Riassunto esame Diritto tributario, Prof. Messina, libro consigliato Principi di diritto tributario, La Rosa

L’ATTIVITÀ DI INDIRIZZO

6.

l’attività d’indirizzo dell’Amministrazione finanziaria si esprime nelle DIRETTIVE attraverso le

quali gli Uffici centrali orientano l’attività degli uffici periferici operativi, in virtù del

rapporto gerarchico che li lega: si tratta di atti che esplicano i loro diretti effetti giuridici

all’interno della stessa P.A.

Il fine ultimo di tale attività è quello di tutelare il buon andamento degli uffici e l’imparzialità

dell’azione amministrativa (art 97 Cost).

FORMA

Quanto alla , l’espressione tipica dell’attività d’indirizzo è data dalle

disposizioni meramente interne (circolari, note, risoluzioni, ecc), ma possono anche aversi

atti d’indirizzo aventi forma regolamentare (decreto ministeriale o decreto governativo),

aventi anche una certa rilevanza esterna.

OGGETTO

Quanto all’ , esistono atti volti ad indirizzare l’esercizio di poteri di indagine e

di acquisizione in genere di conoscenze sulle attività e sulla situazione economica dei

contribuenti, anche ai fini della prevenzione e repressione delle violazioni tributarie (es. decreti

ministeriali con i quali vengono annualmente predeterminati i “criteri selettivi” per il controllo

delle dichiarazioni presentate dai contribuenti), ed atti che invece investono il campo delle

attività estimatorie e valutative (in termini di imponibile occultato o di imposta evasa) delle

conoscenze acquisite (es. decreti ministeriali relativi al “redditometro” o agli “studi di settore”).

EFFICACIA

Quanto infine all’ , la rilevanza solo interna o anche esterna dell’attività di indirizzo

dipende sia dalla forma dell’atto (il suo avere forma regolamentare o di mero atto interno),

che dal suo oggetto (a seconda che sia costituito da attività interpretativa o dallo svolgimento

di altre attività amministrative).

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GLI ATTI D’INDIRIZZO INTERNO: circolari, note e risoluzioni

Malgrado la loro diversa denominazione, circolari, risoluzioni e note ministeriali presentano

tratti fondamentalmente comuni: sono infatti atti emanati dall’amministrazione centrale

(ma anche da uffici intermedi) diretti agli uffici dipendenti, in forza della supremazia gerarchica

che possono esercitare su questi ultimi.

Tali atti hanno quindi effetti solo all’interno del complessivo ordinamento amministrativo.

CIRCOLARI

Le , come dice la loro stessa denominazione, sono atti indirizzati

dall’amministrazione centrale a tutti gli uffici periferici, e sono generalmente emanate in

occasione della pubblicazione di nuove leggi tributarie, allo specifico fine di assicurarne

l’uniforme interpretazione ed applicazione nell’intero territorio nazionale.

L’oggetto delle circolari può però anche investire le modalità di esercizio dei poteri di controllo ed

accertamento, ovvero questioni relative alla stessa organizzazione interna degli uffici periferici.

NOTE RISOLUZIONI

Le e le sono invece atti diretti a singoli uffici attraverso i quali, su

istanza degli uffici stessi o del contribuente interessato, l’amministrazione centrale fornisce

istruzioni per la soluzione di specifiche problematiche concretamente apertesi.

L’atto dell’amministrazione centrale ha diretta efficacia (sempre solo interna)

solo nei riguardi dell’ufficio cui esso è diretto e del caso concretamente esaminato.

Ma di fatto assume anche una indiretta rilevanza di carattere generale per gli altri uffici e per

i casi analoghi, in forza del principio costituzionale dell’imparzialità amministrativa e della

necessità di assicurare parità di trattamento a situazioni eguali.

Malgrado la loro efficacia meramente interna, le circolari, note e risoluzioni rappresentano

à un importantissimo supporto della complessiva prassi amministrativa.

Con particolare riferimento al campo delle circolari e risoluzioni di carattere interpretativo,

SI È TRADIZIONALMENTE DIBATTUTO SU DIVERSI PUNTI.

Come si concilia il generale principio della legalità dell’azione amministrativa con la necessità

• dell’obbedienza degli uffici periferici alle direttive (eventualmente contrarie alla legge) impartite

dall’amministrazione centrale? Ma, tale obbedienza attiene solo al piano dell’ordinamento

interno della P.A., e non può in alcun caso giustificare la violazione della legge primaria,

da parte del funzionario che è tenuto ad applicarla.

L’inosservanza delle direttive può, di per sé sola, costituire motivo di illegittimità degli atti

• emessi dagli uffici periferici? Qua la risposta è dubbia: in campo amministrativistico si

ritiene generalmente che l’inosservanza delle circolari possa di per sé costituire sintomo

di illegittimità (sotto il profilo dell’eccesso di potere), ma la soluzione non è unanimemente

accolta in materia tributaria, proprio per il suo essere un settore in cui non sarebbe

profilabile alcun eccesso di potere per l’insussistenza di veri e propri poteri discrezionali.

Le circolari, note e risoluzioni, ove ritenute illegittime, possono essere impugnate dai

• soggetti che si ritengono da esse pregiudicate? Generalmente viene (giustamente)

esclusa l’autonoma impugnabilità delle circolari, nonostante la dottrina amministrativa

tenda talora ad ammetterla, sul presupposto (discutibile) della loro natura di veri e propri

atti amministrativi generali. Va però tenuto presente che è attribuito al solo ufficio

periferico il potere di emettere veri e propri accertamenti tributari, con la conseguente

esclusione in ogni caso che le circolari e risoluzioni possano essere assunti ad atti

immediatamente lesivi ed autonomamente impugnabili in sede giurisdizionale. 43

GLI ATTI D’INDIRIZZO AVENI FORMA REGOLAMENTARE:

decreti ministeriali e governativi

Mentre note, circolari e risoluzioni hanno una rilevanza meramente interna

all’amministrazione finanziaria, gli atti d’indirizzo aventi forma regolamentare, ossia i decreti

ministeriali e governativi, hanno rilevanza anche esterna: l’orientamento dominante li

considera atti amministrativi generali.

Un primo problema riguarda la DISTINZIONE tra i regolamenti riconducibili all’attività

• normativa e quelli invece espressivi di funzione amministrativa.

La distinzione sembra doversi fare in base alla sussistenza o meno di quei requisiti di

generalità ed astrattezza che caratterizzano la funzione amministrativa:

- Sono espressione di attività normativa i regolamenti volti a completare e specificare

particolari profili della disciplina sostanziale dei tributi, facenti quindi parte integrante

della complessiva disciplina dei rapporti tra Stato e cittadino;

- Sono espressione di funzione amministrativa i regolamenti volti a disciplinare lo stesso

modo di essere e dell’agire della stessa P.A., ed aventi quindi effetti solo indiretti sulla

situazione giuridica dei cittadini.

Un secondo problema riguarda la DISTINZIONE, interna ai regolamenti aventi funzione

• amministrativa, tra quelli aventi o meno attività d’indirizzo: sono regolamenti aventi

funzione di indirizzo quelli contenutisticamente non diversi dalle direttive che l’amministrazione

centrale può dare attraverso le circolari, in quanto volti pur sempre a regolare l’operato degli

uffici periferici nei loro rapporti con i cittadini.

Infatti, oggetto dei regolamenti possono essere anche pure e semplici direttive

dell’operato degli uffici periferici, ed in tal caso la direttiva cessa di essere un atto

meramente interno, ed assume invece anche rilevanza esterna: in questo modo,

le direttive vengono esteriorizzate ed ufficializzate.

I REGOLAMENTI DI INDIRIZZO hanno quindi caratteristiche ben precise:

Essendo pur sempre atti di indirizzo dell’operato degli uffici, non sono “disapplicabili”

• (ma nemmeno il giudice può invocarne l’applicazione) in sede giurisdizionale, in quanto

il rapporto Stato-cittadino continua ad essere regolato solo dalle norme primarie;

Essendo atti amministrativi generali, a differenza delle circolari ministeriali, essi sono

• autonomamente impugnabili, da chiunque vi abbia interesse, con effetti erga omnes,

laddove il loro contenuto sia ritenuto, in tutto o in parte, illegittimo;

Anche qui a differenza delle circolari ministeriali, costituiscono valido referente di censure

• di illegittimità dell’operato degli uffici periferici, sotto il profilo dell’eccesso di potere,

laddove risultino immotivatamente disattese le direttive in essi contenute.

È da ritenersi poi ammissibile l’emanazione di regolamenti d’indirizzo anche in assenza

di espressa previsione di legge. Ciò almeno se si ritiene che, in forza dell’art 97 Cost,

all’amministrazione centrale competa un generale potere regolamentare in materia di

disciplina dell’organizzazione e del funzionamento dei propri uffici.

Si deve quindi ritenere che, le norme che prescrivono, per lo svolgimento dell’attività d’indirizzo,

il ricorso alla forma del decreto ministeriale o governativo (ed a volte anche la pubblicizzazione

dell’atto nella G.U.), siano limitative della facoltà del ricorso (altrimenti da riconoscere alla stessa

amministrazione) a mere “norme interne”.

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I PIÙ IMPORTANTI ATTI D’INDIRIZZO ESTERNI

1. CRITERI SELETTIVI PER L’ESERCIZIO DEI POTERI DI CONTROLLO

Secondo le norme vigenti, i poteri di controlli (ai fini delle imposte dirette e dell’IVA) vengono

esercitati “sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal Ministero delle finanze”,

tenendo anche conto delle capacità operative dei singoli uffici.

Infatti, ogni anno possono essere controllate percentuali assai modeste delle posizioni tributarie,

e occorre quindi procedere alla loro selezione garantendo imparzialità, obbiettività ed efficienza

dell’azione amministrativa. I criteri selettivi riguardano essenzialmente:

La predeterminazione del numero totale dei controlli che nel corso dell’anno debbono

• essere effettuati dai singoli uffici, considerata la loro capacità operativa;

L’utilizzazione di tale capacità operativa, ripartendo i controlli totale tra i diversi tipi di indagine;

• I modi e i termini della formazione, ad opera dell’Anagrafe tributaria, di apposite

• liste di contribuenti, evidenzianti situazioni di astratta pericolosità fiscale.

Questa disciplina di “programmazione” dei controlli, pur lasciando una certa libertà di azione

agli uffici operativi, limita non poco la loro complessiva discrezionalità nell’esercizio dei poteri di

controllo, e può invalidarlo laddov