con l’irrogazione di

La mancata

sanzioni amministrative dirette (art. 11 D.lgs. n. 471/97) e/o indirette (ad es.

l’applicazione dell’accertamento induttivo extra-contabile, la preclusione

dell’utilizzo dei documenti non prodotti in sede amministrativa e processuale),

nonché con sanzioni penali nel caso in cui il destinatario della richiesta fornisca

informazioni o documenti falsi.

Attraverso la partecipazione a titolo di collaborazione, dunque, il contribuente è

a fornire ausilio all’attività di indagine dell’Amministrazione finanziaria.

chiamato

La relativa disciplina normativa è incentrata sulla posizione dell’Amministrazione

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finanziaria, piuttosto che sulle esigenze e i diritti del privato .

Naturalmente, anche questa forma di partecipazione può risultare a vantaggio del

consentendo di giungere alla determinazione di un’obbligazione

contribuente,

tributaria che rifletta la reale capacità contributiva del soggetto passivo.

in dottrina “servente”, consente,

Questo tipo di partecipazione, anche definito

dunque, al contribuente di essere informato sulla tipologia di attività svolta

dall’Amministrazione, di decidere se Uffici all’acquisizione

collaborare con gli

delle prove e, se necessario, di correggere eventuali errori commessi

nell’adempimento dell&r