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subisce l’acquisto interno dello stesso prodotto. IVA sulle importazioni è applicata con aliquote

corrispondenti a quelle alle quali sono soggette le corrispondenti operazioni interne.

a) sono considerate importazioni solo quelle di beni provenienti da Paesi esterni all’Unione

europea. Autorità doganali provvedono ad emettere la bolla doganale deve l'importo del bene

importato viene assoggettato all'aliquota IVA oltre che all'eventuale dazio;

b) imposta è dovuta dall’importatore (acquirente) dei beni invece che dal cedente;

c) rilevano soltanto le caratteristiche oggettive del bene che viene introdotto nel territorio

nazionale;

d) irrilevante la natura del soggetto che esporta come anche del rapporto che sta alla base

dell’importazione;

e) quando l’importazione viene effettuata nell’esercizio di impresa o di arti e professioni essa

viene in toto equiparata all’acquisto effettuato nel mercato interno e l’IVA pagata è detraibile

secondo le normali regole.

Operazioni intracomunitarie, sono quelle poste in essere tra soggetti di diversi Paesi membri

dell’Unione europea, dal 1993 sono state abolite le barriere doganali tra i paesi aderenti alla

Comunità Europea (principio della libera circolazione delle merci all’interno della Comunità

europea), e in ambito IVA è stata introdotta un normativa transitoria mista:

- operazioni in favore di un consumatore finale: sono soggette all’imposta stabilita dal Paese

di origine come se si trattasse di una operazione interna al Paese medesimo e le merci

acquistate possono poi liberamente circolare all’interno dell’Unione Europea senza soggiacere

ad alcuna imposizione all’atto dell’importazione in altri Paesi;

- operazioni tra soggetti IVA: sono soggette al principio della tassazione nel Paese di

destinazione

esportazioni in favore di soggetti IVA di altri Paesi membri dell’Unione non sono

• imponibili al pari delle esportazioni verso Paesi terzi;

importazioni sono equiparate alle operazioni imponibili interne, l’acquirente deve liquidare

• e versare l’imposta relativa all’acquisto con le aliquote e le regole applicabili alle

operazioni interne. Imposta cosi determinata è detraibile secondo gli ordinari limiti vigenti

per gli acquisti.

Acquisto intracomunitario è fonte ad un tempo sia di IVA dovuta che di IVA detraibile al pari

dell’importazione extra Europea.

Nel sistema IVA non tutte le operazioni così individuate sono soggette ad imposta:

OPERAZIONI ESCLUSE: quelle che, benché poste in essere nell’esercizio di imprese o arti e

professioni, sono irrilevanti ai fini del tributo perché estranee al campo degli obblighi

formali e sostanziali scaturenti dalla disciplina IVA. Tale irrilevanza può derivare sia dalla

mancanza dei requisiti che configurano una cessione di beni o prestazione di servizi, sia da

norme che espressamente dispongono che talune operazioni non sono considerate ai fini IVA (es.

non sono considerate cessioni di beni le operazioni con oggetto aziende o rami d’azienda).

OPERAZIONI NON IMPONIBILI: sono una vasta area di operazioni espressamente indicate

che non si considerano effettuate nel territorio dello Stato anche quando in esso

materialmente effettuate (es. esportazioni e operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione

o servizi internazionali).

Sono sottratte all’imposta, per il principio dell’applicazione delle imposte sui consumi nel Paese

di destinazione e per la difficoltà di individuare criteri di territorialità quando l’operazione

interessa Stati diversi.

A differenza delle operazioni escluse, sono soggette a fatturazione e a tutti gli altri obblighi

formali derivanti dalla disciplina IVA, ma non comportano limiti al diritto di detrazione

dell’imposta subita sugli acquisti effettuati per l’esecuzione delle operazioni medesime. Però, il

33 recupero dell’imposta subita sugli acquisti effettuati per l’esecuzione delle operazioni medesime

può avvenire solo nelle forme del rimborso da parte dell’Amministrazione;

OPERAZIONI ESENTI: elencate tassativamente, esonerate perché alcuni consumi di ricchezza

non sono considerati manifestazioni di capacità contributiva, o perché relativi a bisogni

essenziali, o perché riguardanti situazioni ritenute meritevoli di favore dal punto di vista

politico-sociale (es. prestazioni sanitarie).

Come le operazioni non imponibili anche le operazioni esenti rientrano nel complessivo campo

di operatività dell’IVA e sono soggette ai normali obblighi di fatturazione, registrazione e

dichiarazione. Non è detraibile (a differenza delle operazioni non imponibili) l’imposta subita

sugli acquisti dei beni e servizi che sono serviti per l’effettuazione delle operazioni esenti, ciò per

limitare il beneficio fiscale al solo valore aggiunto dato dall’operazione specificatamente

agevolata, ferma restando l’imposta riscossa sui beni e servizi utilizzati per la sua effettuazione.

L’IVA indetraibile, per l’operatore economico, si risolve in un elemento del costo complessivo,

che è deducibile ai fini delle imposte sui redditi, e che può anche riversarsi sul consumatore

attraverso il meccanismo della traslazione.

INIZIO DELL’ATTIVITÀ VARIAZIONE DELL’ATTIVITÀ CESSAZIONE DELL’ATTIVITÀ

AI FINI DELL’IVA AI FINI DELL’IVA AI FINI DELL’IVA

si ha inizio di attività con il primo atto variazioni degli elementi si ha cessazione di attività con

preparatorio per il futuro svolgimento contenuti nella dichiarazione l’effettuazione di tutte le

dell’attività (in modo tale da poter iniziale devono essere operazioni di liquidazione dei

recuperare anche l’imposta addebitata dichiarate entro 30 giorni dalla beni residui, sino all’ultimo

per le operazioni che sono preparatorie variazione medesima (es. atto dispositivo dei beni

al futuro svolgimento dell’attività variazione dei luoghi dove medesimi.

commerciale o professionale, e che l’attività viene svolta). In caso di cessazione

rappresentano investimento invece che dell’attività deve essere fatta

consumo della ricchezza). una dichiarazione entro 30

Coloro i quali intraprendono giorni dalla data di ultimazione

l’esercizio di un’impresa arte o delle operazioni di liquidazione

professione nel territorio dello Stato dell’azienda.

debbono farne dichiarazione entro 30 In caso di morte del soggetto

giorni presso uno degli uffici locali obbligato agli adempimenti

dell’Amministrazione finanziaria, su IVA subentrano i suoi eredi.

apposito modello, ed indicando tutti

gli estremi identificativi delle proprie

generalità, nonché dell’attività e dei

luoghi nei quali essa viene esercitata.

Amministrazione finanziaria provvede

all’attribuzione della partita IVA.

RIVALSA: cedente o prestatore del servizio deve addebitare l'IVA ai propri clienti, aggiungendola

al corrispettivo pattuito, nella fattura che è tenuto ad emettere.

Credito di rivalsa è un effetto legale della fattura emessa del tutto indipendente dal fatto che

l’imposta addebitata sia stata già versata allo Stato.

Per le operazioni per le quali non è prevista l’emissione di fattura (es. attività commercio al

minuto), non vi è diritto/dovere di rivalsa, perché l’imposta resta incorporata nel prezzo del bene o

servizio e ne segue il regime giuridico nel rapporto tra le parti. Solo se il cliente chiede la fattura

può costituirsi la rivalsa, quando ciò avviene l’imposta deve esserne scorporata dal prezzo di

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vendita al pubblico mediante applicazione di appositi coefficienti (es. prezzo di vendita al pubblico

è 120, e il bene è soggetto alla normale aliquota del 20%, il venditore dovrà indicare in fattura 100

come corrispettivo dell’operazione, e 20 come imposta).

Rivalsa non è obbligatoria (pur essendo obbligatoria la fatturazione) e deve essere convenuta tra le

parti per le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività

dell’impresa e nei casi di autoconsumo e di destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio

dell’impresa.

Per gli acquisti effettuati nell’esercizio di imprese o arti e professioni, nei casi di operazione

effettuata senza fattura o con fattura irregolare, il cessionario o committente è comunque tenuto a

regolarizzare l’operazione, mediante presentazione all’Ufficio di una autofattura e versamento della

relativa imposta; ferma restando la possibilità della successiva detrazione dell’imposta così versata.

DIRITTO DI DETRAZIONE: assicura la neutralità dell’imposta nei confronti degli esercenti

attività di impresa o arti e professioni consentendo ad essi di recuperare l’imposta subita sugli

acquisti.

Diritto di detrarre, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni attive, quello dell’imposta

- assolta (pagata all’atto dell’eventuale importazione di beni), o

- dovuta (in caso di autofatturazione dell’acquisto e conseguente obbligo di versamento della

relativa imposta), o

- addebitata (se risultante dalle fatture ricevute per acquisti effettuati presso altri soggetti IVA)

a titolo di rivalsa in relazione ai beni importati o acquistati nell’esercizio di impresa o arti e

professioni.

Soggetto passivo del tributo è tenuto a versare allo Stato solo la differenza tra le imposte subite

sugli acquisti da quelle applicate sulle vendite.

IVA rappresenta un costo solamente per i soggetti che non possono esercitare il diritto alla

detrazione e quindi, in generale, per i consumatori finali.

Situazione soggettiva unilaterale che può sfociare in oggetto di un immediato diritto di credito verso

l’Amministrazione quando dalla dichiarazione annuale risulti una eccedenza dell’imposta

complessivamente detraibile rispetto a quella dovuta (imposte subite sugli acquisti eccedono quelle

applicate sulle vendite).

Presupposti:

a) effettuazione dell’acquisto: diritto di detrazione compete solo per gli acquisti effettivamente

avvenuti (non sono detraibili le imposte relative ad operazioni inesistenti), detraibili le imposte

relative ai beni e servizi importati o acquistati. Immediatamente detraibili le imposte risultanti da

fatture che siano state emesse anteriormente al momento di effettuazione dell’operazione.

Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle

operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è

dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura;

b) inerenza dell’acquisto all’esercizio di impresa o arti e professioni: diritto di detrazione

compete soltanto per le imposte relative a beni e servizi che siano stati acquistati nell’esercizio di

impresa, arte o professione, e non anche per gli acquisti che gli imprenditori ed esercenti arti e

professioni possono avere effettuato nella loro veste di consumatori finali.

Le regole generali secondo le quali gli acquisti degli enti commerciali debbono sempre ritenersi

effettuati nell’esercizio d’impresa, sono derogate per operazioni relative a taluni beni e servizi

(es. autovetture) per le quali la legge ricorre a regole specifiche di indetraibilità o detraibilità

limitata, sostitutive del principio generale di inerenza.

Diritto di detrazione è esteso a tutti gli acquisti effettuati nell’esercizio di impresa o arti e

professioni e non è pregiudicato dal fatto che i beni acquistati vengano eventualmente perduti o

distrutti nel corso dello svolgimento dell’attività economica.

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c) esigibilità dell’imposta: diritto di detrazione sorge nel momento in cui l’imposta diviene

esigibile da parte dell’Amministrazione; di regola, al momento in cui l’operazione si considera

effettuata si accompagna l’esigibilità dell’imposta da parte dello Stato e quindi l’obbligo del suo

versamento. In certi casi l’obbligo di versamento derivante dalle fatture emesse è

eccezionalmente differito al momento del pagamento del corrispettivo. In tali casi il legislatore

ha escluso possa essere esercitata la detrazione prima del pagamento della fattura.

Per l’esigibilità dell’imposta è irrilevante sia il pagamento della fattura a chi la ha emessa, sia il

versamento dell’imposta da parte di quest’ultimo allo Stato. Quel che rileva è solo l’esigibilità

del versamento nei confronti dell’emittente della fattura.

Il verificarsi dei presupposti del diritto di detrazione è sempre necessario ma non sempre è

sufficiente, esistono dei limiti al recupero dell’imposta subita sugli acquisti:

a) di natura sostanziale:

- indetraibili le imposte sugli acquisti finalizzati a specifiche operazioni esenti o non soggette

all'imposta (indetraibilità specifica);

- se gli acquisti sono finalizzati ad una attività costituita sia da operazioni che danno diritto alla

detrazione sia da operazioni esenti si può detrarre l’imposta in misura proporzionale al

rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione e lo stesso

ammontare aumentato delle operazioni esenti (detraibilità prò rata); se, ad es., le operazioni

effettuate dal contribuente sono costituite per il 70% da operazioni esenti e per il residuo 30%

da operazioni soggette all'imposta, l'imposta complessivamente subita sugli acquisti sarà

detraibile solo in ragione del 30%. Il criterio cd. pro rata temporis opera invece sui soli beni

ammortizzabili, e consiste nel fatto che la detrazione operata nell’anno di acquisto dei singoli

beni è soggetta a rettifica in aumento o in diminuzione in ciascuno dei 4 anni successivi alla

loro entrata in funzione qualora in ciascuno di essi si verifichi un mutamento della

percentuale di detraibilità superiore a 10 punti.

b) di natura formale: per la detraibilità è necessaria l'osservanza degli obblighi di registrazione

delle relative fatture e di dichiarazione annuale (detrazioni sono giuridicamente riconoscibili

solo se e per la parte in cui confluiscono nella dichiarazione annuale).

Enti non commerciali posso detrarre l’imposta solo se si tratta di acquisti e importazioni

effettuati nell'esercizio di attività commerciali o agricole, le attività medesime siano gestite con

contabilità separata da quella relativa all'attività principale e risulti regolarmente tenuta la

contabilità obbligatoria a norma di legge o di Statuto;

c) di natura temporale: detrazione può essere effettuata, al più tardi, con la dichiarazione del 2°

anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, alle condizioni esistenti al

momento della nascita del diritto medesimo.

VARIAZIONE DELLE OPERAZIONI:

- se aumenta l'ammontare del corrispettivo originariamente pattuito, per il maggiore ammontare

si deve emettere una ulteriore fattura integrativa di quella precedente e devono essere osservati i

normali obblighi di fatturazione, registrazione e versamento;

- se viene meno l'operazione originaria o si riduce l'ammontare imponibile, l’emittente della

fattura originaria può recuperare l'imposta inizialmente applicata attraverso l'emissione di una

«nota di variazione» che è nei suoi confronti fonte di IVA detraibile e, nei confronti del

cessionario o committente (se soggetto IVA) è fonte di IVA dovuta, salvo il suo diritto ad

ottenere dal cedente la restituzione dell'importo che gli era stato pagato a titolo di rivalsa.

Controfatturazione dell'operazione che consente alle parti di procedere ad una neutralizzazione

dell'iniziale applicazione dell'imposta con effetti ex nunc e di recuperare l'imposta all'interno del

circuito degli adempimenti IVA, invece che attraverso il rimborso da parte dello Stato.

36 Per ragioni antielusive le variazioni in diminuzione che dipendano dal sopraggiungere di nuovi

accordi tra le parti possono essere effettuate solo entro un anno dall'effettuazione dell'operazione

originaria.

RETTIFICA DEGLI ADEMPIMENTI IVA: in caso di inesattezze della fattura originaria rimane

valido il regime delle variazioni delle operazioni. Diverso è solo il presupposto, da rinvenirsi qui

nel difetto di compilazione della fattura. Se nella fatturazione emergono inesattezze

- consistenti nell'iniziale applicazione di una imposta minore del dovuto: deve essere emessa

una fattura integrativa in aumento che comporta la non applicazione di sanzioni e l'addebito della

maggiore imposta alla controparte negoziale (dalle inesattezze di fatturazione fuoriescono i

comportamenti dolosi o gravemente colposi);

- consistenti nell’iniziale applicazione di una imposta maggiore del dovuto: si può emettere

una «nota di variazione» in diminuzione entro l'inderogabile termine di un anno dalla data

dell'operazione.

37 IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI DI RICCHEZZA

Imposte indirette sui trasferimenti di ricchezza colpiscono gli atti e negozi giuridici produttivi di

modificazioni patrimoniali qualitative o quantitative.

È assunto a indice di capacità contributiva la vicenda modificativa della situazione patrimoniale dei

contribuenti.

Soggetti passivi del tributo sono tutti coloro tra i quali si realizzano i mutamenti di ordine

patrimoniale, in considerazione dei reciproci vantaggi che sono normalmente sottesi alle operazioni

negoziali.

Nelle operazioni societarie ed imprenditoriali vengono assoggettati ad imposta di trasferimento solo

gli atti mediante i quali beni diversi dal denaro entrano o escono dal patrimonio della società o ente

commerciale; mentre sono sottoposti ad imposta in misura fissa tutti gli atti di riorganizzazione

imprenditoriale, e quelli relativi all’emissione e negoziazione di azioni, quote sociali e titoli

rappresentativi in genere dei capitali propri delle società o di capitali di prestito.

Ai fini di queste imposte viene considerato trasferimento soltanto il trasferimento di beni e diritti tra

non imprenditori, ovvero tra privati e imprenditori, nonché l’eventuale ritorno dei beni medesimi

nell’economia privata dei soci.

Misure di sostanziale favore per la circolazione della ricchezza in ambito imprenditoriale.

Le imposte sui trasferimenti tassano l’atto di trasferimento di per sé assunto ad indice di capacità

contributiva, quelle sugli scambi vedono l’imposizione colpire il consumo di ricchezza. IVA e

imposta di trasferimento sono in parte alternative tra loro:

- si applica l’imposta di registro in misura fissa su tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi

soggette all'IVA comprese quelle non imponibili o esenti;

- le liberalità indirette non sono soggette all'imposta sulle successioni e donazioni qualora per

l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale o l'IVA.

38 IMPOSTA DI REGISTRO

D.P.R. 131/1986

L’imposta è applicata in base agli effetti giuridici degli atti presentati per la registrazione,

indipendentemente dal nomen juris attribuitovi dalle parti.

: soggetti ad imposta di registro

AMBITO DI OPERATIVITÀ

atti traslativi a titolo oneroso (aliquote diverse a seconda del loro oggetto, es. 8% per i

1) trasferimenti di diritti immobiliari e 15% per i terreni agricoli);

atti dichiarativi (comportano mero accertamento o specificazione di preesistenti situazioni

2) patrimoniali, aliquota dell'1%, comprese sentenze contenenti mero accertamento di diritti a

contenuto patrimoniale);

locazioni e affitti immobiliari (comprese sublocazioni, aliquota dello 0,50% per affitti di fondi

3) rustici e del 2% negli altri casi, registrazione a tassa fissa per i contratti di comodato);

atti estintivi, attuativi, o rafforzativi di precedenti rapporti (es. atti con i quali vengono

4) convenute cessioni di crediti, aliquota dello 0,50%);

altri atti aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale (aliquota del 3% compresi

5) gli atti dell'autorità giudiziaria civile e amministrativa recanti condanna al pagamento di somme

o valori o alla consegna di beni di qualsiasi natura).

PRESUPPOSTI DELL’IMPOSTA

 condizioni formali per l’applicazione dell’imposta

a) imposta è dovuta al momento della registrazione degli atti presso l'Agenzia delle Entrate,

gli estremi degli atti scritti devono essere annotati in un apposito registro tenuto dall'ufficio

finanziario il quale conserva un originale dell’atto. L’annotazione ha l'effetto di attestare

l'esistenza dell'atto e l’avvenuto pagamento dell’imposta e di attribuire ad esso data certa di

fronte ai terzi.

atti che debbono essere registrati in termine fisso debbono essere presentati per la

- registrazione entro 20 giorni dalla data dell'atto se formati in Italia, 60 giorni se formati

all'estero;

atti la cui registrazione è obbligatoria solo in caso d'uso devono essere registrati quando

- l'atto viene depositato presso le cancellerie giudiziarie e viene applicata l'imposta nel

momento in cui l'atto viene prelevato al fine di svolgere tramite esso un'attività

amministrativa.

Soggetti obbligati a richiedere la registrazione: parti contraenti, notai e altri p.u.; cancellieri;

impiegati dell'Amministrazione finanziaria.

b) l’obbligo di denuncia di eventi rilevanti ai fini dell'applicazione del tributo ha una

funzione integrativa o suppletiva della registrazione; opera in tutti i casi in cui,

successivamente alla registrazione degli atti, si verificano eventi rilevanti per la liquidazione,

o per la riliquidazione, dell'imposta relativa ad un atto già registrato (es. atti sospensivamente

condizionati vengono inizialmente registrati con applicazione dell'imposta in misura fissa e il

pagamento dell'imposta proporzionale è rinviato al momento in cui si verifica la condizione

sospensiva). Tale obbligo deve essere assolto entro 20 giorni dalla data in cui si sono

verificati gli eventi.

c) l’enunciazione in atti registrati di precedenti atti non registrati stipulati tra le stesse parti

della convenzione originaria, comporta l’applicazione dell'imposta anche sulle disposizioni

enunciate unitamente alle sanzioni per omessa registrazione se esse erano soggette a

registrazione in termine fisso.

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 condizioni sostanziali per l’applicazione dell’imposta: imposta di registro deve essere

applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione,

anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente.

L'Ufficio può procedere alla riqualificazione dell'atto sottoposto a registrazione, quando il suo

«titolo» o la sua «forma apparente» non riflettano la reale natura e i veri effetti giuridici dell'atto.

È tuttavia inammissibile la considerazione di elementi esterni al contenuto dell'atto ai fini della

concreta applicazione del tributo (imposta d’atto).

se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente le une dalle altre,

- ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto;

se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente per la loro intrinseca natura le

- une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo

alla imposizione più onerosa (disposizione ogni atto che isolatamente considerato sarebbe

suscettibile di imposizione in base alle previsioni della tariffa).

La nullità o annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e pagare

la relativa imposta, ma quest’ultima deve essere restituita per la parte eccedente la misura fissa,

quando l’atto sia dichiarato nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza

passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.

Ratio è che il pagamento dell'imposta è dovuto per il solo fatto dell'esistenza dell'atto che viene

registrato indipendentemente dalla sua validità o invalidità. Non è in alcun caso restituibile

l'imposta pagata sugli atti simulati, in quanto il relativo vizio dipende dalla volontà delle parti;

Atti dell'autorità giudiziaria (soggetti ad imposta di registro quando produttivi di effetti

patrimoniali corrispondenti a quelli degli atti negoziali) sono sottoposti ad imposizione anche se

al momento della registrazione siano stati impugnati o siano suscettibili di impugnazione salvo

conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato.

BASE IMPONIBILE

per gli atti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali base imponibile è il valore del

- bene o del diritto alla data dell'atto;

per le permute base imponibile è il valore del bene che dà luogo alla maggiore imposta;

- per i contratti che comportano l'assunzione di una obbligazione di fare in corrispettivo

- della cessione di un bene o dell'assunzione di altra obbligazione di fare base imponibile è il

valore del bene ceduto o della prestazione che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta.

La base imponibile dell’imposta di registro è data dal valore dei beni e diritti oggetto dell’atto

registrato; per valore dei beni si intende quello dichiarato dalle parti nell’atto, anche se per i beni

immobili e le aziende si assume il valore venale in comune commercio (valore di mercato).

L'imposta viene commisurata al valore lordo dei beni trasferiti, debiti e altri oneri accollati per

effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile e non sono quindi da essa deducibili (a

differenza di quanto stabilito nel campo della tassazione dei trasferimenti a titolo gratuito).

Per valore si intende il maggiore importo tra il corrispettivo pattuito e il valore venale in comune

commercio dei beni e diritti oggetto dell’atto; gli Uffici dovrebbero sempre controllare la

«congruità» dei corrispettivi e/o dei valori dichiarati rispetto all'effettivo valore in comune

commercio dei beni.

Imposta può essere

fissa: importo fisso a prescindere dal valore dell'atto;

- minima: importo minimo da versare quando si effettua la prima registrazione è uguale alla fissa;

- predeterminata: importo predefinito dalla legge in base alla tipologia del bene oggetto dell'atto

- (es. autoveicoli, motoveicoli, imbarcazioni);

proporzionale: importo percentuale sul valore dell'atto da registrare.

-

40 : imposta è dovuta da chi richiede la registrazione per gli atti privati e da colui

SOGGETTI PASSIVI

che acquista l'immobile per gli atti notarili. Solo le parti contraenti possono qualificarsi soggetti

passivi del tributo, mentre i p.u. sono soltanto responsabili per il pagamento dell'imposta dovuta

all'atto della registrazione; e ad essi è riconosciuta la facoltà di surrogarsi in tutte le ragioni e

privilegi spettanti all'amministrazione finanziaria per agire nei confronti di coloro nel cui interesse

la registrazione era stata chiesta.

La solidarietà di tutte le parti contraenti per il pagamento dell'imposta di registro costituisce la

regola (esistono eccezioni es. per gli atti sospensivamente condizionati, sono solidalmente tenute al

pagamento dell'imposta dovuta al verificarsi della condizione solo le parti «interessate» al

verificarsi della condizione medesima; per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso obbligato al

pagamento è soltanto chi ha chiesto la registrazione).

IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI

reintrodotta dalla L. 286/2006 la quale ha richiamato le norme contenute nel D.Lvo n. 346/1990

: imposta è dovuta sui trasferimenti di beni e diritti

AMBITO DI OPERATIVITÀ

a) per causa di morte (o successione): vicenda traslativa unitaria che coinvolge la totalità delle

attività e passività prima appartenenti al defunto, insussistenza originaria di beneficiari certi

poiché eredi e legati possono anche non accettare;

b) per donazione: trasferimento negoziale inter vivos avente ad oggetto beni e diritti

specificamente individuati, caratterizzato dallo spirito di liberalità del donante, ed il cui

trattamento è assimilato a quello delle successioni per causa di morte;

c) a titolo gratuito: liberalità indirette attuate attraverso atti non espressamente liberali (es.

rinunzie a diritti reali), per essere assoggettate al regime fiscale delle donazioni devono risultare

da dichiarazioni rese dallo stesso interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento

di tributi e devono avere determinato un incremento patrimoniale superiore a 180.000 €;

d) sulla costituzione di vincoli di destinazione: referente nel trust, atto mediante il quale il

disponente trasferisce la titolarità di propri beni e diritti ad un altro soggetto perché li amministri

e gestisca nell'interesse di un soggetto terzo o per uno scopo prestabilito. Nei trust animati da

spirito liberale, per regioni antielusive, si applica la disciplina delle donazioni.

: costituita dalla differenza tra il valore delle attività e passività che pervengono

BASE IMPONIBILE

al beneficiario della successione o donazione (compresi beni e diritti esistenti all'estero nel caso in

cui il defunto o il donante fosse residente in Italia al momento del decesso o della donazione; e i

beni esistenti in Italia nel caso di residenza in Stati esteri da parte dei medesimi soggetti), è

sottoposto a tassazione l'incremento patrimoniale netto conseguito dal beneficiario del

trasferimento a titolo gratuito.

È detraibile dall'imposta dovuta allo Stato italiano l’imposta eventualmente pagata a Stati esteri in

dipendenza della medesima successione.

Le passività sono deducibili solo se risultanti da atto scritto di data certa anteriore all'apertura della

successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo.

Escluse dall'assoggettamento ad imposta le successioni e donazioni aventi ad oggetto aziende o

rami di azienda in favore dei discendenti e del coniuge del defunto o del donante, a condizione che

gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività, o conservino il controllo della società, per

almeno 5 anni dalla data del trasferimento;

: diversificate sia in ragione del rapporto di parentela sia delle dimensioni quantitative

ALIQUOTE

del trasferimento medesimo

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- 4% sul valore complessivo netto dei beni devoluti in favore coniuge e parenti in linea retta,

limitatamente all'importo eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro;

- 6% sul valore complessivo netto dei beni devoluti in favore fratelli e sorelle, limitatamente

all'importo eccedente, per ciascun beneficiario, 100.000 euro;

- 6% sul valore complessivo netto dei beni devoluti in favore altri parenti (fino 4° grado affini in

linea retta, 3° grado affini in linea collaterale);

- 8% sul valore complessivo netto dei beni devoluti in favore di altri soggetti.

Imposta viene distintamente calcolata nei confronti dei singoli beneficiari della successione o

donazione pur muovendo da una base imponibile che viene di regola unitariamente determinata. Il

coacervo delle donazioni comporta che, ai fini dell'individuazione delle aliquote, il valore globale

netto dei beni e diritti conseguito da ciascun erede o donatario deve essere maggiorato di un

importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte dal defunto o donante

ad uno stesso erede o donatario. In tal modo si evita che uno stesso soggetto possa beneficiare più

volte della franchigia attraverso il frazionamento dei trasferimenti gratuiti.

: eredi e legatari per le successioni, donatari per le donazioni e i beneficiari

SOGGETTI PASSIVI

per le altre liberalità tra vivi.

- ai fini dell'imposta assume rilevanza il mero fatto dell'essere «chiamati» all'eredità o ai

legati indipendentemente sia dall’accettazione che dall'esistenza di un effettivo diritto

all'eredità.

Sinché l'eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è

determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato. Gli obblighi

tributari vanno dunque assolti prima che l’eredità sia accettata e questo per evitare che le ragioni

del Fisco siano pregiudicate dal differimento dell’accetazione. Non sono obbligati alla

dichiarazione della successione i soli chiamati che entro il relativo termine abbiano rinunziato

all'eredità o al legato, ovvero quelli che, non essendo in possesso di beni ereditari, abbiano

chiesto la nomina di un curatore dell'eredità.

anteriormente all'accettazione dell'eredità, i singoli chiamati rispondono dell'imposta solo nei

- limiti del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti;

l'imposta da essi versata (o versata in più) deve essere rimborsata (unitamente agli interessi ed

- eventuali sanzioni) in caso di mutamento della devoluzione ereditaria.

Le successioni testamentarie sono assoggettate all'imposta sulla base delle disposizioni contenute

nel testamento, anche se impugnate giudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a

reintegrare i diritti dei legittimari, risultanti da atto pubblico o scrittura privata autenticata.

- eredi sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta per l’ammontare

complessivamente dovuto da loro e dai legatari; i legatari sono obbligati al pagamento

soltanto dell'imposta relativa ai rispettivi legati.

Tutti gli eredi sono egualmente investiti dell'intero complesso degli obblighi formali e sostanziali

che derivano dalla successione ereditaria. Ciascun erede può essere escusso per il pagamento

dell’interno ammontare delle imposte relative ad una medesima successione, indipendentemente

da quanto effettivamente conseguito.

- codonatari di una medesima donazione sono solidalmente obbligati al pagamento

dell’imposta.

42 DOVERI E DIRITTI TRIBUTARI FONDAMENTALI

OBBLIGHI DI DICHIARAZIONE: per tutti i tributi c’è l’obbligo di portare a conoscenza degli

Uffici i fatti costitutivi degli obblighi di pagamento.

Secondo le più recenti impostazioni dottrinali, gli obblighi di dichiarazione non danno come

risultato atti che hanno efficacia costitutiva, le dichiarazioni tributarie sono atti aventi natura di

«dichiarazione di scienza» volti alla partecipazione o comunicazione di fatti fiscalmente rilevanti

(possono aversi contenuti di carattere dispositivo laddove le leggi prevedono che in quella sede il

contribuente possa, o debba, esercitare le opzioni eventualmente consentite dalle norme sostanziali

es. tra diversi regimi contabili). (art. 1, D.P.R. 600/1973): mezzo con il quale il cittadino-

DICHIARAZIONE DEI REDDITI

contribuente comunica al fisco quanto ha guadagnato ed effettua i versamenti delle imposte relative.

1) ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne

consegue alcun debito d'imposta (principio della generalità). I soggetti obbligati alla tenuta di

scritture contabili devono presentare la dichiarazione anche in mancanza di redditi.

2) è unica ha ad oggetto tutti i redditi posseduti da uno stesso contribuente ed è riferita a tutte

le imposte che possono gravarli. Contenuto costituito da due parti:

una evidenza l'esistenza e consistenza dei singoli redditi;

1. l’altra riguarda il computo delle singole imposte che li gravano e le circostanze che incidono

2. sulla loro quantificazione.

Per semplificare l’adempimento dei doveri di dichiarazione, le dichiarazioni dei redditi, irap e

iva e sostituto d’imposta vengono presentate contestualmente, tramite la “dichiarazione unificata

annuale”. Questa confluenza nel c.d. “modello unico” non toglie che si tratti di dichiarazioni

distinte, sia per ciò che riguarda i contenuti sia per ciò che riguarda le relative regole.

3) deve essere presentata tra il 1° maggio ed il 31 luglio di ogni anno (principio dell’annualità)

- nel campo delle imposte periodiche non si deve ripresentare la dichiarazione finché non

intervengono mutamenti negli elementi fattuali dichiarati, così estendendo gli effetti delle

dichiarazioni presentate ad una pluralità di periodi d'imposta (es. per l’ICI);

- per le imposte dirette e per l'IVA è obbligatoria una dichiarazione annuale anche in caso di

invarianza dell'oggetto della dichiarazione.

In tale arco temporale il contribuente può ovviare ad eventuali errori od omissioni procedendo

alla presentazione di una dichiarazione sostitutiva della precedente:

sono valide le dichiarazioni presentate nei 90 giorni successivi alla scadenza del termine e

a) vengono applicate sanzioni ridotte;

contribuente può presentare dichiarazioni integrative di quelle già presentate entro il termine

b) stabilito per la rettifica della dichiarazione originaria;

possono essere presentate dichiarazioni correttive (in diminuzione) per ovviare ad errori od

c) omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito, o comportato un

maggior debito d'imposta o un minor credito, sino al termine prescritto per la presentazione

della dichiarazione dell'anno successivo.

In caso di errori materiali o di calcolo, l’A.F. ha il potere/dovere di procedere d’ufficio alla

correzione e all’eventuale rimborso dell’imposta pagata in più; e per sollecitare il rimborso

d’ufficio, il contribuente può presentare istanza di rimborso.

Per gli errori di valutazione giuridica (inclusione di un provento non tassabile o esente, erronea

classificazione di un reddito, ecc.) il rimborso deve essere chiesto, salvo disposizioni che

prevedano termini differenti, entro due anni dal pagamento con apposita istanza all’Ufficio

tributario competente.

43

4) deve contenere l'indicazione dell'ammontare dei singoli redditi e di tutti gli elementi attivi e

passivi necessari per la determinazione degli imponibili (principio di analiticità). I redditi per

i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle

sanzioni, non è esclusa, però, la riscuotibilità delle imposte corrispondenti ai redditi dichiarati;

5) devono essere utilizzati, a pena di nullità, i moduli annualmente approvati con decreto

ministeriale, e devono essere seguite precise regole riguardo i termini e le modalità di

presentazione delle dichiarazioni medesime (principio della forma vincolata).

La dichiarazione esaurisce da sola la fattispecie dell’accertamento, non essendo seguita da

un’attività istruttoria volta a controllare la completezza e la fedeltà della stessa, ma solo dalla

liquidazione del tributo e da controlli automatici.

Inoltre, se il contribuente lascia decorrere i termini decadenziali senza esperire i rimedi accordatigli,

l’obbligazione scaturente dalla dichiarazione si consolida anche in difetto del presupposto.

Se invece nel processo per la decisione del rimborso, si riconosca la erroneità della dichiarazione,

l’obbligazione viene meno, perché la pronuncia giurisdizionale annulla gli effetti della

dichiarazione anche se, per avventura, gli errori dedotti non sussistono.

Effetti della dichiarazione: alla presentazione della dichiarazione

l'Amministrazione è legittimata a riscuotere coattivamente le imposte risultanti dalla

1) dichiarazione per la parte in cui non siano state spontaneamente versate dal contribuente;

nella successiva fase dei controlli ed accertamenti l’Amministrazione deve effettuare le eventuali

2) rettifiche con riferimento ai singoli elementi attivi e passivi esposti nella dichiarazione;

possono costituirsi situazioni creditorie del contribuente nei confronti dell'Amministrazione

3) finanziaria laddove la dichiarazione evidenzi detrazioni maggiori dell'imposta dovuta.

R itrattazione della dichiarazione da parte del contribuente che tardivamente si avveda di esser

incorso in errori od omissioni nella compilazione è possibile solo in determinati casi:

contenuti dispositivi (opzioni con essa effettuate) sono suscettibili di revoca (con efficacia ex

- nunc) una volta decorso il termine minimo previsto dalla legge per la loro vigenza (es. barratura

di una casellina diversa da quella che il contribuente avrebbe dovuto barrare);

contenuti dichiarativi la giurisprudenza più recente è nel senso che il contribuente può far valere

- gli errori commessi in proprio danno in sede di dichiarazione proponendo azione di rimborso

delle maggiori imposte eventualmente versate, ovvero in sede di impugnazione dell'iscrizione a

ruolo eventualmente operata dall'Ufficio a seguito della liquidazione della dichiarazione

medesima (obblighi di pagamento hanno la loro fonte nei fatti realmente verificatisi e non nella

dichiarazione).

Errori ed omissioni riguardanti fatti costitutivi di diritti a deduzioni e detrazioni d'imposta sono

insuscettibili di modificazioni successive alla scadenza dei termini in cui deve essere presentata

la dichiarazione.

anche nella fase dei controlli amministrativi tributari la giurisprudenza riconosce al

- contribuente la possibilità di far valere gli eventuali errori ed omissioni commesse a proprio

danno in sede di dichiarazione, e in questo caso come vizio degli atti amministrativi di

accertamento che non ne abbiano tenuto conto, e nei limiti della neutralizzazione delle

irregolarità rilevate dall'Amministrazione.

OBBLIGHI DI VERSAMENTO: modalità di adempimento degli obblighi tributari sono stabilite

da regole di settore, inderogabili, e prevalenti su ogni diversa disposizione civilistica.

Il pagamento del tributo può avvenire tramite:

 : somme vengono date ad uno degli

VERSAMENTO DIRETTO DA PARTE DEL CONTRIBUENTE

Istituti di credito appositamente convenzionati con contestuale rilascio di delega irrevocabile

44 perché essi provvedano al riversamento delle somme medesime (nei 5 giorni successivi) presso

la Tesoreria dello Stato.

Pagamento si considera effettuato al momento stesso del conferimento della delega all'Istituto di

credito; è possibile l'effettuazione di compensazioni con eccedenze emergenti dall'ultima

dichiarazione dei redditi (o dell'IVA) ed è anche consentita l'effettuazione dei pagamenti in rate

mensili di eguale importo, con interessi, purché il pagamento venga completato entro il mese di

novembre dell'anno di presentazione della dichiarazione.

Non sussiste una preventiva determinazione amministrativa degli importi dovuti, la P.A. è

destinataria di somme sulle quali ancora non può vantare pretese giuridicamente rilevanti.

Se l’obbligo è posto a carico di soggetti diversi da quelli in capo ai quali si realizza il

presupposto di fatto del tributo (es. ritenute alla fonte) e ha ad oggetto importi dovuti a titolo di

acconto per imposte future, il versamento non solo non conclude la vicenda tributaria, ma

diviene esso stesso fonte di successivi diritti a detrazione a favore dello stesso soggetto.

- sostituto d'imposta deve versare mensilmente le ritenute alla fonte relative alle somme

erogate nel mese precedente;

- in materia di IVA il soggetto passivo deve versare mensilmente, per le operazioni

effettuate nel mese precedente, la differenza tra l'imposta riscossa sulle vendite e quella subita

sugli acquisti; con la possibilità di rinviare al mese successivo le eventuali eccedenze di IVA

detraibile e con un conguaglio finale da farsi in sede di dichiarazione annuale dalla quale può

discendere un vero e proprio credito del contribuente verso l'Amministrazione finanziaria

(quando imposta complessivamente dovuta per le operazioni attive risulta inferiore alla

somma di quella detraibile);

- nel campo delle imposte sui redditi, dell'IRAP, e dell'IVA si deve anche versare, in corso

d'anno, acconti commisurati alle risultanze dell'anno precedente e da scomputare dalle

imposte effettivamente dovute in base alla dichiarazione finale (es. soggetti passivi delle

imposte dirette debbono annualmente versare a titolo di acconto dell'imposta dovuta per il

periodo d'imposta in corso, un importo pari al 98% dell'imposta relativa all'anno precedente).

Acconto è suddiviso in due rate da corrispondere, per il 40% alla dichiarazione dell'anno

precedente, e per il residuo 60% entro il 30 novembre successivo. Le perplessità sulla validità

costituzionale delle discipline del prelievo anticipato sono messe da parte prevedendo che non

sono irrogabili sanzioni quando l’acconto versato seppure inferiore al 98% dell’imposta

dell’anno precedente, corrisponde almeno al 75% dell’imposta dovuta in base alla

dichiarazione. In pratica così il contribuente può validamente ridurre o non effettuare i

versamenti d’acconto quando i risultati economici dell’anno in corso siano significativamente

peggiori di quelli dell’anno precedente.

 VERSAMENTO SUSSEGUENTE ALL'ISCRIZIONE A RUOLO DELL'IMPOSTA DA PARTE

: pagamento dei tributi iscritti a ruolo deve essere effettuato presso

DELL'AMMINISTRAZIONE

l’agente della riscossione entro 60 giorni dalla notificazione della cartella di pagamento.

L'Ufficio delle imposte può concedere dilazioni dei pagamenti nei casi in cui il contribuente

versi in situazioni di temporanea difficoltà. Non possono essere rifiutati i pagamenti parziali di

rate scadute né i pagamenti in acconto per rate non scadute.

DEDUZIONI riducono la base imponibile DETRAZIONI decurtano direttamente l’imposta

( ) (

che deve essere versata : situazioni soggettive attive unilaterali che possono attenuare o elidere gli

)

obblighi di versamento, ovvero costituire un’eccedenza suscettibile di rimborso da parte della P.A.

Possono essere validamente esercitate solo nelle forme e nei termini stabiliti dalla legge e sono

subordinate all'osservanza degli obblighi di contabilizzazione e di dichiarazione (osservanza degli

obblighi formali, di registrazione, dichiarazione, ecc., ha una rilevanza sostanziale ai fini del venire

in essere del diritto del contribuente).

45

- diritti a deduzione: oneri deducibili dal reddito complessivo (es. oneri deducibili ai fini IRPEF),

deducibilità delle perdite d'impresa o dall'esercizio di arti e professioni da altri redditi;

- diritti a detrazione: diritto di detrazione dell'IVA subita sugli acquisti, crediti d'imposta

(detraibilità delle imposte sui redditi prodotti all’estero), detraibilità dalle imposte dovute, delle

ritenute d'acconto e degli acconti d'imposta.

In caso le deduzioni siano maggiori dell’imposta dovuta emerge un’eccedenza a favore del

contribuente detraibile dalle imposte dovute per il successivo periodo d'imposta e che può

costituire oggetto di un credito verso l'Amministrazione finanziaria.

C REDITI TRIBUTARI : diritti del contribuente collegati a posizioni debitorie a carico

dell'Amministrazione finanziaria:

1) da dichiarazione : eccedenze attive, rispetto all’imposta dovuta, derivanti dalle ritenute

d'acconto subite, acconti pagati, eccedenze riportate dal precedente periodo d'imposta, crediti

d'imposta, e in materia di IVA dall'imposta detraibile.

Presupposto necessario è la presentazione della dichiarazione annuale, il contribuente può

chiedere l'adempimento di questi crediti o optare per l'imputazione dell'eccedenza in

diminuzione dell'imposta dovuta per l'anno successivo (disciplina dell'IVA la possibilità di

chiedere il rimborso è limitata a talune precise ipotesi).

Quando chiesti a rimborso i crediti da dichiarazione possono essere ceduti a terzi mentre le altre

eccedenze possono essere utilizzate per l'estinzione degli obblighi di pagamento relativi anche ad

altri tributi e contributi previdenziali. In caso di inerzia dell'ufficio essi rimangono soggetti alla

normale prescrizione decennale;

2) per restituzione : somme che erano dovute in base alla situazione esistente al momento del

pagamento, ma delle quali il legislatore prevede la restituzione ove sopraggiungano eventi che

fanno venire meno l'originaria giustificazione economico-finanziaria (es. previsione del diritto

alla restituzione dell'imposta di successione pagata quando sopraggiunga un mutamento nella

devoluzione ereditaria). Restituzione deve essere richiesta dal contribuente entro 3 anni dal

giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione;

3) da indebito : somme versate in più per errori od omissioni, commessi sia dal contribuente che

dall'Amministrazione finanziaria, nell'originaria quantificazione e nel successivo pagamento

delle imposte dovute. Situazione simile all’indebito oggettivo ex. art. 2033 c.c. se non fosse che:

- rimborso deve essere richiesto entro termini di decadenza più brevi dei 10 anni del c.c.;

- nei casi di indebito conseguente ad errori contenuti in atti di accertamento o di riscossione il

rimborso non può essere chiesto ed ottenuto quando gli atti medesimi non siano stati

tempestivamente impugnati avanti il giudice tributario.

Nel caso il contribuente abbia versato spontaneamente le somme di cui chiede il rimborso, deve

presentare apposita istanza all’Ufficio tributario competente nei termini previsti dalle singole

leggi d’imposta, o in mancanza di disposizioni specifiche a riguardo, nel termine di due anni dal

pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto al rimborso.Trascorsi 90 gg.

dalla presentazione dell’istanza senza che l’amm.zione si sia pronunciata su di essa, il soggetto

può adire la Commissione tributaria entro l’ordinario termine di prescrizione del diritto (10

anni), onde ottenere giudizialmente l’accertamento dell’esistenza e consistenza del credito,

nonché la condanna dell’amm.zione al pagamento.

46 Se invece l’Ufficio respinge l’istanza di rimborso, per far valere la propria pretesa creditoria, il

soggetto deve impugnare l’atto di diniego entro il consueto termine di 60 gg.

OPZIONI: contribuente può optare per un diverso regime (es. imprese minori posso optare per il

regime sia sostanziale che contabile ordinario, con effetto dal periodo d'imposta in cui l'opzione è

esercitata, per almeno 3 anni, e sino a revoca dell'opzione).

Opzione e revoca di regimi di determinazione dell'imposta e di regimi contabili si desumono da

comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili.

47 DOVERI E DIRITTI TRIBUTARI DI SETTORE

Accanto alle situazioni soggettive tributarie generali, ne esistono altre che riguardano soltanto

soggetti specificatamente qualificati. Si tratta degli obblighi contabili, del diritto-dovere di operare

ritenute alla fonte, e del diritto-dovere di effettuare rivalse. Sono investiti di tali situazioni:

- persone fisiche che esercitano attività di impresa o arti e professioni;

- società commerciali sia di persone che di capitali, enti aventi come oggetto esclusivo o principale

lo svolgimento di attività di impresa, e le associazioni tra artisti e professionisti;

- enti non commerciali per l’attività commerciale eventualmente svolta e per le erogazioni

soggette a ritenute alla fonte.

OBBLIGHI CONTABILI:

 : sono fiscalmente tenuti ad adempimenti contabili

AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE

imprenditori commerciali e esercenti arti e professioni (no le imprese agricole il cui reddito si

determina su basi catastali).

imprenditori: a seconda del conseguimento o meno, nell'anno precedente, di un

- predeterminato ammontare di ricavi

regime di contabilità ordinaria: obbligo di tenere libro giornale, libro degli inventari,

a) registri prescritti ai fini dell'IVA ed altre scritture ausiliarie quali il registro dei beni

ammortizzabili e le scritture di magazzino;

regime di contabilità semplificata: non si devono tenere le scritture previste dal D.P.R. n.

b) 600/1973 (es. registro dei beni ammortizzabili e scritture di magazzino) ma solo il libro

giornale e degli inventari e i registri prescritti ai fini dell’IVA.

Regime di contabilità semplificata si estende di anno in anno se non viene superato il tetto

prestabilito di ricavi; le imprese minori possono optare per il regime ordinario, con

decorrenza dall'anno in cui l'opzione è esercitata, e con effetto vincolante almeno triennale.

esercenti arti e professioni: oltre che i registri IVA devono tenere un apposito registro nel

- quale debbono essere cronologicamente annotate le entrate incassate e le spese sostenute con

tutti gli estremi identificativi delle relative operazioni.

Scritture contabili debbono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti

relativi al corrispondente periodo d'imposta.

 : obblighi contabili IVA si aggiungono a quelli stabiliti per le imposte dirette e

AI FINI DELL’IVA

sono estesi anche alle imprese agricole.

obbligo di fatturazione: ogni operazione rientrante nel campo di applicazione dell'imposta

- deve essere accompagnata dall'emissione della fattura contenente tutti gli estremi

identificativi dell'operazione medesima.

Fattura deve essere emessa, in duplice esemplare, dal soggetto che ha effettuato la cessione di

beni o la prestazione di servizio, al momento di effettuazione dell'operazione; uno degli

esemplari deve essere consegnato o spedito all'altra parte.

L'inosservanza dell'obbligo di fatturazione ha conseguenze sanzionatorie anche a carico del

destinatario dell'operazione, quando l'acquisto sia stato effettuato nell'esercizio di impresa arti

o professioni, e l'acquirente non abbia provveduto a regolarizzare l'operazione medesima nei

modi e tempi appositamente stabiliti dalla legge.

Nel caso di operazioni di commercio al minuto esiste solo l'obbligo di registrazione

giornaliera dell'ammontare complessivo dei corrispettivi conseguiti.

Fattura non ha finalità esclusivamente formali, ma anche effetti sostanziali:

48 1. se il destinatario dell'operazione è anch'esso soggetto IVA può detrarre l'imposta addebitata

con la fattura;

2. se, anteriormente al verificarsi dell'operazione imponibile, viene emessa fattura o viene

pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente

all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o del pagamento;

3. se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi

delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale,

l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato nella fattura.

obbligo di registrazione: fatture emesse e bollette doganali relative agli acquisti effettuati

- devono essere annotate in ordine cronologico in distinti ed appositi registri (obbligo di

registrazione non ha riflessi sostanziali). Le prime devono essere annotate entro 15 gg, le

seconde prima della liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione.

Contribuenti minori possono assolvere congiuntamente gli obblighi sia di fatturazione che di

registrazione mediante la tenuta di un bollettario a madre e figlia, che sostituisce entrambi gli

adempimenti.

Effetti degli adempimenti contabili sono di natura procedimentale e di garanzia nell'accertamento;

non costituiscono effetti di natura probatoria a favore del contribuente al massimo se la contabilità è

tenuta in maniera sistematica è dalla legge assunta a referente principale per l'accertamento delle

singole irregolarità eventualmente emerse.

DIRITTO-DOVERE DI OPERARE RITENUTE ALLA FONTE: società, enti, persone fisiche

esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo, devono dichiarare e versare le imposte relative ai

compensi ed emolumenti da essi erogati a terzi.

Ritenute alla fonte hanno qualcosa in più ad una normale sostituzione d'imposta, poiché l'obbligo

tributario del sostituto è normativamente collegato all’adempimento dell'obbligazione civilistica

che rappresenta il reddito del sostituito soggetto d'imposta (es. ritenuta IRPEF da parte del datore di

lavoro è normativamente collegata al rapporto di lavoro che rappresenta la fonte dello stipendio del

lavoratore dipendente).

Il sostituto d’imposta è il soggetto obbligato al pagamento di un’imposta o di un acconto d’imposta

in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, mentre il sostituito d’imposta è il soggetto

nei cui confronti si è realizzata la situazione-base del tributo. Con il termine rivalsa ci si riferisce al

meccanismo attraverso il quale il sostituto procede al recupero, verso il sostituito, dell’imposta

pagata o da pagare.

S ostituto d'imposta sostituisce in tutto o in parte il contribuente (colui che pone in essere il

presupposto d'imposta cd. sostituito) nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria, trattenendo le

imposte dovute dai compensi, salari, pensioni o altri redditi erogati e successivamente versandole

allo Stato. Per i compensi in natura il sostituito è tenuto a versare al sostituto l'importo

corrispondente all'ammontare della ritenuta.

Ritenute devono essere operate e versate solo se, quando, e per la parte in cui, vengono «erogati»

gli emolumenti che ad esse sono soggetti. Nella maggior parte dei casi debbono essere applicate

con una percentuale fissa e predeterminata dalla legge (es. 12,50% per i dividendi).

Esempi sono la sostituzione totale con ritenuta di rivalsa facoltativa; la sostituzione totale con

ritenuta di rivalsa obbligatoria e la sostituzione parziale con rivalsa obbligatoria (ritenuta

d’acconto).

Dal punto di vista sistematico assume un rilievo fondamentale la distinzione tra

ritenute a titolo d'imposta: soggetto che eroga una somma a favore del contribuente sottrae

- dall'importo l'imposta dovuta su quella somma e la versa al fisco. Poiché in tal modo l'imposta

dovuta per quel reddito è già stata pagata, il provento non è ulteriormente tassabile e il

49 contribuente non ha più l'obbligo di dichiarare il reddito in questione (es. nel caso di premi e

vincite);

ritenute a titolo d'acconto: ritenute rappresentano un prelievo provvisorio, in quanto i proventi

- ad esse sottoposti concorrono a formare la base imponibile del percettore, dal cui ammontare

lordo viene detratta la ritenuta già operata dal sostituto (es. datore di lavoro che opera le

trattenute IRPEF sullo stipendio del lavoratore). La legge impone al debitore di una somma

l’obbligo di fare una ritenuta e di versarne l’importo all’erario a titolo di acconto dell’imposta,

che sarà eventualmente dovuta dal creditore.

La ritenuta d’acconto consiste in una forma di prelievo anticipato rispetto alla nascita

dell’obbligazione tributaria: il prelievo, infatti, avviene prima della chiusura del periodo

d’imposta, in un momento molto prossimo a quello in cui il reddito viene conseguito.

La titolarità dell’obbligazione tributaria nella sostituzione e nella ritenuta d’acconto è diversa:

nella prima fa capo al soggetto obbligato alla ritenuta e non al contribuente, nella seconda

rimane a capo del contribuente.

1. rapporto tra Stato e contribuente: in capo a chi subisce la ritenuta sorge un credito verso

l’ente pubblico di importo pari a quello della ritenuta. Il diritto alla detrazione della ritenuta

rimane anche nel caso in cui la ritenuta viene fatta ma non versata. Mentre se la ritenuta non

vien fatta, il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria deve esporre nella propria

dichiarazione la somma percepita ma non può detrarre la ritenuta.

La rivalsa, nella ritenuta d’acconto è sottoposta ad un termine di decadenza che coincide con

la scadenza del termine entro cui il sostituito deve presentare la dichiarazione.

2. rapporto tra soggetto obbligato alla ritenuta e lo Stato: il soggetto obbligato alla ritenuta

diventa debitore dell’importo relativo verso l’erario solo quando effettua la ritenuta sulle

somme corrisposte al creditore. Cioè, quando la legge pone a carico del soggetto l’obbligo di

ritenuta, la violazione di tale obbligo comporta l’applicazione delle sanzioni amm.ive che vi

sono connesse, ma non determina aggiuntivamente l’obbligo di corrispondere l’acconto, non

essendo stata operata alcuna ritenuta, ossia alcun prelievo, in nome e per conto dell’erario. Da

qui emerge una delle differenze fondamentali tra sostituzione totale e parziale. Nella I, il

sostituto è sempre soggetto passivo dell’obbligazione pubblica, da solo, se la rivalsa è

facoltativa o se ha operato la rivalsa obbligatoria, o in solido col sostituito, se non ha operato

la rivalsa e non ha adempiuto l’obbligazione; nella II, il sostituto non è mai soggetto passivo

dell’obbligazione tributaria ed è soggetto passivo dell’obbligazione di pagamento della

ritenuta nel solo

Sostituto

deve versare le ritenute fiscali entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state

- erogate le somme soggette a ritenuta:

deve rilasciare ai singoli percettori, entro il mese di marzo dell'anno successivo, una

- certificazione attestante l'ammontare delle somme erogate e delle ritenute effettuate nell'anno

precedente;

deve presentare, entro il mese di giugno dell'anno successivo, una dichiarazione unica

- contenente l'indicazione di tutti i soggetti ai quali sono stati effettuati pagamenti soggetti a

ritenuta alla fonte, somme pagate, e ritenute effettuate.

Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per imposte, sanzioni e interessi relativi a redditi sui quali

non ha effettuato né le ritenute alla fonte a titolo d'imposta né i relativi versamenti, il sostituito è

coobbligato in solido.

Sostituto e sostituito possono chiedere il rimborso delle ritenute nei casi di duplicazione, errore

materiale ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento.

Sostituito può recuperare l'imposta eventualmente subita in maniera indebita attraverso l'esercizio

del diritto di detrazione della ritenuta o la presentazione di istanza di rimborso. Diritto alla

detrazione delle ritenute subite va riconosciuto al sostituito indipendentemente dal fatto che esse

50

siano state versate o meno da parte del sostituto se ha rilasciato la certificazione del fatto che la

decurtazione è stata operata a titolo di ritenuta fiscale;

Nell'ipotesi di ritenuta erroneamente operata sostituto è legittimato al rimborso delle ritenute solo

nei casi in cui, pur essendo avvenuto il versamento, è però mancata la rivalsa; quando vi è stata

rivalsa, il diritto al rimborso delle ritenute erroneamente operate spetta soltanto al sostituito.

DIRITTO-DOVERE DI RIVALSA: trasferimento di un onere tributario dal soggetto che lo ha

sostenuto a chi deve esserne l'effettivo destinatario, si distingue dalla

- traslazione: trasferimento dell'onere tributario da un soggetto ad un altro in maniera informale

ed attraverso la maggiorazione del prezzo dei beni e servizi, tributo è incorporato nel prezzo (es.

nel regime IVA delle vendite al dettaglio normalmente il tributo è incorporato nel prezzo e si

trasmette al consumatore finale attraverso la traslazione; ma può anche divenire oggetto di

formale rivalsa quando dall'acquirente venga richiesta l'emissione della fattura);

- regresso (art. 1229 c.c.): coobbligato solidale adempiente ha diritto di recuperare da ciascuno

degli altri coobbligati soltanto le quote di rispettiva spettanza. Si caratterizza quindi per il

riguardare il riparto interno;

- rivalsa facoltativa: struttura simile al diritto di regresso ma ha fondamento nelle norme

tributarie. Ha il suo tipico referente oggettivo nel responsabile d'imposta, soggetto obbligato al

pagamento di imposte insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi.

Serve a ristabilire l'equilibrio patrimoniale che viene alterato dall'estensione degli obblighi

tributari a soggetti diversi da quelli in capo ai quali si è realizzato il presupposto di fatto del

tributo; è facoltativa in quanto essenzialmente volta a soddisfare esigenze di tipo privatistico pur

essendo talora assistita da specifici privilegi.

Nella rivalsa obbligatoria l'addebito del tributo, da parte dell'obbligato ad altri soggetti, costituisce

un vero e proprio obbligo giuridico, talora accompagnato dalla nullità delle contrarie pattuizioni

negoziali (obbligatoria la rivalsa dell'IVA e quella relativa alla stragrande maggioranza delle

ritenute alla fonte).

Indipendentemente dagli accordi negoziali tra le parti devono essere formalmente rispettate le

relative regole tributarie (es. che venga comunque addebitata l’imposta in fattura).

Rivalsa ingiusta: possibilità che nei rapporti interni tra chi la rivalsa la opera e chi la subisce, venga

messa in discussione la correttezza dell’imposta addebitata.

51 DISCIPLINA DELLE PRESTAZIONI TRIBUTARIE

La prima e più importante differenza delle prestazioni tributarie rispetto alle obbligazioni di diritto

comune è il : contenuti sostanziali delle

PRINCIPIO DI INDISPONIBILITÀ DEL TRIBUTO

discipline tributarie sono indisponibili perché costituite da situazioni soggettive unilaterali.

Le modalità di adempimento degli obblighi Inderogabili sia le norme svantaggiose che

tributari sono stabilite da apposite regole di quelle favorevoli per il contribuente.

settore, inderogabili, e che prevalgono su ogni

diversa disposizione civilistica. In assenza di

norme espresse non è consentito che gli

adempimenti tributari vengano assolti in modi

e termini diversi da quel che le norme

stabiliscono.

Sul versante delle discipline dei controlli e accertamenti tributari invece, l’indisponibilità del

tributo rappresenta un riflesso della mancanza di discrezionalità della relativa attività

amministrativa. In pratica l’amministrazione non può disporre del tributo nella fase di accertamento

per la natura vincolata di tale funzione agli obiettivi termini delle risultanze acquisite

(indisponibilità del tributo rende inammissibili «ponderazioni» dell'interesse pubblico che deve

essere soddisfatto con gli interessi privati). Parzialmente diversa è la situazione durante la fase di

riscossione dei tributi la legge, infatti, pur disciplinandone tempistica e modalità consente

all’amministrazione, quando necessario, di concedere sospensioni, dilazioni, rateizzazione, ecc., e

talora richiede che dal contribuente vengano offerte garanzie negoziali per l’adempimento degli

obblighi tributari. : coobbligati sono tenuti in solido nei soli casi in cui è

S OLIDARIETÀ TRIBUTARIA

normativamente previsto (es. in materia di ICI la contitolarità di uno stesso immobile non comporta

solidarietà per il pagamento di un unitario tributo, perché ognuno deve osservare gli obblighi ICI

per la propria quota).

- nei casi in cui uno stesso obbligo formale è posto a carico di più soggetti (es. obbligo di

presentare dichiarazioni) l’ assolvimento dell'obbligo da parte di uno dei coobbligati ha efficacia

liberatoria per tutti; se non viene osservato l’obbligo è irrogabile un’unica sanzione al cui

pagamento sono tenuti solidalmente tutti i soggetti obbligati;

- nei casi di uno stesso obbligo di pagamento grava su più soggetti ciascuno dei coobbligati può

essere costretto al pagamento dell'intero e l'adempimento di uno libera gli altri.

Solidarietà paritetica (o paritaria) quando le posizioni dei coobbligati hanno un medesimo titolo

costituito dal verificarsi del presupposto di fatto dell’obbligo tributario in capo ad essi (es.

solidarietà degli eredi per il pagamento dell'imposta sulle successioni). Identità delle situazioni dei

coobbligati nei confronti dell'ente impositore ferme restando nei rapporti interni le diverse posizioni

dei singoli coobbligati.

Solidarietà dipendente quando la legge, per ampliare le possibilità satisfattive delle pretese

tributarie, estende l'obbligo di pagamento (in via solidale) a soggetti diversi da quelli nei cui

confronti si è verificato il presupposto di fatto del tributo (es. responsabilità tributaria del p.u. per il

pagamento dell'imposta principale di registro relativa agli atti da esso rogati).

Posizioni dei coobbligati discendono da norme e fattispecie differenti legate da un nesso di

pregiudizialità-dipendenza.

L’obbligazione principale è essenziale per l’obbligazione dipendente, la mancanza della prima fa

venir meno la seconda.

52 obbligo del contribuente direttamente discende dalla norma la quale ne definisce l'oggetto;

- situazione del responsabile (o coobbligato solidale «dipendente») discende dal verificarsi delle

- particolari circostanze che altre norme assumono a fatti costitutivi della sua personale

«responsabilità» (es. avere rogato l'atto sottoposto a registrazione).

In tema di solidarietà tributaria, una volta che l'accertamento sia stato tempestivamente notificato ad

uno dei coobbligati, esso può essere validamente notificato agli altri anche a decorso avvenuto dei

relativi termini decadenziali.

La sentenza pronunziata tra creditore e uno dei condebitori in solido, non ha effetto nei riguardi

degli altri condebitori, che però possono avvalersene nei confronti del creditore. Il giudicato

formatosi nella lite relativa ad un coobbligato può essere invocato dagli altri coobbligati, anche

quando nei loro confronti l'accertamento si è reso definitivo per mancata impugnazione, purché non

abbia fatto anche seguito il pagamento del tributo.

Delle definizioni stragiudiziali delle pendenze intercorse con uno solo dei coobbligati non può

avvalersi il coobbligato che non vi abbia aderito. : come nel diritto civile, anche

SUCCESSIONE NELLE SITUAZIONI SOGGETTIVE TRIBUTARIE

nel diritto tributario la morte del contribuente determina il subingresso degli eredi nei diritti e

doveri tributari del defunto. Ma la disciplina ha comunque delle varianti rispetto alle comuni regole

civilistiche:

- innanzitutto, in forza del principio di indisponibilità del tributo, eventuali disposizioni

testamentarie su chi debba provvedere all'assolvimento degli obblighi tributari non

possono prevalere sulle norme di legge; con il testamento, invece, si può validamente disporre

dei crediti verso l'Amministrazione finanziaria;

- talora le norme tributarie prescindono dall’avvenuta accettazione dell'eredità e ricollegano

obblighi tributari alla mera chiamata all'eredità (es. per obbligo di presentazione della

dichiarazione ai fini dell'imposta sulle successioni).

Per il campo delle imposte dirette:

- eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato

anteriormente alla morte del dante causa. Tale regola è però contenuta in un testo normativo

riguardante le imposte dirette, continuando per le altre dunque ad applicarsi il disposto civilistico

per cui gli eredi rispondono dei debiti del defunto solo in proporzione delle rispettive quote

ereditarie;

- obbligazione al pagamento della sanzione amministrativa pecuniaria non si trasmette agli eredi;

- per gli eredi vengono prorogati di un semestre tutti i termini pendenti alla data della morte del

soggetto obbligato, o scadenti entro 4 mesi dalla stessa data;

- eredi devono comunicare le proprie generalità all'Amministrazione finanziaria. Gli atti intestati

al defunto possono essere notificati agli eredi impersonalmente e collettivamente presso l'ultimo

domicilio del defunto, tali notifiche sono efficaci nei riguardi degli eredi che non abbiano

comunicato le loro generalità nei 30 giorni antecedenti.

Proventi percepiti dagli eredi in dipendenza di presupposti d'imposta verificatisi in capo al defunto

sono considerati redditi propri degli eredi e legatari che li percepiscono ma sono sottoposti a

tassazione con il trattamento agevolato opzionale della «tassazione separata».

53 : obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione, tuttavia

COMPENSAZIONE

sono difficilmente applicabili le regole codicistiche sulla compensazione al settore tributario poiché

è difficile determinare quando possa esservi la coesistenza di contrapposti rapporti di debito/credito

entrambi liquidi ed esigibili e tra due stessi soggetti. Affinità con il fenomeno della compensazione

sussistono nel campo delle ritenute dirette dove è possibile detrarre dall'imposta dovuta le ritenute

alla fonte, gli acconti e i crediti d'imposta.

L’art. 8 dello Statuto del contribuente prevede la compensazione, come una regolamentazione

quindi generale, ma derogatoria e quindi speciale rispetto a quella di cui agli artt. 1241 e ss. del c.c.

Tale specialità si evidenzia già solo per il fatto che nel c.c. c’è identità fra i soggetti reciprocamente

creditori e debitori che procedono alla compensazione. Identità che può mancare nella

compensazione fiscale.

Il legislatore qualifica come compensazione alcuni assetti normativi che poco hanno a che vedere

con l’omonimo istituto civilistico:

- compensazione viene qualificata la possibilità di utilizzare le eccedenza attiva risultante dalla

dichiarazione tributaria (per imposte sui redditi, IVA, ed IRAP) per estinguere successivi

obblighi di pagamento. Sono compensabili solo le eccedenze risultanti dalle dichiarazioni e

dalle denunce periodiche presentate e solo se il contribuente ha optato per l'imputazione

dell'eccedenza ai successivi adempimenti, in luogo della richiesta di rimborso.

Deve essere effettuata entro la data di presentazione della dichiarazione successiva, nella quale

deve nuovamente rifluire la parte di credito eventualmente non utilizzata nel corso dell'anno. Il

credito utilizzabile per la compensazione non è produttivo di interessi.

Da tutto questo se ne desume che non si tratta di un vera compensazione (richiede che le

contrapposte situazioni attive e passive facciano capo agli stessi soggetti), ma di una forma

atipica di pagamento.

- nella disciplina delle sanzioni è previsto che se l'autore della violazione o i soggetti obbligati in

solido vantano un credito nei confronti dell'amministrazione finanziaria, il pagamento può essere

sospeso se è stato notificato atto di contestazione o irrogazione della sanzione. Una volta

divenuto definitivo il provvedimento sanzionatorio, l'ufficio competente per il rimborso può

pronunciare la compensazione del debito con il credito, con provvedimento suscettibile di

impugnazione avanti la Commissione tributaria.

: se le dichiarazioni tributarie evidenziano una situazione di

CESSIONE DEI CREDITI TRIBUTARI

credito verso l'Amministrazione finanziaria sono possibili atti dispositivi dei crediti medesimi da

parte del soggetto che ne è titolare:

 situazioni soggettive attive unilaterali preliminari ai veri e propri crediti tributari (diritti a

detrazioni, crediti d'imposta, ecc.) sono indisponibili di cessione a terzi, in quanto sono

suscettibili di trasformarsi in crediti tributari in sede di dichiarazione ma di per sé non hanno

natura creditoria e quindi non sono cedibili ai terzi (eccezione: possibile che all'interno di uno

stesso gruppo di società, le eccedenze di una società possono essere utilizzate per decurtare i

versamenti dovuti da altra società);

 crediti risultanti da sentenze passate in giudicato o da provvedimenti definitivi possono

essere ceduti a terzi (es. per rimborsi);

 crediti tributari risultanti da dichiarazioni tributarie ancora suscettibili di controlli e

rettifiche possono essere ceduti a terzi solo rispettando taluni vincoli e cautele.

Nel settore delle imposte sui redditi:

- possono costituire oggetto di cessione solo i crediti chiesti a rimborso;

- cessione deve riguardare l'intero ammontare del credito relativo a ciascuna imposta e gli

interessi spettano al cessionario;

54 - cessionario non può a sua volta cedere il credito ad altri soggetti ed è responsabile in solido

con il cedente, nel caso di successiva azione di recupero delle somme rimborsate, fino a

concorrenza delle somme medesime, e a condizione che gli siano stati notificati gli atti con i

quali l'amministrazione procede al recupero delle somme.

: nello Statuto del contribuente è ammesso l'accollo del debito

ACCOLLO DELLE IMPOSTE

d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originano:

 dottrina ritiene ammesso l’accollo interno degli oneri tributari, ossia pattuizioni produttive di

effetti solo tra le parti contraenti; è escluso che di tali patti l'Amministrazione possa

avvantaggiarsi provocando la responsabilità solidale del terzo nei propri confronti;

 possibile l'accollo nei casi di rivalsa obbligatoria e in quelli nei quali (come accade per l'IVA) è

espressamente prevista la nullità delle clausole contrarie all'obbligo di rivalsa. Adempimenti

relativi alla rivalsa debbono comunque essere formalmente osservati anche in presenza di patti di

accollo. La posizione tributaria del beneficiario dell'accollo deve restare quella che sarebbe stata

in assenza di clausola di accollo;

 in materia sanzionatoria, è consentito alle società ed enti di assumere a proprio carico il debito

relativo alle violazioni tributarie poste in essere dai relativi rappresentanti legali e dipendenti,

limitatamente alle violazioni commesse senza dolo o colpa grave.

: restituzione delle somme eventualmente pagate in misura

RIPETIZIONE DELL'INDEBITO

maggiore del dovuto (l’ordinaria azione civilistica di indebito è esperibile solo nei casi in cui

l'Amministrazione abbia ottenuto il pagamento di un tributo sulla base di atti emessi in carenza

assoluta di potere e si resti dunque al di fuori della materia tributaria es. richiesta di un tributo non

previsto dalla legge).

 erroneo addebito del tributo nel quadro di un rapporto di rivalsa:

- in materia di IVA: chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha

pagato attraverso l’azione civilistica di indebito da parte del cessionario verso il cedente

nell'ordinario termine decennale, e l’azione tributaria di rimborso da parte del cedente nei

confronti dell'Amministrazione entro il termine di 2 anni dal pagamento.

Tuttavia, il cedente può ovviare agli eventuali errori di fatturazione, entro un anno

dall’operazione, mediante l'emissione di una apposita «nota di variazione» alla quale la legge

ricollega, per l'emittente, il diritto a recuperare le somme nei riguardi dell'Amministrazione, e,

per il destinatario, il diritto alla restituzione dell'imposta da parte del cedente. Parte della

dottrina ritiene che questo procedimento sia la sola forma normativamente prevista per il

recupero dell'IVA erroneamente applicata, residuando l’azione di danni (e non d'indebito) ex

art. 2043 c.c., da parte del cessionario verso il cedente, quando essa non sia stata seguita;

- ritenute alla fonte

sostituto d'imposta che abbia versato imposte maggiori del dovuto può presentare istanza di

• rimborso entro 48 mesi dalla data del versamento;

sostituito può presentare istanza di rimborso entro 48 mesi decorrenti dalla data in cui la

• ritenuta è stata operata.

Quando venga in questione la correttezza o meno di una ritenuta, la controversia deve essere

proposta innanzi le Commissioni tributarie, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria,

ed in situazione di litisconsorzio necessario con il sostituto che la ritenuta ha applicato.

 errori e omissioni commessi dal contribuente nell'effettuazione dei versamenti diretti:

contribuente può presentare istanza di rimborso dei versamenti diretti e delle ritenute dirette

55 entro 48 mesi dalla data del versamento nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza

totale o parziale dell'obbligo di versamento.

Ricorso alla Commissione può essere proposto nell'ordinario termine prescrizionale decennale.

Per l'imposta di registro, la medesima istanza deve essere presentata entro 3 anni dal giorno del

pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alle restituzioni. In caso di

inerzia dell'Amministrazione, il ricorso alla Commissione può essere proposto dopo il 90esimo

giorno dalla domanda di restituzione e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.

 errori commessi dall'Amministrazione durante accertamento, riscossione o emanazione di

provvedimenti sanzionatori: improponibili domande di rimborso se i provvedimenti medesimi

non siano stati tempestivamente impugnati, in tali casi l'eventuale inoppugnabilità dell'atto rende

comunque dovuto il pagamento delle somme da esso risultanti.

REGIME DEGLI INTERESSI

 fase antecedente l'iscrizione a ruolo: Amministrazione conteggia automaticamente gli interessi

sulle maggiori imposte da essa accertate dal giorno successivo a quello in cui avrebbero dovuto

pagarsi. Interessi sono conteggiati

- sino al giorno del pagamento se viene direttamente effettuato dal contribuente;

- sino alla data della consegna dei ruoli al concessionario della riscossione quando afferiscono

ad imposte iscritte a ruolo a seguito di accertamenti dell'Amministrazione finanziaria.

Misura non coincide con il normale tasso legale ed è di volta in volta stabilita dal legislatore

tributario (ora 5% annuo);

importi già iscritti a ruolo: nel caso di tardivo pagamento, sono dovuti gli interessi di mora

 calcolati sull'intero ammontare delle somme dovute dal contribuente, con decorrenza dalla data

di notifica della cartella di pagamento, e ad un tasso determinato annualmente dal Ministero

dell'Economia sulla base della media dei tassi bancari.

56 ORGANIZZAZIONE E COMPITI DEGLI UFFICI FINANZIARI

MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE

- svolge attività di indirizzo e controllo nei confronti delle Agenzie fiscali direttamente investite

delle funzioni propriamente tributarie.

Ministero, sulla base di un atto di indirizzo annualmente approvato dal Parlamento, stipula con

ciascuna Agenzia una apposita convenzione con la quale vengono fissati i servizi dovuti e gli

obiettivi da raggiungere (separazione tra compiti di direzione politica e di vera e propria

gestione amministrativa);

- concorre all'elaborazione ed attuazione degli indirizzi di politica economica governativa

partecipando agli organi collegiali a ciò appositamente deputati (es. Comitato Interministeriale

per la Programmazione Economica).

Al Ministero dell'Economia e delle finanze fanno capo, oltre alle Agenzie fiscali, anche

a) anagrafe tributaria: sistema di raccolta su scala nazionale, basato sull’attribuzione a tutti i

contribuenti del codice fiscale, di dati e notizie riguardanti i singoli contribuenti rilevanti ai fini

tributari;

b) Corpo della guardia di finanza: polizia tributaria ha gli stessi poteri di indagine che le leggi

tributarie riconoscono agli uffici finanziari, può rilevare e contestare le violazioni tributarie, ma

resta devoluto agli uffici finanziari il compito di procedere all'accertamento dei tributi evasi ed

all'irrogazione delle sanzioni ai trasgressori.

AGENZIE FISCALI (Entrate, Dogane, Territorio e Demanio)

- hanno personalità giuridica di diritto pubblico e hanno tutte le funzioni amministrative tributarie;

- hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e

finanziaria;

- gestiscono le risorse umane e materiali ad esse assegnate per lo svolgimento dei loro compiti

istituzionali, mentre rimane riservato alla legge l’ordinamento degli uffici e delle loro

competenze;

- esercitano le funzioni pubbliche ad esse affidate in base ai principi di legalità, imparzialità e

trasparenza, con criteri di efficienza, economicità ed efficacia nel perseguimento delle rispettive

funzioni;

- sono sottoposte all'alta vigilanza del Ministro;

- possono emanare atti di indirizzo sotto forma di circolari interpretative, note, risoluzioni, ecc.

Agenzia delle Entrate: si occupa della maggior parte dei tributi, assiste i contribuenti e controlla

affinché non ci siano inadempimenti ed evasioni fiscali; svolge compiti di amm.zione, riscossione e

gestione del contenzioso inerente alle imposte dirette, all’Iva e a tutte le altre entrate che non sono

di pertinenza di altri enti o agenzie. Ha uffici centrali e periferici. I primi dirigono e coordinano le

attività dei secondi.

Gli uffici periferici applicano su un determinato territorio, tutti i tributi di competenza dell’Agenzia.

Agenzia delle Dogane: competente per tutto ciò che riguarda l’amm.zione, riscossione, gestione e

contenzioso relativo ai diritti doganali e ai servizi connessi con scambi internazionali e con le accise

sulla produzione e sui consumi.

Agenzia del Territorio: ha compiti relativi a servizi catastali e Conservatorie dei registri

immobiliari.

Agenzia del Demanio: si occupa dell’amm.zione e della manutenzione dei beni immobiliari dello

Stato.

57

COMUNI:

- possono segnalare all'Anagrafe tributaria dati e notizie fiscalmente rilevanti su persone fisiche e

non, residenti, operanti o aventi beni nei rispettivi territori;

- possono partecipare all'accertamento dei redditi delle persone fisiche residenti nei rispettivi

territori mediante dirette segnalazioni ai competenti Uffici di lacune ed omissioni riscontrate

nelle relative dichiarazioni dei redditi e possono proporre aumenti degli accertamenti predisposti

dagli Uffici nei confronti dei contribuenti medesimi (riconosciuta ai Comuni una quota pari al

30% delle maggiori somme riscosse a titolo definitivo a seguito dell'intervento).

- hanno le funzioni amministrative catastali relative alla conservazione, utilizzazione e

aggiornamento degli atti catastali.

GARANTE DEL CONTRIBUENTE: organo collegiale, istituito presso ogni Direzione regionale

delle Entrate, svolge funzioni di segnalazione, impulso e proposta di iniziative volte ad assicurare il

buon andamento degli Uffici finanziari.

Sulla base di segnalazioni di irregolarità e anomalie nel funzionamento degli Uffici finanziari può

rivolgere richieste di documenti e chiarimenti agli uffici competenti;

a) attivare le procedure di autotutela nei confronti degli atti di accertamento e riscossione;

b) rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini della tutela dei contribuenti e della

c) migliore organizzazione dei servizi;

segnalare, al fine dell'eventuale avvio del procedimento disciplinare, i comportamenti

d) amministrativi atti a determinare pregiudizi ai contribuenti.

58 ATTIVITÀ DI INDIRIZZO

L’attività di indirizzo mira ad assicurare l’imparzialità, l’uniformità, l’efficienza e il buon

andamento dell’azione amm.iva. si sostanzia nelle direttive mediante cui gli uffici centrali orientano

l’attività degli uffici periferici ed avviene attraverso atti tipici come circolari, note ministeriali e

anche attraverso decreti ministeriali o governativi (che sono atti a forma regolamentare).

(circolari, note e risoluzioni): esauriscono i loro effetti all’interno

ATTI D'INDIRIZZO INTERNI

dell’ordinamento amministrativo.

- circolari: atti emanati dall'amministrazione centrale e indirizzati a tutti gli uffici periferici. Sono

emanate in concomitanza con la pubblicazione di nuove leggi tributarie per assicurarne

l'uniforme interpretazione ed applicazione in tutto il Paese, possono anche indirizzare le

modalità di esercizio dei poteri di controllo, accertamento, riscossione, da parte degli uffici

periferici;

- note e risoluzioni: atti diretti a singoli uffici con i quali, su istanza dei medesimi o del

contribuente interessato, l'amministrazione centrale fornisce istruzioni per la soluzione di

specifiche questioni concretamente apertesi.

Atto dell'amministrazione centrale ha diretta efficacia interna solo nei riguardi dell'ufficio cui

esso è diretto e del caso concretamente esamina to; tuttavia, esse possono essere applicate anche ad

uffici e casi analoghi per il principio della parità di trattamento a situazioni tipiche (ovvero del principio

di imparzialità).

L'obbligo del rispetto delle direttive impartite dal superiore gerarchico attiene soltanto al piano

dell'ordinamento interno della P.A., e in ogni caso non giustificare inosservanze della legge

primaria da parte del singolo funzionario che è tenuto ad applicarla.

Tali atti hanno carattere meramente interno e pertanto non hanno rilevanza giurisdizionale.

È escluso che in materia tributaria le circolari, note e risoluzioni, ove ritenute illegittime, possano

essere impugnate dai soggetti che si ritengano da esse pregiudicati. Compete solo all’ufficio

tributario periferico il potere di porre in essere le direttive ricevute, con conseguente esclusione di

una lesività ex se delle circolari e risoluzioni ministeriali.

Solo l’Ufficio periferico può effettuare accertamenti tributari, il rapporto gerarchico che lo lega

all'amministrazione centrale non esclude che esso possa autodeterminarsi in maniera difforme dalle

direttive (specialmente se illegittime) di quest'ultima. (decreti ministeriali e governativi): cd.

ATTI D'INDIRIZZO AVENTI FORMA REGOLAMENTARE

regolamenti di indirizzo, atti espressivi di funzione amministrativa emessi dall'amministrazione

centrale ed aventi una rilevanza esterna (atti amministrativi generali). Pur avendo forma

regolamentare, sono volti a disciplinare lo stesso modo di essere e d'agire della P.A., ed hanno

effetti soltanto indiretti sulla situazione giuridica dei cittadini.

Sono atti d'indirizzo quelli contenutisticamente non diversi dalle direttive che l'amministrazione

centrale può dare attraverso le circolari ministeriali, in quanto volti pur sempre a regolare l'operato

degli uffici periferici.

non possono essere disapplicati in sede giurisdizionale poiché si è in presenza di atti aventi una

a) incidenza soltanto indiretta sul rapporto Stato-cittadino;

sono autonomamente impugnabili (a differenza delle circolari ministeriali), in quanto atti

b) amministrativi generali, da chiunque vi abbia interesse giuridicamente rilevante, e con effetti

erga omnes, laddove il loro contenuto sia ritenuto, in tutto od in parte, illegittimo;

a differenza delle circolari ministeriali possono comportare censure di illegittimità dell'operato

c) degli uffici periferici, sotto il profilo dell'eccesso di potere, laddove risultino immotivatamente

disattese le direttive medesime.

59

Tra gli atti di indirizzo, troviamo erroneamente anche degli atti che, a differenza di quelli con

efficacia interna, hanno una efficacia esterna, cioè producono effetti verso i contribuenti: i

regolamenti volti a completare, o specificare, particolari profili della disciplina sostanziale dei

tributi e facenti quindi parte integrante della complessiva disciplina dei rapporti tra Stato e

cittadino.

Erroneamente inquadrati tra gli atti di indirizzo perché, in realtà, di in dirizzo non sono dato che

non disciplinano il modo di essere o di agire della P.A. ma spiegano i loro effetti, appunto, sul

rapporto esterno che esiste tra l’amm.zione e i contribuenti (es. decreti ministeriali di approvazione

del c.d. redditometro).

Atti amministrativi generali, se sussistono i requisiti della generalità ed astrattezza i regolamenti

sono espressione di attività normativa; quando invece mancano di tali caratteristiche perché volti a

disciplinare il modo di essere e agire della p.a. hanno solo effetti indiretti sulla situazione giuridica

dei cittadini, e sono qualificabili come atti amministrativi attivi.

Più importanti atti d'indirizzo esterni

a) criteri selettivi per l'esercizio dei poteri di controllo: poteri di controllo (ai fini delle imposte

dirette e dell'IVA) devono essere esercitati sulla base di criteri selettivi fissati annualmente dal

Ministro delle finanze, deve essere predeterminato il numero totale dei controlli che nel corso

dell'anno debbono essere effettuati dai singoli uffici, in considerazione della loro capacità

operativa. Direzioni regionali delle entrate devono elaborare appositi piani annuali di

accertamento attuativi del decreto ministeriale e vincolanti per l'azione degli uffici periferici;

b) redditometro: decreto ministeriale, emesso ai sensi dell’art. 38 D.P.R. 600/1973, con il quale il

Ministro delle Finanze stabilisce indici e coefficienti presuntivi per la quantificazione degli

imponibili determinabili in sede di accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche;

c) studi di settore.

DIRITTO DI INTERPELLO: ogni contribuente può proporre circostanziale e specifiche istanze

di interpello all’A.F. sull’applicazione di disposizioni tributarie a casi concreti e personali, qualora

vi sia incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse.

L’attività di interpello non rientra tra quelle di indirizzo in senso stretto, dato che la sua rilevanza esterna

è fuori discussione.

In base all’art.11 dello Statuto, il contribuente, se vi sono “obiettive condizioni di incertezza” circa

l’applicazione a casi concreti e personali delle disposizioni tributarie, può inoltrare un quesito sulla

loro corretta interpretazione all’Amministrazione finanziaria, che ha l’obbligo di rispondere entro

120 giorni. In mancanza di una risposta entro questo termine, si intenderà che l’amministrazione

concordi con l’interpretazione prospettata dal contribuente.

Decorso il termine dei 120 giorni senza una risposta esplicita da parte dell’Amministrazione, opera

l’istituto del silenzio-assenso, si intende cioè che l’Amministrazione concordi con la soluzione

interpretativa proposta dal contribuente.

La risposta fornita dall’Amministrazione non impegna il contribuente il quale è libero di adottare

una soluzione diversa, al contrario vincola l’operato degli Uffici i quali non potranno emettere atti

di accertamento contrastanti.

istanza deve essere risposta dell'Amministrazione, qualora l'Amministrazione non

presentata alla Direzione scritta e motivata, vincola solo risponda nel termine di 120

Regionale delle Entrate limitatamente al caso proposto e giorni dalla presentazione

prima di porre in essere il solamente l’Amministrazione dell'istanza, si intende che

comportamento o di dare (non il contribuente). concordi con la soluzione

attuazione alla norma Efficacia vincolante non opera prospettata dal contribuente

oggetto di interpello nel caso di difformità del (silenzio assenso)

comportamento successivamente

60 tenuto dal contribuente rispetto a

quello prospettato nell'istanza di non possono essere irrogate

interpello e non rende doveroso sanzioni nei confronti del

l'accertamento nei confronti del contribuente che non abbia

contribuente che non si è ricevuto risposta nel termine

uniformato alle soluzioni stabilito

indicate dall'Amministrazione.

qualora la medesima questione sia nullo qualsiasi atto emanato in difformità dalla risposta.

sollevata da un numero elevato di La risposta espressa o tacita crea effetti vincolanti con la

contribuenti l'Amministrazione può conseguenza che qualsiasi atto che l’amm.zione dovesse

rispondere collettivamente attraverso emanare in futuro, disattendendo il verdetto, sarebbe nulla.

una circolare o una risoluzione Ovviamente, il contribuente, se dissente dal parere

tempestivamente pubblicata sfavorevole ricevuto, è libero di conformar visi o no. Può

realizzare ugualmente l’operazione ritenuta elusiva o

applicare la norma di diversa interpretazione, adottando

risposte alle istanze di interpello non una tesi ricostruttiva diversa da quella indicata

sono impugnabili e la tutela del dall’amm.zione.

contribuente è differita alla successiva Contribuente che voglia dissentire dovrà fornire la

eventuale emanazione di atti di motivazione della ritenuta erroneità del verdetto ricevuto.

accertamento o sanzionatori. La risposta è efficace solo nei confronti del contribuente

istante limitatamente al caso concreto e personale

prospettato.

Interpello speciale: contribuente può attivare la procedura di interpello davanti al “Comitato

consultivo per l’applicazione delle norme antielusive”, istituito presso il Ministero delle Finanze,

per sapere se una certa operazione che ha intenzione di intraprendere o che ha già intrapreso, ricade

tra quelle che la stessa legge considera come potenzialmente elusive.

Il parere del Comitato ha efficacia inter partes e l’opinione prevalente esclude che il parere abbia

efficacia vincolante, il responso ministeriale o del Comitato, se conforme alla soluzione

interpretativa prospettata dal richiedente, è insuscettibile di sconfessione da parte di entrambi i

soggetti del rapporto limitatamente al caso deciso.

Interpello disapplicativo: contribuente può chiedere la disapplicazione di una norma antielusiva

speciale. Può rivolgersi al Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate per chiedere la

disapplicazione, nei riguardi del proprio caso concreto, di particolari disposizioni tributarie che, per

prevenire in linea generale comportamenti elusivi, sono di tipo restrittivo o repressivo: come a

esempio le disposizioni che sacrificano il riconoscimento di talune detrazioni d’imposta o la

deducibilità di alcuni costi dal reddito d’impresa. L’interpello "correttivo" serve a ottenere, previo

riconoscimento che nel proprio caso effetti elusivi non potevano verificarsi, l’autorizzazione a

derogare rispetto a tali regole più stringenti, in modo da poter applicare e calcolare le imposte senza

la penalizzazione stabilita dalla legge per finalità antielusive.

61 ATTIVITÀ CONOSCITIVA

L’oggetto dell'attività conoscitiva è la realtà dei fatti verificatisi (non le rappresentazioni che di essi

fornisce il contribuente attraverso la dichiarazione o le scritture contabili) attraverso l’acquisizione

ed utilizzazione di conoscenze fiscalmente rilevanti.

Conoscenze amministrative tributarie sono ricostruzioni da parte degli uffici finanziari di fatti e

situazioni fiscalmente rilevanti, possono essere

- autoritative e non autoritative (derivanti, o meno, dall'esercizio di poteri specificate mante volti

alla loro acquisizione);

- documentali e presuntive (basate su atti e documenti o su regole di esperienza);

- interne e esterne (derivanti da atti e documenti già in possesso degli uffici tributari e da

iniziative conoscitive da essi disposte, ovvero frutto di indagini promosse da organi ed a fini

extratributari);

- globali o parziali (volti a conseguire conoscenze sul comportamento del contribuente rispetto

alla totalità dei suoi obblighi tributari, ovvero relativamente a singoli tributi o a specifici

adempimenti);

Titolarità dei poteri conoscitivi è riconosciuta a una molteplicità di uffici (uffici periferici, Guardia

di finanza, ecc.), ed è variamente articolata a seconda dell'ufficio che ne è investito. Gli Uffici

finanziari possono selezionare sia i soggetti da sottoporre a controlli che i poteri da esercitare nei

singoli casi.

I rimedi giurisdizionali esperibili dal cittadino nei casi di esercizio illegittimo dei poteri conoscitivi,

secondo la giurisprudenza, possono esseri fatti valere solo a chiusura del procedimento di

accertamento, e come vizi dei provvedimenti impositivi o sanzionatoti che fossero successivamente

emessi dall'Ufficio. In senso contrario sono gli orientamenti prevalenti in dottrina per la possibile

incidenza delle indagini tributarie su diritti fondamentali della persona la cui tutela giurisdizionale

deve essere assicurata indipendentemente dagli esiti delle indagini medesime.

Tutela può essere fatta valere innanzi al giudice ordinario o amministrativo a seconda della natura

(diritto soggettivo o interesse legittimo) della situazione giuridica sacrificata.

Più importanti poteri: : deve contenere una specifica

INVITO A COMPARIRE, O AD ESIBIRE ATTI E DOCUMENTI

indicazione del motivo e deve essere volto all'acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini

dell'accertamento, ma può anche essere esercitato per conseguire chiarimenti sulle risultanze

acquisite attraverso indagini bancarie.

In occasione della comparizione, deve essere redatto un apposito verbale, sottoscritto anche dal

contribuente, e contenente le richieste fatte e le risposte ricevute.

Al contribuente non possono essere in alcun caso richiesti documenti e informazioni già in possesso

dell'amministrazione finanziaria e di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente.

Atti e documenti non esibiti o non trasmessi non possono essere presi in considerazione a favore del

contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa, a meno che il

contribuente provveda al loro deposito in allegato al ricorso alla commissione di primo grado,

dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste per causa a lui non imputabile.

Cittadino comparendo, o fornendo gli atti e documenti richiesti, collabora con la P.A.

Laddove il potere di invito è puntualmente previsto e normativamente regolamentato si traduce

nella possibilità di emettere veri e propri «ordini» di comparizione in ufficio o esibizione di atti e

documenti (per imposte dirette e IVA).

62 : Uffici delle imposte dirette e dell’IVA possono inviare ai

QUESTIONARIO TRIBUTARIO

contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti ai fini

dell'accertamento nei loro confronti, con invito a restituirli compilati e firmati.

- illegittimità del questionario esaurisce i suoi effetti all’interno del procedimento di acquisizione

delle conoscenze.

- illegittimità dell'accertamento può essere affermata solo se, e per la parte in cui, non risultino

esistenti e validamente provati i presupposti sostanziali.

: è volta ad acquisire dati e notizie di carattere particolare, si distingue

RICHIESTA DI CHIARIMENTI

dal questionario in quanto adempimento di carattere obbligatorio caratterizzato da finalità garantiste

ed inserito nell'iter formativo di specifici provvedimenti impositivi (es. nei controlli formali delle

dichiarazioni, prima che l'Ufficio proceda all'esclusione di ritenute risultanti dalla dichiarazione il

contribuente o il sostituto d'imposta è invitato a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella

dichiarazione).

Richiesta di chiarimenti (a differenza del questionario) deve sempre contenere una formale

esplicitazione delle valutazioni adottate dall'Ufficio, alle quali il contribuente possa opporre i propri

chiarimenti (in caso contrario il provvedimento finale è illegittimo).

:

ACCESSI, ISPEZIONI E VERIFICHE TRIBUTARIE

- accesso: possibilità di entrare e trattenersi in locali del contribuente anche contro la sua volontà;

- ispezioni e verifiche: successive attività conoscitive che possono avere ad oggetto registri, atti,

documenti e ogni altra circostanza fiscalmente rilevante.

Uffici finanziari operativi e Guardia di finanza

possono sempre disporre accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all'esercizio di attività

a) commerciali, agricole, o all’esercizio di arti e professioni (in quest'ultimo caso solo in presenza

del titolare dello studio o di un suo delegato);

con una preventiva autorizzazione del Procuratore della Repubblica possono

b) - effettuare accessi in locali ad un tempo destinati sia all'esercizio di attività commerciali,

professionali o agricole, che ad abitazione;

- effettuare accessi in locali diversi compresi quelli destinati esclusivamente ad abitazione ma

soltanto in presenza di gravi indizi di violazioni fiscali;

- procedere, durante l'accesso, a perquisizioni personali, all'apertura coattiva, esaminare

documenti, richiedere notizie, relativamente ai quali sia stato eccepito il segreto

professionale;

- procedere a verifiche e ricerche su autoveicoli e natanti adibiti al trasporto per conto terzi

limitatamente alle merci ed ai beni su di essi trasportati.

La richiesta autorizzazione della Procura della Repubblica deve considerarsi posta a salvaguardia

del segreto professionale, è un atto endoprocedimentale e non è autonomamente impugnabile in

sede giurisdizionale.

Esecuzione delle ispezioni fiscali: fase attuativa dell’autorizzazione che il Direttore dell'ufficio (o

il Comandante di zona della Guardia di finanza) rilascia ai soggetti delegati alla sua esecuzione

- essendo indagini meramente amministrative non soggiacciono alle regole previste per le

ispezioni dal c.p.p., le quali diventano però obbligatorie nel momento in cui emergano estremi di

reato;

- ispezioni fiscali si estendono alle scritture contabili e a tutti i libri, registri e documenti rinvenuti

nei locali, ancorché non obbligatori. Libri, scritture e documenti dei quali venga rifiutata

63 l'esibizione in corso di ispezione, non possono successivamente essere presi in considerazione, a

favore del contribuente, in sede amministrativa o contenziosa;

- di tutte le operazioni eseguite nel corso dell'ispezione fiscale, così come delle richieste fatte al

contribuente, e delle risposte dal medesimo ricevute, deve essere redatto processo verbale, che

deve essere sottoscritto anche dal contribuente, o contenere l'indicazione del motivo della

mancata sottoscrizione;

- contribuente ha diritto di essere informato, all'inizio della verifica, delle ragioni che l'abbiano

giustificata, oggetto, facoltà di farsi assistere da un professionista; delle osservazioni e rilievi del

contribuente deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica;

- permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni

lavorativi, prorogabili per ulteriori 30 giorni solo nei casi di particolare complessità

dell'indagine.

Se emergono delle irregolarità l’ispezione si conclude con la compilazione del processo verbale di

constatazione, mediante il quale vengono, formalmente attestate le violazioni emerse (mero atto

conclusivo dell’ispezione, non è impugnabile in sede giurisdizionale).

Il contribuente, nei 60a giorni successivi alla consegna di tale verbale, può formulare osservazioni e

richieste sugli addebiti rilevati; scaduto tale termine può essere emanato l'avviso di accertamento.

: Uffici competenti per i controlli, ottenuta l’autorizzazione del Direttore

INDAGINI BANCARIE

dell'Agenzia delle Entrate o del Comandante Regionale della Guardia di finanza, possono:

- chiedere al contribuente o direttamente alle banche e agli altri operatori finanziari la

comunicazione e trasmissione dei dati indicanti natura, numero e estremi identificativi dei

rapporti in corso con istituti di credito o altri operatori finanziari;

- disporre l'accesso di propri impiegati presso gli Istituti di credito ed operatori finanziari, allo

scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie (nei casi di mancata tempestiva risposta alle

richieste formulate, ovvero quando l'Ufficio abbia fondati sospetti che la pongano in dubbio sulla

risposta ottenuta) .

Se le banche o l’amm.zioni postali, non trasmettono entro i termini previsti i dati richiesti, ovvero

se gli Uffici abbiano il fondato sospetto che i dati trasmessi siano incompleti o inesatti, previa a

autorizzazione della Direzione regionale, possono predisporre l’accesso di propri funzionari presso

le banche e le amm.zioni postali suddette, al fine di rilevare direttamente i dati richiesti, o

controllarne la correttezza e completezza di quelli ricevuti.

Non è prevista forma alcuna di diretta partecipazione del contribuente interessato nella fase

attuativa delle indagini bancarie.

Dati e notizie in tal modo acquisiti possono essere posti a base degli accertamenti ai fini delle

imposte dirette e dell'IVA se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la

determinazione degli imponibili e delle imposte o che non hanno rilevanza ai fini impositivi. Per il

campo delle imposte sui redditi anche i prelevamenti possono essere posti a base degli accertamenti

tributari, come ricavi e compensi, se il contribuente non ne indica il beneficiario e sempreché non

risultino dalle scritture contabili.

Al fine di garantire i diritti fondamentali del contribuente sono stati introdotti alcuni obblighi e delle

limitazioni in capo all’amm.zione.

Gli obblighi a cui sono tenuti gli Uffici sono:

- devono informare il contribuente di ogni fatto o circostanza dai quali possa derivare l’irrogazione

di una sanzione;

- evitare di chiedere al contribuente informazioni e documenti già in possesso dell’A.F. o di altre

PS indicate dal contribuente;

64

- motivare tutti gli atti secondo l’art.3 della 241/90;

- imperniare i rapporti col contribuente secondo buona fede e collaborazione;

- compiere accessi, ispezioni e verifiche solo sulla base di effettive esigenze di indagine e

procedere, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati, durante gli orari

ordinari di esercizio dell’attività, in modo tale da arrecare la minor turbativa possibile allo

svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali del

contribuente;

- permanere presso la sede del contribuente per effettuare verifiche, per non più di 30 gg.

lavorativi prorogabili per ulteriori 30 gg. nei casi di particolare complessità dell’indagine,

individuati e motivati dal dirigente dell’Ufficio;

- valutare le osservazioni e le richieste presentate dal contribuente dopo la chiusura del processo

verbale;

- invece, al contribuente, nella fase istruttoria, sono riconosciuti i seguenti diritti:

- essere informato, quando inizia la verifica, delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto

della stessa, dalla facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli

organi di giustizia tributaria;

- chiedere che l’esame dei documenti amm.ivi e contabili venga effettuato presso l’ufficio dei

verificatori o presso lo studio del professionista;

- rivolgersi al Garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modi non

conformi alla legge;

- comunicare, entro 60 gg. dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste.

R APPORTI ATTIVITÀ CONOSCITIVA

CON L'ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO

- se l’iniziativa conoscitiva è un necessario antecedente del provvedimento impositivo, le

irregolarità commesse nello svolgimento dei controlli fiscali durante la fase istruttoria del

procedimento di accertamento danno luogo a vizi procedimentali destinati a riflettersi sulla

validità (formale) del provvedimento di accertamento secondo lo schema della invalidità

derivata. Inutilizzabili le conoscenze per tale via acquisite.

- in tema di accertamento tributario, gli uffici tributari possono utilizzare, oltre che i dati e

notizie acquisiti attraverso l'esercizio dei poteri conoscitivi loro conferiti, anche le

informazioni di cui siano comunque in possesso (es. conoscenze provenienti da fonti

extratributarie per via dell’obbligo posto dalla legge a carico di determinati soggetti di

comunicare agli uffici tributari le eventuali violazioni tributarie delle quali siano venuti a

conoscenza). : se la discrezionalità dei poteri conosciutivi è orientata, limitata, o

CON L'ATTIVITÀ D'INDIRIZZO

esclusa, in forza di altre norme, primarie o secondarie, l'inosservanza di quelle regole comporta

un eccesso di potere o una violazione di legge che può incidere anche sulla successiva

utilizzabilità dei risultati per tali vie acquisiti.

65

PRESUNZIONI: possibilità che gli uffici finanziari si avvalgano anche di presunzioni semplici,

conoscenze indirette e presuntive di carattere logico fondate su regole di comune esperienza. L’art.

2729 c.c. riconosce loro valore solo quando gravi precise e concordanti, l’utilizzazione tributaria si

distacca da tali considerazioni per un duplice profilo:

esistono norme di settore che talora (es. in caso di inosservanza degli obblighi di dichiarazione e

a) di tenuta delle scritture contabili) consentono agli uffici di utilizzare presunzioni prive di quei

requisiti (ossia, di meri indizi) di procedere ad accertamento sulla base di meri fatti (es. possesso

di autovetture per gli accertamenti sintetici del reddito delle persone fisiche).

Tali regole attengono al solo ambito formale della legittimazione dell'ufficio all'accertamento;

quello della verifica in fase giurisdizionale della loro fondatezza rimane dominato dal principio

del libero convincimento del giudice e dalle regole probatorie generali (gravità precisione e

concordanza);

sotto il profilo contenutistico c’è chi ha evidenziato la lontananza dei valori statistici medio-

b) ordinari espressi dalle presunzioni semplici dai singoli casi concreti. Sembrano tuttavia più

ragionevoli gli orientamenti volti ad una conciliabilità tra valori medio-ordinari e situazioni reali.

66 ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO

Uffici periferici, ricorrendone i presupposti di legge, possono determinare autoritativamente gli

imponibili o le imposte, per fare in modo che tutti contribuiscano alle spese pubbliche in ragione

della loro capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Gli atti con cui viene esercitato il potere d‟imposizione dell‟Ufficio, sono di tipo autoritativo; essi

infatti sono suscettibili di acquistare efficacia preclusiva se non tempestivamente impugnati, inoltre,

possono incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario, in particolare legittimando in

vari casi la riscossione delle maggiori imposte pretese, indipendentemente da un controllo sulla loro

fondatezza.

Gli atti di accertamento vengono per la maggior parte ritenuti espressione di attività amministrativa.

Possono

- modificare unilateralmente la posizione giuridica del contribuente attraverso avvisi di

accertamento o di rettifica idonei a diventare definitivi se non tempestivamente impugnati dal

contribuente;

riesaminare l'atto, modificarlo o annullarlo in presenza di vizi, anche dopo che esso sia diventato

­ definitivo. Uffici possono unilateralmente procedere all'annullamento d'ufficio (totale o parziale)

degli atti che riconoscano illegittimi o infondati. Funzionari che incorrano in errori nell'attività di

interpretazione delle norme tributarie sono responsabili patrimonialmente solo in caso di dolo o

colpa grave;

- ottenere l'esecuzione dell'atto anche senza l'intervento dell'autorità giudiziaria, atti non impugnati

vengono iscritti a ruolo consentendo l'inizio della procedura di riscossione coattiva.

Sulla loro natura provvedimentale va fatta una triplice precisazione:

1) è da escludere che l’attribuzione ad uffici finanziari di poteri autoritativi in materia di

determinazione delle imposte dovute dai contribuenti incontri ostacoli nella riserva di legge

dell’art. 23 Cost. È infatti ivi previsto che la legge primaria delinei le linee essenziali della

disciplina dei tributi, essendo dunque l’attività di accertamento nella possibile disponibilità

dell’amministrazione;

2) sotto il profilo dell’efficacia sono impossibili definizioni unitarie degli effetti degli accertamenti

tributari perché, in ragione delle peculiarità dei singoli tributi, la legge attribuisce talora effetti

limitativi alla determinazione della base imponibile, effetti circoscritti al solo an debeatur, o

ancora effetti estesi ad entrambi i profili;

3) in questa funzione amministrativa non ricorrono gli aspetti tipici della discrezionalità

amministrativa e deve quindi interdi come attività vincolata. L’ Attività amministrativa è

vincolata dalle conoscenze acquisite e dalle regole che debbono essere osservate nella loro

valutazione, non si possono prendere in esame altre situazioni (es. difficoltà del debitore) e si

deve recuperare interamente l'imposta evasa.

AUTOTUTELA AMMINISTRATIVA: Amministrazione finanziaria, autonomamente o su istanza

del contribuente, quando rileva che in un atto da essa emanato è contenuto un errore in mancanza

del quale l’atto non sarebbe stato emanato o avrebbe assunto un contenuto diverso, può:

sostituire l'atto viziato con un nuovo provvedimento immune dai vizi di natura formale del

­ precedente, rispettando i normali termini decadenziali di legge. Integrazione o modifica in

aumento del contenuto sostanziale degli accertamenti tributari ipoteticamente viziati è possibile

solo nei casi di sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi, ossia secondo parte della dottrina di

elementi non considerati in un precedente accertamento (autotutela positiva o a danno del

contribuente);

annullare d'ufficio il provvedimento illegittimo (autotutela negativa o a favore del

­ contribuente), tuttavia nell’atto di annullamento mancano i connotati dell’autoritatività poiché il

contribuente non è né vincolato né pregiudicato dall'annullamento d'ufficio degli accertamenti

tributari dal quale anzi risulta avvantaggiato. L’annullamento non è dovuto e il contribuente può

67 solo vantare interessi di mero fatto all'eventuale annullamento d'ufficio degli atti illegittimi

divenuti inoppugnabili, una volta precluso il riesame giudiziale dell’atto originale.

ACCERTAMENTO CATASTALE

Uffici dell’Amministrazione finanziaria determinano, in via preventiva ed astratta, il reddito

medio-ordinario ritraibile dagli immobili in condizioni normali ossia riferendosi alle

potenzialità produttive dei cespiti in condizioni normali. Il reddito legale cosi determinato è

vincolante sia per l'amministrazione finanziaria che per i possessori degli immobili. Ha ad oggetto

tutti gli immobili compresi nei territori dei singoli Comuni, alle operazioni concorrono le

Commissioni censuarie.

Il catasto è una sorta d’inventario nel quale vengono descritti gli immobili esistenti nel territorio

dello Stato, con l’indicazione dei relativi proprietari e l’attribuzione del relativo reddito.

Catasto suddiviso catasto dei terreni, catasto dei fabbricati, è il risultato di operazioni di natura

tecnica : per rilevare consistenza e titolarità della proprietà;

­ estimativa : per determinare la rendita catastale delle singole particelle attraverso la

­ qualificazione, classificazione, formazione della tariffa d’estimo e classamento.

Particella:

per i terreni: porzione continua di terreno, rientrante nel territorio di uno stesso Comune,

­ appartenente ad uno stesso soggetto, ed avente la medesima qualità e classe;

per i fabbricati: ciascuna parte delle costruzioni che produce un reddito autonomo.

­

Operazioni estimative si articolano nelle seguenti fasi:

1) qualificazione: Commissioni censuarie individuano, nella loro zona di competenza, le

diverse qualità dei terreni in base al tipo di coltivazione;

2) classificazione a seconda del grado di produttività dei terreni e dell’esistenza o meno di

investimenti in attrezzature fisse;

3) tariffa d'estimo: atto generale con il quale si determina la misura delle rendite catastali

astrattamente attribuibile a un ettaro di terreno dalle prestabilite qualità e classi. È

impugnabile avanti il giudice amministrativo, con effetti erga omnes; se non impugnato gli

interessati possono solo ottenerne la disapplicazione da parte del giudice tributario se risulta

rilevante per la decisione delle singole controversie tributarie.

4) classamento: concreta determinazione della qualità e classe di appartenenza delle singole

particelle e relative rendite catastali. È impugnabile innanzi le Commissioni tributarie, rimane

stabile solo se permangono le caratteristiche che esistevano al momento dell’emanazione.

5) iscrizione catastale: dato di fatto utilizzato dalla legge per individuare soggetti o oggetto di

prestazioni tributarie. Catasto rileva soltanto come documento determinativo di alcuni redditi.

: catasto rappresenta situazione e redditività dei beni in un

AGGIORNAMENTO DEL CATASTO

determinato momento storico.

per adeguarlo alla svalutazione monetaria contribuenti devono moltiplicare le rendite catastali

a) per coefficienti di aggiornamento periodicamente stabiliti con decreto del Ministro

dell'Economia;

per adeguarlo alle modificazioni della titolarità dei beni o della loro situazione economico-

b) produttiva, gli interessati devono presentare domande di voltura catastale e denunzie di

variazione di classamento;

68 per adeguarlo alle variazioni generali del mercato sono previste delle revisioni delle tariffe

c) d'estimo le quali dovrebbero essere disposte ogni qual volta se ne manifesti l'esigenza e

comunque ogni 10 anni.

69

ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE SUI TRASFERIMENTI: diviso in 3 momenti:

1) Uffici dell’Amministrazione finanziaria, mediante l’avviso di liquidazione, determinano an e

quantum dell'imposta dovuta dal contribuente, qualificano le fattispecie e liquidano le imposte

sulla base dei valori dichiarati dal contribuente o del contenuto di pronunce giurisdizionali.

Pagamento del tributo segue sempre ad un accertamento da parte dell'amministrazione.

Contribuenti hanno solo obblighi strumentali e serventi rispetto all’attività di accertamento da

parte degli uffici finanziari (registrazione degli atti, presentazione di denunzie, ecc.); possono

ricorrere alle Commissioni tributarie per conseguire pronunzie di merito sul quantum della base

imponibile del tributo.

Avviso di liquidazione ha natura provvedimentale, è un atto di determinazione autoritativa del

tributo e deve contenere la motivazione; in caso di mancata impugnazione nei prescritti termini

decadenziali non è più possibile contestare an e quantum del tributo con esso determinato.

2) Uffici finanziari, in caso di accertamento di maggior valore dei beni trasferiti, possono

rettificare i valori dichiarati dal contribuente mediante la notifica di un avviso di

accertamento di maggior valore.

per le imposte di registro è possibile solo per i beni immobili, diritti immobiliari, ed aziende;

­ per le imposte sulle successioni e donazioni è possibile per tutti i beni e diritti trasferiti.

­

Accertamento di maggior valore deve essere motivato e indicare i presupposti di fatto e le

ragioni che lo hanno determinato indicando i criteri in base ai quali è stato determinato il

maggior valore. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto o ricevuto dal

contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, a meno che il suo contenuto

essenziale risulti riprodotto nell'atto richiamante.

3) Uffici finanziari possono infine correggere gli errori commessi in sede di iniziale

applicazione del tributo attraverso le imposte supplettive.

Distinguere imposta:

principale: applicata all’atto della registrazione o liquidata in base alle dichiarazioni presentate;

­ suppletiva: applicata successivamente e diretta a correggere errori od omissione dell’ufficio;

­ complementare: applicata in ogni altro caso o in sede di accertamento d’ufficio o di rettifica.

­

Termini decadenziali per l'esercizio del potere:

imposte principali e suppletive possono essere richieste entro 3 anni dalla registrazione dell'atto;

­ imposte complementari, in caso di occultamento di corrispettivo possono essere richieste entro 3

­ anni dalla registrazione dell’atto; negli altri casi entro 3 anni dalla data in cui è divenuto

definitivo l'accertamento di maggior valore, o è stata presentata la denuncia di eventi successivi

alla registrazione che diano luogo a liquidazione di ulteriori imposte;

imposta relativa agli atti non registrati può essere richiesta entro 5 anni.

­

La riscossione non viene sospesa in pendenza delle impugnazioni contro gli atti di accertamento per

le imposte sui trasferimenti salvo deroghe: imposte complementari conseguenti ad accertamento di

maggio valore sono provvisoriamente riscuotibili per un 1/3 in pendenza del giudizio di primo

grado, e per l’intero dopo la sentenza di secondo grado. Imposte suppletive sono invece riscuotibili

per intero solo dopo l’ultima sentenza non impugnata o impugnabile solo con ricorso in Cassazione.

70

Responsabilità tributaria dei p.u. non si estende al pagamento delle imposte complementari e

suppletive.

Imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a

carico soltanto di quest'ultima.

71

ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE DIRETTE E DELL'IVA

Contribuenti devono dichiarare e documentare i fatti fiscalmente rilevanti in modo tale da

consentire, ex post, la verifica dei fatti storicamente verificatisi.

 se la dichiarazione è stata tempestivamente presentata e le scritture contabili sono state

regolarmente tenute, l'Amministrazione può accertare maggiori imponibili ed imposte solo se

riscontra inesatte applicazioni delle regole disciplinatrici del tributo o infedeltà ed omissioni

comprovate da documenti o presunzioni gravi, precise e concordanti (accertamento analitico o

contabile: Amministrazione rettifica i singoli elementi attivi e passivi dell'imponibile o

dell'imposta risultanti dalla dichiarazione e dalla contabilità);

 se la dichiarazione non è stata presentata, o non sono state tenute le prescritte scritture

contabili (o siano state riscontrate irregolarità da renderle inattendibili) l'Amministrazione

può determinare il reddito imponibile (o l'IVA dovuta) sulla base di elementi raccolti o venuti a

sua conoscenza, o tramite presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza

(accertamento induttivo o extracontabile: Amministrazione determina, su basi meramente

indiziarie, l'ammontare complessivo dell'imponibile o dell'imposta dovuta).

Riforma tributaria anni ’70 distinzione tra metodi di accertamento perde le sue connotazioni

sostanziali e/o garantistiche, e si traduce in una graduazione dei tipi di prova (più o meno certe,

presuntive, indiziarie, ecc.) sui quali possono essere fondati gli accertamenti degli uffici.

:

NELLA DISCIPLINA VIGENTE

a) è necessario e sufficiente che emergano specifici elementi indicativi di irregolarità fiscali

nell'operato dei contribuenti perché possa precedersi all’accertamento (non è necessaria la

conoscenza del complessivo presupposto di fatto del tributo).

Elementi indicativi di irregolarità possono riguardare le componenti attive o negative della base

imponibile (es. occultamento di ricavi e compensi), deduzioni e detrazioni d'imposta, aliquote

applicate, ecc.

Presupposti dell'accertamento possono scaturire dal contenuto delle dichiarazioni o dai

documenti allegati, dai risultati delle indagini eseguite o da presunzioni gravi, precise e

concordanti:

per l’IVA se la dichiarazione è stata regolarmente presentata le presunzioni possono essere

­ utilizzate solo in seguito all'ispezione contabile;

se la dichiarazione non è stata presentata o sono emerse gravi inadempienze agli obblighi

­ contabili possono essere usate presunzioni prive dei requisiti (meri indizi);

per l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche si possono usare elementi

­ certi indicativi di capacità di spesa.

In presenza di talune condizioni, l'Ufficio può rettificare l'ammontare dichiarato dei ricavi o

compensi avvalendosi degli studi di settore.

L’accertamento non può andare oltre il recupero dell’imposta corrispondente alle risultanze che

ne rappresentano il presupposto.

b) ove si venga a conoscenza di elementi nuovi gli accertamenti già effettuati possono essere

integrati o modificati, in aumento, mediante la notificazione di nuovi avvisi (nel rispetto dei

prescritti termini decadenziali), totalmente autonomi e volti a determinare il quantum

dell'evasione rispetto agli elementi progressivamente acquisiti e posti a fondamento dei singoli

atti.

I nuovi accertamenti devono essere fondati su elementi diversi da quelli considerati nei

precedenti accertamenti (ancorché, di fatto, già conosciuti o conoscibili);

L’impugnazione del secondo atto non permette di rimettere in contestazione la determinazione

contenuta nel primo, nonostante questa sia in esso richiamata al fine della determinazione del

complessivo debito tributario.

72

c) se gli obblighi contabili sono stati regolarmente adempiuti l'accertamento deve essere

effettuato tenendo conto della dichiarazione e della contabilità, i quali hanno valore di

allegazioni, spiegazioni e giustificazioni che il contribuente fornisce della propria situazione

tributaria (principali strumenti orientativi per la valutazione della rilevanza fiscale dei fatti posti

a base dell'accertamento). Solo all'inosservanze più gravi da parte dell'ufficio delle regole del

contraddittorio consegue l'invalidità del provvedimento finale.

Nel campo delle imposte periodiche non sono configurabili imposizioni suppletive volte a

sopperire ad errori che possono viziare provvedimenti già emessi.

ATTO DI ACCERTAMENTO

È unitario indipendentemente dalla natura delle ragioni che lo hanno determinato.

Competente all'accertamento è l’Ufficio del luogo in cui il contribuente aveva il domicilio fiscale

nell'anno per il quale la dichiarazione è stata presentata o avrebbe dovuto presentarsi (in caso di

incompetenza carenza di potere e atto nullità assoluta, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del

processo).

deve essere notificato entro il 31 dicembre del 4° anno successivo a quello in cui è stata

­ presentata la dichiarazione, e del 5° anno successivo in caso di omessa dichiarazione o nullità

della dichiarazione (termini raddoppiati nel caso di violazioni tributarie penalmente rilevanti) [in

caso di inosservanza dei termini, l’atto è solo annullabile, non si ha carenza di potere dato che la

scadenza del termine non estingue il potere impositivo, ma obbliga l’A.F. a non esercitarlo: il

vizio non è dunque rilevabile d’ufficio];

deve contenere l'indicazione: imponibili, imposte accertate, deduzioni, detrazioni, e crediti

­ d'imposta eventualmente spettanti;

deve contenere la motivazione (ragioni di fatto e di diritto poste a base dell’atto di accertamento

­ e costituisce da un lato una garanzia del rispetto delle regole sulla formazione del convincimento

dell’Ufficio, e dall’altro la possibilità per il contribuente di valutare la fondatezza o meno del

provvedimento e quindi di poterne contestare la legittimità attraverso una motivata

impugnazione. Per quanto riguarda le ragioni giuridiche, se non è necessario indicare

espressamente la disposizione o il testo normativo applicato, dovranno essere precisate le regole

da cui dipende la diversa determinazione contenuta nell avviso officioso, rispetto a quanto

dichiarato dal contribuente);

deve contenere indicazione concessionari della riscossione, l’ufficio presso il quale ottenere

­ informazioni sull’atto stesso, il responsabile del procedimento, l’organo presso cui è possibile

chiedere un riesame in via di autotutela, nonché, in caso di atti impugnabili, le modalità, il

termine e l’organo cui è possibile ricorrere;

devono essere specificamente indicate le ragioni che hanno giustificato il ricorso a metodi di

­ accertamento induttivi o sintetici;

deve essere allegato l'atto richiamato a quello che lo richiama, salvo che in quest'ultimo ne sia

­ stato riprodotto il contenuto essenziale.

L’atto di imposizione, in quanto autoritativo, produce i suoi effetti anche se impugnato, in base al

principio generale per cui i provvedimenti amm.ivi sono efficaci indipendentemente dal controllo di

legittimità di essi. Tali effetti implicano la legittimazione dell’ulteriore azione amm.iva di

riscossione e cioè nel far sorgere il dovere di versamento del contribuente, oppure il potere di

iscrizione a ruolo, nei casi in cui tale dovere non sia stato adempiuto.

FORME SPECIALI DI ACCERTAMENTO:

 : Uffici mentre

LIQUIDAZIONI DELLE IMPOSTE DOVUTE IN BASE ALLE DICHIARAZIONI

procedono alla liquidazione delle dichiarazioni presentate possono rettificate, sulla base soltanto

73 dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni medesime o in possesso dell'anagrafe

tributaria, talune irregolarità individuate dalla legge.

Dati contabili risultanti dalla liquidazione si considerano come dichiarati dal contribuente o dal

sostituto d'imposta, al quale deve essere comunicato l'esito della liquidazione, le maggiori

imposte conseguenti a tali rettifiche possono essere riscosse mediante iscrizione a ruolo a titolo

definitivo (senza notificazione dell’avviso di accertamento);

 (solo imposte dirette): le maggiori imposte

CONTROLLO FORMALE DELLE DICHIARAZIONI

che scaturiscono dalle rettifiche dei dati risultanti dalle dichiarazioni, riguardanti irregolarità

tassativamente individuate, vengono riscosse mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo.

Contribuente (o sostituto d'imposta) deve essere invitato a fornire chiarimenti o esibire

documenti non allegati alla dichiarazione; l'esito del controllo deve essergli comunicato con

l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica.

Possono essere direttamente iscritte a ruolo (senza preliminare notificazione di un formale avviso di

accertamento) le maggiori imposte conseguenti al riscontro di talune specifiche irregolarità,

direttamente desumibili dal contenuto stesso delle dichiarazioni presentate, o da altri elementi in

possesso dell'Ufficio.

L’Amministrazione provvede contestualmente alla contestazione di violazioni sostanziali della

normativa tributaria e all'immediato recupero delle maggiori imposte. Iscrizioni a ruolo, cumulano

in sé la duplice natura di atti di accertamento e di riscossione, si caratterizzano come vere e proprie

rettifiche esecutive, è immediatamente esigibile il maggior importo delle imposte anche in presenza

di impugnazioni da parte del contribuente. Vengono irrogate sanzioni per omesso o insufficiente

versamento in luogo di quelle più onerose previste per le dichiarazioni infedeli.

 : rappresenta una deroga al principio di tendenziale unicità e

ACCERTAMENTO PARZIALE

globalità dell‟atto di accertamento Uffici possono effettuare l'accertamento soltanto di elementi

di carattere specifico e settoriale, senza pregiudizio per la possibilità di ulteriori accertamenti,

quando dagli accessi, ispezioni, verifiche o segnalazioni, risultano elementi che consentono di

stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato, il maggior ammontare di un reddito

parzialmente dichiarato, o l'esistenza di deduzioni, detrazioni e esenzioni in tutto o in parte non

spettanti, ovvero l'esistenza di corrispettivi o di imposta in tutto o in parte non dichiarati, o di

detrazioni in tutto o in parte non spettanti.

Consente all’Ufficio di procedere subito all’accertamento, in relazione a singoli aspetti della

fattispecie tributaria di particolare semplicità ed evidenza probatoria.

 : Studi di settore, atti aventi forma

ACCERTAMENTO FONDATO SUGLI STUDI DI SETTORE

regolamentare (emanati sotto forma di decreto del Ministro delle finanze) attraverso i quali, sulla

base di campioni significativi di contribuenti, vengono predeterminati indici e coefficienti che

consentono di verificare la congruità dell'ammontare dichiarato dei ricavi e compensi tramite

elementi esteriori e facilmente controllabili dell'attività del contribuente (es. numero e tipologia

dei dipendenti, superfici dei locali, costi per consumi energetici, ecc.). Strumento per

determinare il reddito in via presuntiva.

Ufficio, prima di notificare il provvedimento dell’accertamento sulla base di studi di settore,

­ deve invitare il contribuente a comparire per una eventuale definizione dell'accertamento con

la sua adesione.

Invito deve contenere, indicazione del giorno e del luogo della comparizione, la

specificazione delle maggiori imposte, sanzioni ed interessi, e dei motivi che hanno dato

luogo alla relativa determinazione.

Uffici debbono utilizzare i coefficienti presuntivi tenendo conto di altri elementi

eventualmente in possesso dell'ufficio specificamente relativi al singolo contribuente;

74 contribuente può contestare la significatività dei coefficienti solo in relazione alle specifiche

condizioni di esercizio della sua attività.

contribuente può definire tale tipo di accertamento anche prestando adesione all’invito,

­ procedendo al versamento della rata degli importi così richiesti, e beneficiando di un più

consistente abbattimento delle sanzioni.

Può contestare la significatività dei coefficienti solo in relazione alle specifiche condizioni di

esercizio della propria attività.

Maggiori importi scaturenti dagli studi di settore sono anche soggetti ad IVA.

Erroneamente individuati tra gli atti di indirizzo, ma nulla hanno a che fare con l’attività di

indirizzo dato che producono effetti fuori dalla P.A. e vincolano direttamente i contribuenti, sono

atti normativi (o integrativi di atti normativi sopraordinati) dotati di forza cogente per tutti.

: Ufficio determina il reddito complessivo attribuibile al singolo

 ACCERTAMENTO SINTETICO

contribuente (persona fisica) sulla base di elementi genericamente indicativi di capacità

contributiva attinenti all'area dei consumi o agli investimenti di ricchezza privi di specifico

rapporto con le singole fonti produttive di reddito.

Mediante l’uso di indici indiretti, l’amministrazione finanziaria, potrà pervenire alla conoscenza,

in via presuntiva, di un maggior reddito da imputare a tassazione.

Tale modalità accertativa ha la sua giustificazione di fondo nell’esistenza di una normale

corrispondenza tra quel che si guadagna e quel che si spende.

- necessaria l’esistenza di elementi certi indicativi di capacità contributiva; per gli indici più

ricorrenti il redditometro (art. 38 D.P.R. 600/1973), atto amministrativo generale del

Ministero delle Finanze, stabilisce gli indici e i coefficienti presuntivi per la valutazione e

quantificazione degli elementi indicativi di capacità contributiva (es. disponibilità di

autoveicoli, navi e imbarcazioni da diporto, cavalli, residenze secondarie, disponibilità di

riserve di caccia, iscrizioni a club esclusivi, vacanze all’estero). L'immotivata inosservanza

delle norme contenute nel decreto può essere fatta valere dal contribuente come vizio proprio

degli accertamenti. Il giudice, su ricorso del contribuente, può ridimensionare o annullare

l'accertamento in relazione alle peculiarità del singolo caso concreto;

- a tale accertamento si può ricorrere solo se il reddito per tal via determinabile supera per

almeno un 1/5 quello dichiarato; e per gli accertamenti sulla base degli elementi indicati nel

redditometro, solo se l'incongruenza si manifesta per 2 o + periodi d'imposta.

Contribuente può dimostrare, anche prima della notificazione dell'avviso di accertamento, che

il maggior reddito sinteticamente determinabile è costituito in tutto o in parte da redditi esenti

o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta;

- reddito per tal via determinato è considerato reddito di capitale salva la facoltà del

contribuente di provarne l'appartenenza ad altre categorie di redditi.

Tale accertamento ha funzione meramente integrativa della disciplina dell'accertamento dei

singoli redditi.

75 ATTIVITÀ DI RISCOSSIONE

Riscossione è la fase successiva a quella dell'accertamento, è una fase tipizzata in quanto l'ente

impositore può adottare solo forme di riscossione previste dalla legge.

Atti della riscossione dei tributi si distinguono da quelli del loro accertamento perché sono

finalizzati all'acquisizione degli importi dovuti dal contribuente invece che alla giusta

determinazione del loro ammontare:

- accertamento culmina con l'emanazione di un provvedimento amministrativo che impone il

pagamento del tributo;

riscossione corrisponde al pagamento del tributo mediante versamento diretto o a seguito di una

- iscrizione a ruolo. I provvedimenti esattivi (ruolo e ingiunzione fiscale) sono ordini esecutivi di

pagamento di importi normalmente scaturenti da altri atti (dichiarazioni, avvisi di accertamento,

sentenze, ecc.) accompagnati dalla legittimazione ex lege ad agire in via esecutiva nei confronti

dell'intimato che non adempia nei termini prestabiliti.

RISCOSSIONE «DIRETTA» E «DELEGATA»

Per molti decenni, l'ordinamento italiano è stato caratterizzato dalla coesistenza di due sistemi di

riscossione delle imposte:

imposte indirette venivano riscosse in maniera diretta (curata dagli stessi Uffici finanziari), di

 essa oggi possono avvalersene solo gli enti locali per la riscossione dei propri tributi.

Inizia con la notificazione dell’ingiunzione fiscale contenente l'ordine, ai singoli contribuenti, di

pagare le somme dovute entro 30 giorni, sotto pena degli atti esecutivi (ingiunzione fiscale

cumula in sé le funzioni tipiche che la notificazione del titolo esecutivo e del precetto assumono

nel processo esecutivo ordinario). Tale atto è suscettibile di impugnazione avanti le Commissioni

tributarie;

imposte dirette venivano riscosse in maniera delegata (affidata a soggetti diversi dagli enti

 impositori), nel 2005 è stato soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio di

riscossione e le funzioni relative alla riscossione nazionale sono attribuite all'Agenzia delle

Entrate che le esercita mediante la società Equitalia S.p.a.

enti impositori (e quindi anche - ma non solo - all'Agenzia delle Entrate): emettono il titolo

a) esecutivo il cd. ruolo di riscossione, ed emettono i provvedimenti di sospensione dei relativi

effetti, di sgravio e annullamento d'ufficio degli atti medesimi.

Iscrizione a ruolo

atto collettivo che deve contenere l'indicazione, per ciascuno contribuente, dell'ammontare

- delle somme dovute, nonché una motivazione sintetica della pretesa e l'indicazione della

data in cui il ruolo è reso esecutivo;

diviene titolo esecutivo con la sua sottoscrizione da parte del titolare dell'ufficio o di un

- suo delegato;

viene trasmesso all'agente della riscossione territorialmente competente, il quale deve poi

- curare tutti gli adempimenti necessari per conseguire i pagamenti dovuti dai singoli

contribuenti in esso compresi e versare agli uffici di tesoreria dell'ente impositore i

proventi riscossi;

agenti della riscossione: hanno poteri decisionali sullo svolgimento della fase attuativa della

b) riscossione delle entrate pubbliche (compresi quelli relativi alla concessione di dilazioni e

rateazioni dei pagamenti, adozione di misure conservative sui beni dei soggetti iscritti a ruolo,

effettuazione di indagini ed ispezioni).

Il concessionario oltre ad essere legittimato a ricevere i versamenti diretti delle imposte

principali (Iva, imposte sul reddito, ecc.), in caso di omesso adempimento, riscuote

coattivamente.

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Moses

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Di Pietro Adriano.

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