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Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Messina, libro consigliato Principi di diritto tributario, La Rosa Appunti scolastici Premium

Riassunto per l'esame di Diritto tributario e del prof. Messina, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Principi di diritto tributario, La Rosa. Gli argomenti trattati sono i seguenti:

- Parte generale
I. I tributi e le norme tributarie: classificazione dei tributi; le fonti; l'interpretazione delle norme; l'efficacia delle leggi tributarie nel... Vedi di più

Esame di Diritto tributario docente Prof. S. Messina

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ESTRATTO DOCUMENTO

ORGANIZZAZIONE E COMPITI

5. DEGLI UFFICI FINANZIARI

L’espressione “Amministrazione finanziaria” viene solitamente adoperata per identificare

solo una parte del complessivo sistema degli uffici finanziari: quella rappresentata dagli

uffici (centrali e periferici) che sono preposti all’acquisizione delle entrate pubbliche

(soprattutto tributarie). Dovrebbe quindi parlarsi di “amministrazione tributaria”.

Resta invece estraneo a quella nozione l’insieme degli uffici (di Ragioneria, di Tesoreria, ecc)

che presiedono alla materia della spesa pubblica.

Si può quindi notare una separazione all’interno dell’amministrazione finanziaria:

- Tra gli uffici finanziari (sia di entrata che di spesa) e la c.d. amministrazione attiva,

chiamata a curare il soddisfacimento dei singoli bisogni pubblici;

- Tra gli uffici (finanziari) preposti all’acquisizione delle entrate ed all’erogazione delle spese.

Sono separati i due momenti interni (entrata e spesa pubblica) dell’attività finanziaria, e, a

à sua volta, questa e la vera e propria amministrazione attiva.

Da un punto di vista cronologico:

Nell’iniziale ordinamento finanziario dello Stato italiano le competenze finanziarie facevano

• distintamente capo al Ministero delle Finanze (per le entrate pubbliche) e al Ministero del

tesoro (per la spesa pubblica);

Con l’avvento del Fascismo, le competenze finanziarie furono unificate e ricondotte ad un

• solo Ministero, il Ministero delle Finanze;

Al termine della 2^ guerra mondiale si ritornò al precedente riparto delle competenze

• finanziarie tra Ministero delle finanze e Ministero del Tesoro, ai quali venne affiancato il

Ministero del bilancio, avente funzioni di coordinamento degli indirizzi governativi in materia.

In questo nuovo assetto, la Ragioneria generale, alla quale erano subordinate le Ragionerie

centrali dei singoli Ministeri di spesa, viene posta alle dipendenze del Ministero del tesoro.

L’assetto degli Uffici finanziari è stato completamente ridisegnato nel 1999, quando si è

• cercato di ridurre il numero e le attribuzioni dei preesistenti Ministeri, riservandogli le sole

funzioni di indirizzo e controllo, e attribuendo invece le competenze propriamente

gestionali a nuovi organismi, le Agenzie.

Le precedenti strutture dei Ministeri delle Finanze, del Tesoro e del Bilancio sono state

riunificate in capo ad un unico Ministero, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, mentre

le competenze amministrative sono state trasferite a 4 Agenzie, costituenti Enti pubblici non

economici, formalmente distinti dallo Stato: Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Dogane,

Agenzia del territorio e Agenzia del demanio.

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE

Il Ministero dell’Economia e delle Finanze svolge, anzitutto, attività di indirizzo e controllo

nei confronti delle Agenzie fiscali, direttamente investite delle funzioni propriamente tributarie.

Esso concorre inoltre all’elaborazione ed attuazione dei complessivi indirizzi di politica

economica governativa, partecipando agli organi collegiali a ciò appositamente deputati.

In particolare, le attribuzioni relative alla materia tributaria sono esercitate attraverso una

struttura centrale denominata Dipartimento delle politiche fiscali, istituito nel 2001 ed a

sua volta articolato in ulteriori Uffici interni.

Al Ministero dell’Economia e delle finanze fanno poi direttamente capo, oltre alle Agenzie fiscali,

anche le strutture dell’Anagrafe tributaria, che costituisce un sistema unitario di raccolta,

su scala nazionale e tramite apparecchiature elettroniche, di dati e notizie rilevanti ai fini fiscali,

riguardanti i singoli contribuenti (cui è attribuito un particolare “codice fiscale”), e il

Corpo della guardia di finanza, dotato degli stessi poteri di indagine che le singole leggi tributarie

riconoscono agli uffici finanziari, ed eccezionalmente investito di funzioni di polizia giudiziaria

(ed in tal caso operano alle dipendenze e quali ausiliari dell’autorità giudiziaria penale). 39

LA RIFORMA DELL’AMMINSITRAZIONE FINANZIARIA

A livello centrale, e funzioni direttive sono state ricondotte a tre grandi Dipartimenti interni

al Ministero delle Finanze (Dipartimento delle entrate, Dipartimento delle Dogane e

Dipartimento del territorio), mentre a livello periferico tutte le competenze furono accorpate

presso unitari Uffici delle Entrate e Uffici del Territorio.

Il D.Lgs. 300/99 ha trasferito tutte le funzioni amministrative tributarie dal Ministero a 4

apposite Agenzie fiscali (delle Entrate, delle Dogane, del Territorio e del Demanio), aventi

personalità giuridica di diritto pubblico, godenti di ampia autonomia regolamentare e

patrimoniale, e sottoposte all’alta vigilanza del Ministero.

Nell’intento di ottenere un più efficiente utilizzo delle risorse umane e materiali, si è così

à attuata una SEPARAZIONE tra i compiti di direzione lato sensu politica, che sono

rimasti al Ministero, e quelli di vera e propria gestione amministrativa, che sono stati

attribuiti alle Agenzie.

LA PARTECIPAZIONE DI SOGGETTI ESTERNI

all’esercizio di funzioni amministrative tributarie

Per particolari esigenze, la legge talora consente che determinate attività amministrative

tributarie vengano svolte da soggetti (pubblici e privati) esterni al sistema degli uffici finanziari,

ATTIVITÀ DI RISCOSSIONE DEI TRIBUTI

e ciò in particolare per quanto riguarda l’ .

Per molti decenni, l’ordinamento italiano è stato caratterizzato dalla coesistenza di due

diverse modalità attuative della riscossione dei tributi:

- Il sistema della riscossione “diretta”, ossia curata dagli stessi Uffici finanziari, che

vigeva nel campo delle imposte indirette;

- Il sistema della riscossione c.d. “delegata” (che oggi è ormai divenuto la regola), ossia

svolta ad opera di soggetti non appartenenti all’Amministrazione finanziaria, gli esattori,

che vigeva nel campo delle imposte dirette.

Il conferimento dell’incarico avveniva a seguito di periodiche gare pubbliche.

L’esattore aveva l’obbligo di versare comunque all’Ente impositore, alle scadenze prefissare,

l’intero ammontare delle somme risultanti dai ruoli trasmessigli, anche se nona ancora

pagate dai singoli contribuenti (obbligo di versamento del c.d. non riscosso per riscosso).

Il suo compenso (c.d. aggio di riscossione) era parametrato alle sole somme riscosse.

Gli era infine riconosciuto il diritto al rimborso dei soli importi dei quali l’Amministrazione

aveva riconosciuto la obiettiva inesigibilità (c.d. quote inesigibili).

Nell’88, nel presupposto del suo essere economicamente più vantaggiosa per l’Ente impositore,

l’ambito di operatività della riscossione delegata fu esteso alla totalità dei tributi erariali (e quindi

all’IVA, alle imposte di registro, ecc), e nel 99 alla totalità delle entrate degli Enti pubblici non

economici, ed in particolare a quelle degli Enti previdenziali.

In quell’occasione si ebbe anche la soppressione del principio del non riscosso per riscosso,

mediante una profonda revisione della disciplina del discarico per inesigibilità: in pratica,

l’agente della riscossione fu sollevato dall’obbligo di anticipazione delle somme, ma con la

possibilità per l’Amministrazione di pretendere anche il versamento del non riscosso, nei casi di

negligenza gestionale.

Da ultimo, nel 2005, è stato disposto che le funzioni relative alla riscossione nazionale sono

attribuite all’Agenzia delle Entrate, che, insieme all’INPS (rispettivamente, al 51% e al 49%)

costituisce la Equitalia S.p.a..

In pratica, a questa società di capitali è stato attribuito, per legge, il compito di effettuare l’attività

di riscossione con i poteri e secondo le disposizioni regolatrici della materia.

Si è così adottato un SISTEMA INTERMEDIO tra quello della riscossione diretta e quello della

riscossione delegata: oggi infatti la riscossione è effettuata da un soggetto pubblico (ancorché

avente forma societaria) unitario e diverso dall’ente destinatario dell’entrata, il quale però

esercita a tal fine poteri propri e direttamente conferiti dalla legge (invece che derivanti da

temporanei affidamenti negoziali).

40 PARTECIPAZIONE DEI COMUNI

Nel tempo si è anche favorita la

ALL’ACCERTAMENTO DEI TRIBUTI STATALI . A tal fine si è attribuito ai Comuni:

- un generale potere di segnalare all’Anagrafe tributaria date e notizie fiscalmente rilevanti

che interessano i loro territori;

- una specifica possibilità di partecipare all’accertamento dei redditi delle persone

fisiche residenti nei rispettivi territori, mediante dirette segnalazioni ai competenti

Uffici di lacune ed omissioni riscontrate nelle relative dichiarazioni dei redditi, e

soprattutto attraverso la possibilità di formulare “proposte in aumento” degli accertamenti

predisposti dagli Uffici nei confronti dei contribuenti stessi.

Tali disposizioni hanno avuto in passato scarsissimi riscontri applicativi, e così nel 2005, per

incentivare l’esercizio di tali poteri, si è riconosciuto ai Comuni una quota pari al 30% delle maggiori

somme relative a tributi statali riscosse a titolo definitivo a seguito dell’intervento del Comune.

Ma è ancora in itinere la concreta attuazione di questa disposizione normativa.

GARANTE DEL CONTRIBUENTE

Altro organo esterno al sistema è il , istituito nel 2000

con lo Statuto del contribuente come organo chiamato ad assolvere, in piena autonomia,

funzioni di segnalazione, impulso e proposta di iniziative volte ad assicurare il buon

andamento degli Uffici finanziari: è un organo monocratico, operante presso ogni Direzione

regionale delle Entrate, scelto e nominato dal Presidente della Commissione tributaria

regionale tra esponenti della magistratura e delle libere professioni (in pensione), con

incarico di durata quadriennale e rinnovabile.

LA DISTINZIONE DELLE ATTIVITÀ AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

All’interno dell’attività amministrativa si possono individuare diverse aree:

l’area dell’attività d’indirizzo, che l’amministrazione centrale normalmente svolge nei

• confronti dei dipendenti Uffici periferici al fine di assicurare l’efficienza, l’imparzialità ed il buon

andamento del loro operato, nell’esercizio delle competenze ad essi attribuite dalla legge.

l’area dell’attività conoscitiva, volta all’acquisizione ed utilizzazione di conoscenze

• fiscalmente rilevanti, con eventuali limitazioni delle libertà personali e del generale interesse

alla c.d. riservatezza, laddove le conoscenze possono essere autoritativamente conseguite.

l’area dell’attività di accertamento, volta alla determinazione autoritativa di imponibili od imposte,

• al fine di assicurare il generale concorso alle spese pubbliche secondo la personale capacità

contributiva (art 53 Cost);

l’area dell’attività di riscossione, volta all’acquisizione coattiva dei tributi;

• l’area dell’attività sanzionatoria, volta all’irrogazione di sanzioni di carattere non penale

• (normalmente di natura pecuniaria), a fronte delle violazioni riscontrate. 41

L’ATTIVITÀ DI INDIRIZZO

6.

l’attività d’indirizzo dell’Amministrazione finanziaria si esprime nelle DIRETTIVE attraverso le

quali gli Uffici centrali orientano l’attività degli uffici periferici operativi, in virtù del

rapporto gerarchico che li lega: si tratta di atti che esplicano i loro diretti effetti giuridici

all’interno della stessa P.A.

Il fine ultimo di tale attività è quello di tutelare il buon andamento degli uffici e l’imparzialità

dell’azione amministrativa (art 97 Cost).

FORMA

Quanto alla , l’espressione tipica dell’attività d’indirizzo è data dalle

disposizioni meramente interne (circolari, note, risoluzioni, ecc), ma possono anche aversi

atti d’indirizzo aventi forma regolamentare (decreto ministeriale o decreto governativo),

aventi anche una certa rilevanza esterna.

OGGETTO

Quanto all’ , esistono atti volti ad indirizzare l’esercizio di poteri di indagine e

di acquisizione in genere di conoscenze sulle attività e sulla situazione economica dei

contribuenti, anche ai fini della prevenzione e repressione delle violazioni tributarie (es. decreti

ministeriali con i quali vengono annualmente predeterminati i “criteri selettivi” per il controllo

delle dichiarazioni presentate dai contribuenti), ed atti che invece investono il campo delle

attività estimatorie e valutative (in termini di imponibile occultato o di imposta evasa) delle

conoscenze acquisite (es. decreti ministeriali relativi al “redditometro” o agli “studi di settore”).

EFFICACIA

Quanto infine all’ , la rilevanza solo interna o anche esterna dell’attività di indirizzo

dipende sia dalla forma dell’atto (il suo avere forma regolamentare o di mero atto interno),

che dal suo oggetto (a seconda che sia costituito da attività interpretativa o dallo svolgimento

di altre attività amministrative).

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GLI ATTI D’INDIRIZZO INTERNO: circolari, note e risoluzioni

Malgrado la loro diversa denominazione, circolari, risoluzioni e note ministeriali presentano

tratti fondamentalmente comuni: sono infatti atti emanati dall’amministrazione centrale

(ma anche da uffici intermedi) diretti agli uffici dipendenti, in forza della supremazia gerarchica

che possono esercitare su questi ultimi.

Tali atti hanno quindi effetti solo all’interno del complessivo ordinamento amministrativo.

CIRCOLARI

Le , come dice la loro stessa denominazione, sono atti indirizzati

dall’amministrazione centrale a tutti gli uffici periferici, e sono generalmente emanate in

occasione della pubblicazione di nuove leggi tributarie, allo specifico fine di assicurarne

l’uniforme interpretazione ed applicazione nell’intero territorio nazionale.

L’oggetto delle circolari può però anche investire le modalità di esercizio dei poteri di controllo ed

accertamento, ovvero questioni relative alla stessa organizzazione interna degli uffici periferici.

NOTE RISOLUZIONI

Le e le sono invece atti diretti a singoli uffici attraverso i quali, su

istanza degli uffici stessi o del contribuente interessato, l’amministrazione centrale fornisce

istruzioni per la soluzione di specifiche problematiche concretamente apertesi.

L’atto dell’amministrazione centrale ha diretta efficacia (sempre solo interna)

solo nei riguardi dell’ufficio cui esso è diretto e del caso concretamente esaminato.

Ma di fatto assume anche una indiretta rilevanza di carattere generale per gli altri uffici e per

i casi analoghi, in forza del principio costituzionale dell’imparzialità amministrativa e della

necessità di assicurare parità di trattamento a situazioni eguali.

Malgrado la loro efficacia meramente interna, le circolari, note e risoluzioni rappresentano

à un importantissimo supporto della complessiva prassi amministrativa.

Con particolare riferimento al campo delle circolari e risoluzioni di carattere interpretativo,

SI È TRADIZIONALMENTE DIBATTUTO SU DIVERSI PUNTI.

Come si concilia il generale principio della legalità dell’azione amministrativa con la necessità

• dell’obbedienza degli uffici periferici alle direttive (eventualmente contrarie alla legge) impartite

dall’amministrazione centrale? Ma, tale obbedienza attiene solo al piano dell’ordinamento

interno della P.A., e non può in alcun caso giustificare la violazione della legge primaria,

da parte del funzionario che è tenuto ad applicarla.

L’inosservanza delle direttive può, di per sé sola, costituire motivo di illegittimità degli atti

• emessi dagli uffici periferici? Qua la risposta è dubbia: in campo amministrativistico si

ritiene generalmente che l’inosservanza delle circolari possa di per sé costituire sintomo

di illegittimità (sotto il profilo dell’eccesso di potere), ma la soluzione non è unanimemente

accolta in materia tributaria, proprio per il suo essere un settore in cui non sarebbe

profilabile alcun eccesso di potere per l’insussistenza di veri e propri poteri discrezionali.

Le circolari, note e risoluzioni, ove ritenute illegittime, possono essere impugnate dai

• soggetti che si ritengono da esse pregiudicate? Generalmente viene (giustamente)

esclusa l’autonoma impugnabilità delle circolari, nonostante la dottrina amministrativa

tenda talora ad ammetterla, sul presupposto (discutibile) della loro natura di veri e propri

atti amministrativi generali. Va però tenuto presente che è attribuito al solo ufficio

periferico il potere di emettere veri e propri accertamenti tributari, con la conseguente

esclusione in ogni caso che le circolari e risoluzioni possano essere assunti ad atti

immediatamente lesivi ed autonomamente impugnabili in sede giurisdizionale. 43

GLI ATTI D’INDIRIZZO AVENI FORMA REGOLAMENTARE:

decreti ministeriali e governativi

Mentre note, circolari e risoluzioni hanno una rilevanza meramente interna

all’amministrazione finanziaria, gli atti d’indirizzo aventi forma regolamentare, ossia i decreti

ministeriali e governativi, hanno rilevanza anche esterna: l’orientamento dominante li

considera atti amministrativi generali.

Un primo problema riguarda la DISTINZIONE tra i regolamenti riconducibili all’attività

• normativa e quelli invece espressivi di funzione amministrativa.

La distinzione sembra doversi fare in base alla sussistenza o meno di quei requisiti di

generalità ed astrattezza che caratterizzano la funzione amministrativa:

- Sono espressione di attività normativa i regolamenti volti a completare e specificare

particolari profili della disciplina sostanziale dei tributi, facenti quindi parte integrante

della complessiva disciplina dei rapporti tra Stato e cittadino;

- Sono espressione di funzione amministrativa i regolamenti volti a disciplinare lo stesso

modo di essere e dell’agire della stessa P.A., ed aventi quindi effetti solo indiretti sulla

situazione giuridica dei cittadini.

Un secondo problema riguarda la DISTINZIONE, interna ai regolamenti aventi funzione

• amministrativa, tra quelli aventi o meno attività d’indirizzo: sono regolamenti aventi

funzione di indirizzo quelli contenutisticamente non diversi dalle direttive che l’amministrazione

centrale può dare attraverso le circolari, in quanto volti pur sempre a regolare l’operato degli

uffici periferici nei loro rapporti con i cittadini.

Infatti, oggetto dei regolamenti possono essere anche pure e semplici direttive

dell’operato degli uffici periferici, ed in tal caso la direttiva cessa di essere un atto

meramente interno, ed assume invece anche rilevanza esterna: in questo modo,

le direttive vengono esteriorizzate ed ufficializzate.

I REGOLAMENTI DI INDIRIZZO hanno quindi caratteristiche ben precise:

Essendo pur sempre atti di indirizzo dell’operato degli uffici, non sono “disapplicabili”

• (ma nemmeno il giudice può invocarne l’applicazione) in sede giurisdizionale, in quanto

il rapporto Stato-cittadino continua ad essere regolato solo dalle norme primarie;

Essendo atti amministrativi generali, a differenza delle circolari ministeriali, essi sono

• autonomamente impugnabili, da chiunque vi abbia interesse, con effetti erga omnes,

laddove il loro contenuto sia ritenuto, in tutto o in parte, illegittimo;

Anche qui a differenza delle circolari ministeriali, costituiscono valido referente di censure

• di illegittimità dell’operato degli uffici periferici, sotto il profilo dell’eccesso di potere,

laddove risultino immotivatamente disattese le direttive in essi contenute.

È da ritenersi poi ammissibile l’emanazione di regolamenti d’indirizzo anche in assenza

di espressa previsione di legge. Ciò almeno se si ritiene che, in forza dell’art 97 Cost,

all’amministrazione centrale competa un generale potere regolamentare in materia di

disciplina dell’organizzazione e del funzionamento dei propri uffici.

Si deve quindi ritenere che, le norme che prescrivono, per lo svolgimento dell’attività d’indirizzo,

il ricorso alla forma del decreto ministeriale o governativo (ed a volte anche la pubblicizzazione

dell’atto nella G.U.), siano limitative della facoltà del ricorso (altrimenti da riconoscere alla stessa

amministrazione) a mere “norme interne”.

44

I PIÙ IMPORTANTI ATTI D’INDIRIZZO ESTERNI

1. CRITERI SELETTIVI PER L’ESERCIZIO DEI POTERI DI CONTROLLO

Secondo le norme vigenti, i poteri di controlli (ai fini delle imposte dirette e dell’IVA) vengono

esercitati “sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle finanze”,

tenendo anche conto delle capacità operative dei singoli uffici.

Infatti, ogni anno possono essere controllate percentuali assai modeste delle posizioni tributarie,

e occorre quindi procedere alla loro selezione garantendo imparzialità, obbiettività ed efficienza

dell’azione amministrativa. I criteri selettivi riguardano essenzialmente:

La predeterminazione del numero totale dei controlli che nel corso dell’anno debbono

• essere effettuati dai singoli uffici, considerata la loro capacità operativa;

L’utilizzazione di tale capacità operativa, ripartendo i controlli totale tra i diversi tipi di indagine;

• I modi e i termini della formazione, ad opera dell’Anagrafe tributaria, di apposite

• liste di contribuenti, evidenzianti situazioni di astratta pericolosità fiscale.

Questa disciplina di “programmazione” dei controlli, pur lasciando una certa libertà di azione

agli uffici operativi, limita non poco la loro complessiva discrezionalità nell’esercizio dei poteri di

controllo, e può invalidarlo laddove avvenga, ingiustificatamente, al di fuori delle direttive stesse.

2. IL REDDITOMETRO

Con l’espressione “redditometro” viene solitamente identificato il provvedimento (decreto

ministeriale) emesso ai sensi dell’art 38 comma 4 D.P.R. 600/73, e volto ad orientare

l’attività degli uffici periferici nella quantificazione degli imponibili determinabili in

sede di accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche: esso riguarda quindi

l’esercizio di poteri relativi alla valutazione della rilevanza di dati e notizie precedentemente

acquisiti, in sede di quantificazione del presumibile reddito complessivo dei contribuenti.

L’accertamento sintetico è infatti volto alla determinazione del reddito complessivo

fondatamente attribuibile al singolo contribuente (persona fisica) attraverso la valutazione di

manifestazioni esterne di agiatezza e capacità contributiva (disponibilità di autoveicoli,

imbarcazioni da diporto, residenze secondarie, ecc). E il redditometro è l’atto amministrativo

generale con il quale il Ministro dell’Economia e delle Finanze predetermina i criteri di

valutazione di tali manifestazioni di capacità contributiva, al fine di assicurarne l’uniforme

apprezzamento da parte degli Uffici periferici.

Nel SISTEMA ORIGINARIO, esso era espressamente riferito solo ad un limitato numero di

indici tipici di agiatezza, specificamente elencati nell’art 2, e dei quali era resa

obbligatoria l’indicazione in sede di dichiarazione dei redditi.

SUCCESSIVAMENTE, il legislatore ha soppresso l’obbligo di dichiarazione degli elementi

indicativi di capacità contributiva, anche se il redditometro ancor oggi vigente (contenuto in

un D.M. del 92, ultimamente aggiornato nel 2009), prende essenzialmente in considerazione

l’area degli stessi indici elencati nell’originario art 2.

Adesso si dovrebbe passare ad un sensibile ampliamento del novero delle circostanze di fatto

valutabili, ed a valori che dovrebbero essere determinati attraverso l’analisi di campioni significativi di

contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza.

Dovrebbe giungersi ad un redditometro più articolato e sofisticato. Ma è ancora in corso il

à procedimento relativo alla sua elaborazione.

Quanto alla NATURA ED EFFETTI GIURIDICI DEL REDDITOMETRO, è emersa in dottrina

la tendenza di considerarlo frutto di funzione “normativa”, col quale sarebbero state

introdotte delle vere e proprie “presunzioni regolamentari relative” (e non semplici),

con il conseguente vincolo, per gli uffici (sino a prova contraria de contribuente), di

determinare in ogni caso il reddito in maniera conforme a quanto da esse risultante.

Sembra invece più corretto qualificarlo quale fondamentale espressione di funzione

amministrativa d’indirizzo, giustificata dall’esigenza di assicurare uniformità ed imparzialità

nella determinazione, da parte degli uffici periferici, del quantum di ricchezza riferibile ai

singoli elementi indicativi di capacità contributiva.

L’immotivata inosservanza del decreto può quindi essere fatta valere dal contribuente come vizio

proprio degli accertamenti, ma la loro osservanza non esclude che il giudice, su ricorso dello stesso,

possa ridimensionare o annullare l’accertamento, in relazione alle peculiarità del caso concreto.

45

3. GLI STUDI DI SETTORE

Gli studi di settore hanno funzione in larga parte analoga a quella del redditometro: si tratta

infatti anche qui di strumenti, da emanare sotto forma di decreto del Ministero delle finanze,

di orientamento dell’attività valutativa da parte degli uffici periferici, ma riguardanti la

determinazione presuntiva dei ricavi e compensi realizzati da imprese minori e da

esercenti arti e professione.

L’obbiettivo è quello del contenimento della diffusa evasione.

Col decreto, vengono predeterminati indici e coefficienti che consentono di verificare,

muovendo da elementi esteriori e facilmente controllabili, l’ammontare dichiarato dei ricavi

e compensi dell’attività del contribuente (es. consumi energetici, valore dei beni strumentali

impiegati, dimensioni dei locali, numero dei dipendenti).

Questi particolari studi di settore prendono le mosse dall’individuazione di

campioni significativi di contribuenti dei diversi settori economici e, attraverso l’individuazione

di elementi caratterizzanti l’attività esercitata, esprimono un risultato un risultato numerico

sull’ammontare dei ricavi ritenuto congruo e/o coerente rispetto alle concrete modalità di

esercizio delle attività dei singoli contribuenti.

Quanto alla NATURA ED EFFETTI GIURIDICI DEGLI STUDI DI SETTORE, se per un verso si

stabilisce che gli uffici devono utilizzare i coefficienti presuntivi tenendo conto di altri elementi

eventualmente in possesso dell’ufficio specificamente relativi al singolo contribuente (magari

forniti dal contribuente stesso, per altro verso sembra consentirsi al contribuente di contestare

la significatività dei coefficienti solo in relazione alle specifiche condizioni di esercizio della sua

attività (e quindi solo in quanto questa si distacchi dalla normalità).

Sono anche in questo campo emerse letture sostanzialistiche, volte a ritenere tali studi

à vincolanti, sia per l’ufficio che per il contribuente, ai fini della determinazione della materia

imponibile. Resta comunque preferibile il loro inquadramento tra gli atti d’indirizzo.

46

IL DIRITTO DI INTERPELLO

L’Amministrazione finanziaria svolge attività di indirizzo ed orientamento anche nei

confronti dei contribuenti. Ciò avviene, di regola, attraverso comunicati stampa,

predisposizione di sportelli o numeri telefonici ad hoc, e simili strumenti informali di

orientamento generale e particolare, senza peraltro che le indicazioni così date assumano

un valore vincolante per l’amministrazione che le fornisce.

L’ordinamento ha introdotto, sempre a tal fine, il c.d. DIRITTO DI INTERPELLO.

In una prima fase, l’istituto è stato introdotto da nome specificamente riguardanti una

circoscritta area di operazioni societarie. Poi, si è proceduto all’elaborazione di una vera e

propria disciplina generale, contenuta nell’art 11 L. 212/2000 (Statuto del contribuente).

Talune disposizioni di settore prevedono anche forme e tipi particolari di interpello.

L’art 11 riconosce ad ogni contribuente il diritto di inoltrare all’Amministrazione finanziaria

circostanziate e specifiche istanze di interpello concernenti l’applicazione delle disposizioni

tributarie a “casi concreti e personali”, qualora vi siano obbiettive condizioni di incertezza

sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse. Ed aggiunge che:

- L’istanza deve essere presentata alla Direzione Regionale delle Entrate, prima di porre in

essere il comportamento o di dare attuazione alla norma oggetto di interpello;

- La risposta dell’Amministrazione, scritta e motivata, vincola con esclusivo riferimento alla

questione oggetto dell’interpello e limitatamente al contribuente che lo ha proposto;

- Qualora l’Amministrazione non risponda nel termine di 120 giorni dalla presentazione

dell’istanza, si intende che Essa concordi con la soluzione prospettata dal contribuente;

- È nullo qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità

dalla risposta, anche se semplicemente desunta dalla mancata evasione della richiesta;

- Non possono essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia

ricevuto risposta nel termine stabilito;

- Qualora l’istanza sia formulata da un numero elevato di contribuenti e concerna la stessa

questione o questioni analoghe, l’Amministrazione può rispondere collettivamente

attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata.

In sostanza, è riconosciuto al contribuente un vero e proprio diritto ad ottenere,

à dall’Amministrazione, la preventiva indicazione della soluzione che essa ritiene

corretta di un caso concreto e personale (e non anche di astratti dubbi interpretativi di

carattere generale, o comunque riguardanti altri soggetti).

Quanto agli EFFETTI DELLA RISPOSTA DELL’AMMINISTRAZIONE, appare condivisibile

l’orientamento nettamente maggioritario in dottrina secondo il quale l’efficacia vincolante

della risposa si produce solo nella sfera dell’Amministrazione (e non anche in quella

del contribuente), ma rimane ancora incerta la latitudine di questa efficacia vincolante:

- Sicuramente non opera nel caso di difformità del comportamento successivamente tenuto

dal contribuente rispetto a quello prospettato nell’istanza di interpello;

- Probabilmente non compre le questioni di natura propriamente interpretativa, risolvibili

anche a mezzo di normali circolati, e relativamente alle quali dovrebbero ritenersi

ammissibili successivi ripensamenti dell’Amministrazione (ferma restando la generale

inapplicabilità di sanzioni ed interessi a carico del contribuente che si sia uniformato alle

erronee indicazioni fornite dall’Amministrazione stessa).

Sembra che l’efficacia vincolante della risposta dell’Amministrazione debba essere

à essenzialmente riferita alle soluzioni propriamente applicative delle norme, e ciò

spiega la rilevanza che assuma la specifica identificazione, nell’istanza, del caso concreto

e personale sul quale l’Amministrazione viene chiamata ad esprimersi.

Quanto infine alla TUTELA DEL CONTRIBUENTE nei riguardi della risposta eventualmente

errata, è da escludere che si renda doveroso (e automaticamente legittimo) l’accertamento nei

confronti del contribuente che non si è uniformato alle soluzioni indicate dall’Amministrazione.

È sempre riconosciuta al contribuente la possibilità di far valere in sede giurisdizionale

l’eventuale erroneità della risposta all’istanza di interpello fornita dall’Amministrazione

finanziaria: essa però non è autonomamente impugnabile, per cui la tutela del contribuente è

differita alla successiva eventuale emanazione di atti di accertamento o sanzionatori.

47

L’ATTIVITÀ CONOSCITIVA

7.

Visto il radicale conflitto d’interessi tra cittadino e P.A., e la facile occultabilità dei fenomeni

fiscalmente rilevanti, ai fini di controllo del regolare assolvimento degli obblighi tributari, la

legge investe l’Amministrazione finanziaria di poteri autoritativi particolarmente penetranti

in materia di effettuazione di accessi, ispezioni verifiche, e di acquisizione in genere di

conoscenze fiscalmente rilevanti, sia nei riguardi del contribuente, che presso altri soggetti.

Oggetto dell’attività conoscitiva è la realtà dei fatti verificatisi, e non (come si pensava una volta) le

rappresentazioni che di essi fornisce il contribuente attraverso la dichiarazione o le scritture contabili.

Va comunque tenuto presente che esiste un nesso solo mediato e non necessario tra i

poteri conoscitivi e l’accertamento dei tributi: infatti, non tutte le conoscenze utilizzabili dagli

uffici in sede di accertamento postulano l’esercizio di poteri autoritativi, e i controlli non

sempre sfociano nell’emanazione di accertamenti.

DISTINZIONI E CLASSIFICAZIONI

delle conoscenze amministrative tributarie

Concettualmente, le CONOSCENZE TRIBUTARIE possono essere definite come

ricostruzioni, da parte degli uffici finanziari, di fatti e situazioni fiscalmente rilevanti.

La distinzioni e classificazioni che di essere possono farsi sono molteplici, e tutte aventi un

valore meramente orientativo.

Guardando alla TIPOLOGIA DELLA FONTE, le conoscenze tributarie possono distinguersi:

Conoscenze autoritative, se derivanti dall’esercizio di poteri specificamente volti alla loro

• acquisizione (es. ispezione, invio di questionari, convocazione del contribuente, ecc);

Conoscenze non autoritative, se non derivanti dall’esercizio di poteri autoritativi (es. dati e notizie

• forniti dagli stessi cittadini con la presentazione di dichiarazioni, la registrazione di atti, ecc).

Dal punto di vista del FONDAMENTO, le conoscenze possono poi essere distinte in:

Conoscenze documentali, se supportate da atti e documenti;

• Conoscenze presuntive, se frutto di argomentazioni fondate su regole di esperienza.

Dal punto di vista della PROVENIENZA, possono ancora distinguersi:

Conoscenze interne, se derivanti da atti e documenti già in possesso degli uffici tributari e

• da iniziative conoscitive da essi disposte;

Conoscenze esterne, se frutto di indagini promosse da organi ed a fini extratributari (es,

• indagini penali e valutarie), e quindi solo indirettamente acquisite dagli uffici tributari.

Con specifico riferimento all’OGGETTO delle singole iniziative conoscitive assumibili dagli

uffici tributari si distinguono, solitamente, i controlli volti a conseguire conoscenze sul

comportamento del contribuente (in predeterminati periodi temporali):

Rispetto alla totalità dei suoi obblighi tributari (controlli globali)

• Relativamente a singoli tributi o specifici adempimenti (controlli parziali).

Dal punto di vista della CIRCOSTANZA che dà origine all’assunzione dell’iniziativa conoscitiva,

si possono infine distinguere:

I controlli derivanti dall’inclusione nei prestabiliti criteri selettivi di controllo;

• I controlli liberamente effettuabili dagli organi investiti dei relativi poteri.

48

DISCIPLINA DEI POTERI CONOSCITIVI

La vigente disciplina dei poteri volti all’acquisizione autoritativa di conoscenze a fini tributari

può dirsi fondamentalmente caratterizzata da 3 elementi:

La diffusione, in quanto un’estesa molteplicità di uffici sono investiti di poteri conoscitivi

• (gli stessi uffici periferici cui competono i poteri di accertamento, la Guardia di finanza, le

Direzioni regionali delle entrate, gli agenti della riscossione dei tributi, le strutture

dell’Anagrafe tributarie, ecc). Ciò, ovviamente, è causa ed effetto di inefficienze e

disfunzioni amministrative, e comporta necessità di coordinamento il cui soddisfacimento

è dalla legge talora rimesso ad accordi interni tra gli uffici stessi.

La diversificazione, in quanto la disciplina dei poteri conoscitivi è variamente articolata,

• a seconda che dell’ufficio che ne è investito, dell’oggetto dei singoli tributi, della posizione

soggettiva del cittadino o addirittura delle peculiarità dei singoli casi.

La discrezionalità, in quanto, al fine di consentire agli uffici finanziari l’adempimento dei

• loro compiti, di regola gli è riconosciuta una ampia libertà di scelta nella selezione sia dei

soggetti da sottoporre a controlli, che dei poteri da esercitare nei singoli casi.

Laddove l’esercizio dei poteri non si rapporti ai “compiti” previsti dalla legge, sono in via di

principio configurabili vere e proprie forme di eccesso di potere (es. controlli inutilmente

reiterati, ostruzionistici, persecutori, ecc).

Al profilo della discrezionalità si ricollega la PROBLEMATICA (ancora aperta) relativa ai

rimedi giurisdizionali esperibili dal cittadino nei casi di esercizio illegittimo dei poteri d’indagine.

Tale materia è sicuramente estranea alla giurisdizione delle Commissioni tributarie, e la

GIURISPRUDENZA dominante ancora ritiene che tali irregolarità possano farsi valere solo

a chiusura del procedimento di accertamento, come vizi dei provvedimenti impositivi o

sanzionatori successivamente emessi dall’Ufficio.

MA, la DOTTRINA prevalente va in senso contrario, e ciò per la possibile incidenza delle

indagini tributare su diritti fondamentali della persona la cui tutela giurisdizionale deve

essere assicurata indipendentemente dagli esiti delle indagini stesse. E, con specifico

riferimento alle ispezioni fiscali domiciliari. Una autorevole apertura in tal senso è

recentemente venuta dalla Corte Europea dei diritti dell’Uomo.

Sembra che in definitiva debbano riconoscersi concorrenti possibilità di tutela

à giurisdizionale innanzi al giudice ordinario o amministrativo, a seconda della natura

della situazione giuridica sacrificata (diritto soggettivo o interesse legittimo). 49

L’INVITO A COMPARIRE e L’INVITO AD ESIBIRE O TRASMETTERE

1. ATTI E DOCUMENTI

Quando la P.A. acquisisce le conoscenze di cui ha bisogno mediante l’invito a comparire o a

trasmettere atti e documenti, impone il minor grado di sacrifico all’interesse privato alla riservatezza:

in questi casi, infatti, l’acquisizione è mediata dal comportamento del cittadino,

il quale, comparendo o fornendo gli atti e documenti richiesti, collabora con la P.A..

il ricorso alla parola “INVITO” non deve indurre in equivoci: infatti, laddove tale potere è puntualmente

previsto (come accade per le imposte dirette e per l’IVA), esso si traduce nella possibilità di emettere

veri e propri “ordini” di comparazione in ufficio o di esibizione di atti e documenti, anche se sanzionati

con modeste sanzioni amministrative e non eseguibili coattivamente.

Gli artt 32 600/73 (per le imposte dirette), e 51 633/72 (per l’IVA) prevedono che:

D.P.R. D.P.R.

L’invito può essere rivolto ai contribuenti, deve contenere una specifica indicazione del

• motivo, deve essere volto all’acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento

nei loro confronti (e non anche nei riguardi di soggetti diversi), e può anche esser esercitato

per conseguire chiarimenti sulle risultanze acquisite attraverso indagini bancarie.

In occasione della comparizione, deve essere redatto un apposito verbale,

• sottoscritto anche dal contribuente, e contenente “le richieste fate e le risposte ricevute”.

L’invito ad esibire o a trasmettere atti e documenti può avere ad oggetto, nei riguardi dei

• soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, anche i bilanci e i registri fiscalmente

obbligatori (non sembra, invece, la complessiva documentazione contabile di base: per

questo si dovrà disporre un’ispezione);

Al contribuente non possono in nessun caso essere richiesti documenti e informazioni già

• in possesso dell’amministrazione finanziaria e di altre amministrazioni pubbliche indicate dal

contribuente (es. atti e contratti registrati, licenze edilizie, piani di lottizzazione approvati, ecc).

Gli atti e i documenti non esibiti o non trasmessi non possono essere presi in

• considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa

e contenziosa (a meno che il contribuente provveda al loro deposito in allegato al ricorso

alla commissione di 1° grado, dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste per

causa a lui non imputabile).

Va infine segnalato che le leggi tributarie prevedono, talora, inviti a comparire non finalizzati

all’acquisizione di conoscenze, né accompagnati dall’irrogazione di sanzioni a carino di quanti

non intendano presentarsi: si tratta di inviti volti all’instaurazione di un contraddittorio su

dati ed elementi conoscitivi già acquisiti dall’ufficio, in vista della possibile definizione

bonaria dell’insorgente conflitto tra contribuente e Fisco.

Questi particolari inviti sono espressamente previsti dalle discipline dell’accertamento con

adesione e degli accertamenti sulla base di studi di settore (e in questo caso devono

contenere anche l’indicazione delle imposte, sanzioni ed interessi da versare nel caso in cui

il contribuente intenda prestare adesione alle determinazioni dell’Ufficio, fruendo dei relativi

abbuoni sanzionatori), e dalla disciplina dell’accertamento sintetico del reddito complessivo

delle persone fisiche.

IL QUESTIONARIO TRIBUTARIO

2.

La legge riconosce agli uffici delle imposte dirette e dell’IVA anche la possibilità di inviare ai

contribuenti “questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini

dell’accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati”

(artt 32 600/73 per le imposte dirette, e 51 633/72 per l’IVA).

D.P.R. D.P.R.

L’istituto è stato introdotto per evitare al contribuente il disagio dell’accesso in ufficio in tutti i

casi in cui intendono acquisire solo dati e notizie di carattere appunto specifico, che possono

essere trasmesse per iscritto.

In realtà è stato fatto un esercizio assai più largo del potere in questione, nel senso che ad

esso spesso si ricorre, più che per porre specifici quesiti, per chiedere l’esibizione di atti,

registri documenti e talora la trasmissione dell’intera documentazione contabile.

50 RICHIESTA DI CHIARIMENTI

3.

La richiesta di chiarimenti ha una struttura per molti versi simile al questionario, ma è un tipo

di iniziativa ancor mancante di una disciplina generale, e tuttavia prevista sempre più spesso

in relazione a particolari accertamenti.

Inizialmente previsto per il campo degli accertamenti induttivi effettuabili a mezzo di studi di

settore, l’istituto trova adesso riscontro in altri due grandi settori:

In materia di applicazione delle norme antielusive. L’art 37-bis D.P.R. 600/73 stabilisce

• che “l’avviso di accertamento è emanato, a PENA DI NULLITÀ, previa

richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per

iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere

indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2” (comma 4), e che

“l’avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità,

in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente” (comma 5).

In materia di controllo formale delle dichiarazioni. L’art 36-ter D.P.R. 600/73 dispone

• che, prima che l’Ufficio proceda all’esclusione di ritenute, deduzioni, detrazioni, ecc,

risultanti dalla dichiarazione, “il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche

telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati

contenuti nella dichiarazione”.

La richiesta di chiarimenti è volta ad acquisire alla P.A. dati e notizie di carattere particolare, ma

dal questionario si differenzia in quanto adempimento di carattere obbligatorio, caratterizzato

da finalità garantiste ed inserito nell’iter formativo di specifici provvedimenti impositivi.

In sostanza, la legge, nel momento in cui consente di ricorrere a particolari modalità di

à accertamento, prescrive che debbano preliminarmente acquisirsi i “chiarimenti” del contribuente

sulle specifiche situazioni prese in considerazione dall’ufficio. e proprio per questo, la richiesta di

chiarimenti, a differenza del questionario, deve sempre contenere una formale esplicitazione

delle valutazioni adottate dall’Ufficio, alle quali il contribuente possa opporre i propri chiarimenti.

In definitiva, la richiesta di chiarimenti sembra da collocare nella prospettiva più che della

disciplina del contraddittorio nella fase del procedimento accertativo, che in quella della mera

acquisizione di dati e notizie, con l’ulteriore conseguenza che la carenza o irregolarità di tale

adempimento, proprio in quanto assunto a fase necessaria del procedimento, si riflette in motivo

di illegittimità del provvedimento finale, anche in assenza di espressa previsione normativa.

51

GLI ACCESSI, LE ISPEZIONI E LE VERIFICHE TRIBUTARIE

4.

Agli uffici finanziari è riconosciuto il potere di acquisire direttamente conoscenze fiscalmente

rilevanti attraverso l’effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche tributarie nei locali in cui il

contribuente opera, od anche abita. Sul piano terminologico:

Il potere di ACCESSO consiste nella possibilità di entrare, e trattenersi, in locali del

• contribuente, anche senza la sua volontà.

Le ispezioni e le verifiche identificano invece le successive attività conoscitive, le quali possono

• avere ad oggetto sia registri, atti e documenti, che ogni altra circostanza fiscalmente rilevante:

- Le ISPEZIONI consistono in attività di autoritativa ricerca;

- Le VERIFICHE consistono nell’esame di quanto rinvenuto o spontaneamente

mostrato dal contribuente.

In tutti questi casi, le conoscenze vengono acquisite con sacrificio dell’interesse individuale

alla riservatezza di quanto avviene nella sua spera privata. E l’area di operatività di questi

poteri autoritativi ha storicamente subito progressivi AMPLIAMENTI:

- Dal punto di vista oggettivo, tali poteri erano inizialmente consentiti solo nei riguardi dei

c.d. soggetti tassabili in base al bilancio, ora lo sono anche nei confronti delle imprese

individuali e degli esercenti arti e professioni;

- Dal punto di vista oggettivo, inizialmente erano previsti solo ai fini delle imposte dirette e

dell’IVA, oggi anche ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale,

- In concreto poi, il legislatore ha investito del potere di disporre ed effettuare accessi,

ispezioni e verifiche sia gli uffici finanziari operativi che la Guardia di finanza,

subordinandone peraltro l’esercizio, in alcuni casi, ad una preventiva autorizzazione

dell’autorità giudiziaria (Procura della Repubblica), a salvaguardia delle esigenze

connesse alla tutela della riservatezza.

In particolare, gli artt. 52 D.P.R. 633/72 e 33 D.P.R. 600/73 dispongono che:

Gli accessi, le ispezioni e le verifiche possono essere sempre eseguiti dai soggetti cui spetta

• tale compito (agenti, funzionari o impiegati autorizzati per iscritto dal capo dell’ufficio) nei

locali destinati all’esercizio di attività d’impresa (sia commerciale che agricola), ovvero di arti

e professioni (ma in questo caso solo in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato).

Occorre invece una preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica:

• - Se si intende effettuare accessi in locali destinati anche ad abitazione (oltre che

all’esercizio di attività commerciali, professionali o agricole);

- Se si intende procedere, durante l’accesso (ovunque effettuato), a perquisizioni personali

o all’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili;

- Se si intende esaminare documenti, o richiedere notizie relativamente ai quali sia stato

eccepito il segreto professionale.

Possono essere disposti accessi anche in locali diversi, e quini anche in locali destinati

• esclusivamente ad abitazione), sempre previa autorizzazione del Procuratore della

Repubblica, ma solo in presenza di gravi indizi di violazioni fiscali.

Infine, verifiche e ricerche possono essere effettuate (sempre alle stesse condizioni)

• anche su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto di terzi, limitatamente alle

merci e beni su di essi trasportati.

Tale disciplina ha tuttavia sollevato alcune perplessità con riferimento a due specifici profili:

- Per quanto riguarda le ispezioni eseguibili negli studi professionali, mentre in passato si

era dubitato dell’opponibilità del c.d. “segreto professionale” in fase di ispezione fiscale,

ora è richiesta espressamente la previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica,

la quale sembra posta proprio a salvaguardia dell’obbiettiva fondatezza dell’opposto

segreto professionale (che dovrebbe quindi eventualmente essere rispettato anche

quando le notizie da esso coperte hanno rilevanza fiscale);

- Per quanto riguarda la natura dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica, è

dominante la tesi secondo la quale essa sarebbe un atto meramente endoprocedimentale

di natura amministrativa, non autonomamente impugnabile in sede giurisdizionale. Ma la

tesi non convince quando l’autorizzazione stessa, nell’ambito della fase esecutiva di

ispezioni fiscali, si riempie di contenuti propri (es. consente l’apertura coattiva di borse).

52

L’ESECUZIONE DELLE ISPEZIONI FISCALI

L’esecuzione delle ispezioni fiscali rappresenta la fase attuativa del provvedimento che le

ha disposte, ossia dell’autorizzazione che il Direttore dell’ufficio o il Comandante di zona

della Guardia di Finanza rilascia ai soggetti delegati alla sua esecuzione, dalla quale

direttamente discendono gli effetti limitativi dei diritti di libertà del cittadino.

L’autorizzazione, che in realtà è un “mandato”, deve specificare l’oggetto e i limiti dell’ispezione

stessa, la quale si concretizza in larga misura in attività materiali (ricerche, controlli della

documentazione rinvenuta, ecc), le quali tuttavia soggiacciono a regole e principi particolari:

In primo luogo, in quanto indagini meramente amministrative, esse non soggiacciono

• alle regole previste per le ispezioni dal codice di procedura penale, regole la cui

osservanza può però imporsi nel momento in cui emergono estremi di reato e l’indagine

stessa sostanzialmente si trasforma in indagine di polizia giudiziaria;

In secondo luogo, l’ambito delle ispezioni fiscali non è circoscritto alle sole scritture contabili

• e ai documenti che il contribuente è obbligato a formare o tenere, ma si estende a tutti i

libri, registri, atti e documenti comunque rinvenuti nei locali, anche se non obbligatori:

i libri, scritture e documenti dei quali venga rifiutata l’esibizione in corso di ispezioni

non possono poi essere presi in considerazione, a favore del contribuente, in sede

amministrativa o contenziosa.

Infine, di tutte le operazioni eseguite nel corso dell’ispezione fiscale, così come delle

• richieste fatte al contribuente e delle risposte da questo ricevute, deve essere redatto

apposito processo verbale, che deve essere sottoscritto dal contribuente o contenere

l’indicazione del motivo della mancata sottoscrizione.

L’innovativo art 12 L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) ha riconosciuto non pochi

DIRITTI E GARANZIE DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICHE FISCALI. Dispone che:

C1) Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche nei luoghi destinati all’esercizio di attività d’impresa o

• professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine sul luogo, e devono di

regola svolgersi in modo da arrecare la minore turbativa possibile alle attività del contribuente;

C2) Il contribuente ha diritto di essere informato, all’inizio della verifica, delle ragioni che

• l’abbiano giustificata, del suo oggetto e della facoltà di farsi assistere da un professionista;

C3) Su richiesta del contribuente, l’esame dei documenti amministrativi e contabili può anche

• essere effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste;

C4) Delle osservazioni e rilievi del contribuente deve darsi atto nel processo verbale

• delle operazioni di verifica;

C5) la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i

• 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni solo nei casi di particolare complessità

dell’indagine: si tratta di una disposizione particolarmente innovativa poiché la durata delle

ispezioni tributarie del passato superava ampiamente quella adesso stabilita.

L’ispezione fiscale, qualora comporti l’EMERSIONE DI IRREGOLARITÀ, si conclude infine con la

compilazione di un altro atto, comunemente definito “processo verbale di constatazione, mediante

il quale vengono formalmente attestate le violazioni emerse. Esso non è di per sé un provvedimento,

né è suscettibile di impugnazione in sede giurisdizionale: è un mero atto conclusivo dell’ispezione

e fonte di conoscenze che possono poi legittimare l’esercizio di altri e ben diversi poteri,

quelli relativi all’accertamento del tributo ed all’irrogazione delle sanzioni.

Il contribuente, nei 60 giorni successivi alla consegna di tale verbale, può a sua volta formulare

osservazioni e richieste sugli addebiti rilevati, le quali verranno poi valutate dagli uffici impositori

l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza di questi 60 giorni,

salvo i casi di particolare e motivata urgenza.

RECENTI NORME hanno tuttavia consentito, pur se a determinate condizioni e in certi termini,

di prestare adesione al contenuto dei rilievi contenuti nei processi verbali di constatazione,

anche prima del loro formale recepimento in avvisi di accertamento. 53

LE INDAGINI BANCARIE

5.

L’effettuazione di indagini bancarie da parte degli Uffici finanziari ha sempre suscitato

problematiche particolari, in quanto comportano una non indifferente limitazione e compressione

del diritto alla riservatezza, consentendo che vengano acquisite notizie anche su vicende

economiche prive di ogni rilevanza fiscale.

Proprio per queste ragioni, IN PASSATO si riteneva che i poteri degli Uffici finanziari incontrassero

il limite del c.d. segreto bancario, consistente nell’impossibilità di acquisire autoritativamente

notizie presso gli Istituti di credito, relativamente ai rapporti da essi intrattenuti con i clienti.

Ad OGGI è stato invece introdotto un generalizzato obbligo, a carico di tutti gli operatori finanziari,

di effettuare comunicazioni periodiche all’anagrafe tributaria delle complessive movimentazioni

dei conti da essi intrattenuti con i rispettivi clienti.

La disciplina delle indagini tributarie attiene oggi solo alle regole da seguire quando si

à voglia scendere ad analitici riscontri della genesi e della natura dei movimenti finanziari,

ai fini del controllo sulla sussistenza o meno di violazioni delle leggi tributarie.

La legge dispone, agli artt 32 D.P.R. 600/73 e 51-52 D.P.R. 377/72, che:

Sotto il PROFILO SOGGETTIVO, queste specifiche indagini possono essere svolte, oltre

• che presso gli istituti di credito, anche nei confronti di una vasta serie di altri

operatori finanziari istituzionali: Poste Italiane Spa, intermediari finanziari, imprese di

investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, società fiduciarie.

Sotto il PROFILO OGGETTO, a tali soggetti possono essere chiesti dati, notizie e documenti

• relativi alla totalità dei rapporti intrattenuti con i singoli clienti, comprese le garanzie

prestate da terzi in loro favore.

L’esercizio di tale penetrante potere di indagine da parte degli Uffici finanziari nei confronti

• dei singoli contribuenti è subordinato, sotto il profilo procedimentale, al conseguimento di

una previa autorizzazione del Direttore Centrale dell’Agenzia delle Entrate, o del

Direttore Regionale delle Entrate, ovvero del Comandante Regionale della Guardia di Finanza

(per le indagini svolte da appartenenti al relativo corpo).

Gli Uffici competenti per i controlli, una volta ottenuta l’apposita autorizzazione, anzitutto

• possono chiedere al contribuente il rilascio di una dichiarazione contenente

l’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti in corso

(o estinti da non più di 5 anni) con istituti di credito o altri operatori finanziari.

Altrimenti, indipendentemente da tale richiesta, possono direttamente chiedere alle banche

e agli operatori finanziari la comunicazione e trasmissione di dati, notizi e documenti relativi ai

rapporti intrattenuti con il contribuente, onerando in questo caso gli stessi operatori finanziari

del compito di darne “notizia immediata” al soggetto interessato.

Infine, gli Uffici competenti possono anche disporre l’accesso di propri impiegati presso gli

• Istituti di credito ed operatori finanziari, allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie,

nei casi di mancata tempestiva risposta alle richieste formulate, ovvero quando l’Ufficio abbia

fondati sospetti che lo pongano in dubbio sulla risposta ottenuta.

Non è quindi prevista alcuna forma di partecipazione diretta del contribuente interessato

nella fase acquisitiva dei dati relativi alle sue operazioni bancarie, mentre forme di partecipazione

esistono nella fase dell’utilizzazione dei dati in tal modo acquisiti ai fini dell’accertamento

tributario: è infatti stabilito che questi dati possono essere posti a base degli accertamenti

ai fini delle imposte dirette e dell’IVA se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto

per la determinazione degli imponibili e delle imposte, o che non hanno rilevanza ai fini impositivi.

Inoltre, ma solo per il campo delle imposte sui redditi, è stabilito che, alle stesse condizioni,

anche i prelevamenti possono essere posti a base degli accertamenti tributari, come i ricavi e

compensi, se il contribuente non ne indica il beneficio, e purché non risultino dalle scritture contabili.

Secondo l’orientamento DOMINANTE il legislatore avrebbe introdotto delle presunzioni legali relative

delle quali gli Uffici potrebbero avvalersi, nel silenzio della legge, anche senza aver prima chiesto al

contribuente di giustificare i dati e le notizie acquisiti, posto che la prova contraria potrà essere fornita

anche nella successiva fase contenziosa. MA esistono aperture verso più equilibrate e ragionevoli

soluzioni: in particolare, la Corte costituzionale va nel verso della negazione della sussistenza di vere

e proprie “presunzioni legali”, richiedendo che si operi una valutazione in relazione ai singoli casi.

54

L’ESERCIZIO DEI POTERI CONOSCITIVI NEI RIGUARDI DI TERZI

Al di fuori delle indagini bancarie, rimane tendenzialmente ECCEZIONALE la possibilità

dell’esercizio di poteri conoscitivi autoritativi, nei riguardi di soggetti diversi dal contribuente,

rispetto ai quali è maggiormente tutelato il diritto alla riservatezza.

È infatti previsto, agli artt 31 D.P.R. 600/73 (per le imposte dirette) e 51 D.P.R. 633/72 (per l’IVA),

che GLI UFFICI FINANZIARI POSSONO RICHIEDERE:

Alle P.A., agli enti pubblici, alle società ed enti di assicurazioni, o che effettuino

• istituzionalmente pagamenti e riscossioni per conto terzi, dati e notizie relativamente a

soggetti indicati nominativamente per categorie;

Ai notai, procuratori del registro, conservatori dei registri immobiliari ed altri p.u., la

• trasmissione di copie di atti e documenti depositati presso i medesimi;

Alle società commerciali ed agli imprenditori individuali, dati e notizie relativamente ai rapporti

• intercorsi con clienti, fornitori e lavoratori autonomi, nominativamente indicati;

A qualsiasi altro soggetto, l’esibizione o la trasmissione di atti o documenti fiscalmente rilevanti

• concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente, fornendo i relativi chiarimenti.

La specificità di tali disposizioni normative induce ad escludere la configurabilità di un

generale potere dell’amministrazione di acquisire autoritativamente conoscenze presso terzi.

55

I RAPPORTI DELL’ATTIVITÀ CONOSCITIVA CON ALTRE ATTIVITÀ

1. ATTIVITÀ CONOSCITIVA E ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO

L’attività conoscitiva è di regola distinta dall’attività di accertamento, e ad essa funzionale (ma

non necessariamente). Il rapporto tra queste due attività pone due PROBLEMI in particolare.

L’utilizzabilità, ai fini impositivi, delle conoscenze illecitamente o illegittimamente acquisite.

SOLITAMENTE, le irregolarità commesse nello svolgimento dei controlli danno luogo a

vizi procedimentali destinati a riflettersi sul finale provvedimento di accertamento, secondo lo

schema della c.d. invalidità derivata.

TUTTAVIA, ciò può valere solo per i casi in cui l’iniziativa conoscitiva è effettivamente

assunta dalla legge a necessario antecedente procedimentale del provvedimento impositivo

(si pensi alla richiesta di chiarimenti), ma non anche negli altri casi.

Di regola, infatti, l’eventuale illegittimità delle indagini tributarie si riflette sui successivi

provvedimenti impositivi in termini non di invalidità derivata e formale, ma piuttosto di

INUTILIZZABILITÀ DELLE CONOCENZE ILLEGITTIMAMENTE ACQUISITE, sul piano

quindi squisitamente probatorio.

In fase contenziosa, essa può condurre, più che a pronunce di totale annullamento per

à vizi di invalidità derivata, ad una declaratoria di infondatezza dell’accertamento,

se non suffragato da prove ulteriori.

L’utilizzabilità di notizie derivanti da indagini extratributarie.

Principio generale è che gli uffici tributari, ai fini dell’accertamento tributario, possano utilizzare,

oltre che i dati e notizie acquisiti attraverso l’esercizio dei poteri conoscitivi loro conferiti, anche

le informazioni di cui siano comunque in possesso: la legge pone infatti a carico dei soggetti che

svolgono attività ispettive o di vigilanza, e degli organi giurisdizionali ed amministrativi,

l’obbligo di comunicare agli uffici tributari (o alla Guardia di finanza) le eventuali violazioni

tributarie delle quali siano venuti a conoscenza.

Tuttavia, dall’esistenza di non lievi condizioni e limiti per la legittima effettuazione di ispezioni fiscali

ed indagini bancarie, un assai diffuso orientamento dottrinale e giurisprudenziale ha IN PASSATO

ritenuto di poter desumere un vero e proprio divieto normativo di utilizzo, a fini tributari, delle risultanze

di indagini extratributarie, quando effettuate in assenza di quelle condizioni ed oltre quei limiti.

Peraltro, alcune norme, ritenute eccezionali, richiedono una formale autorizzazione dell’autorità

giudiziaria per la trasmissione agli uffici finanziari, e per la loro successiva utilizzazione a fini

fiscali, dei dati e delle notizie acquisiti nel quadro di indagini di politica giudiziaria.

TUTTAVIA, in dottrina si è sottolineato come tali cautele debbano considerarsi poste a garanzia

delle esigenze proprie delle indagini penali e valutarie stesse. Peraltro, la configurabilità di un limite

implicito all’utilizzazione delle risultanze di indagini extratributarie è stata implicitamente esclusa

dalla Corte Costituzionale del ’92, con specifico riferimento alla materia delle indagini bancarie.

Salvo espresse deroghe normative, deve ritenersi normalmente consentito l’utilizzo a fini

à impositivi delle notizie acquisite in sede extratributaria, anche in assenza delle condizioni

tipiche perché fossero autoritativamente acquisite dagli uffici finanziari, mediante

l’esercizio dei loro tipici poteri conoscitivi.

2. ATTIVITÀ CONOSCITIVA E ATTIVITÀ D’INDIRIZZO

I poteri conoscitivi si caratterizzano fondamentalmente come discrezionali, e queste

tendenziale discrezionalità può esser in vario modo orientata, limitata o addirittura esclusa

(es. quando la legge rimette ad appositi atti amministrativi generali come i criteri selettivi la

specificazione dei criteri che gli uffici devono seguire nell’esercizio di quei poteri, o quando esclude

l’effettuabilità di controlli nei riguardi di soggetti che si trovino in predeterminate situazioni, ecc).

in questi casi l’inosservanza di quelle regole può rendere sindacabile l’esercizio dei poteri conoscitivi

sotto il profilo dell’eccesso di potere o della violazione di legge, ed incidere anche sulla successiva

utilizzabilità delle conoscenze per tali vie acquisite.

56

LE PRESUNZIONI

Viste le difficoltà che l’amministrazione finanziaria incontra nell’acquisizione di conoscenze sui reali

termini dei fatti fiscalmente rilevanti, grande importanza hanno sempre avuto, in materia tributaria,

le norme le quali in vario modo a ciò sovvengono istituendo a suo favore delle presunzioni legali

(assolute o relative), o consentendo ad essa di avvalersi di presunzioni semplici.

PRESUNZIONI SEMPLICI sono conoscenze indirette, di carattere logico, fondate su

“regole di comune esperienza”: dato il loro carattere fortemente “probabilistico”,

l’art 2729 riconosce ad esse valore di prova processuale solo se “gravi, precise e concordanti”,

escludendo al contempo che di esse il giudice possa avvalersi nei casi in cui non è consentita

la prova per testi.

Queste disposizioni attengono però pur sempre alla disciplina delle prova processuali,

e sono solo in parte riferibili all’attività amministrativa tributaria.

Infatti, la disciplina delle presunzioni in materia tributaria si distacca dalle regole civilistiche,

che si occupano più propriamente delle presunzioni come prove in sede giurisdizionale:

- Per l’inesistenza di regole generali che stabiliscano se, quando e come gli uffici possono

avvalersi di presunzioni semplici in sede di accertamento tributario. E per l’esistenza

invece di norme di settore che talora richiedono, come il 2729, che le presunzioni siano

“gravi, precise e concordanti” (in particolare quando gli obblighi di dichiarazione e di

tenuta di scritture contabili risultano osservati); e in altri casi consentono espressamente

l’utilizzo di presunzioni prive di questi requisiti, ossia di meri indizi (soprattutto nei casi di

inosservanza degli obblighi di dichiarazione e di tenuta delle scritture contabili).

Sono queste regole particolari che attengono al solo campo dell’azione amministrativa,

à e non della fase giurisdizionale, che rimane pur sempre dominata dal principio del libero

convincimento del giudice e dalle regole probatorie generali, comprese quelle dell’art 2729.

- Sotto il profilo contenutistico, poi, le presunzioni semplici tributarie presentano aspetti di

particolarità per il loro essere molto spesso fondate su criteri diversi dalle vere e proprie

“regole di esperienza”, in quanto costituiti da valori statistici medio-ordinari,

potenzialmente assai lontani, proprio perché tali, dalle peculiarità dei singoli casi concreti

(es. parametri, coefficienti di redditività, percentuali di ricarico, ecc).

Parte della dottrina ha IN PASSATO negato in radice che su dati di questo tipo possano

fondarsi valide argomentazioni presuntive, salvo che nei casi in cui l’ordinamento

realmente consente la tassazione di imponibili medio-ordinari.

TUTTAVIA, non può negarsi che anche dati di per sé espressivi di valori medio-ordinari

rappresentino regole di esperienza, ciò anche se riguardanti astratte situazioni medio-ordinarie,

e quindi bisognose di adeguamenti ed adattamenti nei casi e per la misura in cui essi debbano

applicarsi a situazioni che da quelle medio-ordinarie si differenziano. 57

L’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO

8.

L’attività di accertamento consiste nella determinazione autoritativa di un imponibile e/o

di un’imposta, a tutela dell’interesse pubblico al concorso di tutti alle spese pubbliche

secondo la rispettiva capacità contributiva (art 53 Cost).

Si parla di “accertamento” tributario per sottolineare l’assenza degli estremi tipici della

c.d. discrezionalità amministrativa, ma c’è chi preferisce parlare di attività “impositiva”,

per sottolineare la sua assoluta inidoneità a determinare quegli effetti preclusivi di ulteriori

accertamenti propri dell’accertamento.

Occorre comunque fare una triplice precisazione.

- Innanzitutto, l’attribuzione agli uffici finanziari di poteri autoritativi in materia di determinazione

delle imposte dovute ai contribuenti non incontra ostacoli nella riserva di legge dell’art 23 Cost,

che esige solo che sia la legge primaria a delineare le linee essenziali della disciplina

sostanziale dei singoli tributi.

- In secondo luogo, l’accertamento tributario non ha né efficacia meramente dichiarativa di

preesistenti obbligazioni tributarie, in quanto dal verificarsi dei fatti fiscalmente rilevanti discendono

pur sempre situazioni soggettive unilaterali del contribuente, né efficacia costitutiva di quei rapporti,

perché la legge non sempre collega, agli accertamenti tributari, simili effetti giuridici.

In realtà, non appaiono possibili definizioni unitarie degli effetti degli accertamenti: ciò che

accomuna le diverse ipotesi non sono tanto gli effetti dell’atto, quanto i contenuti della funzione

amministrativa, che sono sempre riconducibili alla tutela dell’interesse pubblico ex art 53 Cost.

- La funzione impositiva viene comunemente concepita come funzione amministrativa vincolata.

Tuttavia, è da escludere l’esistenza di un dovere, per l’Amministrazione finanziaria, di

procedere all’accertamento tributario ogni qual volta ne ricorrano i presupposti.

Il potere amministrativo in questione è da considerarsi “vincolato” dalle conoscenze

acquisite e dalle regole che devono essere osservate nella loro valutazione,

e a tal fine si parla di “decisione amministrativa”.

58

AUTOTUTELA e ANNULLAMENTO D’UFFICIO degli accertamenti tributari

Nello svolgimento dell’attività di accertamento, pur vertendosi in un campo esente dal fenomeno

della discrezionalità, l’amministrazione deve comunque perseguire quella efficiente gestione delle

risorse pubbliche nella quale si sostanzia il buon andamento dell’amministrazione ex art 97 Cost.

Al fine di contenere le abnorme ed aprioristiche rigidità dell’agire amministrativo, la L. 656/94

(disposizioni urgenti in materia fiscale):

- Per facilitare la definizione bonaria dei conflitti tra il contribuente e l’Amministrazione finanziaria

suscitati dagli accertamenti tributari, ha previsto la possibilità che tali conflitti vengano

consensualmente definiti nelle forme dell’accertamento con adesione del contribuente

(anteriormente all’impugnazione dell’atto impositivo), o dalle conciliazione giudiziale

(successivamente alla proposizione del ricorso).

- Ha sancito espressamente, richiamando la nozione generale dell’autotutela ammnistrativa,

la possibilità che gli uffici procedano unilateralmente all’annullamento d’ufficio

- (totale o parziale) degli atti che riconoscano illegittimi o infondati.

Un’importante DISTINZIONE viene fatta tra le ipotesi di autotutela positiva e negativa.

Si ha AUTOTUTELA POSITIVA, o “a danno del contribuente”, quando l’Amministrazione

• procede alla sostituzione dell’atto viziato con un nuovo provvedimento, immune dai

vizi del precedente.

Per orientamento dominante, il riesercizio del potere di accertamento (nel rispetto dei normali

termini decadenziali di legge) è possibile quando l’ufficio intende ovviare agli eventuali

vizi di natura formale dell’accertamento originario (es. incompetenza, difetto di sottoscrizione,

di motivazione, notificazione, ecc), mentre molto più controversa è la modificabilità del

contenuto sostanziale degli accertamenti tributari ipoteticamente viziati. Invero, le leggi

tributarie, a tutela dell’affidamento dei contribuenti, attribuiscono un notevole grado di stabilità

agli accertamenti degli uffici, consentendone l’integrazione o modificazione in aumento solo

nei casi di sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi.

Parte della DOTTRINA esclude dunque la possibilità di una nuova e diversa valutazione degli

elementi già considerati in un precedente accertamento, mentre la GIURISPRUDENZA

spesso ammette la rinnovabilità degli accertamenti ipoteticamente viziati anche per i profili

sostanziali (nel rispetto però pur sempre dei relativi termini di legge).

Si ha AUTOTUTELA NEGATIVA, o “a favore del contribuente”, quando l’Amministrazione

• procede al mero annullamento d’ufficio, parziale o totale, del provvedimento illegittimo.

Essa è certamente possibile in materia di accertamenti tributari. Invero, il contribuente non è

né vincolato né pregiudicato dall’annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, dal quale

risulta anzi indirettamente avvantaggiato.

Per orientamento dominante, non sussiste una doverosità dell’annullamento d’ufficio:

il contribuente potrebbe infatti vantare interessi di mero fatto all’annullamento d’ufficio degli atti

illegittimi divenuti inoppugnabili, una volta che è precluso il riesame giudiziario dell’atto originale.

MA esistono posizioni dottrinali secondo le quali anche il comportamento dell’Amministrazione

nei confronti delle istanze di annullamento d’ufficio sarebbe suscettibile di sindacato giurisdizionale,

quanto meno sotto il profilo dell’obbligo di pronuncia e della necessità di una adeguata

motivazione dell’eventuale rigetto dell’istanza.

LA CLASSIFICAZIONE DEGLI ACCERTAMENTI TRIBUTARI

L’attività di accertamento dei tributi è regolata in forme e termini assai diversi, a seconda delle

peculiari caratteristiche delle singole forme di prelievo e/o del comportamento tenuto dal contribuente.

Si suole fare distinzione in particolare tra accertamento d’ufficio, accertamento effettuato con la

cooperazione del contribuente e autoaccertamento, mentre altri distinguono le due grandi categorie

degli accertamenti d’ufficio (in assenza di dichiarazione) e delle rettifiche (di dichiarazioni presentate).

Non esistendo un modello unitario di accertamento, sembra opportuno trattare distintamente

dell’accertamento nelle diverse aree dell’ordinamento tributario, e prestare soprattutto

attenzione alle discipline dell’accertamento catastale, dell’accertamento in materia di

imposte sui trasferimenti e dell’accertamento in materia di imposte dirette ed IVA. 59

1. L’ACCERTAMENTO CATASTALE

Il CATASTO è un sistema di determinazione, preventiva ed astratta, ad opera dell’Amministrazione

finanziaria, dei redditi medio-ordinari ritraibili dai cespiti immobiliari (c.d. rendite catastali).

Esso fonda le sue radici nella convinzione per cui i redditi immobiliari sarebbero caratterizzati

da una relativa stabilità nel tempo, e potrebbero essere quindi opportunamente sottoposti a

tassazione su basi medio-ordinarie, anziché effettive.

L’accertamento catastale presenta i caratteri:

Della collettività, in quanto ha ad oggetto la totalità delle unità immobiliari comprese nei territori

• dei singoli Comuni e alle relative operazioni concorrono appositi organi collegiali amministrativi

(le Commissioni censuarie), composti anche da esponenti delle amministrazioni locali ed

esperti designati dagli ordini professionali.

Dell’astrattezza, in quanto è volto a determinare un dato (il reddito medio-ordinario ritraibile

• dall’immobile) essenzialmente riferito alle potenzialità produttive dei cespiti in condizioni normali,

dal punto di vista sia delle ordinarie capacità gestionali dei relativi possessori, che delle

vicende giuridiche e di mercato, dalle quali pur dipendono i redditi reali dei beni.

Dell’officiosità, in quanto il compito dell’attribuzione delle rendite ai singoli immobili è

• istituzionalmente rimesso agli uffici dell’Amministrazione finanziaria (anche se, per gli

immobili urbani, è previsto che la richiesta di catastazione debba contenere l’indicazione

di una rendita “proposta”).

Il catasto esprime dei redditi soltanto “tipici” o “normali”, che possono anche sensibilmente

à discostarsi, in senso sia positivo che negativo, da quelli realmente conseguiti dai

possessori dei beni nel susseguirsi degli anni.

In concreto, il catasto è suddiviso in catasto dei terreni e catasto dei fabbricati, ed è il

risultato di una complessa serie di operazioni di natura tecnica ed estimativa:

Le sono costituite dal rilevamento della consistenza,

OPERAZIONI DI ORDINE TECNICO

• confinazione e titolarità della proprietà immobiliare, e conducono alla formazione di apposite

mappe planimetriche, contenenti la descrizione fisica e giuridica delle singole particelle.

Le sono finalizzate alla determinazione della rendita catastale

OPERAZIONI ESTIMATIVE

• delle singole particelle, e si articolano nelle distinte fasi:

- della qualificazione, in base alle colture di fatto praticato nell’ambito di ciascun Comune,

- della classificazione, a seconda del grado di produttività dei terreni e dell’esistenza o

meno di investimenti in attrezzature fisse,

- della formazione delle tariffe d’estimo, in base alla rendita imponibile astrattamente

attribuibile ad un ettaro di terreno avente quelle qualità e classi,

- e del classamento, con cui vengono stabilite le qualità e la classe di appartenenza delle

singole particelle e determinate le relative rendite catastali.

AGGIORNAMENTO DEL CATASTO

L’ , e quindi il suo adeguamento all’evolversi delle

situazioni giuridiche e materiali dei beni, viene conseguito attraverso un triplice ordine di misure:

Agli effetti della svalutazione monetaria si fa fronte attraverso la previsione dell’obbligo,

• per i contribuenti, di moltiplicare le rendite catastali per coefficienti di aggiornamento

periodicamente stabiliti con decreto del Ministro dell’Economica, sentito il parere della

Commissione censuaria centrale;

Alle modificazioni che possono sopraggiungere nella titolarità dei beni (per vendita,

• successione, donazione, ecc) o nella loro situazione economica-produttiva (per cambiamento

delle coltivazioni, mutamento di destinazione dei fabbricati, ecc) è previsto l’obbligo per gli

interessanti di presentare domande di voltura catastale (per le vicende del primo tipo)

e denunzie di variazione di classamento (per quelle del secondo tipo);

Alle variazioni generali del mercato in materia di complessiva redditività dei beni, fanno infine

• fronte le revisioni delle tariffe d’estimo, le quali dovrebbero essere disposta ogni qual volta

se ne manifesti l’esigenza, comunque ogni 10 anni.

60 EFFETTI GIURIDICI DEGLI ACCERTAMENTI CATASTALI

Quanto agli ,

essi sono finalizzati alla determinazione di un reddito legale, vincolante sia per

l’amministrazione finanziaria che per i possessori degli immobili.

- La tariffa d’estimo è il vero e fondamentale atto determinativo della misura delle rendite

catastali, anche se in astratto, e per una indeterminata molteplicità di soggetti: essa ha natura

di atto generale, è impugnabile avanti il giudice amministrativo con effetti erga omnes, e, ove

ciò non si sia avuto, è possibile ottenerne solo la disapplicazione da parte del giudice tributario

(che la ritenga illegittima) ove risulti rilevante per la decisione della controversia.

- Il classamento ha invece effetti attinenti alla qualificazione giuridica dei singoli immobili nel

quadro delle categorie predeterminate dalle tariffe d’estimo (e cioè al loro essere, ad es.,

abitazioni, botteghe, depositi, ecc): i suoi effetti sono quindi assimilabili a quelli propri degli

atti amministrativi di certazione, e possono sempre essere rimessi in discussione attraverso

istanze di revisione e riesame.

Gli atti di classamento possono essere impugnati innanzi le Commissioni tributarie, e la loro

stabilità nel tempo rimane subordinata al permanere delle caratteristiche (materiali e di

destinazione) che esistevano al momento della loro emanazione.

- L’iscrizione catastale, più che un vero e proprio atto giuridico, è da considerare come un

dato di fatto utilizzato dalla legge per l’individuazione dei soggetti o dell’oggetto di prestazioni

tributarie, ovvero ancora per definire altri profili della loro disciplina.

Gli effetti delle iscrizioni catastali sono effetti delle norme che a quelle risultanze fanno di

à volta in volta riferimento, e possono quindi anche essere molteplici ed assai diversi

(es. disposizioni che assumono le rendite catastali a punto di partenza per la

determinazione del valore patrimoniale dei beni ai fini, ad es., dell’IMU, o per stabilire

livelli di congruità normativa in sede di accertamento ai fini delle imposte sui trasferimenti).

2. L’ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI

In materia di imposte sui trasferimenti (imposta di registro, sulle successioni e donazioni, ipotecaria

e catastale), è normalmente riservato all’amministrazione finanziaria il compito di determinare sia

l’an che il quantum dell’imposta dovuta dal contribuente. In questo campo quindi, il pagamento

del tributo segue praticamente sempre ad un accertamento da parte dell’amministrazione.

Solitamente, a tal fine la legge pone a carico del contribuente obblighi meramente

strumentali e serventi rispetto all’attività di accertamento da parte degli uffici finanziari

(di registrazione degli atti, presentazione di denunzie, evidenziazione di valori, ecc).

Si ha quindi un’attività amministrativa articolata in una pluralità di eterogenei momenti.

Ai relativi atti, i prevalenti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali attribuiscono sempre

natura provvedimentale, ma a ciò si è arrivati attraverso una complessa evoluzione storica:

Nell’ORIGINARIA DISCIPLINA dell’imposta di registro, a tali atti non risultava attribuito

• carattere provvedimentale, ed era parallelamente riconosciuta sia all’Ufficio che al

contribuente la possibilità di rimettere in discussione l’iniziale liquidazione delle imposte

dovute per ogni errore od omissione riscontrata.

All’Amministrazione era anche negata la possibilità di elevare i valori dichiarati, poiché

tale compito era riservato a periti esterni designati dal giudice ordinario su istanza

dell’amministrazione stessa (e le cui stime erano assolutamente insindacabili).

Nel 36, questa disciplina fu radicalmente modificata, in quanto fu direttamente attribuito

• agli uffici finanziari il potere di rettificare i valori dichiarati mediante la notifica di un

apposito avviso di accertamento di maggior valore, e furono anche parallelamente

ampliate le possibilità impugnatorie riconosciute ai contribuenti.

A seguito della riforma, i prevalenti orientamenti hanno riconosciuto valore provvedimentale

agli avvisi di accertamento, per la loro idoneità a determinare il valore dei beni

(il quantum debeatur) in maniera incontestabile nel caso di mancata impugnazione.

Dopo la RIFORMA TRIBUTARIA DEGLI ANNI 70, si è riconosciuta la natura autoritativa di tale

• attività amministrativa anche in punto di an debeatur, affermando l’improponibilità, nei ricorsi

avverso gli atti della riscossione (o in sede di azione di rimborso) delle questioni che avrebbero

dovuto farsi valere impugnando tempestivamente gli atti di liquidazione delle imposte.

Si è passati da un modello marcatamente “liberale” ad uno decisamente “autoritativo”.

à 61

La distinzione tra IMPOSTE PRINCIPALI, COMPLEMENTARI E SUPPLETIVE

L’attività di accertamento delle imposte sui trasferimenti è fondamentalmente tripartita nei

DISTINTI MOMENTI dell’iniziale qualificazione della fattispecie e liquidazione del tributo sulla

base dei valori dichiarati dal contribuente, dell’eventuale rettifica di questi valori, e della

possibile correzione degli errori commessi dall’ufficio in sede di iniziale applicazione del tributo.

A questa distinzione di fondo risulta correlata quella tra imposte principali, complementari e suppletive.

Le NOZIONI di imposte principali, complementari e suppletive risultano definite, nell’ambito delle

imposte di registro e sulle successioni e donazioni, in termini PARZIALMENTE DIFFERENTI.

Infatti, ai fini dell’IMPOSTA DI REGISTO, per l’art 42 D.P.R. 131/86:

- “È principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta

dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione

nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica;

- È suppletiva quella applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio;

- È complementare l’imposta applicata in ogni altro caso”, e sembra quindi avere carattere

residuale (es. imposte dovute a seguito di decadenza da agevolazioni fiscali provvisoriamente

concesse in sede di registrazione, o a seguito dell’avveramento di condizioni sospensive, ecc).

7

Invece, ai fini dell’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI, per l’art 27 D.Lgs 346/90:

- “È principale l’imposta liquidata in base alle dichiarazioni presentate;

- Complementare l’imposta o maggiore imposta liquidata in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica;

- Suppletiva quella liquidata per correggere errori od omissioni di una precedente liquidazione”.

Questa distinzione ha comunque un rilievo centrale per il diverso regime che a ciascun tipo

d’imposta viene riservato sotto molteplici profili:

Sul piano dei TERMINI DECADENZIALI, per l’esercizio del potere, la legge del registro

• (D.Lgs 131/86), ma regole simili valgono anche per le altre imposte sui trasferimenti,

stabilisce un termine di 3 anni dalla registrazione dell’atto per poter richiedere le

imposte principali e suppletive.

Per le imposte complementare il termine di 3 anni decorre dalla registrazione solo per

le ipotesi di occultamento di corrispettivo, mentre negli altri casi la sua decorrenza inizia

dalla data in cui è divenuto definitivo l’accertamento di maggior valore, o è stata presentata

la denuncia di eventi successivi alla registrazione che diano luogo a liquidazione di ulteriori

imposte (avveramento di condizione sospensiva, sottoscrizione di aumenti di capitale, ecc).

È invece di 5 anni il termine decadenziale per la richiesta dell’imposta relativa agli atti

non registrati, ferma però l’obbligatorietà del pagamento dell’imposta in caso di

registrazione volontaria o in caso d’uso degli atti non registrati.

Quanto alla RISCOSSIONE, il principio generale è che essa non viene sospesa in

• pendenza delle impugnazioni avverso gli atti di accertamento per imposte sui

trasferimenti, ma quel principio ha anche importanti DEROGHE. Infatti:

- Le imposte complementari conseguenti ad accertamento di maggior valore sono

provvisoriamente riscuotibili nei limiti di 1/3 (al netto delle somme già pagate), in

pendenza del giudizio di 1° grado, e per l’intero dopo la sentenza di 2° grado.

- Le imposte suppletive sono invece riscuotibili per intero solo dopo l’ultima sentenza

non impugnata o impugnabile solo con ricorso in cassazione.

In ordine ai PRIVILEGI, in tema di imposte suppletive (e non anche per quelle principali

• e complementari) la legge prevede che il privilegio sui beni immobili trasferiti non possa

essere esercitato in pregiudizio dei diritti acquistati successivamente dai terzi.

Riguardo, infine alle RESPONSABILITÀ TRIBUTARIE, la responsabilità dei pubblici ufficiali

• (notai, cancellieri, ecc) non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive.

Inoltre, in deroga al principio generale della solidarietà delle parti contraenti per il pagamento

dell’imposta, l’imposta complementare dovuta per un fatto imputabile solo ad una delle parti

contraenti è a carico solo di quest’ultima (es. nei casi di decadenza da agevolazioni fiscali, per

mancata osservanza, da parte del compratore, delle condizioni cui il beneficio era subordinato).

62

Nel campo delle imposte sui trasferimenti, l’attività di accertamento comprende due

MOMENTI FUNZIONALMENTE DISTINTI, rispettivamente riferiti alla liquidazione delle

imposte e all’accertamento di maggior valore dei beni trasferiti.

1. AVVISO DI LIQUIDAZIONE

L’avviso di liquidazione è l’atto mediante il quale l’ufficio determina le imposte dovute

in dipendenza degli atti e denunce presentati dal contribuente, ovvero del contenuto di pronunce

giurisdizionali, e la notificazione di tale avviso (da effettuare in ben precisi termini decadenziali)

rappresenta sempre un antecedente necessario per la riscossione coattiva del tributo.

Dal PUNTO DI VISTA CONTENUTISTICO, la REGOLA GENERALE è che la liquidazione

delle imposte deve essere effettuata nel rigoroso rispetto delle risultanze degli atti che

ne rappresentano il fondamento, e che, più particolarmente, l’ufficio non possa in tale sede

modificare i valori imponibili dichiarati, dovendosi ciò fare a mezzo di un apposito

accertamento di maggior valore.

MA questa regola non ha valore assoluto, poiché esistono anche casi in cui l’ufficio può

contestualmente provvedere sia all’accertamento di valore che alla liquidazione dell’imposta

(es. quando gli atti sottoposti a registrazione non contengono l’indicazione dei corrispettivi o del

valore dei beni, nei casi di omessa presentazione della denuncia di successione).

In particolare, oggi è prevista la necessità che, nei casi di accertamento di maggior valore gli

uffici provvedano, con lo stesso atto, sia alla rettifica dei valori dichiarati che alla liquidazione

delle maggiori imposte, con gli interessi e le sanzioni.

Quanto alla NATURA GIURIDICA, in passato non si riconosceva natura provvedimentale all’avviso

di liquidazione. MA la legge ha chiaramente stabilito che, in caso di mancata impugnazione di

questo atto nei prescritti termini decadenziali, è preclusa ogni possibilità di successive contestazioni

sia dell’an che del quantum del tributo con esso determinato.

E ciò impone di considerarlo atto di determinazione autoritativa del tributo dovuto.

È pertanto condivisibile l’orientamento volto ad estendere anche ad esso l’obbligo di motivazione.

2. ACCERTAMENTO DI MAGGIOR VALORE

Essendo le imposte commisurate al “valore venale in comune commercio” dei beni trasferiti,

se tale valore è maggiore dei corrispettivi e valori dichiarati, l’accertamento di maggior valore è

finalizzato alla sola rettifica dei valori dichiarati, e quindi della correttezza della base

imponibile del tributo. L’area di operatività di tale potere amministrativo è tuttavia

diversamente definita nella disciplina delle singole imposte. Infatti:

- In materia di imposta di registro, tale potere è riconosciuto all’amministrazione

limitatamente ai beni immobili, diritti immobiliari ed azienda;

- Nella disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni è riferito a tutti i beni e diritti trasferiti.

Relativamente ai DIRITTI IMMOBLIARI, la legge prescrive che gli uffici devono avere riguardo ai

“trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre 3 anni .., che

abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche, ovvero al reddito netto

di cui gli immobili sono suscettibili capitalizzato al tasso mediamente applicato alla stessa data e

nella stessa zona per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione”.

Ma la labilità di questi criteri estimativi, e l’esteso contenzioso che ha fatto seguito alla loro

applicazione, avevano indotto il legislatore dell’86 ad escludere la possibilità di rettifica in

tutti i casi in cui i valori dichiarati fossero superiori a predeterminati valori base, determinati

moltiplicando i redditi catastali aggiornati per appositi coefficienti stabiliti con decreto ministeriale.

Tuttavia, AI SOLI FINI DELL’IMPOSTA DI REGISTRO, l’ambito di operatività di questa

disciplina, dal quale sono state comunque sempre escluse le aree edificabili, è stato da ultimo

drasticamente limitato alle sole cessioni di immobili e relative pertinenze ad uso abitativo nei

confronti delle persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di imprese, arti e professioni,

con la conseguente riespansione dell’area di operatività dei controlli di congruità.

Nei casi in cui è consentito, l’accertamento di maggior valore deve essere motivato, ossia

devono essere indicati, per lo meno, i criteri in base ai quali è stato determinato il maggior valore:

se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto o ricevuto dal contribuente dovrà

essere allegato o riprodotto nell’atto che lo richiama.

L’accertamento è affetto da nullità in caso di inosservanza di tali disposizioni. 63

3. L’ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE DIRETTE E DELL’IVA

A differenza delle imposte sui trasferimenti, le imposte dirette e di IVA sono imposte periodiche

che hanno i loro referenti economici non in singoli e specifici avvenimenti (compravendita,

successione, donazione), ma in una molteplicità di operazioni verificatisi nel periodo d’imposta,

che sono però difficilmente verificabili in maniera compiuta da parte dell’amministrazione finanziaria.

Si rendono così necessari, per un verso, l’imposizione a carico dei contribuenti di

obblighi di dichiarazione e documentazione che possano consentire la verifica ex post dei

fatti storicamente verificatisi, e per altro verso la diversificazione delle regole accertative a

seconda delle tipologie di obblighi contabili posti a carico dei contribuenti e dei

comportamenti tenuti in relazione ad essi.

I “METODI” DI ACCCERTAMENTO

La disciplina dell’accertamento delle imposte dirette e dell’IVA ha il suo nucleo fondamentale nelle

norme riguardanti il vasto campo dei c.d. soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili

(società commerciali, imprenditori individuali ed esercenti arti e professioni) ed è costituita da

norme generali le quali prevedono che:

SE la dichiarazione è stata tempestivamente presentata e le scrittura contabili sono state

• regolarmente tenute, l’Amministrazione può accertare maggiori imponibili ed imposte

se riscontra irregolarità, per cui inesatte applicazioni delle regole disciplinatrici del tributo,

infedeltà ed omissioni comprovate da acquisizioni documentali, o dagli esiti di ispezioni e

verifiche tributarie, o anche da semplici presunzioni, purché gravi, precise e concordanti.

In questo caso si ha il c.d. ACCERTAMENTO ANALITICO o contabile, in quanto

à l’Amministrazione rettifica i singoli elementi attivi e passivi dell’imponibile o dell’imposta

risultanti dalla dichiarazione e dalla contabilità.

SE la dichiarazione non è stata presentata, o non sono state tenute le scritture contabili,

• o in esse siano state riscontrate irregolarità talmente gravi, numerose e ripetute da renderle

complessivamente inattendibili, l’Amministrazione può determinare il reddito imponibile o l’IVA

dovuta sulla base degli elementi comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà

di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisazione e concordanza.

In questo caso si ha il c.d. ACCERTAMENTO INDUTTIVO o extracontabile, in quanto

à l’Amministrazione determina l’ammontare complessivo dell’imponibile o dell’imposta

dovuta su basi meramente indiziarie.

INIZIALMENTE la distinzione si affermò nel campo dell’imposta di ricchezza mobile, ed aveva

un fondamento di ordine sostanziale, in quanto correlata alla distinzione tra accertamenti in

base a bilancio (per quegli Enti che avevano l’obbligo della presentazione del bilancio)

e accertamenti su basi indiziarie (per gli altri contribuenti che non avevano obblighi contabili).

Si riteneva che dovesse assumersi ad oggetto di tassazione il “reddito effettivo” per gli Enti

à tassabili in base a bilancio, e che gli altri soggetti (società di persone, imprenditori individuali,

artisti e professionisti, ecc), non avendo particolari obblighi contabili, fossero tassabili il base

al reddito medio di categoria.

Con la RIFORMA VANONI, la distinzione venne gradualmente a collocarsi in una prospettiva

di tipo essenzialmente garantista: fu notevolmente ridimensionata la precedente bipartizione

dei contribuenti, in quanto fu generalizzato l’obbligo di dichiarazione annuale dei redditi,

anche in caso di invarianza dei medesimi, come fu anche generalizzato il controllo analitico

dei singoli componenti reddituali dichiarati. Mentre la possibilità del ricorso ad accertamenti di

tipo indiziario fu mantenuta per i casi di inosservanza totale o parziale degli obblighi di

dichiarazione e contabili, quindi in una prospettiva di tipo “sanzionatoria”.

Con la RIFORMA TRIBUTARIA DEGLI ANNI ’70 si affermò ancor di più l’esigenza

dell’adeguamento delle imposte alle dimensioni effettive dei fenomeni economici.

La distinzione dei metodi di accertamento perse progressivamente le sue connotazioni

sostanziali, per spostarsi sempre maggiormente in un’ottica di tipo probatorio: essa si traduce

infatti in una articolate graduazione dei tipi di prova (più o meno certe, presuntive, indiziarie, ecc)

sui quali possono essere fondati gli accertamenti degli uffici, a seconda dei casi.

Ad oggi è ammessa, pur in presenza di regolare contabilità, la rettificabilità dei ricavi e corrispettivi

dichiarati per il solo fatto della loro incongruenza rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore.

64

La disciplina attualmente vigente è retta da tre principi generali.

1. LA NECESSARIA SPECIFICITÀ DEI PRESUPPOSTI DELL’ACCERTAMENTO

In materia di imposte dirette ed IVA, a differenza di quanto avviene in materia di imposte sui

trasferimenti, l’esercizio del potere di accertamento presuppone la rilevazione di

specifiche irregolarità nell’operato dei contribuenti (es. occultamento, totale o parziale,

di ricavi e compensi, omessa dichiarazione di cespiti immobiliari, di redditi diversi,

dichiarazione di deduzioni o detrazioni d’imposta inesistenti, ecc). Ne consegue:

- per un verso, l’impossibilità pratica, per l’amministrazione, di conoscere e verificare tutto

quel che è realmente avvenuto nel periodo di imposta

- per altro verso, la volontà legislativa di ancorare le rettifiche a fatti concreti, escludendo che

il potere impositivo possa essere esercitato sulla base di meri convincimenti soggettivi.

A seconda dei casi e dei comportamenti tenuti dal contribuente, sono

diversamente graduate e regolate le tipologie degli elementi utilizzabili

ed il livello normativamente richiesto della loro certezza.

La regola generale è che i presupposti dell’accertamento possono scaturire dal contenuto

stesso delle dichiarazioni, o dai documenti allegati, dai risultati delle indagini eseguite,

ovvero ancora costituiti da presunzioni, purché gravi, precise e concordanti. MA:

- in tema di IVA, se la dichiarazione è stata regolarmente presentata, l’utilizzabilità delle

presunzioni è subordinata all’ispezione contabile;

- nei casi di totale inosservanza dell’obbligo di dichiarazione, o di gravi inadempienze agli

obblighi contabili, è consentito l’utilizzo di meri indizi;

- per l’accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche è consentito

l’utilizzo di elementi esterni indicativi di capacità contributiva;

- in presenza di talune condizioni, l’Ufficio può comunque rettificare l’ammontare dichiarato

dei ricavi o compensi avvalendosi dei c.d. studi di settore. Ecc.

Sono normativamente articolati sia la natura che il livello di valenza probatoria che

à devono possedere gli elementi posti a base degli accertamenti degli uffici: la

mancanza di questi requisiti, facendo venir meno la stessa legittimazione dell’ufficio

all’accertamento, appare tale da determinare l’illegittimità del provvedimento.

2. UNA POSSIBILE PLURALITÀ DI ACCERTAMENTI PER UNO STESSO PERIODO D’IMPOSTA

Gli accertamenti già effettuati possono sempre essere integrati o modificati, in aumento,

mediante la notificazione di nuovi avvisi (nel rispetto dei prescritti termini decadenziali),

ove si concretizzi una sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi.

DIVERGENZE persistono sul significato di “sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi”, come

presupposto della possibilità di emanare nuovi accertamenti.

- Parte della dottrina, con il favore di alcune isolate pronunzie della Suprema Corte, intende il

requisito in termini assai rigorosi, nel senso che non possono considerarsi nuovi gli elementi che,

ancorché non conosciuti, erano già conoscibili dall’amministrazione al momento del precedente

accertamento (es. perché già in suo possesso o nell’area delle sue potenziali acquisizioni).

Tale visione implica il riconoscimento al 1° anno di una efficacia preclusiva molto forte,

à intendendo in termini eccezionali la possibilità di successivi accertamenti integrativi

e modificativi.

- Altra parte della dottrina invece, più correttamente riconosce il requisito della novità a

tutti gli elementi diversi da quelli considerati nei precedenti accertamenti (anche se, di fatto,

già conosciuti o conoscibili). In questo modo, agli uffici viene consentito di meglio graduare

i tempi e i modi dell’azione accertativa alla progressiva maturazione dei convincimenti sulla

rilevanza fiscale dei diversi elementi conosciuti o conoscibili. 65

3. LA TENEDENZIALE CONENZIOSITÀ DEL PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO

La mancanza di un obbligo, per l’ufficio, di “sentire” sempre il contribuente prima di procedere

all’accertamento ha spesso portato ad escludere la struttura contenziosa del procedimento.

In realtà, si muove da una concezione riduttiva del contraddittorio, che non deve

necessariamente consistere nella necessità di una preventiva convocazione del contribuente,

e che è qui volto ad assolvere finalità, più che genericamente garantiste, di concreto

adeguamento del contenuto del provvedimento alle dimensioni effettive dell’evasione:

la partecipazione del contribuente all’accertamento delle imposte periodiche è infatti prevista

al fine di pervenire a determinazioni autoritative il più possibile aderenti alla realtà dei fatti.

Il nucleo fondamentale del contraddittorio è da ravvisare nel fatto che alla dichiarazione ed

alla contabilità regolarmente tenuta la legge attribuisce il valore di allegazioni,

spiegazioni e giustificazioni che il contribuente fornisce della propria situazione tributaria,

che dovranno poi rappresentare i principali strumenti orientativi per la valutazione della rilevanza

fiscale dei fatti posti a base dell’accertamento.

La legge stabilisce infatti che, se gli obblighi contabili sono stati regolarmente adempiuti,

l’accertamento deve essere effettuato tenendo conto della dichiarazione e della contabilità.

Tant’è che si fa spazio l’idea della necessità che l’ufficio tenga conto, in sede di rettifica delle

dichiarazioni, anche degli errori ed omissioni pregiudizievoli per il contribuente (es.

componenti negative non dichiarate). Laddove si consente agli uffici di procedere

all’accertamento sulla base dei dati ed elementi comunque raccolti (perché quegli obblighi

non sono stati osservati), si viene in realtà soltanto a supplire alla mancata partecipazione

del contribuente al procedimento accertativo.

In ogni caso, non sempre né necessariamente, all’inosservanza, da parte dell’ufficio, delle

regole del contraddittorio consegue l’invalidità del provvedimento finale. Ciò si ha infatti solo

nei casi di inosservanze più gravi, laddove la legge prescrive forme ed adempimenti ben precisi.

DI REGOLA, l’inosservanza del contraddittorio produce la consumazione del potere amministrativo

e l’inammissibilità di una successiva riconsiderazione degli elementi già valutati in un precedente

avviso: a differenza di quanto avviene per le imposte sui trasferimenti, infatti, nel campo delle

imposte periodiche non sono configurabili imposizioni “suppletive” volte a sopperire ad errori

(di fatto o di diritto) che possono viziare provvedimenti già emessi.

LA DISCIPLINA DEL PROVVEDIMENTO

Sono del tutto assenti, negli accertamenti delle imposte dirette e dell’IVA, quelle distinzioni di

forme e di contenuti che si riscontrano invece nel campo delle imposte indirette sui trasferimenti.

In questo campo, l’atto di accertamento è unitario, indipendentemente dalla natura delle ragioni

che lo hanno determinato (di fatto o di diritto, per questioni estimative o non estimative, ecc).

La competenza all’accertamento è sempre attribuita all’ufficio del luogo in cui il contribuente

aveva il domicilio fiscale nell’anno per il quale la dichiarazione è stata presentata o avrebbe

dovuto presentarsi.

I termini decadenziali per la notificazione dell’atto sono stabiliti, sia per le imposte dirette

che per l’IVA, nel 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione di dichiarazione,

e nel 31 dicembre del 5° anno successivo nei casi di omessa dichiarazione: tali termini sono

raddoppiati nei casi in cui il contribuente sia incorso in violazioni tributarie penalmente rilevanti,

limitatamente ai periodi d’imposta nei quali le violazioni stesse sono state commesse.

In ordine al contenuto dell’atto, viene richiesta l’indicazione sia degli imponibili che delle

imposte accertate, oltre alle deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta eventualmente spettanti.

Quanto, infine, alla motivazione, devono essere specificamente indicate, a pena di nullità,

le ragioni che hanno giustificato il ricorso a metodi di accertamento induttiivi o sintetici,

nonché l’allegazione o riproduzione degli atti eventualmente richiamati che non siano né

conosciuti né ricevuti dal contribuente.

Tali principi generali sono in qualche misura derogati, per aree e settori particolari,

da talune discipline speciali.

66

LE FORME SPECIALI DI ACCERTAMENTO

LIQUIDAZIONE E CONTROLLO FORMALE

1.

Una prima disciplina speciale può essere ravvisare nella possibilità che vengano

direttamente iscritte a ruolo (senza preliminare notificazione di un normale avviso di accertamento)

le maggiori imposte conseguenti al riscontro di talune specifiche irregolarità, direttamente

desumibili dal contenuto stesso delle dichiarazioni presentate o da altri elementi in possesso

dell’Ufficio.

questa disciplina speciale, inizialmente introdotta per il solo campo delle imposte dirette,

ha poi subito non poche modificazioni, è stata estesa anche all’IVA, ed è ad oggi contenuta

negli artt. 36 bis-ter D.P.R. 600/73 per le imposte dirette, e 54-bis D.P.R. 633/72 per l’IVA.

La disciplina è articolata al suo interno nelle due distinte forme della liquidazione e del

controllo formale delle dichiarazioni.

Per quanto riguarda la LIQUIDAZIONE delle imposte dovute in base alle dichiarazioni, gli artt.

36-bis e 54-bis prevedono che gli Uffici procedano, con l’ausilio di procedure automatizzate,

entro l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo,

alla liquidazione delle dichiarazioni presentate. In tale fase, gli è consentito rettificare,

sulla base soltanto dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni stesse o

in possesso dell’anagrafe tributaria, talune irregolarità puntualmente individuate

dalla legge: può correggere gli errori materiali e di calcolo, ridurre o escludere le detrazioni

d’imposta, le deduzioni del reddito, i crediti d’imposta, ecc.

In queste ipotesi, i dati contabili risultanti dalla liquidazione si considerano, a tutti gli effetti,

come dichiarati dal contribuente o dal sostituto d’imposta, al quale dev’essere

comunicato l’esito della liquidazione (se diverso da quello indicato nella dichiarazione).

Le maggiori imposte conseguenti a tali rettifiche possono essere riscosse mediante

iscrizione a ruolo a titolo definitivo (senza notificazione di avviso di accertamento), le cui

cartelle devono essere notificate al contribuente entro il 31 dicembre del 3° anno successivo

a quello di presentazione delle dichiarazioni, con le minori sanzioni per omesso versamento

in luogo di quelle per infedeltà della dichiarazione.

Per quanto riguarda, invece, il CONTROLLO FORMALE, esso è previsto dall’art 36-ter

D.P.R. 600/73 per il solo campo delle imposte dirette.

Esso deve essere effettuato, sulla base di criteri selettivi (e non quindi per tutte le dichiarazioni),

entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni.

Può anche sfociare in talune altre rettifiche dei dati risultanti dalle dichiarazioni stesse,

riguardanti irregolarità tassativamente individuate.

Le relative maggiori imposte vengono riscosse mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo,

le cui cartelle devono essere notificate al contribuente entro il 31 dicembre del 4° anno

successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni: in questo caso, la legge prevede che

il contribuente o il sostituto d’imposta venga preliminarmente invitato, anche telefonicamente o

in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti o esibire documenti non allegati alla

dichiarazione, e che l’esito del controllo debba poi essergli comunicato con l’indicazione dei

motivi che hanno dato luogo alla rettifica, per consentire anche la segnalazione di eventuali dati

non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale.

È poi previsto che, nei casi di pericolo per la riscossione, si proceda ad iscrzione a ruolo ex artt.

36-bis 600/73 e 54-bis 633/72 anche prima della presentazione della dichiarazione,

D.P.R. D.P.R.

ove vengano riscontrate irregolarità nei versamenti periodici dell’IVA o delle ritenute alla fonte, o

degli altri versamenti dovuti a titolo di acconto o saldo.

Queste discipline speciali consentono all’Amministrazione di provvedere

à contestualmente alla contestazione di violazioni sostanziali della normativa tributaria

e all’immediato recupero delle maggiori imposte. 67

Le DEROGHE ALLE GENERALI REGOLE dell’accertamento e della riscossione sono 3:

In questi casi, le iscrizioni a ruolo sono vere e proprie rettifiche esclusive, aventi la

• duplice natura di atti espressivi della funzione sia di accertamento che di riscossione;

Vi è l’esigibilità immediata dell’intero importo delle maggiori imposte, anche in

• presenza di impugnazione da parte del contribuente, in deroga alle norme sulla

riscuotibilità frazionata delle imposte contestate.

Vengono irrogate delle sanzioni per omesso od insufficiente versamento

• in luogo di quelle più onerose previste per le dichiarazioni infedeli.

Si vuole così consentire l’immediato recupero delle maggiori imposte conseguenti al

à riscontro di irregolarità che, per il loro emergere dal contenuto stesso della dichiarazione

(o dai suoi allegati, dal raffronto con altri elementi in possesso dell’anagrafe tributaria, ecc)

presentano un elevato grado di attendibilità.

La disciplina è qualificata come disciplina eccezionale, non suscettibile quindi di

estensione analogica a casi diversi da quelli espressamente previsti.

QUESTIONI interpretative e sistematiche si sono nel tempo poste per le disparità di

trattamento conseguenti alla possibilità che una stessa irregolarità venga rettificata in base

alle norme in questione ovvero in sede di normale accertamento.

La previsione dell’obbligo di comunicazione al contribuente dell’esito sia della liquidazione che

dell’eventuale controllo formale rappresenta un obbiettivo avvicinamento di questo tipo di

rettifica ai normali accertamenti, e va a favore della tesi per cui a tale comunicazione dovrebbe

riconoscersi il valore di necessario antecedente procedimentale dell’iscrizione a ruolo.

MA manca la previsione di specifici termini e regole formali per le comunicazioni stesse.

Peraltro, le nuove norme hanno adesso chiaramente stabilito per le rettifiche in questione

dei termini diversi da quelli stabiliti per i normali accertamenti, e più brevi.

Comunque, non esiste alcun argomento che possa far escludere la rettifica di tale irregolarità

anche in sede di normale accertamento, e con le più onerose sanzioni ivi previste.

Rimane irrisolto il problema della irrazionale disparità di trattamento che ad una

à stessa irregolarità può essere riservato a seconda che rettificata a mezzo della

disciplina in questione ovvero in sede di vero e proprio accertamento.

ACCERTAMENTO PARZIALE

2.

L’accertamento parziale, inizialmente introdotto per il solo campo delle imposte dirette, poi

esteso anche all’IVA, è caratterizzato da due tratti essenziali:

Innanzitutto, può essere effettuato quando dalle attività istruttorie svolte o dalle segnalazioni

• della Direzione centrale accertamento, di una Direzione regionale ovvero di un ufficio della

medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, della Guardia di finanza, o di pubbliche

amministrazione ed enti pubblici, ovvero ancora dai dati in possesso dell’Anagrafe tributarie,

risultino elementi che consentono di stabilire (per le imposte dirette) l’esistenza di un reddito non

dichiarato o il maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, o l’esistenza di deduzioni,

detrazioni e esenzioni in tutto o in parte non spettanti, o di imposte non versate (esclude le

ipotesi degli artt. 36 bis-ter), ovvero ancora (per l’IVA) l’esistenza di corrispettivi o di imposta

in tutto o in parte non dichiarati, o di detrazioni in tutto o in parte non spettanti.

In secondo luogo, in presenza di tali circostanze, gli uffici possono limitarsi ad effettuare

• l’accertamento sulla base di tali elementi “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice”.

Si consente l’effettuazione di accertamenti limitati ad elementi di carattere specifico

à e settoriale, senza pregiudizio per la possibilità di ulteriori accertamenti.

La DOTTRINA PREVALENTE ravvisa nell’accertamento parziale un vero e proprio accertamento

particolare, differente da quello ordinario per il fatto di essere solo esso successivamente

integrabile o modificabile in aumento sulla base di elementi già conosciuti o conoscibili.

Ma ALTRA PARTE DELLA DOTTRINA, preferibilmente, ha sostenuto la natura interpretativa

di tali disposizioni, le quali non avrebbero aggiunto nulla a quanto in base alle norme generali

gli uffici potevano fare: sarebbero piuttosto determinate dalla volontà di superare la sempre più

anacronistica lettura delle preclusioni che agli accertamenti ordinari si accompagnerebbero.

68 ACCERTAMENTO FONDATO SUGLI STUDI DI SETTORE

3.

Questo particolare tipo di accertamento si caratterizza per il fatto di riguardare solo la voce

costituita dall’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati, e per il suo essere effettuato

mediante applicazione di appositi atti amministrativi generali, gli studi di settore

appunto, volti a consentire di risalire da una serie di elementi esterni caratterizzanti i singoli

settori al presumibile ammontare medio dei ricavi e compensi (es. numero e tipologia dei

dipendenti, superfici dei locali, costi per consumi energetici e di materie prime, ecc).

Nel corso degli anni la sua area di operatività si è crescentemente dilatata, e si è avuta la

progressiva attenuazione degli automatismi che inizialmente venivano prospettati.

La disciplina è ora contenuta nell’art 10 L. 146/98 (modalità di utilizzazione degli studi di

settore in sede di accertamento):

- L’ambito di potenziale operatività di questa disciplina è molto vasto e pressoché generalizzato,

in quanto ne sono esclusi solo i soggetti che hanno dichiarato ricavi e compensi di ammontare

superiore al limite stabilito nei singoli studi di settore (che non può essere superiore a 7,5

milioni), i soggetti che hanno iniziato o cessato l’attività nel corso dell’anno e quelli che

non si trovano in un periodo normale di svolgimento dell’attività.

- Quando l’Ufficio procede all’accertamento sulla base di studi di settore, prima di notificare

il provvedimento, deve invitare il contribuente a comparire, in vista dell’eventuale

definizione dell’accertamento con la sua adesione.

- Tale invito deve contenere, oltre che l’indicazione del giorno e luogo della comparizione,

anche la specificazione delle maggiori imposte, sanzioni ed interessi, e dei motivi che

hanno dato luogo alla relativa determinazione.

- Il contribuente può definire tale tipo di accertamento anche prestando adesione all’invito,

provvedendo al versamento della prima o unica rata degli importi così richiesti (entro il

15° giorni antecedente la data fissata per la comparizione), e beneficiando di un più

consistente abbattimento delle sanzioni.

- I maggiori importi scaturenti dagli studi di settore sono anche soggetti ad IVA, la quale è

determinata con l’aliquota media scaturente dal rapporto tra l’imposta relativa alle

operazioni imponibili ed il volume d’affari dichiarato.

- Il contribuente può sempre procedere all’adeguamento spontaneo, in dichiarazione,

dell’importo contabilizzato dei ricavi e compensi a quello scaturente dallo studio del

relativo settore economico.

- I maggiori ricavi e compensi accertati mediante applicazione degli studi di settore, ovvero

scaturenti dall’adeguamento spontaneo alle relative risultanze in fase di dichiarazione,

non rilevano ai fini dell’obbligo della trasmissione della notizia di reato ex art 331 c.p.p.

Gli studi di settore consentono di stabilire una base da affinare ed adeguare alle

à peculiarità dei singoli casi concreti. È da escludere che il legislatore abbia inteso

consentire automatici e indiscriminati allineamenti dei ricavi e compensi dichiarati a quelli

risultanti dagli studi di settore, ovvero introdurre vere e proprie inversioni dell’onere della

prova a carico del contribuente. 69

ACCERTAMENTO SINTETICO del reddito complessivo delle persone fisiche

4.

L’istituto dell’accertamento sintetico riguarda solo l’accertamento del reddito

complessivo delle persone fisiche. Le sue peculiarità essenziali consistono:

Per un verso, nel fatto che viene in esso consentito all’amministrazione di determinare

• globalmente il reddito senza riferimenti di sorta alle sue singole fonti produttive;

Per altro vero, nell’essere a tal fine permesso il ricorso ad elementi anch’essi non

• riconducibili a specifiche fonti produttive di reddito, ed attinenti viceversa all’area delle

spese sostenute dal contribuente ed al contenuto induttivo di altri elementi indicativi di

capacità contributiva (sinora individuati nella disponibilità di autoveicoli, imbarcazioni,

residenze secondarie, collaboratori familiari, ecc).

L’istituto si giustifica per la normale genesi reddituale di tutto quel che si spende. Ma, poiché

possono erogarsi anche risorse finanziarie non aventi natura reddituale (es. proventi da

liberalità, disinvestimento patrimoniale, ricorso al credito, ecc), la disciplina di questo istituto

ha subito nel tempo non poche modificazioni. 2010.

LA DISCIPLINA DELL’ACCERTAMENTO SINTETICO È STATA TOTALMENTE RIDISEGNATA NEL

Adesso è consentito agli Uffici di procedere alla determinazione del reddito complessivo

dal contribuente procedendo alla somma delle spese di ogni genere (e quindi anche non

voluttuarie) da esso sostenute nel periodo d’imposta, ovvero sulla base del contenuto

induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuato con decreto del

Ministero dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

Due sono quindi i distinti procedimenti logico-giuridici che l’Ufficio può compiere:

- Nel primo caso, l’operato dell’Ufficio è agevolato e supportato dalle risultanze di un

apposito archivio informatico, il c.d. spesometro, alimentato dalle analitiche segnalazioni

obbligatorie annuali, da parte dei soggetti IVA, delle generalità dei destinatari di tutte le

operazioni da essi compiute, con i relativi importi;

- Nel secondo caso, sarà agevolato da una nuova versione, ancora in fase di elaborazione,

del provvedimento ministeriale, del c.d. redditometro, mediante il quale viene

determinato l’ammontare del reddito orientativamente accertabile in correlazione alla

titolarità dei singoli elementi indicativi di capacità contributiva con esso individuati.

Sono poi previsti limiti di natura garantista all’operatività di questo accertamento

(art 38 D.P.R. 600/73):

La determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che il reddito

• complessivo accertato ecceda di almeno 1/5 quello dichiarato;

È sempre consentito al contribuente di dimostrare che l’importo determinato dall’Ufficio

• deriva da redditi diversi da quelli posseduti nel periodo d’imposta, o da redditi esenti o

soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o comunque da proventi legalmente

esclusi dalla formazione della base imponibile;

L’Ufficio che voglia procedere alla determinazione sintetica del reddito complessivo deve

• preliminarmente invitare il contribuente a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini

dell’accertamento, e, successivamente, avviare il procedimento di accertamento con adesione.

Dal reddito così determinato, sono deducibili gli oneri indicati nell’art 10 TUIR, e

competono, inoltre, le detrazioni dall’imposta lorda previste dalla legge.

IN PASSATO, l’accertamento sintetico aveva una funzione totalmente alternativa rispetto a

quella dell’accertamento dei singoli redditi, per cui fungeva da strumento di tassazione

dell’importo più elevato tra reddito prodotto e ricchezza erogata. Se ne affermava pertanto

l’eccezionalità, o addirittura l’incostituzionalità, per l’irragionevolezza delle disparità

conseguenti al ricorso all’uno o all’altro tipo di accertamento.

OGGI, invece, l’orientamento dominante gli attribuisce una funzione meramente integrativa

della disciplina dell’accertamento dei singoli redditi, nel senso che esso risponde solo

all’intento di consentire l’assoggettamento a tassazione dei redditi che, pur obiettivamente

emergendo sul piano della realtà sociale, rimangono però di fonte produttiva ignota.

La tesi è avvalorata dalla previsione dell’obbligatorietà della preventiva convocazione del

contribuente, per consentirgli sia di fornire i necessari chiarimenti, sia di accedere ai benefici

sanzionatori correlati all’accertamento con adesione.

70 L’ATTIVITÀ DI RISCOSSIONE

9.

La disciplina delle MODALITÀ DI ACQUISIZIONE DEI TRIBUTI possono suddividersi in due

grandi aree, caratterizzate da regole non poco diverse tra loro:

L’area degli obblighi di versamento, che devono essere direttamente assolti dai

• soggetti che ne sono gravati, e possono distinguersi a seconda che effettuati in acconto o

a saldo, da parte del contribuente o del sostituto d’imposta, presso uffici finanziati o

mediante delega ad Istituto di credito, ecc.

L’area dell’attività amministrativa di riscossione, eventualmente coattiva, le quali

• possono a loro volta distinguersi in riscossioni a titolo definitivo o provvisorio, a mezzo

ruolo o ingiunzione fiscale, di imposte dichiarate o scaturenti da accertamenti e sentenza

(definitive e non definitive), ecc.

Tali regole si discostano non poco da quelle civilistiche, tant’è che risulta inammissibile

il ricorso, da parte dell’Amministrazione, ai rimedi che le leggi offrono al creditore ordinario

per agire nei confronti del debitore inadempiente.

In particolare, le posizioni riservate all’Amministrazione e al contribuente si differenziano da

quelle riscontrabili nei rapporti obbligatori privatistici sono diversi profili:

- La riscossione coattiva dei tributi si fonda su titoli esecutivi posti in essere dagli stessi

uffici pubblici (invece che dal giudice);

- Gran parte delle competenze relative al procedimento esecutivo sono devolute alla P.A

(invece che al giudice dell’esecuzione);

- La riscossione amministrativa dei tributi è generalmente assoggettata a termini decadenziali

(invece che prescrizionali);

- Esistono poi diverse misure collaterali, in larga misura discrezionali, volte a consentire un

adeguato contemperamento degli interessi pubblici e privati nella fase satisfattiva dell’interesse

fiscale (in punto di adozione di misure conservative, di concessione di sospensioni, dilazioni

e rateizzazione dei pagamenti, ecc).

Dal punto di vista funzionale, gli atti della riscossione dei tributi si distinguono dagli atti del loro

accertamento per il loro essere specificamente finalizzati all’acquisizione anche coattiva degli

importi dovuti dal contribuente, invece che alla giusta determinazione del loro ammontare.

In via di principio, è possibile anche che i profili dell’accertamento e della riscossione convergano

in un medesimo atto, ma i provvedimenti tipicamente esattivi hanno la natura di ordini esecutivi di

pagamento di importi indicati in altri atti (dichiarazioni, avvisi di accertamento, sentenze, ecc).

Nonostante in passato si abbiano avuto diversi dibattiti sul punto, ormai risulta chiaramente

l’attitudine dei provvedimenti esattivi a determinare situazioni di incontestabile doverosità

del pagamento e di irripetibilità del versato nel caso di mancata impugnazione.

E, proprio per tale motivo, ruolo ed ingiunzione vengono oggi pacificamente annoverati tra i

provvedimenti anche sostanzialmente impositivi di prestazioni pecuniarie. 71

RISCOSSIONE DIRETTA E DELEGATA

Sono da sempre coesistiti due diversi SISTEMI DI RISCOSSIONE COATTIVA DELLE IMPOSTE,

la riscossione diretta e quella delegata.

RISCOSSIONE DIRETTA

La è la riscossione curata dagli stessi Enti impositori.

Essa ha in materia tributaria un ambito di operatività ormai praticamente limitato alla

possibilità che di essa si avvalgano gli Enti locali, per la riscossione dei propri tributi.

La disciplina è ancora contenuta in un D.R. del 1910, ove prevede che essa debba prendere

le mosse dalla notificazione di un atto, la c.d. ingiunzione fiscale, contente l’ordine ai singoli

contribuenti di pagare le somme dovute entro 30 giorni, sotto pena degli atti esecutivi.

L’ingiunzione fiscale doveva originariamente essere vidimata e resa esecutiva dal pretore

del luogo dell’ufficio emittente (adempimento poi soppresso), era suscettibile di

impugnazione avanti il giudice ordinario (adesso avanti le Commissioni tributarie), e

costituisce atto propedeutico ad una eventuale azione esecutiva.

Queste modalità esattive si sono però rilevate molto onerose e poco produttive per l’ente

impositore, e proprio ragioni di economicità ed efficienza hanno indotto a privilegiare e

generalizzare le forme della riscossione delegata (o a mezzo ruolo).

RISCOSSIONE DELEGATA

La è la riscossione affidata a soggetti diversi dagli Enti impositori.

All’Ente impositore è normalmente riservata solo la formazione ed emissione del titolo esecutivo,

normalmente costituito dal c.d. ruolo di riscossione, mentre è affidato agli agenti della riscossione

lo svolgimento delle susseguenti attività volte al conseguimento dei pagamenti dovuti dai

singoli contribuenti.

Il RUOLO è un atto collettivo, costituito da un elenco di contribuenti che l’ente

• impositore predispone distintamente per i diversi ambiti territoriali in cui operano i singoli

agenti della riscossione, e che deve contenere l’indicazione, per ciascun contribuente,

dell’ammontare delle somme dovute, distintamente specificate per tipo di imposta, interessi

ed eventuali sanzioni, nonché una motivazione sintetica della pretesa e l’indicazione della

data in cui il ruolo è reso esecutivo.

Il ruolo diviene titolo esecutivo con la sua sottoscrizione, anche mediante firma

• elettronica, da parte del titolare dell’ufficio o di un suo delegato.

Il ruolo viene trasmesso all’agente della riscossione territorialmente competente, il quale

• deve poi procedere alla notificazione ai singoli contribuenti dalla c.d. cartella di pagamento

e curare tutti gli adempimenti per conseguire, anche in via coattiva, i pagamenti da essi dovuti,

versando all’ufficio di tesoreria dell’Ente impositore i proventi riscossi entro il 10° giorno

successivo alla percezione.

L’agente della riscossione può essere chiamato a corrispondere anche le somme non riscosse,

• quando l’Ente impositorie abbia rilevato e contestato, mediante notificazione del

c.d. diniego di discarco talune specifiche e particolarmente gravi inadempienze nello

svolgimento dei suoi compiti.

Per questa attività, gli agenti della riscossione sono remunerati con un “aggio” che le norme

• vigenti stabiliscono, salvo eccezioni, nella misura del 9% delle somme riscosse e dei relativi

interessi di mora. L’aggio viene posto a carico del debitore:

- Nella misura del 4,65% (restando il residuo importo a carico dell’ente impositore),

in caso di pagamento entro il 60° giorno dalla notificazione della cartella;

- Per la totalità del dovuto, in caso contrario.

Il legislatore ha cercato di combinare tra loro le esigenze pubblicistiche dell’ente impositore

à e gli intenti lucrativi propri dei soggetti privati chiamati a svolgere le attività esattive.

È chiaro che il processo di progressiva pubblicizzazione dell’istituto è destinato a svuotare

di ogni contenuto la stessa nozione della riscossione delegata.

72

RISCOSSIONI DEFINITIVE E PROVVISORIE

RISCOSSIONI DEFINITIVE

Sono le riscossioni delle imposte (e relative accessori) risultanti:

- dalle dichiarazioni dello stesso contribuente,

- da sentenze passate in giudicato

- da accertamenti e provvedimenti sanzionatori definitivi.

RISCOSSIONI PROVVISORIE

Sono le riscossioni effettuabili in pendenza di giudizio,

e normalmente commisurate a determinate percentuali degli importi risultanti da avvisi di

accertamento e provvedimenti sanzionatori contestati giudizialmente.

La distinzione tra riscossioni a titolo definitivo e a titolo provvisorio attiene, più che agli

immediati effetti dell’atto, alle successive vicende giuridiche del prelievo. Infatti,

in entrambi i casi l’agente può riscuotere coattivamente le somme, ma:

- mentre le riscossioni a titolo definitivo comportano che, in assenza di impugnazione

dei relativi atti, le somme ottenute vengono stabilmente acquisite dall’Ente impositore;

- le riscossioni a titolo provvisorio consistono in acquisizioni meramente precarie, e di

per sé necessitanti, anche in assenza di ricorso, di successivo conguaglio o rimborso d’ufficio,

in dipendenza delle vicende giurisdizionali relative agli atti che ne rappresentano il presupposto.

Un orientamento assai diffuso, avallato dalla più autorevole giurisprudenza, ravvisa in esse una

forma di sospensione legale della normale esecutorietà degli avvisi di accertamento, e ciò in

funzione cautelare delle ragioni del contribuente, il quale sarebbe sollevato dall’obbligo di

corrispondere l’intero ammontare delle maggiori imposte accertate o delle sanzioni irrogate

(se ha impugnato l’accertamento o il provvedimento sanzionatorio).

MA, la disciplina è posta come limite all’esercizio del potere di riscossione, ed è volta a

contemperare le legittime istanze giudiziali del contribuente con l’interesse pubblico alla

sollecita acquisizione delle imposte accertate anche in presenza di contestazione:

le riscossioni provvisorie rivelano quindi finalità cautelari degli interessi dell’ente impositore,

e non del contribuente. Un’indiretta conferma può desumersi dalla disciplina dei c.d.

ruoli straordinari, i quali possono essere emessi nei casi in cui sussista un fondato pericolo

per la riscossione, e nei quali le imposte, gli interessi e le sanzioni possono essere iscritte,

pur sempre a titolo provvisorio, ma per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento,

anche se non definitivo. 73

IL RIPARTO DELLE COMPETENZE

Il processo di progressiva pubblicizzazione delle strutture privatistiche dei concessionari della

riscossione dovrebbe portare alla loro trasformazione in veri e propri organi ed uffici pubblici

specificamente investiti dei poteri di riscossione, eventualmente coattiva, delle entrate pubbliche.

Da questo risultato si è però ancora lontani, poiché alla riscossione dei tributi continuano a

provvedere delle società di capitali, oggi la Equitalia S.p.a. e le sue controllate, solo

controllate dalla mano pubblica, ma partecipate anche da Istituti di credito.

L’art 3 D.L. 205/2005 dispone infatti che, “a decorrere dal 1° ottobre 2006, è soppresso il

sistema di affidamento in concessione del servizio di riscossione, e le funzioni relative alla

riscossione nazionale sono attribuite all’Agenzia delle Entrate, che le esercita mediante

la società Equitalia S.p.a., sulla quale svolge attività di coordinamento, attraverso la preventiva

approvazione dell’o.d.g. delle sedute del CdA e delle deliberazioni da assumere dallo stesso”.

Nonostante la lettera della norma, non sembra che agli agenti della riscossione sia affidato solo

l’esercizio di poteri e competenze che altrimenti sarebbero propri dell’Agenzia delle Entrate,

poiché la disciplina della riscossione amministrativa riguarda anche tributi e proventi

dell’Agenzia delle Dogane, dell’INPS, degli Enti locali, ecc, che fuoriescono certamente dalle

competenze proprie dell’Agenzia delle Entrate.

Sembra, piuttosto, che all’Agenzia delle Entrate siano stati attribuiti compiti di coordinamento

tra aree di poteri e competenze amministrative che sono dalla legge attribuiti sia ai diversi

Enti impositori, che ai molteplici agenti della riscossione, ossia alle società di capitali

controllate da Equitalia S.p.A.

Può dirsi, pertanto, che:

Agli Enti impositori compete la liquidazione ed iscrizione a ruolo degli importi da riscuotere,

• nonché l’emissione di provvedimenti di sospensione dei relativi effetti, o di sgravio e

annullamento d’ufficio degli atti stessi.

Agli agenti della riscossione competono invece i poteri decisionali concernenti la

• fase attuativa della stessa, ivi compresi quelli relativi alla concessione di dilazioni e rateizzazioni

dei pagamenti, all’adozione di misure conservative sui beni dei soggetti da escutere,

ed all’effettuazione di indagini ed ispezioni (anche nei confronti di terzi) volte ad appurare

profili fiscalmente rilevanti della situazione patrimoniale dei contribuenti morosi.

74

LA POSSIBILE ESECUTIVITÀ DEGLI AVVISI DI ACCERTAMENTO

ALCUNE NORME recentemente introdotte hanno sancito la diretta esecutività di taluni

avvisi di accertamento e la conseguente possibilità che gli agenti della riscossione

procedano direttamente alla riscossione delle maggiori imposte accertate senza la

mediazione dell’iscrizione a ruolo e della notificazione delle cartelle di pagamento.

Tale disciplina, destinata ad ampliarsi, per il momento riguarda:

- I soli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate (e non anche da altri

Enti impositori) dopo il 1° ottobre 2011;

- Aventi unicamente ad oggetto le imposte sui redditi, l’IRAP e l’IVA;

- E riguardanti i periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2007 e successivi.

In concreto, l’art 29 D.L. 78/2010, convertito nella L. 122/2010, stabilisce che:

- Gli AVVISI DI ACCERTAMENTO devono contenere anche l’intimazione a pagare, entro il

termine per la proposizione del ricorso, gli importi in essi indicati, ovvero (ed in caso di

tempestiva proposizione del ricorso) quelli provvisoriamente riscuotibili in corso di giudizio.

Essi divengono automaticamente esecutivi una volta decorsi 60 giorni dalla loro notificazione

al contribuente.

Devono anche contenere l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il

pagamento, la riscossione è affidata in carico agli agenti della riscossione,

anche ai fini dell’esecuzione forzata.

- L’ESECUZIONE FORZATA è però sospesa per 180 giorni dall’affidamento in carico agli

agenti della riscossione, ferma restando l’adottabilità di misure conservative e

l’esperibilità di ogni altra azione prevista dalla legge a tutela del creditore.

Decorso tale termine, gli agenti della riscossione potranno procedere all’esecuzione forzata

dei beni del contribuente, con tutti i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che

disciplinano la riscossione a mezzo ruolo, senza la preventiva notifica della cartella di pagamento.

Essi, tuttavia, dovranno informare il contribuente, con raccomandata semplice spedita

all’indirizzo presso il quale è stato notificato l’avviso di accertamento, di aver preso in carico

le somme per la riscossione, e che l’espropriazione forzata deve in ogni caso essere

avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 3° anno successivo a quello

in cui l’accertamento è divenuto definitivo.

Queste nuove norme sono ispirate dall’intento di semplificare ed accelerare la riscossione

provvisoria, in corso di giudizio, delle maggiori imposte accertate dall’Agenzia delle Entrate,

ma la loro innovatività è minore di quanto può a prima vista apparire, poiché l’atto di affidamento

in carico ha effetti non diversi da quelli delle antecedenti consegne dei ruoli, e la cartella di

pagamento può dirsi surrogata dalla comunicazione dell’avvenuto affidamento del carico. 75

I PRESUPPOSTI DELLA RISCOSSIONE

Come gli altri poteri autoritativi, l’esercizio del potere di riscuotere i tributi è normativamente

subordinato al verificarsi di condizioni che ne rappresentano i presupposti giuridici.

Questi presupposti sono definiti e regolati in forme e termini parzialmente diversi nel campo

delle imposte dirette e dell’IVA, e in quello delle imposte indirette sui trasferimenti.

IMPOSTE DIRETTE ED IVA

In materia di imposte dirette ed IVA, costituiscono presupposti della riscossione la

dichiarazione del contribuente, l’avviso di accertamento e le sentenze emesse a seguito di

eventuale impugnazione di quest’ultimo.

La DICHIARAZIONE DEL CONTRIBUENTE è assunta, sia per le imposte dirette che per l’IVA,

a fatto costitutivo del potere di riscuotere, sempre a titolo “definitivo”, le imposte da essa

risultanti e non versate: infatti, in caso di mancata impugnazione del ruolo si ha

l’irreversibilità dell’acquisizione delle somme dell’Erario.

Tale irreversibilità dipende dall’efficacia propria del ruolo quale provvedimento ablativo, e non

dall’irretrattabilità, da parte del contribuente, della dichiarazione, il quale può infatti far giudizialmente

valere (in sede di ricorso contro l’iscrizione a ruolo) l’esistenza di errori commessi in proprio danno

in sede di dichiarazione.

Il fondamento del potere di riscossione va comunque ravvisato, più che nell’inosservanza

dell’obbligo di versamento, nella provenienza dell’atto dallo stesso contribuente.

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO è quell’atto attraverso il quale l’Amministrazione provvede

alla rettifica delle dichiarazione presentate o ad accertamenti d’ufficio (in assenza di

dichiarazione), determinando nuovi o maggiori imponibili ed imposte.

In questo caso le riscossioni potranno essere effettuate:

A titolo definitivo, e per l’intero ammontare delle imposte, interessi e sanzioni,

• ove l’accertamento non sia stato tempestivamente impugnato in sede giurisdizionale;

A titolo provvisorio, e solo in parte, ove impugnazione sia stata invece proposta:

• in questo caso, infatti, la riscossione avviene, nelle more del giudizio di 1° grado, per 1/3

dell’imposta o maggiore imposta, e relativi interessi, scaturenti dall’accertamento dell’ufficio.

La riscossione provvisoria può estendersi anche alle corrispondenti quote degli interessi,

mentre la riscossione provvisoria delle sanzioni pecuniarie può aversi solo dopo la

sentenza di 1° grado (se appellata).

Anche le SENTENZE, nei casi di impugnazione dell’avviso di accertamento e dei provvedimenti

sanzionatori, e sempre in materia di imposte dirette e di IVA, possono costituire titolo per

riscossione sia definitive che provvisorie.

Si hanno riscossioni definitive quando le sentenze non sono state (in tutto o in parte) impugnate,

• e quindi risultano passate in giudicato: in tal caso, vengono iscritte a ruolo le imposte,

interessi e sanzioni corrispondenti agli imponibili definitivamente determinati.

Le riscossioni provvisorie sono invece consentite per percentuali via via crescenti

• dell’oggetto della controversi, nelle misure previste dalle norme vigenti:

- 2/3 del tributo accertato, e dei relativi interessi e sanzione pecuniaria,

dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso;

- l’intero ammontare risultante da tale sentenza, e comunque non oltre i 2/3 degli importi

originariamente richiesti nel caso di accoglimento parziale del ricorso;

- per il residuo ammontare delle imposte, interessi e sanzioni, dopo la sentenza della

Commissione tributaria regionale.

Simmetricamente, e per i casi di pronunce giurisdizionali favorevoli al contribuente, è sancito l’obbligo

dell’effettuazione del rimborso d’ufficio entro 90 giorni dalla notificazione della sentenza

delle maggiori somme versate a titolo provvisorio in corso di giudizio.

Le SENTENZE sono assunte a meri fatti di per sé legittimanti l’esercizio del potere di

à riscuotere provvisoriamente percentuali predeterminate degli importi da essere risultanti,

ovvero, e per converso, a fatti costitutivi di diritti di rimborso a favore del contribuente.

76

IMPOSTE INDIRETTE

Anche nel settore delle imposte indirete sui trasferimenti il potere di riscossione in linea di principio

si ricollega alle dichiarazioni dei contribuenti, agli avvisi di accertamento ed alle sentenze.

La discipline della riscossione è però in questo campo condizionata da una duplice caratteristica:

l’insussistenza, salvo limitate eccezioni, di obblighi di versamento diretto, in quanto

• è normalmente rimesso agli uffici finanziari il compito di procedere alla qualificazione

degli atti e delle fattispecie, ed alla liquidazione delle imposte dovute;

l’essere oggetto dei controlli amministrativi, per un verso, la congruità dei valori dichiarati

• (ossia la loro corrispondenza ai valori di mercato), e per altro verso, la correttezza dei criteri

seguiti in precedenti liquidazioni delle imposte.

L’esercizio del potere di riscossione risulta mediato dalla liquidazione amministrativa del tributo.

à

L’AVVISO DI LIQUIDAZIONE è l’atto con il quale l’ufficio impositore, sulla base dei valori risultanti

da altri atti (dichiarazioni, avvisi di accertamento, decisioni giurisdizionali, ecc), provvede alla

determinazione delle aliquote applicabili e delle imposte dovute, invitando il contribuente

a provvedere al pagamento dei relativi importi, entro il termine stabilito dalla legge.

Per la mancanza del profilo dell’esecutività, l’avviso di liquidazione viene

annoverato tra i provvedimenti soltanto accertativi.

Per l’IMPOSTA DI REGISTRO la necessità della preliminare notificazione dell’avviso è

espressamente sancita per la riscossione delle imposte complementari e suppletive, ma deve

egualmente riconoscersi, nel silenzio della legge, anche per la riscossione dell’imposta principale

nei casi in cui le somme depositate per la registrazione risultino inferiori a quelle poi liquidate

dall’ufficio ovvero ricorrono i presupposti della c.d. registrazione d’ufficio.

Analoga disciplina vige anche in materia di IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI,

per le quali è parimenti sancita la necessità della preliminare notificazione dell’avvio di liquidazione

per la riscossione dell’imposta principale e suppletiva, e solo per l’imposta complementare vige

la regola della contestuale notificazione sia dei maggiori valori accertati che dalla liquidazione

della corrispondente maggiore imposta.

A differenza di imposte dirette ed IVA, la distinzione tra riscossioni DEFINITIVE E PROVVISORIE

si correla non tanto al tipo di atto assunto a presupposto del potere di riscuotere (che qui è sempre

l’avviso di liquidazione), ma piuttosto alla natura dell’imposta che deve essere riscossa,

a seconda che essa sia principale, complementare o suppletiva.

Regola generale è che la mancata impugnazione dell’avviso di liquidazione legittima

sempre la riscossione a titolo definitivo delle imposte con esso determinare, e regole comuni

esistono anche in punto di riscossione provvisoria delle imposte principali e suppletive:

- le IMPOSTE PRINCIPALI possono sempre essere immediatamente riscosse a titolo provvisorio

per intero, anche in presenza di ricorso del contribuente contro l’avviso di liquidazione;

- le IMPOSTE SUPPLETIVE possono invece essere iscritte a ruolo solo dopo l’ultima

sentenza non impugnata ovvero, ed in questo caso a titolo provvisorio,

impugnabile solo con ricorso in cassazione.

Regole parzialmente differenti valgono invece per la riscossione provvisoria delle

IMPOSTE COMPLEMENTARI, per la diversa nozione che di esse risulta accolta nelle discipline

dell’imposta di registro e di quella sulle successioni e donazioni. Infatti, la regola per cui,

in pendenza del giudizio di 1° grado, esse possono essere provvisoriamente riscosse sino

a concorrenza di 1/3 dell’imposta corrispondente al valore accertato dall’ufficio:

- Vale come principio generale per l’imposta sulle successioni e donazioni;

- Mentre, in materia di imposta di registro, riguarda solo le imposte complementari

dipendenti da accertamento di maggior valore.

N.B. Va infine sottolineato che, a differenza di quanto avviene in materia di imposte dirette ed

IVA, gli importi provvisoriamente riscuotibili sono qui parametrati, non alla sola maggiore

imposta scaturente dall’accertamento dell’ufficio, ma all’imposta complessivamente dovuta.

Con la CONSEGUENZA che la riscossione in questi campi opera solo se e nella misura in cui a

quei livelli non giungano gli importi già versati o comunque liquidati a titolo di imposta principale.

77

IL PROCEDIMENTO DI RISCOSSIONE

Una volta ricevuto il ruolo, gli agenti della riscossione devono richiedere ai singoli

contribuenti il pagamento degli importi dovuti da ciascuno di essi mediante

notifica della c.d. CARTELLA DI PAGAMENTO, da redarsi in conformità al modello

approvato con apposito decreto ministeriale.

La cartella di pagamento deve contenere l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante

dal ruolo entro il termine di 60 giorni, unitamente all’avvertenza che, in mancanza,

si procederà ad esecuzione forzata.

La cartella è atto riproduttivo del contenuto del ruolo, ma al tempo stesso atto è anche

à atto proprio dell’agente delle riscossione, ai fini della sua legittimazione allo svolgimento

della successiva attività esecutiva, con riflessi processuali diversi a seconda che dal

contribuente vengano rilevati vizi attinenti all’operato dell’ente impositore (es. iscrizione a

ruolo di importi maggiori del dovuto), ovvero a quello proprio dell’agente della riscossione

(es. notificazione della cartella a soggetto diverso dal contribuente iscritto a ruolo).

Per quanto riguarda le ISCRIZIONI A RUOLO A TITOLO DEFINITIVO, recenti norme hanno

stabilito che le relative cartelle di pagamento devono essere notificate al debitore

iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza:

- Entro il 31 dicembre del 3° anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni

per le somme scaturenti dalla liquidazione del loro contenuto;

- Entro il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello di presentazione delle dichiarazioni

per le somme dovute a seguito dei controlli formali di cui all’art 36-ter D.P.R. 600/73;

- Entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello in cui gli accertamenti sono divenuti definitivi

per le somme dovute in base agli accertamenti stessi.

Non sono, invece, assoggettate a termini decadenziali l’iscrizione a ruolo e la notificazione

delle cartelle di pagamento relative alle RISCOSSIONI A TITOLO PROVVISORIO.

DECORSO INUTILMENTE IL TERMINE DI 60 GIORNI dalla notificazione della cartella

(e sempreché non siano intervenuti provvedimentali di sospensione o dilazione dei pagamenti),

l’agente della riscossione può procedere all’ESPROPRIAZIONE FORZATA.

Tuttavia, SE TALE ESPROPRIAZIONE NON È INIZIATA ENTRO 1 ANNO dalla notificazione

della cartella, essa deve essere preceduta dalla notificazione di un ulteriore avviso (in passato

definito “avviso di mora”) di INTIMAZIONE AD ADEMPIERE entro 5 giorni all’obbligo

risultante dal ruolo, il quale perde efficacia ove l’espropriazione non venga iniziata

entro 180 giorni dalla sua notifica (art 50 D.P.R. 602/73).

78

LA FASE ATTUATIVA DELLA RISCOSSIONE AMMINISTRATIVA

Nei casi di INADEMPIENZA AGLI OBBLIGHI SCATURENTI DALLA CARTELLA DI PAGAMENTO,

l’operato degli agenti della riscossione è agevolato da tutta una serie di previsioni.

Innanzitutto, gli agenti della riscossione hanno la possibilità di adottare

MISURE DI COAZIONE INDIRETTA AL PAGAMENTO, parzialmente alternative alla vera

e propria esecuzione forzata. Le norme del D.P.R. 602/73 contengono la disciplina vigente.

Iscrizione di ipoteca sugli immobili e fermo dei beni mobili registrati del debitore.

• Decorso inutilmente il termine per l’adempimento dell’obbligo scaturente dalla cartella di

pagamento, l’agente della riscossione può anzitutto procedere all’iscrizione di ipoteca

sugli immobili del debitore e dei coobbligati per un importo parti al doppio dell’importo

complessivo del debito inadempiuto (che sia però maggiore di 20.000€), e può anche

disporre il fermo dei beni mobili registrati del contribuente inadempiente che risultino da

pubblici registri (autoveicoli, motocicli, imbarcazioni, ecc), rendendo con ciò stesso

sanzionabile la prosecuzione dell’utilizzo dei beni stessi in pendenza dell’inadempimento

dell’obbligo nascente dal ruolo (artt. 77 e 86),

Blocco dei pagamenti, da parte di P.A, in favore del contribuente moroso.

• Relativamente ai pagamenti, a qualsiasi titoli, di importi superiori a 10.000€ da parte di

P.A. e di società a prevalente partecipazione pubblica, è stato imposto a quest’ultime di

verificare preliminarmente, attraverso apposita segnalazione ad Equitalia Servizi S.p.a.

(la quale deve rispondere entro 5 giorni) se il beneficiario è inadempiente ad obblighi scaturenti

da cartelle di pagamento in misura superiore a tale importo: in tal caso, l’effettuazione del

pagamento viene sospeso per i 30 giorni successivi alla comunicazione, al fine di

consentire al competente agente della riscossione di emettere un ordine di

versamento diretto delle somme in proprie favore (48-bis).

Blocco dei rimborsi di imposte a credito da parte dell’Agenzia delle Entrate.

• L’Agenzia delle Entrate, prima di effettuare rimborsi di crediti d’imposta, deve verificare se il

beneficiario risulta iscritto a ruolo: in caso affermativo, essa mette le somme a disposizione

dell’agente della riscossione che ha in carico il ruolo, il quale, una volta ricevuta la

segnalazione, sospende la procedura di recupero e notifica all’interessato una

proposta di “compensazione” tra il credito d’imposta e i debiti inadempiuti.

Ove tale proposta venga accolta, cessano gli effetti della sospensione e riprendono il loro

corso le procedure di recupero (che riguarderanno logicamente anche il credito in quesitone).

Emissione di un ordine, ai terzi debitori del contribuente moroso, di versare le

• somme direttamente all’agente della riscossione.

Se all’agente della riscossione risulta l’esistenza di crediti dell’inadempiente verso terzi,

e per la loro individuazione può rivolgere apposite richieste ai terzi stessi (che hanno

obbligo di risposta), l’atto di pignoramento del credito può contenere, in luogo della

citazione a comparire innanzi il giudice ordinario prevista dal c.p.c., l’ordine al terzo di

corrispondere le somme direttamente all’agente della riscossione, sino a

concorrenza del credito per il quale intende procedere: solo in caso di inottemperanza

a tale ordine, l’azione esecutiva prosegue nelle forme previste dalle disposizioni del c.p.c..

79

In secondo luogo, la disciplina della vera e propria esecuzione forzata prevede non poche

DEROGE ALLE REGOLE DEL’ORDINARIO PROCESSO ESECUTIVO, in quanto l’azione

esecutiva in questione si caratterizza come procedimento essenzialmente amministrativo.

A differenza di quanto avviene nel normale processo esecutivo giurisdizionale, le operazioni

relative al pignoramento dei beni del debitore ed all’esecuzione delle vendite all’incanto,

non soggiacciono ai normali poteri di controllo e vigilanza del giudice dell’esecuzione, e

sono invece direttamente svolte dall’agente della riscossione, secondo le particolari

regole stabilite dalla legge tributaria.

In particolare, l’agente della riscossione può procedere all’espropriazione immobiliare

solo se le somme complessivamente dovute superano l’importo di 20.000€.

Inoltre, è sancita l’obbligatorietà dell’iscrizione di ipoteca, e il divieto di procedere all’espropriazione

nei 6 mesi successivi, se le somme da riscuotere superano il 5% del valore dell’immobile.

Il prezzo base per la vendita all’asta dei beni pignorati è di regola stabilito in seno allo

stesso verbale di pignoramento, salvo il potere di nomina di uno stimatore, designato dal

giudice dell’esecuzione, se l’agente della riscossione o il debitore lo richiedano,

ed in ogni caso per gli oggetti preziosi. Mentre in materia di espropriazione immobiliare vige

il principio generale della determinazione automatica del prezzo base per l’asta pubblica

attraverso l’applicazione dei criteri stabiliti con decreto ministeriale moltiplicato x3.

La pubblicità delle vendite all’incanto è data mediante affissione dei relativi avvisi nella

casa comunale, salvo il caso dell’espropriazione immobiliare, soggetto a regole particolari.

Per l’asporto, custodia e vendita dei beni è stabilito che l’agente della riscossione, salvo il caso

dell’espropriazione immobiliare, possa avvalersi dell’intervento degli Istituti vendite giudiziarie.

Infine, l’agente della riscossione deve provvedere al deposito degli atti del procedimento di

esecuzione e del ricavato della vendita, presso la cancelleria del giudice dell’esecuzione,

il quale, se non vi sono altri creditori intervenuti ed aventi titolo ad esser soddisfatti con

preferenza o in via concorrente, ovvero se la somma ricavata è sufficiente a soddisfarli

integralmente, autorizza il concessionario a trattenere l’ammontare del suo credito, e

provvede invece a distribuire le somme tra lo stesso e gli eventuali intervenuti nell’esecuzione.

infine, l’agente della riscossione è posto in una posizione privilegiata rispetto agli

ALTRI CREDITORI DEL CONTRIBUENTE MOROSO: egli infatti può intervenire in

processi esecutivi già iniziati da altri nei confronti del contribuente, per surrogarsi al

creditore procedente, e proseguire il procedimento secondo le regole speciali

dell’espropriazione forzata tributaria, se entro 10 giorni dalla notificazione della dichiarazione

di surroga il suo credito non viene soddisfatto dal credito procedente o dal debitore.

Inoltre, pur essendo possibile l’intervento di terzi creditori nell’espropriazione forzata

tributaria, è ad essi negato ogni potere di iniziativa o impulso processuale, e riconosciuto

solo il diritto di partecipare alla distribuzione della somma ricavata dalla vendita.

80

LA TUTELA CONTRO GLI ATTI DELLA RISCOSSIONE

In materia di tutela del contribuente in fase di riscossione si incrociano aree di competenza

giurisdizionale proprie sia delle Commissioni tributarie, sia del giudice ordinario, sia di quello

amministrativo.

Contro i vizi propri del ruolo e della cartella di pagamento, la tutela giurisdizionale è da

• tempo espressamente riservata alle COMMISSIONI TRIBUTARIE, alle quali può ricorrersi

anche per ragioni di merito sostanziale solo laddove il ruolo e la cartella di pagamento non

siano stati preceduti dalla notificazione degli atti (avviso di accertamento, avviso di

liquidazione, provvedimento sanzionatorio) determinativi delle prestazioni richieste.

Più problematica sono le tutele esperibili nei confronti degli atti “non esecutivi” degli

• agenti della riscossione: per quanto riguarda le iscrizioni ipotecarie ed i provvedimenti di

fermo di beni mobili registrati, è ora espressamente prevista la loro impugnabilità avanti le

COMMISSIONI TRIBUTARIE. Alla stessa soluzione è pervenuta la più recente

giurisprudenza della Cassazione anche con riferimento ai dinieghi o revoche di rateazione

dei pagamenti (assimilabili ai dinieghi o revoche di agevolazioni tributarie.

Sono invece riservate al GIUDICE ORDINARIO le tutele esperibili nei confronti degli

• atti propriamente esecutivi. In particolare, l’art 57 D.P.R. 602/73 (modificato nel 99)

dispone che “non sono ammesse:

- le opposizioni regolate dall’art 615 c.p.c., fatta eccezione per quelle concernenti la

pignorabilità dei beni;

- le opposizioni regolate dall’art 617 c.p.c. relative alla regolarità formale ed alla

notificazione del titolo esecutivo”.

Traducendo la norma in positivo, può dirsi che ricadano nella giurisdizione ordinaria:

- le controversie relative all’eventuale impignorabilità di beni aggrediti dall’agente della

riscossione;

- le questioni relative alla legittimità dei singoli atti propriamente esecutivi (es. determinazione

dl prezzo base per la vendita all’asta dei beni pignorati, modalità di vendita, ecc).

Quanto all’opposizione ex art 619 c.p.c. proponibile dal terzo che si ritenga leso dall’esecuzione,

l’art 58 ne esclude la proponibilità, da un lato, relativamente ai mobili rinvenuti nella casa di

abitazione o nell’azienda del debitore che abbiano formato oggetto di precedente esecuzione

tributaria nei suoi confronti, e dall’altro, da parte del coniuge, parenti e affini fino al 3° grado,

relativamente ai beni la cui appartenenza ad essi non possa essere dimostrata secondo

modalità puntualmente specificate dalla legge stessa.

In ogni ipotesi, è precluso al giudice ordinario di disporre la sospensione

dell’esecuzione forzata tributaria, salvo che ricorrano gravi motivi e vi sia fondato

pericolo di grave e irreparabile danno (art 60)

Rimangono ESCLUSE DALLA TUTELA GIURISDIZIONALE unicamente le

à questioni che investono il diritto di procedere ad esecuzione forzata per eventi

verificatisi successivamente alla notificazione della cartella di pagamento

(es. erronea imputazione, da parte dell’agente della riscossione, di pagamenti effettuati,

inosservanza di provvedimenti di sospensione o rateizzazione dei pagamenti, ecc).

questa lacuna può dirsi solo in parte colmata dalla generale e residuale previsione della

proponibilità di azione di risarcimento danni contro l’agente della riscossione, dopo il

compimento dell’esecuzione, da parte di chiunque si ritenga leso dall’esecuzione stessa.

81

L’ATTIVITÀ SANZIONATORIA

10.

L’attività amministrativa sanzionatoria è quell’attività volta a dar vita a conseguenze diverse

dal mero pagamento del tributo, convenzionalmente riconosciute come “sanzioni”.

Si riscontra un’estrema eterogeneità delle tecniche disincentivanti delle quali il legislatore si

avvale, che vanno dalla previsione di sanzioni penali, amministrative o addirittura civili (perché

aventi finalità solo risarcitorie), alla previsione di meri svantaggi tributari (es. decadenza dal diritto

a contributi e provvidenze pubbliche, perdita del diritto a deduzioni, detrazioni o crediti d’imposta).

Questa attività amministrativa, infatti, non sempre giunge all’irrogazione della pena, perché può

anche avere carattere complementare e di supporto rispetto a quella degli organi giurisdizionali.

Può presentare ambiti più o meno estesi di discrezionalità amministrativa.

Può avere ad oggetto sia prestazioni di natura pecuniaria, che limitazioni alle normali possibilità

giuridiche ed economiche (es. chiusura del pubblico esercizio, sospensione da albi professionali, ecc).

L’EVOLUZIONE DEL SISTEMA SANZIONATORIO TRIBUTARIO

La rilevata varietà ed eterogeneità tipologica delle sanzioni tributarie ha di per sé stessa

sempre reso assai viva l’esigenza di regole e principi sistematici di carattere generale,

soprattutto in materia di rapporti tra sanzioni penali ed extrapenali.

L. 4/29

In origine, la aveva affermato, per la distinzione tra le violazioni costituenti reato e

i meri illeciti amministrativi, il c.d. principio nominalistico (poi ripreso dal codice penale).

Essa aveva poi delineato una disciplina organica delle sanzioni amministrative tributarie

fondata sulla previsione di un duplice tipo di sanzione amministrativa pecuniaria:

la soprattassa, caratterizzata dalla fissità (perché pari ad un multiplo o sottomultiplo del tributo

• evaso), cumulabile con altra sanzione eventualmente prevista per lo stesso comportamento

(sia amministrativa che penale), irrogata dagli stessi uffici preposti all’accertamento del tributo,

col medesimo procedimento previsto per l’accertamento stesso.

Era un sostanziale accessorio del tributo evaso, avente anche funzione sostitutiva degli

à interessi (che allora non erano applicabili in materia tributaria).

la pena pecuniaria, caratterizzata dalla variabilità (perché pari ad una somma determinata,

• di volta in volta, a seconda della gravità della violazione, tra un ammontare minimo e massimo

stabilito dalla legge), non cumulabile con la sanzione penale eventualmente prevista per lo stesso

comportamento, sottoposta a molte regole di stampo penalistico (che le sono estese), irrogata da

un Ufficio diverso da quello preposto all’accertamento dei singoli tributi, l’Interdenza di Finanza,

a seguito di un procedimento amministrativo distinto da quello di accertamento del tributo.

La pena pecuniaria mirava ad investire l’Amministrazione finanziaria di una potestas

à punitiva per molti versi corrispondente a quella del giudice penale.

INNOVAZIONI NORMATIVE

Con il passare degli atti sono state introdotte diverse :

Fu ampiamente estesa l’area di operatività delle pene pecuniarie, con corrispondente

• emarginazione delle soprattasse, a seguito dell’introduzione del principio dell’autotassazione e

della diretta responsabilizzazione del contribuente, nel convincimento della maggiore efficacia

dissuasiva e repressiva delle sanzioni graduabili in dipendenza della gravità delle violazioni.

La competenza ad irrogare le pene pecuniarie fu trasferita dalle Intendenze ai singoli

• Uffici competenti per l’accertamento dei tributi, onde facilitarne l’irrogazione.

Agli inizi degli anni 80, furono introdotte sanzioni penali per una vasta area di illeciti prima

• puniti con sole sanzioni amministrative, con contestuale abrogazione del principio di alternatività

tra sanzione penale e pena pecuniaria amministrativa.

La materia delle sanzioni amministrative tributarie era stata espressamente

• esclusa dall’area di operatività delle generali leggi di riforma delle sanzioni amministrative

che avevano accompagnato il fenomeno della c.d. depenalizzazione.

L’assetto sanzionatorio che era derivato da tali intervento risultava confuso e poco efficiente.

L’esigenza del RIORDINO è infine sfociata in due importanti deleghe legislative del 96 (per

le sanzioni non penali) e del 99 (per le sanzioni penali), che hanno trovato attuazione con il

D.Lgs. 472/97 per il settore delle sanzioni amministrative tributarie, e con il D.Lgs. 74/2000

per il campo delle sanzioni tributarie penali.

82

RIFLESSI SULL’AZIONE AMMINISTRATIVA DELLE

VIOLAZIONI PENALMENTE SANZIONATE

A seguito della fondamentale L. 516/82, è ormai rimessa all’autonoma ed esclusiva

iniziativa del giudice penale la repressione dei reati tributari.

Due sono in particolare le interferenze tra le iniziative sanzionatorie penali e l’attività

amministrativa tributaria.

Un primo problema è dato dai casi in cui uno stesso fatto ricade nella previsione sia di una

• disposizione penale, che di una norma che commina una sanzione amministrativa.

Per questi casi, l’art 19 D.Lgs. 74/2000 adotta il c.d. principio di specialità, disponendo che,

quando uno stesso fatto è punito da norme tributarie che prevedono sia una sanzione penale

che una sanzione amministrativa, si applica la disposizione penale, per cui dovrebbe irrogarsi

solo la sanzione prevista dalla norma avente un più limitato ambito di operatività, normalmente

le norme sanzionatorie penali.

Il principio di specialità dovrebbe di regola condurre alla non irrogazione di sanzioni

à amministrative per le violazioni tributarie penalmente sanzionate.

MA, soprattutto per le evasioni di maggiore ammontare, la non applicazione delle sanzioni

amministrative, che sono parametrate alle dimensioni dell’evasione, potrebbe non trovare

adeguata contropartita nell’eventualità dell’irrogazione di una sanzione penale, e così

tradursi in un vantaggio per gli evasori. È stato così disposto:

- che l’Ufficio irroga comunque le sanzioni amministrative anche per le violazioni fatte

oggetto di notizia di reato;

- che tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti del trasgressore, salvo che il

procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza di

assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fato;

- che permane in ogni caso la responsabilità per la sanzione amministrativa dei

soggetti nell’interesse dei quali ha agito l’autore della violazione (diversi dal trasgressore),

che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.

Questo complessivo regime continuerà ad essere caratterizzato dalla

à concorrente applicazione sia della sanzione penale nei confronti della persona fisica

che la violazione ha commesso, che della sanzione amministrativa nei riguardi, ad

es., della Società o Ente che dall’illecito ha tratto beneficio.

Un secondo problema discende dal fatto che le indagini sugli illeciti tributari soggiacciono

• a regole e principi diversi a seconda che siano svolte dagli organi di polizia giudiziaria o da

quelli di polizia tributaria (Guardia di finanza), ed a seconda che quest’ultima operi di

propria iniziativa ovvero alle dipendenze e sotto le direttive del Procuratore della Repubblica.

Per il caso in cui emergano fatti penalmente rilevanti nel corso di normali indagini

amministrative tributarie, appare più corretto ritenere che, fermo restando l’obbligo di darne

immediata notizia (entro 48 ore) al Procuratore della Repubblica, le indagini possano e

debbano essere proseguite nelle forma tipicamente amministrative, sino a contrarie

determinazioni del giudice penale.

È invece fortemente CONTROVERSA l’utilizzabilità ai fini specificamente tributari delle

conoscenze acquisite in sede di indagini penali (anche se svolte dalla stessa Guardia di

finanza), specialmente laddove tale acquisizione sia stata frutto di poteri che non avrebbero

potuto esercitarsi ai fini esclusivamente tributari. 83

RIFORMA DELLE SANZIONI AMMINISTRATIVE TRIBUTARIE

contenuta nel D.LGS. 472/97

NUOVI PRINCIPI GENERALI

Tre sono i più importanti aspetti strutturali della Riforma attuata con il D.Lgs. 472/97.

1. Superamento della precedente distinzione tra soprattasse e pene pecuniarie, e

delineazione di un unico tipo di sanzione amministrativa pecuniaria.

Malgrado la scomparsa della figura della soprattassa, continuano ad esistere

talune ipotesi nelle quali la sanzione pecuniaria è stabilita in una invariabile percentuale

del tributo evaso, e viene irrogata contestualmente all’applicazione del tributo, senza

alcuna considerazione delle circostanze specifiche, oggettive e soggettive, che hanno

accompagnato la violazione, risolvendosi così in un sostanziale accessorio del tributo.

2. Affermazione del principio di c.d. personalità, per il quale della violazione (anche quando

riguardante obblighi incombenti su Enti e Società) deve sempre rispondere la persona

fisica che la ha materialmente commessa o ha concorso a commetterla (in sostanziale

consonanza con il principio penalistico per il quale societas delinquere non potest).

Il principio di personalità rappresenta certamente l’innovazione di maggiore rilievo sistematico,

ma è anche uno dei profili più discussi della Riforma stessa, perché le sanzioni amministrative

tributarie continuano ad essere normalmente commisurate all’ammontare del tributo evase.

E aperture per un sostanziale ritorno al passato sono già emerse sia con la Riforma tributaria

del 2003, che ha sancito il principio per cui “la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul

soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione”, sia con la legge 24/2003 la quale ha

disposto che le sanzioni amministrative tributarie relative al rapporto fiscale proprio di società

ed enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica.

Come in passato l’imputazione della violazione a Società ed Enti era talora accompagnata

dalla responsabilità solidale dei soggetti che per le società avevano agito, così adesso

all’imputazione delle violazioni a questi ultimi soggetti si accompagna l’affermazione di una

responsabilità solidale delle Società ed Enti dai quali dipendono (che talvolta può essere

anche esclusiva).

I cambiamenti riguardano, più che il piano delle responsabilità patrimoniali per il pagamento

à della sanzione, i criteri di quantificazione della sanzione, che deve adesso operarsi guardando

ai comportamenti delle persone fisiche che hanno materialmente commesso le violazioni.

3. Accentuazione delle finalità afflittive e repressive della sanzione pecuniaria,

attraverso un notevole ampliamento delle regole di stampo penalistico ad essa applicabili.

Sono infatti state estese alla sanzione pecuniaria amministrativa:

- Il principio di irretroattività della legge e della prevalenza delle norme successive più favorevoli

all’autore della violazione;

- L’inapplicabilità di interessi sulle somme irrogate a titolo di sanzione;

- L’intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi dell’autore della violazione.

84

L’IMPUTAZIONE DELLA VIOLAZIONE E DELLA SANZIONE PECUNIARIA

Le norme sull’imputazione soggettiva delle violazioni rappresentano il campo in cui si è

avuto il MAGGIORE AVVICINAMENTO AI PRINCIPI PENALISTICI.

Esse sono innanzitutto caratterizzate dall’intento di escludere la punibilità della violazione

quando le particolari circostanze fattuali nelle quali essa è avvenuta consentono di

escludere il disvalore che dovrebbe tipicamente accompagnarla. Sono stati infatti affermati:

il principio dell’imputabilità, per il quale non può essere assoggettato alla sanzione

• amministrativa chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri

indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere;

il principio della colpevolezza, per cui ciascuno risponde della propria azione od omissione,

• cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa.

Sono state poi introdotte numerose cause di non punibilità, consistenti nel fatto che

NON sono punibili le violazioni:

- che dipendono da errore incolpevole sul fatto;

- che siano state determinate da obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e

sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da

indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il

pagamento, ovvero derivanti dall’essersi il contribuente uniformato a indicazioni

contenute in atti dell’Amministrazione finanziaria e successivamente modificate, o

conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell’amministrazione stessa.

- che consistano nel mancato pagamento del tributo, quando esso non è stato eseguito

per fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi;

- che dipendano da situazioni di forza maggiore.

Ma la disciplina sull’imputazione soggettiva risponde anche all’intento di ampliare l’area di

operatività soggettiva della sanzione anche a soggetti diversi dall’autore della violazione.

Rispondono a tale intento:

l’introduzione dell’istituto del concorso di persone, il quale consente che, per una stessa

• violazione, la sanzione venga distintamente irrogata a tutti coloro che hanno concorso ad operarla.

L’art 9 D.Lgs. 472/97 stabilisce infatti che “quando più persone concorrono in una

violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta”. La previsione

continua poi dicendo che, “TUTTAVIA, quando la violazione consiste nell’omissione di un

comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il

pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso”.

Così però, si finisce con il limitare drasticamente la sfera di operatività del concorso di persone,

in quanto lo esclude proprio nei casi in cui esso dovrebbe tipicamente trovare attuazione.

L’istituto finisce con l’essere riferibile alle sole ipotesi di concorso causale (doloso o

à colposo) di terzi nella violazione di obblighi incombenti su un solo soggetto.

Le norme sull’autore mediato, le quali dispongono che, “salva l’applicazione dell’art 9,

• chi, con violenza o minaccia, o inducendo altri in errore incolpevole ovvero avvalendosi di

persona incapace, anche in via transitoria, di intendere e di volere, determina la

commissione di una violazione ne risponde in luogo del suo autore materiale”

(es. consulente fiscale che induce in errore incolpevole il proprio assistito; amministratore

di società di persona che, evidenziando in bilancio redditi minori di quelli effettivi,

determina di riflesso una incolpevole infedeltà nelle dichiarazioni dei socie). 85

La disciplina della responsabilità per le violazioni commesse dal dipendente di

• persone fisiche, società ed enti di ogni tipo.

Mentre nel previgente ordinamento la sanzione veniva irrogata al soggetto titolare

dell’obbligo inosservato, ed era per taluni casi affermata anche la responsabilità solidale del

dipendente o rappresentante legale, l’art 11 D.Lgs. 472/97, in linea con il nuovo generale

principio di personalità, dispone che in tali casi “l’associazione o l’ente nell’interesse dei

quali ha agito l’autore della violazione sono obbligati solidamente al pagamento di

una somma pari alla sanzione irrogata, salvo il diritto di regresso“.

È però prevista tutta una serie di DEROGHE all’assetto tipico della solidarietà dipendente

che finisce con l’avvicinare sensibilmente la particolare responsabilità prevista dall’art 11 alle

ipotesi di vera e propria solidarietà paritaria. Tali deroghe consistono nel fatto che:

- Per le violazioni non commesse con dolo o colpa grave, e sempreché l’autore della violazione

non ne abbia tratto diretto vantaggio, la sanzione non può essere eseguita in somma eccedente

i 51.645,69€, salva per l’intero la responsabilità prevista a carico della persona fisica, della

società, dell’associazione o dell’ente nel cui interesse l’autore della violazione ha agito.

- In caso di violazione commessa in concorso da due o più persone, alle quali siano state

irrogate sanzioni diverse, la responsabilità è limitata al pagamento della

sola sanzione più grave, invece che di tutte le sanzioni.

- La morte del trasgressore, anche se avvenuta prima dell’irrogazione della sanzione,

non estingue la responsabilità della persona fisica, della società o dell’ente nell’interesse

del quale la violazione è stata compiuta.

- Il responsabile per la sanzione può presentare proprie deduzioni difensive avverso l’atto di

contestazione della violazione, impugnare autonomamente il provvedimento sanzionatorio,

e definire la violazione mediante il pagamento di 1/4 della sanzione indicata.

- Per le sanzioni parametrate al tributo evaso ed irrogabili con atto contestuale all’avviso di

accertamento o di rettifica, appare almeno dubbio che l’autore della violazione possa

essere punito prima della notificazione dell’accertamento (e dell’irrogazione della sanzione)

al soggetto nel cui interesse ha agito e che dell’evasione ha beneficiato.

86

LA QUANTIFICAZIONE DELLA SANZIONE PECUNIARIA

Le regole generali per la determinazione della sanzione da irrogare sono contenute nell’art 7.

Nella determinazione della sanzione si deve tener conto:

- Da un lato, della gravità della violazione, desunta anche dalla condotta dell’agente e dall’attività

eventualmente svolta per l’eliminazione o attenuazione delle conseguenze della violazione;

- Dall’altro lato, della personalità del trasgressore, desunta anche dai suoi precedenti fiscali,

e delle sue condizioni economiche e sociali.

Al fine di consentire l’adeguamento della misura della sanzione alle peculiarità dei singoli

casi concreti sono stati previsti gli istituti del ravvedimento, della recidiva, del concorso di

violazioni e della continuazione.

L’istituto del RAVVEDIMENTO mira ad incentivare la regolarizzazione spontanea delle

violazioni, che proprio perché tale rileverebbe poi anche in relazione agli eventuali altri effetti

collegati alla stessa violazione (es. civili, penali, amministrativi), e consiste nella previsione di

consistenti attenuazioni (o addirittura dell’azzeramento) delle sanzioni per i casi in cui

venga posto rimedio ad esse prima che siano state constatate dall’Amministrazione o siano

iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento delle quali gli interessati

abbiano avuto formale conoscenza. In particolare è previsto che la sanzione pecuniaria:

È ridotta ad 1/10 del minimo se si stratta di mancato pagamento del tributo o di un

• acconto, o della mancata presentazione della dichiarazione ed

all’adempimento si provvede entro 30 giorni dalla scadenza dei relativi termini;

È ridotta ad 1/8 del minimo se si tratta di errori od omissioni (anche incidenti sulla

• determinazione o sul pagamento del tributo) che vengono regolarizzati entro il termine

per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata

commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica,

entro 1 anno dall’omissione o dall’errore.

Il pagamento della sanzione ridotta deve essere spontaneamente eseguito dal contribuente

unitamente al pagamento del tributo (se dovuto) e dei relativi interessi, ovvero (quando la

liquidazione del tributo deve essere eseguita dall’ufficio) entro 60 giorni dalla notificazione

dell’avviso di liquidazione conseguente al tardivo adempimento del contribuente.

Il pagamento della sanzione ridotta prescinde dal preliminare accertamento

à amministrativo della violazione, e può anche concepirsi come adempimento avente

natura essenzialmente premiale effettuato per il conseguimento di una regolarizzazione.

La disciplina della RECIDIVA prevede, invece, la possibilità che la sanzione venga

aumentata fino alla metà nei confronti di chi, nei 3 anni precedenti, sia incorso in altra

violazione “della stessa indole”, che però non sia stata regolarizzata in base alle norme

sul ravvedimento o definita a seguito dell’atto di relativa contestazione.

Per violazioni aventi la “stessa indole” si intende (in linea col 101 c.p.), le “violazioni delle stesse

disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei

motivi che le determinano, o per le modalità dell’azione, presentano profili di sostanziale identità”.

La disciplina del CONCORSO DI VIOLAZIONI risponde all’esigenza di attenuare le sanzioni

nei casi in cui più violazioni risultino legate da uno specifico nesso che rende opportuna la

loro unitaria valutazione ai fini sanzionatori.

Analogamente a quanto avviene in campo penalistico si fa distinzione tra:

- Concorso formale, che si ha quando, con una sola azione od omissione, vengono

violate disposizioni diverse, anche relativamente a tributi diversi (es. mancata

registrazione di ricavi, che può dar luogo a violazioni rilevanti ai fini IRPEF, IVA, ecc);

- Concorso materiale, che si ha quando, anche con più azioni od omissioni, vengono commessi

più violazioni formali della stessa disposizione (es. emissione di una pluralità di scontrini

fiscalmente rilevanti irregolari per mancata specificazione del n. di codice fiscale, ecc).

In entrambi i casi, la sanzione applicabile è costituita non dalla somma delle sanzioni relative

alle singole violazioni, ma dalla sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più

grave, aumentata da 1/4 al doppio. 87


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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto tributario e del prof. Messina, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Principi di diritto tributario, La Rosa. Gli argomenti trattati sono i seguenti:

- Parte generale
I. I tributi e le norme tributarie: classificazione dei tributi; le fonti; l'interpretazione delle norme; l'efficacia delle leggi tributarie nel tempo e nello spazio.
II. I doveri e i diritti tributari fondamentali: la dichiarazione; gli obblighi di versamento; i diritti a deduzioni e detrazioni; i crediti tributari e le opzioni.
III. I doveri e i diritti tributari di settore: gli obblighi contabili; il diritto-dovere di operare le ritenute alla fonte e la sostituzione tributaria; il diritto-dovere di rivalsa.
IV. La disciplina delle prestazioni tributarie: il principio di indisponibilità del tributo; la disciplina dell'adempimento; la solidarietà; la compensazione.
V. Organizzazione e compiti degli uffici finanziari.
VI. L’attività di indirizzo.
VII. L’attività conoscitiva.
VIII. L’attività di accertamento.
IX. L’attività di riscossione: profili generali; presupposti; procedimento di riscossione.
X. L’attività sanzionatoria.
- La giustizia tributaria
I. Lineamenti sistematici
II. Il processo tributario


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Verona - Univr
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher giuliabertaiola di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Verona - Univr o del prof Messina Sebastiano.

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