L’accertamento tributario e il contraddittorio endoprocedimentale

UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI SALERNO

Dipartimento di Scienze Economiche e Statistiche

Corso di Laurea Magistrale in Economia

Tesi in

Diritto tributario d’impresa e processuale

L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO E

IL CONTRADDITTORIO

ENDOPROCEDIMENTALE

Relatore: Candidato:

Ch.ma Prof.ssa Menita Giusy De Flora Chiara Pagano

matr. 0222201190

ANNO ACCADEMICO 2023/2024

INDICE 5

INTRODUZIONE.............................................................................................................

– L’ACCERTAMENTO

CAPITOLO 1 TRIBUTARIO

dell’attività di accertamento

1.1. La natura vincolata ........................................ 7

L’attività istruttoria e i poteri dell’amministrazione finanziaria

1.2. ................. 9

L’avviso di accertamento:

1.3. definizione e contenuto .................................. 17

1.3.1. La motivazione ............................................................................... 19

1.3.2. I termini di decadenza .................................................................... 22

1.3.3. La notificazione .............................................................................. 23

I vizi dell’atto di accertamento

1.3.4. ....................................................... 25

1.4. Alcuni metodi di accertamento ................................................................. 27

L’accertamento analitico del reddito delle persone fisiche

1.4.1. ............ 29

L’accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche

1.4.2. ............ 30

L’accertamento dei redditi d’impresa: l’accertamento

1.4.3. analitico-

contabile ........................................................................................ 32

1.4.3.1. L’accertamento analitico-induttivo ................................ 33

1.4.3.2. L’accertamento induttivo extra-contabile ...................... 34

1.4.4. I nuovi indici sintetici di affidabilità fiscale ................................. 35

L’accertamento parziale e integrativo

1.5. ....................................................... 37

L’accertamento con adesione

1.6. .................................................................... 39

L’accertamento d’ufficio

1.7. .......................................................................... 42

–

CAPITOLO 2 LA PARTECIPAZIONE DEL CONTRIBUENTE

ALL’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO: IL CONTRADDITTORIO

ENDOPROCEDIMENTALE

2.1. Le modalità di partecipazione del contribuente ........................................ 44

2.2. La partecipazione in chiave difensiva: il contraddittorio preventivo ........ 47

2.3. La valenza del contraddittorio in ambito europeo..................................... 50

2.3.1. Le sentenze della Corte di Giustizia Europea ................................ 52

2.4. Il contraddittorio in ambito nazionale: la giurisprudenza altalenante della

Corte di Cassazione ................................................................................... 54

–

CAPITOLO 3 IL CONRADDITTORIO NELLE NORME

INTERNE: L’EVOLUZIONE NORMATIVA VERSO IL

TRIBUTARIE

RICONOSCIMENTO DI UN PRINCIPIO GENERALE

3.1. Alcune ipotesi di contraddittorio previste dal legislatore prima della

riforma ....................................................................................................... 60

3.1.1. L’art. 12 comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente ......... 60

3.1.2. Controlli automatizzati e formali .................................................. 63

3.1.3. Accertamento sintetico .................................................................. 65

3.1.4. Accertamenti antiabuso ................................................................. 68

3.1.5. Accertamenti finanziari ................................................................. 69

3.2. L’obbligo di invito al contraddittorio introdotto dal Decreto crescita ...... 71

3.3. Il nuovo art. 6-bis dello Statuto: una svolta di portata storica .................. 74

............................................................................................................. 80

CONCLUSIONI ............................................................................................................ 86

BIBLIOGRAFIA

INTRODUZIONE

Il presente elaborato si pone l'obiettivo di analizzare il percorso normativo e

giurisprudenziale che ha condotto alla recente valorizzazione legislativa

dell’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale nell’ordinamento

tributario italiano.

contraddittorio endoprocedimentale si intende l’istituto che permette al

Per

contribuente, nelle verifiche o a seguito di controlli dell’Agenzia dell’Entrate, di

partecipare concretamente all’attività di accertamento. Il contribuente, dunque, è

un dialogo con l’ente impositore nella fase che

messo in grado di poter instaurare

precede l’emissione dell’atto impositivo vero e proprio. Avuta contezza della

fattispecie rilevata nonché delle contestazioni mosse dall’Amministrazione, il

predisporre un’adeguata

diretto interessato può quindi difesa, che sarà oggetto di

scrutinio da parte dell’Ufficio amministrativo il quale, effettuate le dovute

valutazioni, avrà l’obbligo di motivare l’atto impositivo successivamente emesso,

laddove non intende accogliere le osservazioni rassegnate dal contribuente.

L’istituto, dunque, se previsto in via generalizzata, rappresenterebbe un valido

strumento di difesa per il contribuente.

Tuttavia, il legislatore, prima dei recenti interventi normativi, non ha mai

nell’ordinamento

introdotto tributario norme di carattere generale sulla

partecipazione che sancissero il diritto del contribuente al contraddittorio,

prevedendo solo specifiche forme per tale partecipazione. Ciò ha nel tempo reso

maggiormente frammentario l’utilizzo del contraddittorio preventivo, rendendo

vani, talvolta, anche taluni approdi giurisprudenziali volti a favorire l’emersione

dell’essenzialità di tale strumento.

Tale contesto normativo ha inevitabilmente influenzato la giurisprudenza in

di orientamenti di segno opposto, l’uno

materia, comportando la proliferazione

favorevole all’introduzione di un contraddittorio preventivo generalizzato, l’altro

contrario, tali da imporre un intervento risolutorio da parte del Legislatore.

1

La Corte costituzionale, in una recente sentenza , ha ribadito che la mancata

generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, limitato a

specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione

del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale, e ha

invitato il legislatore ad intervenire tempestivamente, al fine di colmare la lacuna

ordinamentale. Emerge infatti, dalla pluralità dei moduli procedimentali

legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, la frammentarietà delle

norme che disciplinano l’istituto in esame e la connessa difficoltà di assumere una

di esse a modello generale.

1 Corte Cost., 21/03/2023, n. 47 5

Il monito della Corte costituzionale è giunto in un momento storico caratterizzato

da un costante fervore riformista.

In proposito, il D.lgs. n. 219/2023, attuativo della recente legge delega n. 111/2023

in materia di riforma fiscale, novellando lo Statuto dei diritti del contribuente, vi ha

introdotto l’articolo 6-bis secondo il quale, in sintesi, gli atti autonomamente

impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena

di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.

Questa disposizione, superando il disordinato sovrapporsi di interventi legislativi

e decisioni giurisprudenziali che generavano numerose incertezze, sembra

finalmente aver introdotto una disciplina generale, equilibrata e completa del

principio del contraddittorio endoprocedimentale.

un’analisi approfondita della giurisprudenza nazionale ed

Pertanto, attraverso

europea, nonché dell’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito

nazionale, si intende comprendere il contesto che ha portato alla recente

valorizzazione legislativa di tale istituto.

Alla luce delle considerazioni sopra esposte, l’elaborato è strutturato in tre capitoli.

In particolare, nel primo capitolo vengono delineati i principali aspetti del

attraverso l’analisi

procedimento di accertamento tributario. Il secondo capitolo,

della giurisprudenza europea e nazionale in tema di contraddittorio

endoprocedimentale, esamina il ruolo essenziale della partecipazione difensiva del

nell’accertamento tributario.

contribuente Nel terzo capitolo viene analizzata

l’evoluzione normativa in materia di contraddittorio in ambito nazionale, con

particolare riguardo alla recente innovazione legislativa introdotta dalla riforma

fiscale. 6

– L’ACCERTAMENTO TRIBUTARIO

CAPITOLO 1

La natura vincolata dell’attività di accertamento

1.1.

Il sistema tributario italiano si basa essenzialmente sull’adempimento spontaneo

del contribuente. L’intervento eventuale e successivo dell’Amministrazione

finanziaria assume, così, la funzione di contestazione, con la conseguenza che

l’onere della prova 2

di tale contestazione viene a gravare sul soggetto pubblico .

Attraverso l’attività di accertamento, dunque, l’Amministrazione finanziaria

verifica il corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti e,

nel caso in cui riscontri delle violazioni, emana un provvedimento denominato

“avviso di accertamento” mediante il quale l’ufficio formalizza la pretesa tributaria

per il periodo d’imposta accertato.

L’avviso di accertamento non è un atto discrezionale, bensì è espressione di una

di cui all’art. 23 Cost. l’attività

3

funzione vincolata . Muovendo, infatti, dalla riserva

di accertamento non può che essere considerata un’attività di natura vincolata in

ragione della pubblica funzione di cui è titolare, volta al perseguimento

dell’interesse generale alla riscossione dei tributi.

di fatto ed effetti giuridici dell’obbligazione

È la legge che stabilisce presupposti

tributaria sottraendone la disponibilità all’Amministrazione finanziaria la quale non

può disporre né del potere impositivo né del diritto di credito ed a cui compete un

legislativo. Ciò si verifica nell’attività di

ruolo di mera esecutrice del dettato

accertamento in senso stretto ossia quell’attività decisoria demandata

all’Amministrazione finanziaria in ordine all’emissione o meno dell’avviso di

l’ufficio è obbligato

accertamento, pertanto, al verificarsi di determinati presupposti,

ad emanarlo.

L’attività vincolata esclude ogni profilo di discrezionalità amministrativa

intendendosi per essa la possibilità di operare valutazioni finalizzate alla scelta tra i

molteplici interessi coinvolti. L’ente impositore, infatti, nell’esercizio della propria

funzione pubblica non è titolare in modo esclusivo dell’interesse della riscossione

che, al contrario, rappresenta un interesse generale appartenente altresì al

4

contribuente . nell’ambito dell’attività di

Tuttavia, già da tempo è stato osservato come,

l’amministrazione sia chiamata ad effettuare delle scelte che sono

accertamento,

insindacabili da parte del giudice tributario e che sono da ascrivere all’ambito della

2 DEOTTO, D., Il Sole 24 Ore, 2021, p. 3

Manuale accertamento e riscossione,

–

3 TESAURO, Utet, 2020, p. 166

F., Istituzioni di diritto tributario Vol. I Parte generale,

4 VANZ, G., I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di

dell’amministrazione finanziaria, in 5/2017, pp. 1914-1915

controllo Diritto e pratica tributaria,

7

discrezionalità tecnica. Si tratta di scelte che vengono effettuate in ordine ai poteri

istruttori da esercitare nei confronti del contribuente tra quelli previsti dalla legge e

in ordine alla “intensità” dell’esercizio di tali poteri (ad esempio quanto estendere

l’oggetto del controllo, di quanti e quali documenti richiedere l’esibizione, per

quanto tempo protrarre l’accesso, 5

ecc.) . dell’amministrazione finanziaria sia una

Benché, come si è detto, l’attività

funzione tendenzialmente vincolata, può essere senza dubbio descritta secondo il

modello del procedimento amministrativo in quanto, nelle sue diverse fasi, è

finalizzata all’emanazione di un provvedimento amministrativo. Tuttavia, il

procedimento tributario non ha una struttura predefinita. Innanzitutto, può variare a

nell’ambito dello stesso

seconda del tributo al quale si riferisce. Inoltre, anche

tributo, il procedimento di imposizione è a schema variabile e, questo, non solo in

riferimento al fatto che l’avviso di accertamento può anche non essere emanato nel

caso in cui il contribuente abbia assolto correttamente agli obblighi tributari.

l’ufficio

Ulteriori aspetti di variabilità si individuano nella fase istruttoria, in quanto

può esercitare uno o più dei diversi poteri istruttori previsti dalla legge ponendo, di

conseguenza, in essere atti e attività secondo uno schema non unitario. Inoltre va

sottolineato il fatto che, nel tempo, la funzione impositiva ha assunto una sempre

maggiore articolazione a seguito della previsione nell’ordinamento di istituti che,

sono volti a definire l’obbligazione

attraverso la partecipazione del contribuente,

tributaria dopo l’emanazione dell’avviso di accertamento (si pensi ad esempio

all’accertamento con adesione) ovvero a definire l’obbligazione tributaria prima di

porre in essere l’attività di controllo (si pensi agli interpelli disciplinati dall’art. 11

dello Stato dei diritti del contribuente).

Nonostante ciò, considerando lo schema attuativo del procedimento di

accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, è possibile ravvisare uno schema

6

costante articolato nelle tipiche fasi di seguito descritte .

La fase dell’iniziativa o propulsiva del procedimento è la fase in cui vengono

programmate le attività di controllo che gli uffici devono svolgere nel corso

dell’anno e vengono selezionati i soggetti da sottoporre a controllo sulla base di

criteri che annualmente vengono definiti a livello ministeriale. A tal proposito si

precisa che il potere di iniziativa deve ritenersi attribuito anche a soggetti diversi

dall’Amministrazione finanziaria, l’attività

di fatto di controllo può essere effettuata

anche dalla Guardia di Finanza.

5 SALVINI, L., Giuffrè

Procedimento amministrativo (Dir. Trib.), Dizionario di diritto pubblico,

Editore, vol. V, 2006, p. 13

6 FANTOZZI, A., Utet, 2003, p.538

Il diritto tributario, 8

La fase istruttoria è quella fase in cui vengono raccolti e valutati tutti gli elementi

probatori rilevanti ai fini dell’esercizio della funzione impositiva, cioè

dell’emissione di un eventuale atto di imposizione. l’ufficio

Alla fase istruttoria segue la fase decisoria in cui determina il contenuto

dell’atto di imposizione e provvede alla formazione ed emanazione dello stesso. Il

provvedimento finale può essere emesso solo dall’ufficio impositore, anche nel caso

in cui le indagini siano state eseguite dalla Guardia di Finanza. Tale atto, a

conclusione di questa fase, sarà perfetto ma non ancora efficace.

fase integrativa dell’efficacia l’atto viene portato a conoscenza

Infine, nella del

L’atto sarà efficace e produrrà i

contribuente attraverso il procedimento di notifica.

suoi effetti dalla data dell’avvenuta notificazione al contribuente (efficacia ex nunc).

L’attività istruttoria e i poteri dell’amministrazione finanziaria

1.2.

Con il termine istruttoria tributaria si identificano quella serie di atti e operazioni

posti in essere dall’Amministrazione finanziaria al fine di verificare il corretto

L’attività

7

adempimento degli obblighi tributari posti a carico dei contribuenti .

istruttoria è, pertanto, finalizzata alla raccolta di elementi, dati e notizie rilevanti per

l’eventuale successiva azione di rettifica, di accertamento o di liquidazione

o della maggiore imposta dovuta.

dell’imposta

l’Agenzia delle entrate

A tal fine può effettuare diversi tipi di controllo:

- il controllo automatizzato delle dichiarazioni, disciplinato dagli articoli 36-

del D.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del D.P.R. n. 633/1972;

bis

il controllo formale, disciplinato dall’art. 36-ter

- del D.P.R. n. 600/1973;

il controllo sostanziale, disciplinato dall’art. 32 D.P.R.

- n. 600/1973

rubricato i “Poteri degli uffici”, e dal successivo art. 33 rubricato “Accessi,

ispezioni e verifiche.

Di seguito vengono trattati i lineamenti generali dell’attività istruttoria

riconducibile essenzialmente al controllo sostanziale. Tale tipologia di controllo

richiede la necessaria previa acquisizione di informazioni da parte

dell’Amministrazione finanziaria, un’attività istruttoria

la quale può svolgere

(c.d. “controlli a tavolino),

interna svolta esclusivamente in ufficio, oppure può

effettuare controlli nel luogo dove il contribuente svolge l’attività (c.d. attività

istruttoria esterna).

e i poteri degli uffici dell’Agenzia delle entrate sono

Le attribuzioni stati previsti

all’interno di due decreti del Pre