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Riassunto esame Diritto Tributario, Docente G. Melis, libro consigliato "Lezioni di diritto tributario" di G. Melis Appunti scolastici Premium

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Riassunto per l'esame diritto tributario, basato su appunti personali studio autonomo del testo consigliato dal docente Giuseppe Melis, "Lezioni di Diritto Tributario" scritto dallo stesso professore G. Melis.... Vedi di più

Esame di Diritto tributario docente Prof. G. Melis

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attive o passive.

Per soggetti attivi si designano coloro che sono titolari del potere impositivo.

Per quanto riguarda i soggetti passivi, vi è una duplice nozione.

Da un lato sono considerati soggetti passivi coloro cui è riferito il presupposto impositivo, inteso come atto

o fatto al cui verificarsi è dovuto il tributo, dove tale presupposto esprime una capacità contributiva di quel

soggetto e nel cui patrimonio deve, dunque, manifestarsi l’effetto tipico di decurtazione. Si suole parlare di

Dall’altro lato

contribuente. sono considerati soggetti passivi anche coloro cui non è riferito il suddetto

presupposto, ma che sono comunque titolari di situazioni giuridiche soggettive di carattere sostanziale o

strumentale. Ulteriore distinzione è tra contribuente di diritto, ossia colui che è giuridicamente tenuto a

ossia colui che deve sopportare in via definitiva l’onere

corrispondere il tributo, e contribuente di fatto,

economico del prelievo.

3. La capacità giuridica nel diritto tributario.

Dobbiamo adesso esaminare il problema di quali siano i soggetti in astratto suscettibili di essere titolari di

un’attitudine

una capacità giuridica ai fini tributari, ossia coloro che presentano alla titolarità di situazioni

giuridiche soggettive.

In linea generale sono soggetti che per il diritto tributario le persone fisiche, le persone giuridiche, gli enti

privi di personalità giuridica tipizzati dal codice civile (ad es. le società di persone, le associazioni, ecc.) e,

infine, gli enti non tipizzati in capo ai quali sussistano le seguenti caratteristiche:

- esistenza di un centro autonomo di imputazione di effetti o di rapporti giuridici

- autonomia di tale centro rispetto ad altri soggetti del presupposto d’imposta

- imputazione ad esso di effetti o rapporti sub specie (e dunque di effetti

giuridici patrimoniali).

Il legislatore ha poi fatto riferimento all’art. 73, co. 1, TUIR ai soggetti non residenti e ha stabilito che

centro d’imputazione degli effetti giuridici per i soggetti non residenti è il soggetto collettivo e non i suoi

(ad es. per la società di persone, il centro d’imputazione non sono i partecipanti, bensì è

partecipanti

quell’ente cui gli stessi siano unitariamente riferibili). Tale norma riconosce come soggetti passivi tutti

quegli enti ai quali il proprio ordinamento di provenienza attribuisca personalità giuridica. Anzi,

proprio più in generale, occorrerebbe dare rilievo a tutti gli autonomi centri di imputazione giuridica che

titolari di rapporti di diritto privato secondo l’ordinamento di origine.

appaiano, in quanto tali,

Si devono considerare, dunque, non solo le persone giuridiche in senso tecnico, ma qualsiasi ente diverso

dalle persone fisiche che un ordinamento, nella sua discrezionalità, elevi sulla base di diversi presupposti

e a tutela di interessi diversi a centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche.

Il sostituto d’imposta: inquadramento generale.

4.

Al fine di perseguire obiettivi di rafforzamento della garanzia patrimoniale del Fisco e si semplificazione

dei suoi rapporti nei confronti della molteplicità dei contribuenti, il legislatore può coinvolgere

nell’attuazione del prelievo soggetti diversi da quelli che hanno realizzato l’indice di capacità contributiva,

sia “sostituendo” un soggetto ad un altro (sostituto), sia “aggiungendo” un soggetto a colui che ha realizzato

l’indice di capacità contributiva (responsabile d’imposta).

Il collegamento tra le due figure è testimoniato dalla “comunanza” normativa nell’art. 64, d.p.r. 600/1973.

Sostituto d’imposta: 1: “Chi in forza di disposizioni di legge è

- comma obbligati al pagamento di

imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve

esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”.

Responsabile d’imposta: Comma 3: “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento

- dell’imposta insieme con altri, per fatto o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di

rivalsa”

Partiamo con l’analisi della duplice configurazione della sostituzione d’imposta.

sostituzione “a titolo d’imposta” (o “propria”),

1) La prima forma consiste nella c.d. dove

l’effettuazione della ritenuta ed il versamento all’erario da parte del sostituto esaurisce qualsiasi

rapporto di natura tributaria in capo al soggetto sostituito, che non dovrà presentare alcuna

Nell’effettuazione della

dichiarazione, realizzando così il c.d. anonimato del contribuente. ritenuta

“rivalsa” del sostituto,

si sostanzia la c.d. attraverso cui il sostituto procede al recupero nei

confronti del sostituito, dell’imposta da pagare all’erario. Come emerge dall’art. 64, la rivalsa è di

regola obbligatoria: si tratta di un vero e proprio obbligo (diritto-dovere) e, dunque, non solo di un

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 24

mero diritto. sostituzione “a titolo di acconto” (o impropria),

2) La seconda forma consiste nella c.d. dove invece

l’effettuazione della ritenuta, ed il versamento all’erario da parte del sostituto non esaurisce il

Quest’ultimo, infatti, è tenuto

rapporto tra Fisco e contribuente. comunque a dichiarare il

reddito oggetto di ritenuta, includendolo nel reddito complessivo, ed a calcolare la corrispondente

Il sostituito detrae dall’imposta così

imposta, di cui la ritenuta costituisce, di fatto, un acconto.

e versa all’erario la differenza.

calcolata la ritenuta subita

In tale contesto la dottrina prevalente tende ad attribuire soggettività passiva soltanto al sostituto a titolo

d’imposta, titolare dell’obbligo di versamento

riconoscendo al sostituto a titolo di acconto la natura di

della ritenuta.

5. Segue: aspetti patologici dei rapporti tra sostituto, sostituito ed Erario.

Nei rapporti tra sostituto e sostituito possono verificarsi talune situazioni patologiche. non c’è dubbio che

A. Iniziando dalle ipotesi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa facoltativa,

l’unico soggetto passivo sia il sostituto, che non è obbligato a rivalersi sul sostituito: il sostituito è

estraneo a qualsivoglia rapporto giuridico con il titolare del credito tributario e, dunque, anche nel

caso in cui la ritenuta non sia stata operata.

B. Per le ipotesi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa obbligatoria, si possono avere i seguenti

casi:

a) il sostituto effettua la ritenuta, ma non la versa: in questo caso il sostituto è suscettibile della

sanzione per omesso versamento, mentre il sostituito è estraneo del tutto al rapporto

impositivo, avendo subito il prelievo mediante la ritenuta.

b) il sostituto non effettua la ritenuta, ma ciononostante la versa: il sostituito non subirà

ovviamente alcuna conseguenza per effetto della mancata effettuazione della ritenuta, mentre al

sostituto saranno applicate le sanzioni previste per l’omesso obbligo di effettuazione della

ritenuta medesima. Il sostituto comunque potrà, in via di regresso, recuperare successivamente

della ritenuta in capo al sostituito, cui l’imposta è riferibile in termini di capacità

l’importo

contributiva.

c) Il sostituto non effettua la ritenuta né la versa: il problema si complica perché il sostituito non

è tenuto a presentare la dichiarazione per i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di

imposta. A tale riguardo il d.p.r. 602/1973 prevede che il sostituito è obbligato in solido nel

caso di iscrizione a ruolo del sostituito per le imposte, interessi e sanzioni relativi ai redditi sui

esso non ha operato e versato le ritenute, mentre l’art. 64, co. 2 prevede il suo

quali diritto a

intervenire nel procedimento instauratosi contro il sostituto.

Per quanto attiene all’ipotesi di

C. ritenute a titolo di acconto, si possono avere i seguenti casi:

a) il sostituto effettua la ritenuta ma non la versa: in tale ipotesi il sostituito dovrebbe avere pieno

diritto a scomputare la ritenuta subita e il Fisco dovrebbe agire nei soli confronti del sostituto.

b) il sostituto non effettua la ritenuta ma ciononostante la versa: il sostituito non subirà

ovviamente conseguenze, ma saranno applicate le sanzioni previste per l’omesso obbligo di

effettuazione della ritenuta.

c) il sostituto non effettua la ritenuta né la versa. In tale caso sono previste due ipotesi:

versando l’intera imposta dovuta.

1. il sostituito dichiara i relativi redditi, Parte della

giurisprudenza ha escluso l’obbligo del sostituto di corrispondere l’importo delle ritenute,

ferme restando le sanzioni e anche parte della dottrina ritiene che il sostituito, adempiendo,

liberi il sostituto.

2. il sostituito non dichiara i relativi redditi, ritenendoli non imponibili (ciò che

giustificherebbe l’omissione della ritenuta da parte del sostituto), nel qual caso il Fisco, nel

caso in cui ritenga il reddito imponibile, potrà agire nei confronti di ambedue. Anche in

rispetto all’ammontare della

questo caso deve escludersi una responsabilità solidale

ritenuta, pur affermata dalla Cassazione.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 25

D. Esiste infine una ulteriore ipotesi in cui il sostituto effettua la ritenuta ma questa è contestata dal

sostituito, non ritenendo costui che la somma erogata abbia natura di reddito imponibile.

Va premesso che la dottrina ritiene che tra sostituto e sostituito vi sia un rapporto di diritto

privato. La Cassazione a sezioni unite ritiene che le controversie tra sostituto e sostituito relative

all’esercizio del diritto di rivalsa delle ritenute alla fonte versate direttamente dal sostituto rientrano

nella giurisdizione del giudice ordinario, trattandosi di diritto esercitato dal sostituto verso il

sostituito nell’ambito di un rapporto privatistico.

6. La solidarietà passiva nel diritto tributario: la solidarietà paritetica.

Non è dato ravvisare nel diritto tributario ipotesi di solidarietà attiva, le diverse situazioni giuridiche

ora l’obbligazione

soggettive passive possono invece far capo ad una pluralità di soggetti, riguardano

tributaria, ora gli obblighi strumentali. “sostanziale” “formale”:

Si distingue tra solidarietà in senso e solidarietà in senso la prima riferita

all’obbligo di pagare il tributo, la seconda riguarda gli obblighi strumentali del contribuente.

Riguardo alla prima vi è un’ulteriore distinzione tra solidarietà paritetica e solidarietà dipendente.

gli effetti di un’’unica fattispecie imponibile sono riferibili a

Nel caso della solidarietà paritetica, soggetti

diversi che si trovano rispetto ad essa nella relazione prevista dalla norma; il presupposto è posto in essere da

più soggetti.

Invece nella solidarietà dipendente il presupposto è riferibile a uno o più soggetti, mentre la norma tributaria,

tutelare l’interesse fiscale alla sicura e rapida esazione dei tributi,

per coinvolge con vincolo solidale

nell’obbligazione tributaria anche soggetti cui sicuramente non è riferibile la capacità contributiva

evidenziata dal presupposto; vengono pertanto riferiti a soggetti ulteriori gli effetti di una distinta fattispecie

nella quale, a quelli della fattispecie tipica, si aggiungono elementi ulteriori.

La solidarietà dipendente è un concetto di elaborazione dottrinale, che ha fatto riferimento al rapporto di

pregiudizialità-dipendenza esistente tra la fattispecie tipica e la fattispecie collaterale estensiva della

responsabilità, nel senso che l’obbligazione del coobbligato dipendente in tanto esiste in quanto esiste quella

principale. d’imposta

7. Il responsabile responsabile d’imposta,

Tipica ipotesi di responsabilità solidale dipendente è quella del c.d. riconducibile

all’art. 64, co. 3, d.p.r. 600/1973, secondo cui “chi, in forza di disposizione di legge, è obbligato al

pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto

di rivalsa.

Il responsabile d’imposta non va innanzitutto confuso con quei soggetti sul quale non incombe alcuna

all’azione esecutiva

obbligazione, in quanto semplicemente terzi esposti del creditore su alcuni beni di loro

proprietà.

Esso viene coinvolto nel prelievo al fine di meglio assicurare il soddisfacimento della pretesa erariale,

attraverso l’ampliamento dei patrimoni escutibili, ma proprio in quanto esso non è titolare della capacità

contributiva, bensì svolge solo ope legis una funzione di garanzia, è richiesto un titolo giustificativo della

prestazione. Ci sono alcune ipotesi con le relative cause di giustificazione:

per l’imposta di registro. Qui il responsabile in virtù della sua qualifica, è in grado di

- quella dei notai

assicurarsi preventivamente le somme con le quali far fronte alle obbligazioni.

- quella del cessionario di azienda, dei nuovi possessori di immobili per il pagamento di imposte,

interessi e sanzioni, del rappresentante IVA, del rappresentante negoziale delle parti contraenti

per l’imposta di registro. Qui il titolo giustificativo può rinvenirsi nell’esistenza di un rapporto

negoziale tra soggetto del tributo e terzo responsabile.

- quella dei liquidatori per le imposte non assolte dalla società di capitali, dove la giustificazione si

rinviene nel fatto che il comportamento contra legem è ascrivibile al liquidatore che soddisfa crediti

di ordine inferiore a quelli tributari oppure distribuisce ai soci beni e somme della società nella fase

della liquidazione.

APPUNTI:

A differenza del sostituto, non è un debitore del contribuente e non opera ritenute a suo carico.

Egli si affianca al contribuente nel debito di imposta, assumendo una responsabilità solidale per il

pagamento.

Il c.d. “responsabile limitato”.

8.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 26

dei casi in cui la responsabilità è legata a un determinato complesso di beni. E’ l’ipotesi del c.d.

Esistono mera soggezione all’esecuzione,

responsabile limitato, il quale versa in una situazione di in quanto terzo

titolare dei beni aggredibili dall’Amministrazione finanziaria in forza di diritti di seguito derivanti da un

privilegio speciale sui beni cui il tributo si riferisce.

Si tratta di soggetti, a tutti gli effetti, terzi che vengono solo coinvolti nella procedura esecutiva, senza che

sorga alcuna responsabilità solidale e pertanto hanno margini di tutela estremamente ridotti. Si ritiene che

possa comunque dispiegare intervento volontario e che, se non abbia partecipato al giudizio, possa far valere

in sede di espropriazione le eccezioni non sollevate dal debitore. Nel caso in cui subisca l’espropriazione

oppure paghi il debito per non subirla, esso potrà rivalersi nei confronti del dante causa, surrogandosi nei

diritti del Fisco.

L’ATTUAZIONE DEL TRIBUTO

PARTE 2: L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

CAPITOLO 10.

L’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA E LE SUE VICENDE MODIFICATIVE ED ESTINTIVE

Il diritto tributario è una disciplina che si avvale delle collaborazione di altre discipline, come il diritto civile

e amministrativo, utilizzandone istituti e schemi.

In sostanza quindi, il tributo viene definito come un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione di

regola pecuniaria, a titolo definitivo o a fondo perduto, nascente dalla legge, al verificarsi di un presupposto

di fatto che non ha natura di illecito.

“rapporto giuridico di imposta”

Il può essere definito come un rapporto obbligatorio di diritto pubblico a

carattere patrimoniale disciplinato interamente in base alla legge.

Il rapporto giuridico di imposta può essere dunque inquadrato nell’ambito della categoria generale delle

obbligazioni disciplinata dal codice civile. (che include tra le fonti dell’obbligazione “ogni atto o fatto

idoneo a produrla in conformità dell’ordinamento giuridico”: art. 1173 c.c.)

Essa ha carattere patrimoniale.

La disciplina generale dell’obbligazione è mutuata dal codice civile, ma è influenzata dall’esercizio di

pubblicistici dell’Amministrazione finanziaria che concernono:

penetranti poteri

• L’accertamento dell’oggetto dell’obbligazione;

• La riscossione;

• Le sanzioni per l’inadempimento,

in considerazione della natura pubblicistica del soggetto creditore, della pubblicità dei fini da soddisfare,

della natura pubblicistica dell’oggetto della prestazione (che costituisce “pecunia publica”).

Ai sensi dell’art. 1174 c.c.: “La natura pubblicistica del rapporto giustifica anche la speciale tutela penale

che assiste le varie fasi del suo svolgimento”.

In primo luogo, l’obbligazione tributaria si estingue mediante adempimento.

Tipicamente, l’adempimento si attua con il pagamento di una somma di denaro, sempre più frequentemente

attraverso deleghe irrevocabili a banche convenzionate.

Sono tuttavia previsti dei casi di adempimento mediante “datio in cui il contribuente può

in solutum”,

assolvere il tributo mediante la dazione di beni di interesse artistico, storico o archeologico, previa

accettazione del creditore.

Nel caso di ritardato adempimento, la disciplina delle singole imposte individua la misura e la decorrenza

degli interessi.

Ai sensi dell’art. 8, l. 212/200, “l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione”.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 27

Un’ulteriore modalità di estinzione dell’obbligazione tributaria consiste nella anche se l’unica

confusione,

tributaria e’ quella dell’ente impositore cui sia devoluta l’eredita’ del

ipotesi prospettabile in materia

contribuente debitore e nelle normative di condono fiscale, con le quali viene consentito al contribuente di

definire in via agevolata l’obbligazione con il pagamento di una somma ridotta.

Per le obbligazioni derivanti dall’applicazione di sanzioni amministrative e penali-tributarie, è la morte

dell’obbligato che ne determina l’estinzione.

L’obbligazione tributaria può dell’azione amministrativa

altresì estinguersi per intervenuta decadenza di

accertamento o liquidazione, cioè per il mancato esercizio di tipici poteri amministrativi; oppure per

prescrizione del credito ormai liquido ed esigibile, ma non azionato esecutivamente nei termini di legge.

la legge disciplina i termini di decadenza dell’azione di accertamento, diversi

Quanto alla prima, infatti,

da imposta ad imposta. I termini di decadenza operano tuttavia anche a sfavore del contribuente, ad esempio

in relazione al potere di chiedere il rimborso dell’imposta.

Quanto alla seconda, una volta che il credito sia divenuto liquido ed esigibile, decorre il termine di

relativa prescrizione, che si ritiene essere quello decennale previsto dalla disciplina codicistica ex art. 2946

c.c. DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

CAPITOLO 11. I MODULI ATTUATIVI

I MODULI ATTUATIVI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Per molto tempo, l’analisi del diritto tributario si è risolto nello studio dei rapporti tra la nascita

dell’obbligazione tributaria e l’accertamento inteso come atto di esercizio della funzione amministrativa di

imposizione.

Si distinguono:

• i c.d. tributi senza accertamento: ovvero quelli nei quali è assente la fase di accertamento in quanto il

concretarsi della fattispecie astratta prevista dalla norma impositiva determina direttamente la necessità

di eseguire la prestazione da parte del soggetto passivo e in quanto all’esecuzione della prestazione segue

poi il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria circa l’esatto adempimento dell’obbligazione

imposta.

• i c.d. tributi con accertamento: ovvero quelli nei quali è presente una fase di accertamento

Le regole dei procedimenti tributari non sono racchiuse in un testo organico ma in più testi. Valgono

innanzitutto, sia pure con alcune limitazioni, i principi e le regole dettate in generale per i procedimenti

amministrativi dalla legge 241/90. In secondo luogo si applicano le norme dello statuto dei diritti del

contribuente, approvato con l. 212/2000. In terzo luogo, regole procedimentali sono contenute in specifici

testi normativi, come il dpr 600/73 in tema di accertamento delle imposte sui redditi; il dpr 633/72 in tema di

accertamento dell‟IVA; il dpr 602/73 in tema di riscossione; il d.lgs. 472/97 in materia di sanzioni.

Il contribuente deve adempiere a degli obblighi (dichiarare e versare); il fisco deve controllare e, se del caso,

esercitare i suoi poteri autoritativi. La trama dei rapporti tra fisco e contribuente è però molto più ricca.

Secondo l‟immagine tradizionale l‟AF agisce come autrice di atti unilaterali. A partire dagli anni ‟90, questa

immagine è mutata, principalmente per effetto della legge sui procedimenti amministrativi, dello Statuto del

contribuente, di altri specifici interventi normativi e della istituzione delle agenzie fiscali.

La legge 241/90, in tema di procedimenti amministrativi, non ha soltanto modificato alcune tradizioni regole

di comportamento delle pubbliche amministrazioni, ma ha altresì profondamente inciso sulla complessiva

All’interno di questo profondo mutamento si

disciplina dei rapporti stato-cittadini e fisco-contribuenti.

tra i quali l’interpello, l’accertamento conciliazione e l‟autotutela.

collocano i nuovi istituti con adesione, la

contenuti nell‟art. 97 Cost. L’art.

La legge 241/90 realizza i principi di imparzialità e buon andamento 1 di

tale legge indica, come principi generali dell‟azione amministrativa, i principi di economicità, efficacia,

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 28

dell‟ordinamento comunitario. L’economicità

pubblicità e trasparenza, richiamando inoltre i principi impone

risorse a sua disposizione; l’efficacia

alla pubblica amministrazione il dovere di fare adeguato uso delle

impone un’azione idonea al conseguimento del risultato. Anche le agenzie fiscali devono operare nel rispetto

di tali principi, i quali esigono la realizzazione del massimo risultato con il minor dispendio di risorse.

Trasparenza significa accessibilità agli atti e ai documenti del procedimento; non ha però rilievo in materia

fiscale, perché ai procedimenti tributari non si applicano né le norme sull‟accesso né le norme sull‟avvio del

procedimento e sulla partecipazione. Tra i principi dell‟ordinamento comunitario che possono interessare

l‟azione delle agenzie fiscali, sono da ricordare il principio di imparzialità, il principio di partecipazione,

l‟obbligo di motivazione, il principio del contraddittorio, la risarcibilità dei danni prodotti

dall‟amministrazione, il termine ragionevole nel quale le pubbliche amministrazioni debbono pronunciarsi, il

principio di proporzionalità, il principio di legittima aspettativa.

B) Nel diritto amministrativo generale, i procedimenti sono disciplinati dalla legge 241/90 (legge generale

sui procedimenti amministrativi). Vi sono però differenze non lievi tra disciplina dei procedimenti

amministrativi e disciplina dei procedimenti tributari. Della legge generale sui procedimenti amministrativi

infatti non si applicano ai procedimenti tributari né le norme del capo terzo, in materia di partecipazione del

cittadino al procedimento, né le norme del capo quinto, in tema di accesso. Si applicano in materia tributaria

il capo primo (ove sono enunciati i principi generali), il capo secondo (che disciplina la figura del

responsabile del procedimento), il capo quarto bis (in tema di efficacia e invalidità dei provvedimenti

amministrativi). Non hanno motivi di applicarsi in campo tributario le norme che interessano le attività

amministrative discrezionali come le norme sulle conferenze dei servizi. Nel capo II della legge 241/90 viene

delineata la figura del responsabile del procedimento. Esso svolge il ruolo di guida del procedimento, di

ordinatore dell‟istruttoria e di organo di impulso; è il soggetto attraverso il quale l‟amministrazione dialoga

con il cittadino. Il procedimento di imposizione inizia sempre d‟ufficio sia quando la dichiarazione sia stata

omessa sia quando sia stata presentata. Con la dichiarazione, infatti, il contribuente non mira ad avviare un

procedimento, ma assolve un obbligo impostogli dalla legge.

Inoltre nel procedimento tributario d‟imposizione non vi è una sequenza predeterminata di atti da porre in

prima dell’emanazione dell’atto finale; non esiste neppure un ordine necessario di atti istruttori. L‟atto

essere

di imposizione può essere un ordine necessario di atti istruttori. L‟atto di imposizione può essere un atto

solitario vale a dire non preceduto da altri atti amministrativi: può scaturire ad esempio dal semplice esame

della dichiarazione, dal ricevimento di notizie di evasione o da altre fonti. Non è previsto in generale che vi

sia un contraddittorio con il contribuente; ai procedimenti tributari non si applicano le norme generali in

tema di partecipazione del cittadino al procedimento. Nel contraddittorio il contribuente può farsi assistere

da un procuratore generale o speciale o da un professionista. Il procedimento tributario di imposizione può

concludersi o con un avviso di accertamento o con un accertamento con adesione o anche senza

l‟emanazione di alcun provvedimento.

Va detto, peraltro, che la giurisprudenza di Cassazione e’ incline ad ammettere l'applicabilità della l.

241/1990 alla materia tributaria, ora ritenendo, in linea generale, che “i principi generali dell'attività

amministrativa, stabiliti dalla l. 241/1990, si applicano, salva la specialità, anche per il procedimento

amministrativo tributario in quanto sul piano normativo generale si deve tener presente che il

e’ la forma della funzione

procedimento amministrativo, anche quello tributario, e che il potere di adottare

l’atto amministrativo finale e’ solo l’esercizio terminale di un potere che e’ stato frazione, in conformità di

norme sul procedimento”.

L’evoluzione dell’ordinamento tributario ha ormai dimostrato l’impossibilita di ricondurre ad un unitario

ed omogeneo modello procedimentale l'attività dell’Amministrazione finanziaria.

Ciò è dovuto a fattori diversi e concorrenti.

In primo luogo, come detto, l'attività dell’Amministrazione finanziaria diretta all’attuazione del prelievo si

articola in schemi diversi a seconda del tributo al quale ci si riferisce.

In secondo luogo, pur nell’ambito di un medesimo tributo, il procedimento di imposizione e’ a schema

variabile. Tra gli elementi variabili si configura il fatto che l’atto finale di un procedimento iniziato puo’

anche mancare se l’ufficio impositore non ne ritiene sussistenti i presupposti, oppure si ravvisano elementi di

variabilità all’interno della fase istruttoria, nell’ambito della quale l’organo procedente puo’ decidere di

avvalersi di uno o più dei molti poteri istruttori previsti dalla legge.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 29

Ancora, l'attività dell’Amministrazione finanziaria non si esaurisce nella fase istruttoria e di accertamento,

ma abbraccia anche la fase sanzionatoria tributaria e la fase della riscossione.

Nonostante, dunque, molti fattori contribuiscono ad ampliare il concetto di procedimento tributario e a

sui redditi e dell’IVA, è

renderne variabile la struttura, se si considera il modello attuativo delle imposte

“fasi”

possibile, in una prospettiva diacronica, identificare le seguenti in cui si snoda il modulo attuativo

tipico del rapporto impositivo.

FASI DEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

PRESUPPOSTO DICHIARAZIONE LIQUIDAZIONE E CONTROLLI AVVISO DI RISCOSSIONE ESPROPRIAZION

CONTROLLI SOSTANZIALI ACCERTAMENTO E FORZATA

FORMALI

presupposto d’imposta si collega all’individuazione da parte del legislatore dell’indice di forza

1. Il economica. Nelle imposte sui redditi tale presupposto e’ costituito, secondo l’art. 1 TUIR, dal

“possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie”, mentre nel caso dell’IVA esso si

identifica nell’effettuazione di cessioni di beni o prestazioni di servizi nel territorio dello Stato da

parte di soggetti esercenti impresa, arti o professioni. In caso di integrazione del presupposto

d’imposta, l’obbligo

sorge in capo al contribuente di presentazione della dichiarazione, quale atto

volto a portare a conoscenza del Fisco la realizzazione del presupposto stesso. APPUNTI: Il

“presupposto” o oggetto dell’imposta costituisce dunque una manifestazione di capacità

del soggetto, alla quale la legge ricollega l’obbligo di pagamento di uno specifico

contributiva

tributo. Il presupposto e’ quindi il compimento di una serie di atti, i quali sono soggetti a

registra l’atto per un obbligo

registrazione, cioè che vanno registrati su un determinato registro. Si

tributario ma anche per un mio interesse, un interesse della certezza dell’atto. Il presupposto e’

quindi il compimento di una serie di atti, i quali sono soggetti a registrazione, cioè che vanno

registro. Si registra l’atto per un obbligo tributario ma anche per un mio

registrati su un determinato

interesse, un interesse della certezza dell’atto.

costituisce la base per l’autoliquidazione del tributo ad opera del contribuente. Si

2. La dichiarazione

considera quindi “omessa” non solo quando la sua dichiarazione manchi del tutto, ma anche nel caso

in cui essa sia presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza del termine utile. La dichiarazione è invece

affetta da nullità allorché essa non rechi la sottoscrizione del contribuente ovvero di colui che ne ha

la rappresentanza legale o negoziale, nonché ove essa non sia redatta su modelli conformi a quelli

approvati e resi disponibili dall’Amministrazione finanziaria (art. 1, d.p.r. 322/1998). La

dichiarazione presentata oltre i 90 giorni pur considerandosi omessa ai fini della successiva fase di

accertamento, costituisce titolo per l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme dovute.

3. La fase successiva alla presentazione della dichiarazione riguarda la sua liquidazione ed il suo

controllo di carattere formale; attività queste che, avendo ad oggetto la dichiarazione del

contribuente, non possono naturalmente essere svolte qualora questi ne abbia, legittimamente o

prevista per le imposte sui redditi ed e’

illegittimamente, omesso la presentazione. La liquidazione è

finalizzata a correggere esclusivamente gli errori materiali e di calcolo riguardanti i versamenti delle

imposte, la determinazione degli imponibili e comunque gli errori rilevabili direttamente dalla

dichiarazione. Tale attività di liquidazione ha carattere generalizzato, non richiede lo svolgimento di

alcuna attività di ricerca di informazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria (fondandosi

esclusivamente sulle risultanze della dichiarazione o su dati già a disposizione della stessa

Amministrazione) e non prevede l’instaurazione di un contraddittorio con il contribuente, essendo

disposta solo una comunicazione dell’esito del controllo. Qualora dalla liquidazione della

dichiarazione emerga un’imposta o una maggiore imposta dovuta, si evidenzia un collegamento

immediato e diretto tra la fase in discorso e quella della riscossione, atteso che l’Amministrazione

alla menzionata comunicazione, all’iscrizione

procede, successivamente a ruolo a titolo definitivo

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 30

delle somme dovute. Del pari, qualora emerga una posizione di credito del contribuente, si procede

al rimborso del quantum non dovuto dal contribuente.

4. La quarta fase riguarda i c.d. controlli sostanziali, rivolti non già ad una mera correzione di errori

materiali o di calcoli commessi dal contribuente in sede di redazione della dichiarazione, quanto alla

negazione dell’intrinseca veridicità dei fatti esposti nella dichiarazione. Si tratta quindi della fase di

accertamento “in senso stretto” avente ad oggetto l’individuazione del presupposto di fatto posto

in essere dal contribuente e che si compone di un complesso di atti e fatti, legati in procedimento.

Potere di iniziativa del procedimento di accertamento spetta non solo agli organi

dell’Amministrazione finanziaria, ma anche alla Guardia di Finanza ex. art. 33 d.p.r. 600/1973. Si

tratta, dunque, di un procedimento ad iniziativa d’ufficio, non potendo ascrivere alla dichiarazione

una funzione di impulso procedimentale. La funzione dei controlli sostanziali, da individuarsi nella

determinazione dell’an e del quantum del presupposto del tributo, deve comunque essere

stessa Amministrazione finanziaria l’acquisizione di tutti

sufficientemente ampia da consentire alla

gli elementi rilevanti ai fini della corretta determinazione del presupposto d’imposta. Sulla scorta

degli elementi raccolti nell’ambito dell'attività istruttoria, gli organi procedenti, siano essi

appartenenti all’Amministrazione finanziaria o alla Guardia di Finanza, esprimono le proprie

valutazioni conclusive in merito alla illegittimità del comportamento del contribuente.

Si configura quindi l’emissione di un

5. avviso di accertamento avente contenuto rettificativo

dell’adempimento spontaneo del contribuente. Occorre tener presente che, anche qualora

l’Amministrazione finanziaria ritenga la dichiarazione presentata dal contribuente non veritiera, non

sempre la stessa procede all’emanazione dell’avviso di accertamento: ciò a motivo della presenza di

una gamma sempre più ampia di strumenti deflattivi del contenzioso tributario in cui il contribuente,

trovandosi in una situazione di lite “potenziale” con l’Amministrazione stessa, addiviene a versare

in tutto o in parte, l’imposta oggetto di contestazione, rinunziando al contenzioso ed

subito,

accedendo per l’effetto ad una serie di vantaggi (quali, la riduzione delle sanzioni amministrative e

penali, la copertura da possibili futuri accertamenti sulla stessa annualità, il pagamento dilazionato

delle somme dovute, ecc.). In queste ipotesi, l’emissione dell’avviso di accertamento e’ sostituita

dall’emissione di un atto di definizione della pretesa tributaria, alla formazione del quale partecipa lo

stesso contribuente.

Alla fase della dichiarazione, dei controlli formali, dei controlli sostanziali e dell’avviso di

6. finalizzata a consentire all’Erario di incassare i tributi

accertamento segue quella della riscossione,

fase che sottosta’ al principio di tipicità, nel senso che gli

dovuti dal contribuente. Si tratta di una

obblighi di versamento in capo ai contribuenti e i poteri di riscossione, anche forzata, da parte

dell’Amministrazione finanziaria, seguono procedure ben precise, stabilite dalla legge. Essa può

avere natura spontanea o forzata (coattiva), nei casi in cui il contribuente non adempia

volontariamente alla propria obbligazione tributaria. L’atto tipico della fase della riscossione coattiva

stato il “ruolo”. E’

è un atto recettizio che costituisce titolo esecutivo., in quanto in base ad esso si

immediatamente procedere alla riscossione coattiva. L’iscrizione

può a ruolo del contribuente si

distingue a seconda che sia “a titolo provvisorio” ovvero “a titolo definitivo”. Il ruolo, quale mero

dei debitori delle imposte formato dall’Amministrazione finanziaria, non ha contenuto

elenco

individuale, nel senso che non è atto specificamente riferito al singolo contribuente debitore. A tal

fine assolve, invece, la cartella di pagamento il cui contenuto si risolve in un estratto a portata

individuale del ruolo dei debitori. A differenza del ruolo, la cartella di pagamento è atto non

dell’amministrazione finanziaria, bensì dell’Agente della Riscossione, il quale provvede a redigerla e

entro il termine di decadenza di cui all’art. 25, d.p.r.

a notificarla al contribuente 602/1973.

La netta separazione delle fasi di adozione dell’avviso di accertamento e di riscossione del quantum

dovuto è venuta ormai meno a partire dal 2011, a partire cioè dal momento di efficacia della riforma

stessa, che ha introdotto nel nostro ordinamento i c.d. “accertamenti esecutivi”, sia pur limitatamente

alle imposte sui redditi, all’IVA e all’IRAP. Tali modifiche hanno riguardato il contenuto

dell’avviso, prevedendo che esso debba contenere anche l’intimazione ad adempiere, entro il

termine di presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica) e all’obbligo di pagamento degli

indicati. Mediante tali modifiche e’ stata eliminata la fase dell’iscrizione a

importi nello stesso

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 31

per cui l’agente della riscossione, sulla base dell’avviso di accertamento e

ruolo, senza la

preventiva notifica della cartella di pagamento, può ora direttamente procedere ad espropriazione

forzata.

7. Al mancato adempimento entro il termine previsto (60 giorni dalla notifica) del debito recato dalla

cartella di pagamento ovvero dall’avviso di accertamento, fa seguito l’inizio dell’espropriazione

cui provvede l’agente

forzata, della riscossione. Tale fase trova la propria disciplina generale nelle

regole processualcivilistiche applicabili per l’esecuzione forzata tra privati; sebbene, la differenza

principale della riscossione esattoriale rispetto all’ordinario processo di esecuzione e’ costituito dal

mentre il privato e’ tenuto a rivolgersi a questa per il compimento

ruolo dell'autorità giudiziaria:

dei diversi atti in cui consiste l’espropriazione forzata, l’agente della riscossione, quale soggetto che

di natura pubblicistica, agisce direttamente, al di fuori dell’intervento

opera a tutela di un interesse

dell'autorità giudiziaria.

La partecipazione del contribuente al procedimento impositivo è finalizzata alla determinazione di

un’obbligazione tributaria, corrispondente alla reale capacità contributiva del soggetto passivo.

Nell’ordinamento tributario non vi sono norme di carattere generale sulla partecipazione, ne viene sancito il

diritto del contribuente al contraddittorio amministrativo.

CAPITOLO 12. LA DICHIARAZIONE, LA SUA LIQUIDAZIONE E CONTROLLI FORMALI.

La dichiarazione viene considerata e definita come l'atto fondamentale di collaborazione della

contribuente con il Fisco attraverso cui il primo porta a conoscenza del secondo la realizzazione del

presupposto di imposta.

Esistono nell'ordinamento tributi che non ne prevedono una dichiarazione; si tratta in genere di tributi di

natura istantanea: si pensi ad esempio all'imposta di registro, In cui gli elementi da portare a conoscenza del

fisco sono di regola contenuti nello stesso atto da registrare.

Altri tributi prevedono invece una specifica dichiarazione che deve essere presentata dal contribuente

talvolta una tantum altre volte in occasione di una singola operazione, altre volte, infine, periodicamente ad

esempio ai fini delle imposte sui redditi dell'Irap e dell'Iva.

Esistono altresì delle ipotesi in cui l'obbligo di presentazione della dichiarazione è posta in capo a soggetti

che non sono contribuenti: così, il sostituto d'imposta deve presentare ogni anno dichiarazione in cui è tenuto

ad elencare tutti soggetti nei cui confronti operato quale sostituto, l'ammontare dei redditi corrisposti, la

ritenuta operata per versamenti effettuati.

A tal proposito, la dichiarazione, oltre a riportare gli estremi identificativi del contribuente e odi chi ne ha la

rappresentanza contiene di norma l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari secondo le norme

concernenti le singole imposte, Alla determinazione dell'imponibile dell'imposta.

La dichiarazione dei redditi contiene anche la liquidazione dell'imposta dovuta in base imponibile dichiarato

all'imponibile dichiarato: si tratta della cosiddetta autoliquidazione autotassazione.

La dichiarazione può altresì contenere dati e notizie non è immediatamente rilevanti per la determinazione

delle imposte, ma utili ai fini dell'attività di accertamento attraverso quello che viene comunemente definito

come monitoraggio fiscale.

È importante constatare come il legislatore tributario, in tempi recenti, al fine di semplificare gli

adempimenti e stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari a favorire e favorire l'emersione spontanea di

basi imponibili, ha introdotto la cosiddetta dichiarazione precompilata.

Allora, la dichiarazione può contenere dati o notizie non immediatamente rilevanti per la determinazione

delle imposte ma utili ai fini dell'attività di accertamento aperta parentesi ad esempio l'obbligo di indicazione

di trasferimenti di denaro dati per l'estero e delle consistenze patrimoniali.

Con la dichiarazione annuale Iva, Il contribuente riepiloga le liquidazioni periodiche e i versamenti effettuati.

In linea di principio, la dichiarazione deve essere presentata dai soggetti titolari di redditi imponibili, Anche

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 32

se talvolta il legislatore ha previsto dei casi in cui è dovuta anche in assenza di debito d'imposta e di redditi:

infatti la dichiarazione deve essere presentata anche se non vi consegua alcun debito di imposta e anche se

non c'è stato prodotto alcun reddito.

La dichiarazione costituisce l'oggetto della successiva attività di controllo dell'amministrazione finanziaria,

anche se nella normalità dei casi la dichiarazione esaurisce la fattispecie dell'accertamento, Non essendo

seguita donato di rettifica dell’amministrazione.

La dichiarazione dei redditi trovava la sua collocazione originaria del d.p.r. 600/1973; successivamente, con

il d.p.r. 322/1998, che ha delegificato la materia, contenente la disciplina della dichiarazione IVA, Irap e dei

sostituti d’imposta nonché le modalità dichiarative nelle ipotesi in cui si verifichino eventi straordinari

(liquidazione, fallimento, fusione, scissione).

Le dichiarazioni devono essere redatte appena di nullità su stampati conformi ai modelli approvati con

provvedimento pubblicato nella Gazzetta Ufficiale e devono essere presentate obbligatoriamente in via

telematica.

In particolare è stato introdotto nel nostro ordinamento nelle 1998 la cosiddetta dichiarazione telematica

ovvero l'obbligo da parte dei soggetti di presentare le dichiarazioni dei redditi non più raccomandata

attraverso una procedura di carattere informatico all'agenzia delle entrate.

La presentazione va effettuata entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello cui i redditi si riferiscono.

“rettificativa”,

La dichiarazione intesa come ulteriore dichiarazione presentata entro il termine per la

presentazione della dichiarazione originaria, consente al contribuente di esercitare tutte le facoltà previste in

sede di dichiarazione e non dà luogo ad alcuna sanzione amministrativa.

La presentazione della dichiarazione in via telematica costituisce ormai la modalità esclusiva di trasmissione.

Se la dichiarazione è inviata a mezzo posta essa si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal

contribuente all'ufficio postale che rilascia apposita ricevuta costituente prova della presentazione; in questo

caso va presentata dal 1 maggio al 30 giugno dell'anno successivo a quello cui i redditi si riferiscono.

Si considera valida la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza, salva l'applicazione delle

sanzioni.

La dichiarazione presentata oltre i 90 giorni si considera invece omessa ma costituisce in ogni caso

costituisce titolo per la riscossione delle imposte da essa risultanti.

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente appena di nullità.

Natura giuridica, effetti e rettificabilità.

Originariamente si riteneva che la dichiarazione fosse assimilabile ad una confessione stragiudiziale, sul

presupposto secondo cui con essa il contribuente rappresenta fatti passi sfavorevoli e favorevoli

all’amministrazione. Si è però osservato che siccome la dichiarazione è un atto dovuto manca dell'animus

confidenti. Inoltre essa è obbligatoriamente richiesta anche solo per attestare la sussistenza di condizioni

negative di tassazione.

Dottrina e giurisprudenza sono adesso orientate nel ritenere che la dichiarazione sia una dichiarazione di

scienza, cioè l'atto con il quale il contribuente deve affermare ciò che gli conosce rispetto ad una determinata

situazione fiscalmente rilevante.

Gli effetti della dichiarazione discendono solo della legge e non dalla volontà del dichiarante, che non rileva

come tale. Essa pertanto natura volontaria e non negoziale.

Il contribuente non fa che partecipare al fisco il verificarsi E l'entità del presupposto di fatto del tributo, che

formerà eventualmente oggetto di controllo.

In realtà, la dichiarazione non può essere ricondotta ad una mera dichiarazione di scienza ma è configurabile

come un atto composito che può contenere in sé dichiarazioni di scienza, valutazione di fatto e di diritto da

intendersi quali meri atti giuridici e delle vere proprie manifestazioni di volontà connesse alle opzioni.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 33

L’ art. 2 legge n. 16/2012 contiene la possibilità di sanare la mancata comunicazione preventiva per la

fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, in presenza dei seguenti requisiti:

a) la violazione non sia già stata oggetto di constatazione o di attività di accertamento.

b) il contribuente abbia i requisiti sostanziali previsti dalle norme di riferimento.

c) Comunicazione o adempimento effettuati entro il termine di presentazione della prima dichiarazione

utile.

d) versamento contestuale della sanzione di 258 euro.

Si tratta di una particolare forma di ravvedimento operoso, finalizzata ad evitare che mere dimenticanze

relative a comunicazioni o, in generale, ad adempimenti formali non eseguiti tempestivamente precludano al

contribuente, la possibilità di fruire di benefici fiscali o di regimi opzionali.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco quando danno del contribuente. Scaduto il

termine per presentare la dichiarazione, l'atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente può porre

rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione, detta dichiarazione integrativa che

sani formali orecchi un aumento dell'imponibile o dell'imposta, o la riduzione della perdita dichiarata.

Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini

dell'esenzione amministrative la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele.

Si parla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto ma anche quando è stata

presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza.

La legge qualifica come nulla, invece, la dichiarazione non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali

e quella non sottoscritta, Oppure non sottoscritta da persona legittimata. Da una punta di vista

dell'accertamento, la dichiarazione nulla è equiparata a quella commessa.

La dichiarazione è infedele, invece, quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare. È

incompleta quando è omessa l'indicazione di una fonte reddituale.

LA LIQUIDAZIONE E IL CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE

successiva alla dichiarazione dei redditi, in relazione all’esigenza di un controllo immediato delle

La fase stata risolta con l’introduzione della liquidazione e il controllo formale delle dichiarazioni.

dichiarazioni è

con il d.p.r. 600/1973. quindi finalizzata alla rettifica del reddito, bensì alla sola verifica dell’esattezza

La liquidazione non è

numerica dei dati dichiarati. Se risulta che l’importo da versare in base alla stessa dichiarazione è inferiore a

quello autoliquidato dal contribuente e versato, non viene emesso un avviso di accertamento, ma si procede

direttamente alla riscossione della somma non versati.

Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in

possesso dell’anagrafe tributaria, l’ufficio, entro il termine ordinatorio di inizio del periodo di presentazione

delle dichiarazioni relative all’anno successivo, provvede a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli

imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei

contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

ridurre le detrazioni d’imposta

c)

d) ridurre le deduzioni dal reddito

lezione può seguire il cosiddetto controllo formale delle dichiarazioni, A cui gli uffici dell'agenzia delle

entrate provvedono entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione. Il controllo

formale non è automatico ma è svolto in base a criteri selettivi fissati dal ministero. Il controllo formale si

differenzia quindi dalla liquidazione perché non riguarda solo la dichiarazione ma anche i documenti che

devono corredarla.

In esito al controllo formali, gli uffici dopo aver invitato il contribuente a produrre documenti o fornire

chiarimenti:

escludono lo scomputo delle ritenute d’acconto non documentate;

a)

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 34

escludono le detrazioni d’imposta non spettanti, anche in base a documenti eventualmente richiesti;

b) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti

c) richiesti ai contribuenti;

liquidano la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi

d) risultanti da più dichiarazioni o certificati, presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;

correggono gli errori materiali e di calcolo contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

e)

L’esito del controllo formale (cosi come l’esito della liquidazione) e’ comunicato al contribuente alla

sostituto d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di altri

dati dichiarati.

Abbiamo dunque un doppio esame della dichiarazione (liquidazione automatica e controllo formale),

ciascuno dei quali ha come esito una comunicazione al contribuente.

I controlli in esame si concludono con l’invio al contribuente di un c.d. “avviso bonario”.

Qualora a seguito dell’avviso il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non

all’Amministrazione

considerati nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari

al ricevimento dell’avviso.

finanziaria entro i 30 giorni successivi

Entro tale termine, il contribuente, potrà tuttavia anche procedere al pagamento e in tal caso avrà accesso alle

sanzioni in misura ridotta.

Qualora l’ufficio non condivida le prospettazioni del contribuente o in mancanza di pagamento, la somma e’

iscritta a ruolo.

I termini dell’attività di liquidazione e di controllo formale sono di carattere ordinatorio. Ai fini temporali,

dovranno far riferimento, ai termini per la notifica della cartella di pagamento, rispettivamente nel terzo e

quarto anno successivi a quello di presentazione della dichiarazione.

L’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA

CAPITOLO 13.

Decorsi i termini di legge per adempiere agli obblighi direttivi, può prendere avvio la fase di controllo da

parte dell'amministrazione finanziaria.

Tale controllo concerne tutti gli adempimenti formali e strumentali connessi rispetto al verificarsi del

presupposto o anche adesso svincolati; inoltre, talvolta si risolve in attività meramente conoscitive finalizzate

solo ad una migliore percezione di quella stessa realtà economica da sottoporre a controllo.

In sintesi l'attività istruttoria va ben oltre l'emissione degli avvisi di accertamento.

Possiamo pertanto affermare che l'attività istruttoria dell'amministrazione natura conoscitiva in senso lato, in

quanto finalizzata a fornire all'erario tutte le conoscenze per svolgere le proprie attività, su tutte la

determinazione del presupposto d'imposta previa acquisizione di tutti gli elementi rilevanti.

Caratteristiche:

l’atto finale risultante all’esito dell’esercizio di poteri istruttori non richiede necessariamente che si sia

1. esperito un previo contraddittorio con il contribuente, nella fase istruttoria non può dirsi ancora esistente

un principio generale del contraddittorio.

l’attività

2. istruttoria finisce per incidere su una serie di posizioni soggettive e in particolare sulle libertà

individuali del privato.

Ai sensi dell’art. 37 d.p.r. 600/1973, la selezione delle dichiarazioni da sottoporre a controllo avviene sulla

base di liste selettive, attraverso cui si individuano possibili operazioni sospette o categorie di contribuenti.

Più precisamente, i destinatari dell’attività di accertamento sono individuati “sulla base di criteri selettivi

delle Finanze”. Essi sono finalizzati a garantire l’efficienza, l’imparzialità e

fissati annualmente dal Ministro

l’obiettività dell’attività di controllo.

Soggetti titolari dei poteri istruttori sono l’Amministrazione finanziaria e Guardia di Finanza.

I poteri istruttori si distinguono, sulla base della diversa pervasività che li caratterizza, in due categorie:

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 35

1. il potere di richiedere al contribuente o a terzi informazioni (trasmissione di dati e notizie; esibizione di

atti e documenti; potere di “invitare” il contribuente a comparire, di persona o a mezzo di un proprio

rappresentante, per fornire informazioni o chiarimenti;).

2. il potere di verifica fiscale: attraverso accessi, ispezioni e verifiche.

Nel novero dei poteri istruttori accordati all'ufficio, una trattazione autonoma richiede il potere di indagini

per l’importanza crescente che sta assumendo nel contrasto all’evasione fiscale.

finanziarie,

A tale riguardo, gli uffici (e la Guardia di finanza) possono richiedere:

a) agli organi e alle amministrazioni dello Stato alle società ed enti di assicurazioni, la comunicazione di

dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;

b) il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura del numero e degli estremi

identificativi dei rapporti.

previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate , dati, notizie e

c) documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata con i loro clienti, nonché alle

garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari.

Le indagini possono consistere in:

- Controlli della contabilità;

- Controlli del magazzino;

- Controlli «incrociati» con la documentazione in possesso di altri soggetti;

- Controlli dei conti bancari;

- Accessi domiciliari (su autorizzazione del Procuratore della Repubblica).

In particolare le potenzialità delle indagini finanziarie sono state amplificate dal progressivo ampliamento

della cosiddetta anagrafe tributaria, con la creazione del cosiddetto archivio unico dei rapporti finanziari.

Strumento fondamentale alle indagini finanziarie, sono le c.d. “indagini bancarie”, le quali possono essere

svolte in via amministrativa sia dalla Agenzia delle Entrate sia dalla Guardia di Finanza. La Corte

Costituzionale ha precisato dunque, che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario, non può

essere di ostacolo all’accertamento degli illeciti tributari. Ciò nonostante, le indagini bancarie sono

comunque soggette a vincoli e limiti.

La verifica fiscale: accessi, ispezioni e verifiche.

Il principale “modulo ispettivo” adottato dall’Amministrazione finanziaria per accertare l’assolvimento degli

obblighi da parte del contribuente è costituito dalla verifica fiscale.

Si tratta di un’attività di carattere amministrativo ed autoritativo posta in essere dall’ Amm. e consta di

quattro fasi:

1) Accesso. Consiste nel potere di entrare e permanere nei locali di pertinenza dello stesso.

(Sedi di attività commerciale o agricola, enti non commerciali, studi professionali, locali promiscui e locali

diversi da quelli in cui si esercita l’attività).

2) Ricerca. E’ un attività a carattere amministrativo alla quale gli uffici possono procedere previa

autorizzazione. E’ finalizzata all’acquisizione di elementi utili alla ricostruzione della posizione tributaria del

contribuente.

3) Ispezioni. Sono delle attività concernenti il controllo delle scritture contabili o altra documentazione

rilevante. Tale controllo è finalizzato a verificare la regolarità formale e sostanziale.

4) Verificazioni. Consistono nel riscontro tra gli elementi contabili e quelli di fatto

(es. possono essere oggetto di verifica la resa di una certa macchina o le rimanenze di un magazzino).

L’analisi della normativa di cui ai d.p.r. 600/1973 e 633/1972 deve essere completata con l’art. 12 dello

Statuto del contribuente, rubricato “diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”.

Il comma 1 prevede che l ‘accesso deve essere effettuato solo quando vi sia un’effettiva esigenza d’indagine

e controllo sul luogo.

Il comma 2 prevede invece il diritto del contribuente ad essere informato delle ragioni che abbiano

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 36

giustificato la verifica e l’oggetto che la riguarda.

Il comma 5 prevede poi che l'attività di verifica presso la sede della contribuente non si possa protrarre oltre i

30 giorni lavorativi, prorogabili di altri 30 giorni nei casi di particolare complessità individuati e motivati dal

dirigente dell’ufficio.

Ambedue i termini sono ridotti a 15 giorni nei casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in

contabilità semplificata e lavoratori autonomi.

Il comma 4 prevede la redazione, al termine della verifica, di un processo verbale di constatazione

contenente l'esposizione analitica dei rilievi effettuati e l'individuazione delle sanzioni applicabili.

In quanto redatto da pubblici ufficiali esso costituisce atto pubblico e prova legale, per cui fa piena prova

fino a querela di falso.Per il resto, i particolare per le valutazioni giuridiche espresse dai verbalizzanti, si è in

espressione di giudizio non vincolante per l’ufficio né per il contribuente o per il giudice.

presenza di mera

Il comma 7 prevede che il contribuente, nei 60 gg. successivi al rilascio della copia del processo verbale di

chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, può comunicare osservazioni e richieste che

devono esser oggetto di valutazione da parte degli uffici finanziari. L’art. 12 richiama il rispetto del principio

di collaborazione e di buona fede tra il contribuente e il Fisco.

I vizi dell’attività istruttoria e le conseguenze.

Come detto in precedenza, l’attività istruttoria potrebbe essere svolta con modalità non legittime.

Si distinguono diverse ipotesi, come ad esempio una sproporzionata o irragionevole compressione di un

diritto fondamentale del contribuente oppure ipotesi in cui ci si è avvalsi di un potere istruttorio non previsto

dalla legge.

Quali sono le conseguenze sull’atto finale emesso all’esito di un procedimento in cui si sono verificati dei

vizi dell’attività istruttoria?

soluzioni della dottrina oscillano tra l’invalidità derivata e quella della inutilizzabilità

Le delle prove

illegittimamente acquisite.

Secondo la teoria dell’invalidità derivata i vizi dell’istruttoria darebbero luogo ad un vizio intrinseco dell’atto

impugnato.

Secondo invece la teoria dell’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, i vizi dell’istruttoria

determinerebbero una carenza probatoria estrinseca dell’avviso di accertamento.

La dottrina è ormai univocamente orientata nel senso della inutilizzabilità e dunque nel ritenere che, ogni

qual volta un atto di accertamento sia in tutto o in parte fondato su prove illegittimamente acquisite, esso

dovrebbe ritenersi in tutto o in parte illegittimo per “infondatezza nel merito”. Si argomenta, a tal fine, anche

in virtù del rinvio l’art. 60, d.p.r. 600/1973 fa al codice penale ed al codice di procedura penale che dispone

l’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. (art. 191 c.p.p.).

CAPITOLO 14. I METODI DI ACCERTAMENTO

Con l'espressione metodi di accertamento si designano le modalità attraverso cui l'amministrazione

finanziaria è legittimata a ricostruire la base imponibile del tributo.

L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato

l’imponibile.

L'articolo 38 d.p.r. 600/1973 disciplina i metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche

distinguendo tra:

1. metodo analitico;

2. metodo analitico-induttivo

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 37

3. metodo sintetico-puro (c.d. spesometro)

4. metodo sintetico-redditometrico.

L’Articolo 39 disciplina invece i metodi di accertamento dei redditi determinati in base alle scritture

contabili, vale a dire dei soggetti esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo, distinguendo tra:

1. metodo analitico o contabile,

2. metodo analitico-induttivo

3. metodo di accertamento c.d. induttivo o extra contabile.

I metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche: il metodo analitico ed analitico-induttivo.

Oggetto dell’accertamento analitico sono i redditi appartenenti alle singole categorie reddituali, secondo

cui la rettifica deve essere fatta “con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all’art.6”

L’accertamento analitico consiste nella rettifica di specifiche voci della dichiarazione e nel recupero a

tassazione di particolari elementi del reddito in base a prove documentali ovvero a presunzioni dotate dei

requisiti di gravità, precisione e concordanza stabiliti dall’art. 2727 c.c.

Ricostruisce l’imponibile delle persone fisiche considerandone le singole componenti. Più precisamente

l’accertamento analitico e’ effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito

complessivo sommando i redditi delle singole fonti.

Nell’accertamento analitico, l'amministrazione è a conoscenza della fonte di reddito.

Per procedere all'accertamento analitico, gli uffici dovranno muovere dalla verifica della certezza oggettiva

del presupposto e successivamente procedere alla determinazione della base imponibile il terzo comma

dell'articolo 38 comma 2 aggiunge che l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza dei dati indicati nella

dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa dal confronto con le dichiarazioni relative ad

anni precedenti.

poi, nell’accertamento analitico, un elemento di induzione: da qui la denominazione di “metodo

Si introduce

di accertamento analitico - induttivo”, che è consentito nei casi di violazioni particolarmente gravi (quali

l’omessa presentazione della dichiarazione annuale o la totale inaffidabilità delle scritture contabili) e che

può basarsi anche su presunzioni prive dei requisiti previsti dall’art. 2727 c.c. (cd. «presunzioni

supersemplici») (art. 39, comma 2, d.p.r. n. 600 del 1973) L’accertamento può essere integrato, nel caso in

cui emergano nuovi elementi che l’Ufficio non poteva conoscere al momento di emettere il primo atto

impositivo. L’accertamento può essere altresì annullato in via di autotutela, anche se si sia reso definitivo per

mancata impugnazione o per rigetto del ricorso proposto dal contribuente per motivi puramente processuali,

allorquando l’Ufficio impositore riconosca l’infondatezza della sua pretesa.

Segue: il metodo sintetico.

Oltre che con metodo analitico, il reddito complessivo delle persone fisiche può essere determinato con

metodo sintetico.

Il metodo sintetico si basa, dunque, sulla rilevazione del tenore di vita e della capacità di spesa del

contribuente (cd. «redditometro»).

Trattasi di accertamento presuntivo del reddito, che determina l’inversione degli oneri probatori ed impone al

contribuente di giustificare l’apparente discordanza tra il contenuto della propria dichiarazione e la sua

effettiva capacità economica (art. 38, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600).

Tale metodo prescinde dall’individuazione della fonte produttiva e della categoria reddituale e mira a

ricostruire il reddito complessivo netto, indipendentemente dalla fonte.

Tale accertamento e’ esperibile esclusivamente nei confronti di persone fisiche non titolari di reddito

d’impresa o di lavoro autonomo.

Tale ipotesi può verificarsi nel caso in cui l’Ufficio dimostri che, nel corso di un periodo di imposta, il

contribuente ha sostenuto una serie di spese correnti, anche presuntivamente quantificate, che si dimostrino

superiori all’ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato.

sensibilmente

L’art. 22 d.l. 78/2010 ha apportato significative modifiche all’istituto dell’accertamento sintetico, applicabili

il termine di dichiarazione non e’ ancora scaduto alla

a partire dagli accertamenti relativi ai redditi per i quali

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 38

data della sua entrata in vigore.

Il comma 4 disciplina il c.d. “accertamento sintetico-puro” (o in senso stretto), non richiamando più il

contenuto induttivo di “elementi e circostanze di fatto certi”, bensì si riferisce, indistintamente alle spese di

qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta.

Il comma 5 dell’art. 38 disciplina invece l’accertamento c.d. “sintetico-redditometrico”.

Si distinguono quindi tre criteri di quantificazione del reddito sintetico.

Innanzitutto vi e’ il redditometro. La legge prevede che siano individuati dei fatti-indice

1. e dei coefficenti

in base ai quali gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale. Gli indici si considerano

nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni

o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi.

Applicando i coefficienti, l’ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, a

condizione che il reddito così calcolato si discosti dal dichiararlo per almeno 1/4 e per almeno due periodi

d’imposta. Il redditometro è un regolamento e può essere annullato dal giudice amministrativo e il giudice

tributario può disapplicarlo.

La determinazione del reddito mediante il redditometro può essere adottata solo nel caso in cui il reddito

dichiarato no risulta congruo per almeno due periodi d’imposta.

Il contribuente può difendersi da un accertamento effettuato con redditometro con tutte le prove

opponibili agli accertamenti sintetici e può anche contestare la quantificazione del reddito eseguita con i

una presunzione relativa, pertanto l’onere della

coefficienti redditometrici. Tale quantificazione è quindi

prova è invertito (grava sul contribuente l’onere della prova contraria).

2. L’accertamento sintetico può essere effettuato anche in base ad altri fatti tra cui la spesa per incrementi

l’esborso è elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno

patrimoniali. Quando in cui

viene fatta la spesa e negli anni precedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non

dichiarati.

3. Il redditometro si basa sull’assunto che in base a determinate spese si può presumere il reddito globale. La

prassi precedente muoveva dalla ricostruzione presuntiva della spesa globale per risalire da questa al reddito

globale. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

CAPITOLO 15.

L’avviso di accertamento si configura come l’atto finale attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria

procede ad accertare le eventuali irregolarità emerse in sede di controllo c.d. “sostanziale”.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia dunque in un provvedimento impositivo

denominato “avviso di accertamento”.

Esso dunque, chiude la fase di controllo ed apre alla possibile fase contenziosa mediante l’impugnazione

dell’avviso stesso: tra le due fasi si collocano, tuttavia, gli strumenti c.d. “deflattivi” del contenzioso, che

vedremo successivamente.

Secondo la Corte costituzionale (313/1985), l’avviso di accertamento “deve intendersi come atto efficace nei

confronti del soggetto passivo di imposta, conclusivo di un procedimento o di un subprocedimento di

accertamento; di un procedimento, cioè, che accerta e dichiara la sussistenza, in tutto o in parte,

dell’obbligazione tributaria..”.

Si tratta comunque di un atto non necessario, che attiene alla fase patologica del rapporto di imposta e dal

quale gli uffici possono prescindere qualora il controllo sostanziale si concluda con la constatazione della

correttezza del comportamento del contribuente.

L’avviso di accertamento può avere contenuto “rettificativo” oppure “sostitutivo” dell’adempimento

spontaneo: nel primo caso, l’’accertamento (c.d. in rettifica) presuppone l’avvenuta alida presentazione di

una dichiarazione dei redditi da parte del contribuente; nel secondo caso, l’accertamento (c.d. d’ufficio)

presuppone, invece, l’omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente o la presentazione

di una dichiarazione nulla.

La differenza sostanziale tra le due ipotesi consiste nel minor rigore probatorio richiesto nella seconda.

L’avviso di accertamento è un atto unilaterale di natura autoritativa e produttivo di effetti sul piano

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 39

sostanziale, indipendentemente dalla volontà delle parti.

Inoltre, costituisce titolo esecutivo per l’espropriazione forzata, e quindi diventa definitiva, qualora non

venga impugnato entro 60 giorni dalla sua notificazione.

assente una teoria generale delle invalidità, si e’ tradizionalmente

Nel diritto tributario, dove è ritenuto che

l’invalidità dell’atto tributario dovesse essere regolata secondo gli schemi del diritto amministrativo. Ai sensi

dell’art. 21-septies “e’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che e’

che e’ stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché

viziato da difetto assoluto di attribuzione,

negli altri casi espressamente previsti dalla legge”.

In questa prospettiva la nullità assorbe l’inesistenza e si configura come categoria eccezionale ricorrente in

ipotesi tassativamente indicate.

Alla luce delle modifiche introdotte dall'articolo 29, D. L. 78/ 2010, riguardanti il contenuto dell'avviso di

accertamento si è previsto che questo debba contenere anche l'intimazione ad adempiere, entro il termine di

presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica), all'obbligo di pagamento dell'importi nello stesso indicati

ovvero, in caso di tempestiva impugnazione dell'atto, di un terzo delle imposte sugli imponibili accertati in

tema della ‘c.d. riscossione frazionata”.

Mediante tali modifiche è stata quindi eliminata la fase dell'iscrizione a ruolo, Per cui l'agente della

riscossione, sulla base dell'avviso di accertamento e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento,

può ora direttamente procedere ad espropriazione forzata.

L'avviso di accertamento viene così accumulare una triplice natura e funzione:

1) atto impositivo

2) titolo esecutivo

3) precetto.

L’avviso di accertamento deve adesso contenere la “intimazione ad adempiere”. Di conseguenza, un avviso,

sprovvisto di intimazione, dovrebbe essere considerato valido ma incapace di consentire agli agenti della

riscossione di procedere ad esecuzione forzata.

Dal momento che il nuovo avviso di accertamento diviene immediatamente esecutivo decorsi 60 giorni dalla

sua notificazione, alla notifica dell'atto di accertamento viene quindi riconosciuta efficacia costitutiva.

La notificazione non si pone, quindi, come termine ultimo in corrispondenza del quale il titolo esecutivo

progressivamente si perfeziona, Ma quale circostanza idonea a far decorrere il termine di 60 giorni, In esito

al quale il titolo esecutivo potrà considerarsi formato.

L'agente della riscossione, una volta ricevuto l'avviso, procede ad espropriazione forzata, senza la preventiva

notifica della cartella di pagamento, con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che

disciplinano la riscossione.

L'espropriazione forzata, in ogni caso, è avviata, appena di decadenza, Entro il 31 dicembre del secondo

anno successivo a quello in cui l'accertamento divenuto definitivo.

Requisiti dell’avviso di accertamento.

Da un punto di vista contenutistico, l’avviso di accertamento si compone di requisiti formali e sostanziali.

Requisiti formali: competenza, sottoscrizione, pendenza del termine di accertamento, notificazione.

L’atto deve essere emanato dall’ufficio

A. Tra gli elementi formali si include, innanzitutto, la competenza.

competente nei confronti del contribuente, individuato con riferimento al domicilio fiscale di

alla data in cui e’ stata o sarebbe dovuta essere presentata la dichiarazione.

quest’ultimo

Ulteriore elemento necessario dell’avviso di accertamento e’ la

B. sottoscrizione, cioè inteso come

riferibilita dell’atto ad una persona fisica, cui attribuirne la materiale paternità. In particolare, l’avviso

deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio, a pena di inesistenza della sottoscrizione e conseguente

nullità dell’atto impositivo.

Un terzo elemento di ordine “formale” riguarda la

C. pendenza del termine di accertamento al momento

della notifica dell’avviso. Ai sensi del d.p.r. 600/1973 e del d.p.r. 633/1972 gli avvisi di accertamento

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 40

devono essere notificati, a pena di decadenza: 1) entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello in cui

è stata presentata la dichiarazione. 2) nei casi di omessa dichiarazione o di dichiarazione nulla entro il

31/12 del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 3) in

caso di accertamento basato sulla presunzione di cui all’art 12 d.l. 78/2009 i termini sono raddoppiati. 4)

in caso di violazione comportante denuncia penale (art. 331 c.p.p. )i termini precedenti sono raddoppiati

relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

L’ultimo requisito di carattere

D. formale dell'avviso di accertamento riguarda la sua notificazione. Si tratta

di un atto di natura recettizia. In particolare non è soltanto il mezzo attraverso il quale l’atto e’ portato a

conoscenza del destinatario, ma costituisce la modalità mediante la quale esso viene a giuridica esistenza

e produce i propri effetti.

Requisiti sostanziali: dispositivo e motivazione.

A. Il dispositivo varia secondo la struttura e la disciplina dei diversi tipi di imposte. In

materia di imposta su redditi il d.p.r. 600/1973 stabilisce che l'avviso di accertamento deve recare

l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte

liquidate al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta. In

particolare la indicazione dell'aliquota deve essere fornita secondo il principio di precisione e chiarezza

delle indicazioni che è alla base del precetto di cui all'articolo 42 del suddetto d.p.r.

L’obbligo di motivazione trova applicazione ai sensi dell’art. 42 d.p.r 600/1973, secondo cui “l'avviso

B. di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo

dei precedenti articoli”.

hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni

La motivazione consiste nell'iter logico-giuridico che sta alla base della di accertamento, ossia

nell'indicazione dei fatti contestati, delle norme che si ritengono violate e di quelle ritenute applicabili,

Delle argomentazioni giuridiche e, dell'enunciazione e valutazione delle prove.

La motivazione rappresenta quindi la garanzia per il contribuente di poter valutare la fondatezza della

pretesa dell'amministrazione finanziaria. essa completa altresì il trittico di garanzie che compongono il

“giusto di “buona

principio del cosiddetto procedimento” (e più in generale, del principio

amministrazione”), enunciato dall’art. 41 della Carta europea dei diritti fondamentali. Il contenuto della

motivazione varia a seconda della natura dell’imposta, può essere “minimo” per gli atti relativi ad

della ricchezza e può essere più “articolato” per gli accertamenti in materia di

imposte sui trasferimenti quando nell’atto sono stati indicati con precisione le

imposte sui redditi. La motivazione sarà adeguata

singole vicende o situazioni ed indicate le norme dalle quali dipende la diversa determinazione contenuta

nell’avviso di accertamento. L’art. 42 precisa che, per quanto riguarda gli effetti della mancanza (o

dell’atto, anche se in realtà,

carenza) di motivazione, il relativo effetto è la nullità si tratta di

Ci sono poi casi di “motivazione c.d. doppia o rafforzata”. L’art. 42 d.p.r. 600/1973,

annullabilità.

prevede infatti che l’avviso di accertamento deve essere motivato “con la specifica indicazione dei fatti e

delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici”.

Il principio di unicità dell’accertamento, l’accertamento parziale e l’accertamento integrativo.

L’avviso di accertamento, in ossequio ai principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa e

dell’interesse del contribuente a non sopportare eccessivi costi di difesa, dovrebbe avere ad oggetto l'intera

posizione del contribuente, evitando la frammentazione della pretesa tributaria in una pluralità di atti. Si

viene quindi a configurare il c.d. “principio di unicità dell’accertamento”, desunto dall'articolo 40. Si tratta di

un principio solo tendenziale, viste le numerose deroghe.

E’ opportuno distinguere poi tra l’accertamento parziale ed integrativo.

L’accertamento prevede che l’ufficio possa limitarsi ad accertare

parziale il maggior reddito o la maggiore

imposta che ne risulta dalle:

1. attività istruttorie (accessi, ispezioni, verifiche e questionari;

effettuate dall’Amministrazione finanziaria, dalla Guardia di finanza o da altre pubbliche

2. segnalazioni

amministrazioni

dati in possesso dell’anagrafe

3. tributaria;

4. accertamenti basati sugli studi di settore.

(L’accertamento parziale si fonda quindi su segnalazioni provenienti dal centro informativo delle imposte

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 41

dall’anagrafe tributaria).

dirette, dalla Guardia di Finanza, dalla P.A,

In base a tali segnalazioni l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il

maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato e la non spettanza di deduzioni, esenzioni o

agevolazioni.

L’istituto dell’accertamento svolge un ruolo significativo anche nel sistema dell’accertamento ai

parziale

fini IVA. Gli artt. 54-bis e ss. d.p.r. 633/1972 prevedono che qualora vi sia fondato pericolo per la

riscossione delle imposte, l’ufficio può procedere:

a) al controllo automatico della tempestiva effettuazione dei versamenti;

all’accertamento induttivo

b) - extracontabile delle liquidazioni periodiche per la frazione di anno già

decorsa, indicando le ragioni del pericolo per la riscossione che giustificano l’anticipazione di tale tipo di

accertamento.

La caratteristica di tale forma di accertamento parziale e’ quella di essere effettuato prima della

della stessa dichiarazione IVA annuale, ovverosia di quell’atto che e’ di regola oggetto di

presentazione

accertamento. Di conseguenza, l’accertamento parziale avrà ad oggetto non l’intero periodo d’imposta, ma

solo una porzione dello stesso. Tale parzialità si connota, quindi, per il fatto di riguardare solo una parte del

periodo temporale di riferimento.

L’avviso di accertamento integrativo invece, viene disciplinato dall’art. 43 d.p.r. 600/1973 e interviene

successivamente all’emanazione di un primo avviso di accertamento.

Si parla più esattamente di: se l’ufficio trova nuovi elementi che riguardino questioni non

a) avviso di accertamento integrativo,

considerate nel primo avviso.

avviso di accertamento modificativo, se l’ufficio rinviene nuovi elementi

b) che riguardino questioni già

oggetto di un precedente avviso, mutandone tuttavia la qualificazione (ad es. reddito di impresa anziché

di lavoro autonomo) o la quantificazione (ad es. la percentuale di deducibilità diversa).

Tale accertamento, oltre a possedere i requisiti ex art. 42 d.p.r. 600/1973 dovrà, a pena di nullità, indicare

specificatamente i nuovi “elementi” dei quali l’ufficio è venuto a conoscenza, intendendosi come tali tutti

quei fatti o circostanze idonei a portare ad una contestazione a carico del contribuente.

L’AUTOTUTELA, GLI INTERPELLI E GLI STRUMENTI DEFLATTIVI DEL

CAPITOLO 16.

CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Dall'ultimo decennio del secolo scorso, il legislatore tributario, ha s's' avviato un percorso teso ad introdurre

nell'ordinamento una serie di istituti che si caratterizzano il fatto che il contribuente, trovandosi in una

situazione di lite potenziale con gli uffici, versa subito (parzialmente o integralmente) l'imposta oggetto di

contestazione, rinunciando al contenzioso ed accendendo per l'effetto ad una serie di vantaggi.

Si tratta degli istituti che costituiscono espressione dei nuovi modelli dell'azione amministrativa in materia

tributaria improntata sempre più all'ampliamento degli istituti partecipativi, alla valorizzazione delle

forme di collaborazione tra fisco e contribuente e a forme di esercizio consensuale del potere piuttosto che

a manifestazioni collaterali ed autoritative della potestà pubblica.

Ad oggi il quadro degli strumenti c. d. “deflattivi” del contenzioso risulta così composto:

1. accertamento con adesione

2. acquiescenza

3. reclamo e mediazione

4. conciliazione giudiziale

5. adesione al processo verbale di constatazione

6. adesione al contenuto dell'invito al contraddittorio

(5 e 6 per i soli atti notificati fino al 31/12/2015)

Tali strumenti non presuppongono necessariamente il coinvolgimento del contribuente nella fase

procedimentale o processuale.

Quest'ultimo si verifica soltanto per gli istituti “bilaterali” (accertamento con adesione, reclamo e

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 42

giudiziale) e non per quelli “unilaterali”, rimessi alla volontà del contribuente (acquiescenza).

conciliazione

Il concerto di istituti deflattivi può essere esteso anche alle altre occasioni di contatto tra

l'Amministrazione finanziaria ed i contribuenti (interpello ed autotutela) in cui si rinvengono delle

finalità di prevenire o eliminare il contenzioso.

L’interpello

(E’ uno strumento il quale consente al contribuente di conoscere preventivamente l’opinione dell’Amm.

finanziaria in ordine al regime fiscale per una determinata fattispecie, così da prevenire per quanto possibile

un futuro contenzioso).

È un procedimento attraverso il quale il contribuente chiede all'amministrazione di esprimere un parere sul

regime fiscale di un fatto, atto un negozio che intende porre in essere al fine di conoscere, a priori, il suo

parere ed evitare di subire, a posteriori, le conseguenze di eventuali errori. Tale parere può confluire in un

vero e proprio accordo tra amministrazione contribuente.

Il sistema tributario basato sull'adempimento spontaneo dei contribuenti, diviene indispensabile assegnare

all'amministrazione l'attività di consulenza giuridica, oltre a quella di controllo.

La prima può essere un'attività interpretativa di carattere generale (circolari) o di carattere particolare

(accordi,pareri e risoluzioni).

L’ interpello non è mai vincolante per il contribuente e si esplica in una pluralità di forme:

1. Interpello ordinario

2. Interpello preventivo antielusivo

3. Interpello per la disapplicazione di norme antielusive

4. Interpello internazionale o ruling di standard internazionale

ad essi si aggiungono:

5. I casi speciali in cui il legislatore ha previsto la procedura dell'interpello ordinario ai fini della

valutazione da parte dell'agenzia cerca ricorrenza dei presupposti per l'applicazione di specifiche

disposizioni tributarie anche di tipo agevolativo, oppure per la disapplicazione di talune disposizioni

tributarie volte a prevenire comportamenti lesivi.

6. la generale attività di consulenza giuridica.

All’interpello

A) ordinario il contribuente può ricorrere al fine di ottenere il parere

dell'amministrazione in ordine all'interpretazione di una qualsiasi norma tributaria obiettivamente

incerta rispetto al caso concreto il personale lui riferibile. In sede di presentazione dell'interpello, il

contribuente ha l'onere di indicare nell'istanza tutti gli elementi rilevanti ai fini della circostanziale e

puntuale definizione della fattispecie di interesse. L'istanza deve essere preventiva (deve essere

presentata prima del contribuente. Benessere comportamento oggetto dell'istanza ovvero prima che

sia dall'attuazione a norma oggetto della richiesta di chiarimenti). Pertanto il contribuente deve

presentare istanza prima la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei

L’istanza

redditi. deve essere presentata in presenza di condizioni di obiettiva incertezza sulla

normativa applicabile. Tale situazione non si verifica qualora sulle norme invocate siano già stati

forniti chiarimenti dall'amministrazione finanziaria oppure sia stata fornita la soluzione interpretativa

a casi analoghi. La risposta da parte l'amministrazione deve essere resa nel termine di 120 gg dalla

presentazione dell'istanza; In caso di silenzio sull'istanza si forma l'assenso sulla soluzione

interpretativa prospettata dal contribuente. La risposta dell'ufficio finanziario ha efficacia

esclusivamente nei confronti del contribuente istante limitatamente al caso concreto. Il parere

dell'Agenzia non vincola il contribuente bensì soltanto gli uffici dell'amministrazione. Pertanto

gli atti a contenuto impositivo o sanzionatorio sono nulli. L’atto, quindi, non è impugnabile e si deve

attendere l'avviso di accertamento con il quale si contesta il comportamento del contribuente a sè

favorevole in contrasto con il parere espresso in sede di interpello.

Da ultimo, è previsto che qualora l'istanza di interpello Wanda formulata da un numero elevato di

contribuenti per una situazione analoga, l'amministrazione finanziaria può fornire risposta collettiva

mediante circolare.

L’

B) interpello preventivo antielusivo è rivolto ad ottenere un parere in ordine al carattere elusivo di

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 43

alcune operazioni, alla ricorrenza di ipotesi di interposizione ex art. 37 d.p.r. 600/1973 e alla corretta

classificazione di spese sostenute dal contribuente tra quelle di pubblicità, propaganda o di

rappresentanza. Sotto il profilo procedurale, decorsi 120 giorni dalla presentazione dell'istanza, Il

contribuente cui vi sia stata fornita risposta, può diffidare l'amministrazione; Decorsi ulteriori 60

giorni dalla diffida si forma il silenzio-assenso in relazione alla soluzione interpretativa prospettata

contribuente. Per quanto riguarda l’elusione è evidente come la descrizione del caso concreto sia

dal

di fondamentale importanza fine della decisione, in quanto i parametri di giudizio applicabile non

possono che muovere da essa per apprezzare la validità economica delle ragioni sottostanti e la sua

elusività. Per quanto riguarda la qualificazione di determinate spese tra quelle di pubblicità e

propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza non si verte nell'ipotesi di possibile qualificazione

del fatto. Si muove solo da una determinata spesa per vedere se questa si qualifica come di

L’istanza deve contenere l'esposizione dettagliata

rappresentanza ovvero di pubblicità e propaganda.

del caso concreto nonché la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente.

L’interpello per la disapplicazione delle norme antielusive

C) consiste nella possibilità per il

contribuente di chiedere la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare

comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive

altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario. Il contribuente in via preventiva può presentare

un’istanza attinente a fattispecie concrete, in relazione alle quali specifiche norme di legge limitano i

suoi comportamenti funzione antielusiva, dimostrando che in quella fattispecie gli effetti elusivi che

è rivolta al Direttore regionale delle

la norma intendeva precludere non si verificano. L’istanza

entrate competente per territorio ed è spedita all’ufficio finanziario competente in ragione del

l’istanza, assieme

domicilio fiscale del contribuente. Questo trasmette al Direttore regionale al

proprio parere, entro 30 giorni dalla ricezione della medesima. Le determinazioni del Direttore

regionale vanno comunicate al contribuente con un provvedimento definitivo, entro 90 giorni dalla

presentazione dell’istanza. nulla viene detto riguardo l’efficacia vincolante

Se la risposta è positiva,

del parere dell’Amm. Se, invece, è l’Agenzia delle entrate non può opporre

negativa alcun diniego,

una volta appurato che l’operazione non ha natura elusiva. Il contribuente può quindi

“autodisapplicare” la norma antielusiva nonostante il parere negativo dell’Amministrazione,

impugnando il successivo atto di accertamento o diniego di rimborso e chiedendo al giudice di

accertare la natura non elusiva dell’operazione compiuta.

D) L'interpello internazionale è un istituto teso realizzare un ulteriore forma di collaborazione tra

amministrazione finanziaria e contribuenti. Vi possono accedere le imprese con attività

internazionale sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Riguardo le seconde, sono

abilitate all’international ruling solo quelle che hanno una stabile organizzazione nel territorio dello

Stato.

Oggetto di interpello possono essere:

a) La determinazione del valore normale delle operazioni infragruppo;

b) Il trattamento fiscale di dividenti interessi o royalties in entrata ed uscita dal territorio dello Stato;

c) La valutazione preventiva della sussistenza almeno dei requisiti configura una stabile organizzazione nel

territorio dello Stato da parte dell'impresa non residente;

d) Il trattamento fiscale di altri componenti reddituali in entrata o in uscita dal territorio;

e) La sussistenza almeno di una stabile organizzazione e l'attribuzione ad essa di utili o perdite.

La procedura si avvia con una istanza del contribuente. Il soggetto interessato deve sempre prospettare il

terzo incontro verso, illustrando la soluzione che intende adottare sul piano applicativo della normativa di

riferimento prescelta. Segue una fase in contraddittorio dell'esito finale consiste nella seconda dell'accordo

del competente ufficio dell'agenzia delle entrate il contribuente; vincolante per il periodo di imposta nel

corso del quale esso è stipulato e per i quattro beni d'imposta successivi.

E) Consulenza giuridica: per consulenza giuridica si intende l'attività interpretativa finalizzata

all'individuazione del corretto trattamento fiscale di fattispecie riferita problematiche di carattere

generale prospettate:

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 44

A) dagli uffici dell'amministrazione finanziaria, inclusa Equitalia

B) Dalle associazioni sindacali e di categoria e dagli ordini professionali

C) da amministrazioni dello Stato, da enti pubblici, nonché da altri enti istituzionali operanti con finalità di

interesse pubblico

La consulenza giuridica ha dunque rilevanza sia interna (contribuisce a creare il patrimonio interpretativo

dell'amministrazione finanziaria) sia esterna spazio (costituisce uno strumento di supporto a disposizione del

contribuente).

A differenza dell'interpello la questione rappresentata non è immediatamente riferibile ad uno specifico

contribuente, ma a varie categorie.

Come l'interpello, i pareri resi in sede di consulenza giuridica esterna non vincolano il contribuente.

Il ravvedimento operoso.

Attraverso di esso il contribuente, correggendo gli errori entro appositi termini, può ottenere una riduzione

delle sanzioni.

Il campo di applicazione di tale seduto è stato ampliato dalla L. 190/2014 che intende favorire nuove forme

di comunicazione collaborazione tra contribuente Agenzia delle entrate. Quest'ultima può rendere

disponibile al contribuente di elementi di informazioni di cui è in possesso, riferibili lo stesso contribuente,

affinché possa valutare con attenzione la propria posizione.

Oggi per i tribuni amministrati dall'agenzia delle entrate non opera più la preclusione, solo la notifica

dell'avviso di liquidazione o di accertamento impedisce il ravvedimento operoso.

L'essersi avvalsi del ravvedimento operoso non preclude in ogni caso l'inizio ho la prosecuzione di accessi,

ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo accertamento.

Il pagamento della sanzione ridotta, deve essere eseguito contestualmente al pagamento del tributo e al

pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Il legislatore ha inoltre modificato i termini della notifica delle cartelle e per gli accertamenti in caso di

presentazione di dichiarazione integrativa, che quindi decorrono dalla data della presentazione della

dichiarazione stessa.

L’autotutela.

Essa è espressione di quella capacità di "farsi giustizia da sé" che ordinamento conferisce ad ogni P.A. In

vista dell'esigenza di assicurare il più efficace perseguimento dell'interesse pubblico the, attribuendone la

possibilità di esaminare la propria attività senza l'intervento dell'autorità giudiziaria.

È un'attività formalmente amministrativa che può provenire dallo stesso ufficio autore dell'atto soggetto

riesame (autotutela immediata), oppure da un organo che appartiene alla stessa organizzazione dell'ufficio

autore dell’atto (autotutela mediata).

L'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti in ufficio ovvero, in caso

di grave inerzia, la Direzione regionale dalla quale l'ufficio dipende, hanno il potere dove-dovere di porre in

essere provvedimenti di autotutela, mediante l'annullamento o la revoca di atti riconosciuti illegittimi o

infondate, fatta eccezione per il caso in cui il provvedimento di accertamento di rilievo di rimborso sia

coperto da giudicato “sostanziale" favorevole all’amministrazione.

Una siffatta disciplina ad hoc si è resa necessaria per superare il principio dell'indisponibilità dei crediti

tributari la responsabilità dei funzionari per danno erariale.

Il ritiro del precedente atto non si è limitata alla fattispecie del c.d. controatto avente identica struttura

dell’atto precedente ma dispositivo di segno contrario, ma può coinvolgere anche la sua riforma, In cui non

se ne del contenuto dell'atto precedente ma lo si sostituisce con un diverso

(c. d. autotutela sostitutiva).

È altresì attribuito all'ufficio il potere di concedere la sospensione amministrativa dell'atto, anche in caso di

pendenza di ricorso giurisdizionale. Strano, quindi, i giudici tributari a decidere sulla validità dell'atto, senza

che la posizione del contribuente sia pregiudicata sul piano della riscossione. Se l'esercizio del potere-dovere

di autotutela risulta favorevole al contribuente e questi abbia già provveduto al pagamento delle imposte,

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 45

l’amministrazione sarà tenuta ai conseguenti obblighi di restituzione.

Ipotesi di annullamento d'ufficio:

a) errore di persona

b) evidente errore logico o di calcolo

presupposto dell’imposta

c) errore sul

d) doppia imposizione

e) mancata considerazione di pagamenti di imposta seguiti

f) mancanza di documentazione successivamente sanata

g) sussistenza di dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati

h) errore materiale del contribuente

Alla presenza di tali presupposti, l'ufficio procede all'annullamento anche se:

l’atto è divenuto definitivo per avvenuto

- decorso dei termini per ricorrere

- il ricorso è stato presentato ma respinto con sentenza passata in giudicato per motivi di ordine formale

- vi è pendenza di giudizio

- non è stata prodotta in tal senso alcuna istanza da parte dl contribuente

L’unico limite all’autotutela è l’emanazione di una sentenza passata in giudicato per motivi di ordine

sostanziale.

L’annullamento di un atto in via può essere attivato anche in mancanza dell’istanza

di autotutela del

dall’ufficio anche in pendenza di giudizio o in caso di non

contribuente, e dunque spontaneamente

impugnabilità dell’atto. Lo Statuto del contribuente ha previsto che il Garante del contribuente. possa attivare

le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al

contribuente.

Natura del potere di autotutela e delle situazioni giuridiche soggettive (4 macrotesi):

Ritiene assenti quelle ulteriori esigenze di pubblico interesse in grado di giustificare l’annullamento

1) dell’atto, attribuendo al contribuente un interesse di mero fatto e negando l’autotutela in caso di

provvedimenti definitivi.

2) Riconosce i caratteri di discrezionalità e la titolarità di un interesse legittimo, ma solo di natura

procedimentale.

3) Riconosce nel potere di autotutela i caratteri della discrezionalità ma attribuisce una posizione di

in modo che l’esercizio del potere di annullamento abbia luogo in

interesse legittimo al contribuente,

modo ragionevole e non arbitrario.

4) Ritiene il potere di autotutela si giustifichi con il solo riferimento al ripristino della legalità violata.

deflattivi del contenzioso tributario “in senso stretto”.

La natura degli istituti

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario sono destinati ad operare nel caso in cui il contribuente,

trovandosi in una situazione di lite potenziale con gli uffici, rinuncia al contenzioso e versa l'imposta

determinata in contraddittorio con l'amministrazione, a fronte di una riduzione dell'entità delle sanzioni e di

altri vantaggi.

Tali istituti (in particolare l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale), vanno posti in relazione

con il dogma dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria.

Questo principio si fonda sulla constatazione secondo cui l'individuazione delle fattispecie impositive, dei

soggetti obbligati al pagamento del suo ammontare sono regolati da disposizioni imperative, quindi

vincolanti sia dello Stato sia privati.

Commenta venditore della costituzione l'esistenza di indisponibilità dell'obbligazione tributaria stato desunto

da più principi:

1) riserva di legge (art.23 Cost.)

2) capacità contributiva (art. 53 Cost.)

imparzialità nell’azione della P.A.

3) ( art.97 Cost.)

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 46

Manca dunque un potere dispositivo, consistente nella facoltà di rinuncia, riflessione, transazione,

compromissione della rapporto d'imposta, che si ricollega alla natura vincolata e non discrezionale della

funzione impositiva, operando una preclusione relativamente quei poteri dispositivi che implicano

valutazioni comparative di elementi sostanziali direttamente incidenti sul quantum il tributo stesso, attuando

se l'esercizio dell'azione in conformità ai criteri fissati dall'amministrazione e non, come deve essere,

esclusivamente dalla legge.

Si pone quindi un problema di qualificazione giuridica di quelli studi deflattivi del contenzioso che

consentono agli uffici della amministrazione finanziaria di tornare sulle proprie valutazioni per sostituirle

con altre.

Nel diritto amministrativo la partecipazione del cittadino ai procedimenti amministrativi e la possibilità di

stipulare accordi trova i propri riferimenti normativi nella L. 241/1990.

L'applicazione delle relative disposizioni è esclusa per i procedimenti tributari.

Per cui le alternative che si pongono con riguardo all'individuazione della natura giuridica degli istituti in

esame sono le seguenti: dell’adesione

1) atto unilaterale della P. A. con l'assunzione del contribuente quale condicio iuris per la sua

efficacia.

2) contratto di transazione

3) accordo bilaterale non avente natura contrattuale

La determinazione del debito fiscale cui si perviene con l'accertamento con adesione è risultato voluto dalla

legge di una valutazione critica è concorde di soggetti non pariordinati, volto superare lo stato di

incertezza della controversia in una disporre liberamente del debito d’imposta.

Lo scopo delle parti resta quello di individuare consensualmente, motivandola adeguatamente, una soluzione

del contrasto interpretativo che sia conforme a disposizione di legge applicabili nella specie.

Queste considerazioni possono essere estese alla conciliazione giudiziale.

La disciplina della conciliazione, però, sembra riconoscere margine di apprezzamento ben più ampi e dunque

anche accordi che si pongono in un’ottica transattiva.

Riguardo al ruolo attribuito al giudice avanti il quale si procede alla conciliazione, a questi è attribuito

il potere di verificare le condizioni per l'esperimento dell’adesione. Ha un ruolo meramente

esclusivamente

esterno che si limita al vaglio della sussistenza delle condizioni per conciliare e non alla legittimità ed

opportunità del contenuto dell'accordo. Tale ruolo è stato, inoltre, considerato legittimo dalla Corte

costituzionale.

Effetti penali: riduzione delle pene fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie se i debiti tributari

relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento.

L’accertamento con adesione. invito dell’ufficio

La procedura di accertamento con adesione può avere inizio a seguito di un o su istanza

del contribuente.

Nel caso in cui sia l’Ufficio ad avviarla, esso deve indicare i periodi di imposta suscettibili di accertamento,

il giorno e il luogo di comparizione, le maggiori imposte, ecc. ecc.

Nel caso in cui sia il contribuente interessato, può presentare una specifica istanza:

a) allorquando siano stati effettuati nei suoi confronti, accessi, ispezioni o verifiche. In questo caso può

presentarla in qualsiasi momento prima dell’emissione dell’avviso di acc.

b) successivamente alla notifica di accertamento: in tal caso occorre provvedere prima della scadenza del

termine d’impugnazione dell’avviso medesimo.

L’ufficio, entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza, formula al contribuente l'invito a comparire, anche

telefonicamente o telematicamente.

Dal giorno della presentazione dell'istanza sono sospesi per 90 giorni I termini per l'impugnazione.

Con la comparizione del contribuente nella data prefissata si avvia la fase di contraddittorio. Al termine dei

150 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento, non è stato sottoscritto l'atto di adesione, rimane

pienamente efficace l'atto iniziale.

Dalla data di sottoscrizione, il contribuente ha 20 giorni di tempo per effettuare il versamento della prima

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 47

unica rata, che costituisce il momento in cui l'adesione si perfeziona.

Il contenuto dell'accertamento con adesione è analogo a quello dell'avviso di accertamento: deve essere

motivato e deve contenere la liquidazione delle imposte e degli altri importi dovuti.

L’accertamento definito con adesione è definitivo: non è impugnabile da parte del contribuente e non è

o modificabile da parte dell’ufficio.

integrabile

L’acquiescenza.

L’acquiescenza può essere definita come la rinuncia ad opporsi giudizialmente alla pretesa del Fisco e ad

avviare un procedimento di adesione da parte del contribuente.

Non vi sono limiti all’utilizzo di tale strumento, che è un atto unilaterale del contribuente che non prevede

istanze da presentare e si realizza con il semplice pagamento, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di

nell’atto stesso.

accertamento, degli importi indicati

In particolare, ove il contribuente rinunzi ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e

provveda a pagare le somme dovute, le sanzioni sono ridotte a un terzo.

Le somme dovute, in caso di acquiescenza, possono essere versate anche ratealmente, senza garanzie.

Il reclamo e la mediazione.

Tra gli istituti deflattivi del contenzioso tributario occorre annoverare anche il “reclamo” e la “mediazione”.

E’ stato dunque previsto che, per gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate e notificati a partire dal 1 aprile

2012, riguardanti controversie di valore non superiore a € 20.000, chi intende proporre ricorso e’ tenuto

preliminarmente, a pena di improcedibilità dello stesso, a presentare reclamo presso la Direzione provinciale

ovvero regionale competente per territorio.

volto all’annullamento totale o parziale dell’atto o finalizzato al componimento della

Il reclamo è

controversia tramite mediazione. Esso dovrà avere i contenuti previsti dall’art. 18, d.lgs 546/1992 per il

ed essere notificato entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto che si intende impugnare.

ricorso

L’obbligo di presentazione del reclamo viene accompagnato dalla facoltà in capo al proponente di inserire

della rideterminazione dell’ammontare della

nello stesso una motivata proposta di mediazione, completa

pretesa.

Il reclamo/mediazione costituisce un rimedio amministrativo para-processuale che, a differenza degli altri

istituti deflattivi del contenzioso tributario, come l’autotutela e l’accertamento con adesione, ha carattere

generale e obbligatorio.

La conciliazione giudiziale.

La conciliazione giudiziale è un istituto deflattivo del contenzioso tributario, laddove ciascuna delle parti

del processo tributario può presentare idonea istanza e proporre all’altra la conciliazione totale o parziale

della controversia.

Quest’ultima può aver luogo solo davanti alla Commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella

quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d’ufficio anche dalla Commissione.

un’interpretazione letterale della norma, sembra possono essere

Secondo oggetto di conciliazione tutte le

questioni pendenti avanti al giudice tributario. Sebbene, tale conclusione sembra essere suffragata da una

sostanziale continuità tra l'istituto in esame e l'accertamento con adesione.

Dal punto di vista procedurale, si distinguono due ipotesi di conciliazione:

1) Conciliazione in udienza, che può verificarsi:

parti l’abbia proposta

- quando una delle distanza della pubblica udienza;

- allorché sia proposta ad iniziativa della Commissione;

qualora l’ufficio depositi, dopo la fissazione

- della data di trattazione, una proposta di conciliazione alla

quale l’altra parte abbia preventivamente aderito. Se la conciliazione ha luogo, viene redatto apposito

processo verbale nel quale sono indicate le imposte, le sanzioni e gli interessi.

che si verifica quando l’ufficio depositi tale proposta di conciliazione

2) Conciliazione fuori udienza,

prima della fissazione della data di trattazione. In questo caso, il presidente della Commissione, se

ravvisa l’esistenza dei presupposti e delle condizioni dichiara con decreto l’estinzione

di ammissibilità,

del giudizio.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 48

CAPITOLO 17. LA RISCOSSIONE E IL RIMBORSO (di Alessio Persiani).

Con il termine “riscossione” si fa riferimento al complesso delle norme e degli istituti predisposti dal

al fine di consentire all’ente impositore di incassare le somme dovute a titolo di imposte, sanzioni

legislatore

ed interessi dai contribuenti.

I modi di attuazione della riscossione sono disciplinati dalla legge e la loro determinazione è tassativa.

E’ possibile distinguere, quindi, la riscossione spontanea e la riscossione da inadempimento, a seconda

che la riscossione stessa consegua o meno ad un inadempimento del contribuente.

Nel contesto della riscossione da inadempimento, assume particolare rilevanza la riscossione coattiva, cioè

intesa come quel complesso di procedure dirette a portare ad esecuzione forzata l'obbligo di pagamento delle

somme dovute dal contribuente.

Tanto la riscossione spontanea, quanto la riscossione per inadempimento trovano la loro disciplina

fondamentale nel d.p.r. 602/1973; tessuto normativo profondamente novellato (modificato) con legge delega

337/1998.

A partire dall’Unità d’Italia e fino al 1998, soggetti chiamati a svolgere le funzioni della riscossione, erano

gli esattori privati, attraverso un sistema ritenuto in grado di assicurare un flusso costante e regolare di

entrate all’Amministrazione finanziaria.

Successivamente, con la suddetta riforma del 1998, agli esattori sono stati sostituiti i concessionari, quali

soggetti privati incaricati della gestione della riscossione dei tributi sulla base di una concessione

amministrativa rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze dietro svolgimento di un’apposita gara.

degli esattori prima e dei concessionari poi, si

Tra i principi fondamentali, posti alla base dell’attività

configura il c.d. obbligo di non riscosso per riscosso, in base al quale il soggetto incaricato della riscossione

era tenuto a versare all’Amministrazione finanziaria le somme iscritte a ruolo alle prescritte decadenze anche

ove non le avesse ancora riscosse. Tuttavia si riconosceva al concessionario il diritto ad ottenere il rimborso

delle somme da quasi anticipate in forza dell’obbligo c.d. di “non

discarico (il riscosso per riscosso”).

Tale obbligo é stato abolito dal d. lgs. 46/1999, che ha introdotto varie ipotesi di c.d. discarico automatico,

consentendo così al concessionario di interrompere l’azione di riscossione per le quote di contributi ritenuti

inesigibili al ricorrere di determinate condizioni.

Da qui si é generata la crisi del sistema di riscossione, con la diminuzione dell’ammontare delle somme

riscosse dai concessionari rispetto a quello dei ruoli affidati in carico.

si é giunti, nel 2005, all’abolizione delle

Così dei concessionari ed all’attribuzione funzioni di riscossione

all’Agenzia delle entrate, che la esercita tramite Equitalia S.p.A. (51% Agenzia delle entrate, 49% INPS);

permanente dissociazione tra l’ente titolare del credito

configurandosi un sistema di da riscuotere ed il

soggetto chiamato alla riscossione del credito in veste di agente della riscossione (Equitalia).

La riscossione spontanea.

Prendendo le mosse dalla riscossione spontanea riguardo le imposte sui redditi, sono previste tre modalità di

riscossione:

1) ritenuta diretta;

2) versamenti diretti;

3) iscrizione a ruolo.

IVA, l’unica modalità di riscossione spontanea sono i versamenti diretti.

Per IRAP e

La ritenuta diretta consiste nell’obbligo, posto a carico delle amministrazioni dello Stato che

determinate somme, di trattenere una parte e riversarla all’Amministrazione

corrispondono

finanziaria.

(Sotto il profilo oggettivo presenta caratteristiche simili alla ritenuta alla fonte, ma si differenzia da questa

sotto il profilo soggettivo).

Circa la natura giuridica della ritenuta diretta, essa è considerata come pura e semplice modalità di

riscossione dei tributi diretti.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 49

Nei versamenti diretti è il contribuente ad essere chiamato direttamente alla liquidazione ed al

versamento del tributo.

È la principale modalità di riscossione spontanea prevista nel nostro ordinamento.

La disciplina dei versamenti diretti è stata sensibilmente modificata dal d. lgs. 241/1997, che ha previsto i

ritenute, dell’IVA, delle imposte

versamenti unitari delle imposte sui redditi, delle relative addizionali, delle

sostitutive, dei contributi previdenziali ed assistenziali da effettuarsi mediante delega irrevocabile ad una

delle banche aderenti alla convenzione conclusa con il Ministero delle Finanze o con Poste italiane. Il

contribuente conferisce delega mediante apposito modello di pagamento (F24) alla banca o ufficio postale,

che rilasciano apposita quietanza.

La compensazione è una delle forme di pagamento delle somme dovute e si distingue in compensazione

recuperar crediti sorti in periodi d’imposta precedenti e non necessita della

verticale (consente di

presentazione di particolari modelli) e compensazione orizzontale (consente al contribuente di compensare

debiti e crediti relativi a tributi diversi).

L’iscrizione consiste nell’iscrizione in un elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato

a ruolo

dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo dell’agente della riscossione.

Essa è prevista per:

a) i casi di riscossione non derivanti da inadempimento

b) le somme il cui pagamento è stato ripartito in più rate su richiesta del debitore.

Il ruolo, quale atto riferito a una pluralità di soggetti, non è di regola notificato al contribuente, che è invece

destinatario della cartella di pagamento consistente nella parte del ruolo relativa al singolo contribuente.

La riscossione da inadempimento.

Passando alla riscossione da inadempimento, la principale modalità di riscossione per le imposte sui

redditi, l’IRAP e l’IVA è costituita dall’avviso di accertamento esecutivo.

si affianca l’iscrizione

Ad essa a ruolo.

Quanto all’avviso di accertamento esecutivo, questo riunisce in un unico atto le funzioni di atto impositivo,

funzioni queste che, in precedenza, erano svolte, rispettivamente, dall’avviso di

titolo esecutivo e precetto;

accertamento, dall’iscrizione a ruolo e dalla cartella di pagamento.

Da modalità principale di riscossione dei tributi nel sistema tributario previgente alla riforma degli anni

Settanta, l’iscrizione a ruolo ha ormai assunto carattere residuale anche nel contesto della riscossione da

inadempimento, quantomeno con riferimento alle imposte sui redditi, all’IRAP ed all’IVA.

Nell’ambito delle impose sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA, l’iscrizione a ruolo trova applicazione per la

riscossione delle:

a) maggiori imposte dovute a seguito di liquidazione o controllo formale della dichiarazione non versate

dal contribuente in base al c.d. “avviso bonario”.

sanzioni irrogate e non connesse con l’accertamento del tributo;

b) somme dovute in base all’adesione al processo verbale

c) di constatazione.

I ruoli si distinguono in ruoli ordinari e ruoli straordinari: nei ruoli straordinari sono iscritte le imposte, le

sanzioni e gli interessi dovuti per i quali sussiste fondato pericolo per la riscossione.

Nei ruoli provvisorie, invece, sono iscritte le sole imposte accertate in base ad accertamenti non definitivi.

Quanto al contenuto del ruolo, esso deve indicare il codice fiscale del contribuente, la specie ordinaria o

e il riferimento all’eventuale precedente

straordinaria del ruolo, la data in cui il ruolo è divenuto esecutivo

atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. stabiliti dall’art. 25

La notificazione della cartella di pagamento, deve avvenire entro i termini perentori

d.p.r. 602/1973.

delle somme iscritte a ruolo o risultanti dall’avviso di accertamento esecutivo può essere

Il pagamento

effettuato presso gli sportelli dell’agente della riscossione, le agenzie postali e le banche.

Nel rispetto di determinate condizioni, è possibile provvedere al pagamento mediante cessione di beni

culturali, compensazione volontaria con crediti d’imposta e compensazione con crediti certi,liquidi ed

esigibili maturati nei confronti di regioni, enti locali ed enti del Servizio Sanitario nazionale.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 50

Qualora il contribuente si trovi in una temporanea situazione di difficoltà, può richiedere la dilazione del

pagamento delle somme iscritte a ruolo.

Si possono ricondurre alle dilazioni di pagamento anche la sospensione della riscossione in caso di

situazioni eccezionali e la sospensione amministrativa della riscossione.

La riscossione coattiva.

Qualora il contribuente non provveda al versamento degli importi iscritti a ruolo ovvero affidati in carico

all’agente della riscossione in base ad avviso di accertamento esecutivo, l’agente provvede ad esecuzione

forzata. L'esecuzione forzata tributaria è sempre attuata per espropriazione.

L'agente della riscossione procede all’esecuzione forzata sulla base del titolo esecutivo rappresentato dal

ruolo o dall'avviso di accertamento esecutivo.

L'avvio dell'espropriazione forzata è sottoposto diversi limiti:

1) Limite quantitativo. Sotto il suo profilo non si procede ad accertamento, iscrizione a ruolo e riscossione

qualora il credito sia di ammontare non superiore a € 30 per

dei crediti relativi a tributi erariali regionali

ciascun periodo d'imposta.

2) Limiti temporali. Nel caso di somme iscritte a ruolo l'espropriazione forzata è avviata trascorsi 60 giorni

dalla notificazione della cartella di pagamento, mentre in presenza di avviso di accertamento esecutivo

l'agente della riscossione intraprende le azioni esecutive decorso un periodo di 180 giorni dall'affidamento

in carico dell'avviso; periodo nel quale l'esecuzione forzata è sospesa.

Ai menzionati termini dilatori, si affianca un termine acceleratorio per l'avvio dell'espropriazione forzata,

applicabile limitatamente alle imposte sui redditi, all'IVA ed all’IRAP: L’espropriazione forzata deve essere

anno successivo a quello in cui l’avviso di

iniziata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo

accertamento esecutivo è divenuto definitivo.

Ove si trascorso più di un anno dalla notificazione della cartella di pagamento ovvero dell'avviso di

l’avvio dell'espropriazione forzata dalla

accertamento esecutivo, l'agente della riscossione deve far precedere

notificazione dell'intimazione ad adempiere entro cinque giorni all'obbligo risultante dal ruolo o

dall’avviso di accertamento esecutivo.

Il rimborso: profili generali.

Il rimborso è quella posizione di credito del contribuente vanta nei confronti dell'amministrazione finanziaria

e che può originare dallo stesso meccanismo attuativo del prelievo tributario, ovvero da errori commessi

dal contribuente nella liquidazione nel versamento del tributo ovvero, ancora, da errori commessi dagli

stessi uffici dell’Amministrazione.

Le fattispecie di rimborso possono distinguersi in crediti di rimborso e crediti di restituzione.

I primi conseguono ad un pagamento indebito.

la fattispecie non origina dall'indebito, ma dall’operare di criteri teleologici di vario tipo che il

Nei secondi

legislatore ritiene prevalenti rispetto alla logica strettamente impositiva e che originano la restituzione tributi

legalmente percetti (si pensi al contribuente che effettui versamenti in eccesso rispetto al presupposto del

tributo).

Cause del rimborso possono essere:

1) la carenza di legge (carenza ab origine della norma impositiva, mancata conversione di un d. l.,

abrogazione retroattiva della norma impositiva, ecc.)

versamenti anticipati rispetto al verificarsi del presupposto d’imposta,

2) i che si rivelino di

ammontare eccedente rispetto all'imposta effettivamente dovuta.

l’errore del contribuente o dell’ufficio

3) l’illegittimità

4) dell'atto impositivo, sia esso appartenente alla fase dell'accertamento o della

riscossione.

Il rimborso delle imposte sui redditi. diritto l’onere di proporre apposita

In via generale l'ordinamento pone a carico del soggetto titolare del

richiesta di rimborso entro un termine stabilito, generalmente a pena di decadenza, dalla disciplina dei

singoli tributi. Ove la disciplina non prevedeva nulla, soccorre il termine stabilito in via generale (due anni

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 51

decorrenti dal pagamento).

Riguardo i procedimenti di rimborso previsti ai fini delle imposte sui redditi, devono distinguersi i rimborsi

rimborsi d’ufficio.

su istanza di parte dai

Le ipotesi di rimborso d'ufficio sono caratterizzate dall'inesistenza in capo al contribuente del nome di

presentazione dell'istanza entro il termine presidenziale. Pertanto tali ipotesi devono ritenersi tassative.

Riguardo il rimborso d'ufficio sono previste due ipotesi in relazione alla dichiarazione dei redditi:

La prima riguarda il rimborso dei versamenti effettuati dal contribuente, in misura superiore all'imposta

liquidata dall’ufficio.

La seconda riguarda il rimborso della differenza tra i crediti d'imposta o le ritenute versate e l’imposta

liquidata in base alla dichiarazione.

Quanto alla fase della riscossione, il rimborso d'ufficio è previsto nel caso di errori materiali o

duplicazioni dovuti all'ufficio delle somme iscritte a ruolo o risultanti da avvisi di accertamento

esecutivi.

Quanto ai rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi, viene in rilievo anzitutto il caso in cui

l'ammontare degli acconti, delle ritenute e dei crediti d'imposta sia superiore a quello dell'imposta

netta preferita al reddito complessivo del contribuente. In questo caso, quest'ultimo ha diritto, di computare

l’eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successivo, ovvero di chiederne il rimborso

mediante la dichiarazione dei redditi.

Passando ai rimborsi richiesti con istanza, viene in rilievo la disciplina stabilita dagli artt. 37 e 38 dpr.

602/1973, relativa al rimborso di ritenute dirette ed al rimborso di versamenti diretti.

Un’ ultima ipotesi di rimborso riferita alle imposte sui redditi è quella di richiesta mediante

l’impugnazione dell’iscrizione a ruolo.

dell’IVA.

Il rimborso

Nel contesto dell’IVA occorre distinguere il rimborso dell'imposta in senso proprio dal meccanismo della

c. d. procedura di variazione dell'imponibile dell'imposta.

Riguardo quest'ultima ipotesi, qualora un'operazione per cui sia stata emessa fattura venga meno in tutto in

parte o se ne riduca l'ammontare imponibile è consentito l'emissione di un'apposita nota di variazione in

diminuzione dell'imponibile dell'imposta. In tal caso il cedente o prestatore avrà diritto di recuperare la

maggiore IVA applicata sull'operazione portando il relativo ammontare in detrazione, mentre il cessionario

o committente avrà diritto alla restituzione dell'eccedenza di IVA applicata in rivalsa.

Riguardo il rimborso dell'imposta indebitamente versata, esso non trova un'apposita disciplina nel corpus

normativo dell'IVA e la giurisprudenza è orientata nel senso di ritenere applicabile la previsione del d. lgs.

546 /1992, ammettendo il rimborso entro il termine di due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in

cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Inoltre, occorre rilevare che il meccanismo applicativo del tributo e l'obbligo di versamento dello stesso a

scadenze periodiche annuali comportano di frequente l’emersione di un'eccedenza detraibile nella

dichiarazione annuale. Per questa ragione il legislatore consente al contribuente di attivare il rimborso di

tale eccedenza direttamente per mezzo della dichiarazione, permettendogli di optare, in alternativa al

rimborso, per il computo dell'eccedenza detraibile in detrazione nell'anno successivo ovvero per l'utilizzo in

compensazione.

Secondo la giurisprudenza prevalente il rimborso chiesto mediante la dichiarazione a soggetto solo

termine di prescrizione decennale e non anche quello di decadenza biennale.

Il creditore IVA quindi, in parole povere, ha una duplice possibilità: portare il credito all’esercizio oppure si

può chiedere il rimborso, ma tale rimborso si può chiedere solo in determinati casi, non sempre.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 52

PARTE 3: LE IMPOSTE SUI REDDITI

CAPITOLO 20. PRESUPPOSTO, SOGGETTI PASSIVI E DETERMINAZIONE BASE

IMPONIBILE IRPEF

1. PREMESSE.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) costituisce, senza dubbio, il tributo di maggiore

importanza nell’ordinamento tributario italiano.

Per comprenderne la natura, è necessario richiamare le classificazioni delle imposte.

Anzitutto, le imposte possono essere classificate in dirette e indirette: le prime sono rivolte a colpire

manifestazioni dirette di capacita contributiva (reddito, patrimonio), le seconde invece, sono manifestazioni

indirette di capacita contributiva, vale a dire fatti economici indicatori dell’esistenza di ricchezza (scambi,

consumi ecc.).

E’ poi possibile distinguere le imposte sul reddito da quelle sul patrimonio: le imposte sul reddito colpiscono

il reddito, inteso come flusso di ricchezza pervenuto al soggetto in un determinato periodo di tempo; le

imposte sul patrimonio assoggettano ad imposizione, invece, il patrimonio mobiliare o immobiliare.

Un’ulteriore classificazione è quella tra imposte personali, che mirano a ricostruire la condizione reddituale

complessiva del contribuente, tenendo conto anche di circostanze personali o familiari, e imposte reali che

colpiscono singole manifestazioni di capacità contributiva e, quindi, il reddito oggettivamente considerato.

Da ultimo, sotto il profilo economico, le imposte possono essere classificate in (i) fisse, qualora stabilite in

l’aliquota media resta costante per

base a parametri prestabiliti (peso, volume); (ii) proporzionali, quando

qualsiasi livello del reddito; (iii) progressive, quando l’aliquota media - intesa come rapporto tra imposta e

aumenta all’aumentare del reddito o del patrimonio e (iv) regressive, quando l’aliquota

base imponibile -

media decresce all'aumentare del reddito o del patrimonio.

L’IRPEF è dunque, un tributo diretto, sul reddito, personale e progressivo, che rappresenta

l’architrave del sistema tributario italiano.

Assume grande importa in merito al contributo che fornisce al gettito erariale.

L’IRPEF costituisce il frutto della riforma tributaria di cui alla legge-delega 825/1971.

Mentre il precedente sistema di tassazione era articolato su un insieme di imposte reali e cedolari che

colpivano separatamente i vari terreni, redditi agrari, fabbricati e ricchezza mobile, ed era ancorata ad una

rigorosa applicazione del principio di territorialità, al fine di assicura una progressività dell’imposizione, nel

nuovo sistema viene mantenuta e confermata la classificazione dei redditi in sei distinte categorie, ma la

natura del reddito diviene irrilevante ai fini della tassazione confluendo tutti i redditi di categoria nel reddito

complessivo soggetto a tassazione personale e progressiva.

dell’IRPEF è

Oltre alla progressività, altro carattere fondamentale la personalità, che si esprime attraverso

una determinazione quantitativa della base imponibile del tributo.

2. IL PRESUPPOSTO: LE NOZIONI DI REDDITO E DI POSSESSO DI REDDITI

Il presupposto del tributo, inteso come atto o fatto che racchiude la situazione assunta dal legislatore quale

titolo giustificativo dell’imposizione a carico di un determinato soggetto, trova la propria applicazione

all’art. 1 TUIR identificato nel “possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate

nell’art. 6”.

Presupposto dell'imposta è il possesso di redditi rientranti in una delle seguenti categorie: redditi fondiari,

redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi.

È un'imposta progressiva, in quanto colpisce il reddito con aliquote che dipendono dagli scaglioni di reddito,

ed è di carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 53

posseduti, anche se prodotti all'estero.

L'imposta sul reddito è un importante stabilizzatore automatico della congiuntura economica.

l’oggetto dell’IRPEF essere inteso come una “ricchezza novella”,

Il reddito - che costituisce - può un flusso

di ricchezza che va ad incrementare il patrimonio di un soggetto in un determinato periodo.

Il reddito - quale concetto dinamico - si contrappone al patrimonio - concetto statico, comprensivo del

complesso di situazioni giuridiche attive e passive.

3. I SOGGETTI PASSIVI E LA NOZIONE DI RESIDENZA FISCALE

I soggetti passivi dell’IRPEF sono individuati dall’art. 2 TUIR, in base al quale vi rientrano tutte le persone

fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Il concetto di persona fisica non crea particolari problemi basandosi sulla disciplina civilistica, non

assumendo rilievo l’età, la capacita di agire, il sesso, lo stato civile e la cittadinanza.

residenza ai fini dell’IRPEF, ex art. 2, comma 2, TUIR.

Assume invece rilevanza la nozione di

Infatti, mentre i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi, ovunque prodotti (“worldwide income

taxation” o principio della tassazione del reddito mondiale), i soggetti non residenti sono tassati soltanto per i

redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano (principio della territorialità).

Ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, si considerano residenti ai fini IRPEF, le persone che per la maggior

parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio

dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del c.c.

Una persona fisica, anche se non e’ iscritta all’anagrafe comunale, e’ residente in Italia ai fini fiscali se ha

nel territorio dello Stato il domicilio, inteso come il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei

suoi affari ed interessi.

giurisprudenza civilistica, cui la giurisprudenza tributaria si e’ adeguata, il domicilio

A parere della dovrebbe

essere individuato avendo riguardo a tutti i rapporti - economici, sociali, familiari, morali, culturali.

In sostanza si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta:

 sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;

 hanno il domicilio in Italia, ai sensi dell’art. 43 c.c.;

 hanno la residenza, ai sensi dell’art. 43, nel territorio dello Stato.

Sono ulteriormente considerati residenti, ai sensi dell’art. 2-bis TUIR, salvo prova contraria, i cittadini

italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori a regime fiscale

privilegiato (c.d. paradisi fiscali), individuati con D.M. 4-5-1999.

Per tutti e tre i requisiti - tra loro alternativi - vale inoltre il requisito temporale, nel senso che devono

sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta, normalmente pari a 183 giorni (184 giorni per gli anni

bisestili).

4. LA DETERMINAZIONE: LA BASE IMPONIBILE PER I SOGGETTI RESIDENTI E NON.

di determinazione della base imponibile e’ stabilito dall’art. 3 TUIR.

Il criterio generale

L’articolo in esame si compone di tre commi: il primo fornisce indicazioni in ordine all’ammontare su cui

calcolare l’imposta, specificando i diversi criteri di determinazione di tale ammontare con riferimento ai

esclude dall’imponibile i redditi assoggettati al regime di

soggetti residenti e non residenti, il secondo

tassazione separata e, infine, il terzo comma indica in via analitica i redditi esclusi dal concorso alla

formazione della base imponibile.

Come accennato, e’ prevista una differenziazione tra i soggetti residenti e i soggetti non residenti.

I primi sono assoggettati ad imposizione per i redditi ovunque prodotti, in base al c.d. world wide principle o

principio della tassazione mondiale, in forza del quale concorrono a formare la base imponibile tutti i redditi,

sia di fonte estera che interna, posseduti dal soggetto;

I secondi, cioè i soggetti non residenti, la base imponibile IRPEF è costituita dai soli redditi prodotti nel

indicati dall’art. 23 TUIR.

territorio dello Stato, alla stregua dei criteri di localizzazione

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 54

Ai sensi dell’art. 32 TUIR, in merito ai redditi prodotti dai soggetti non residenti, si considerano prodotti nel

territorio dello Stato:

8. redditi fondiari, che per definizione sono quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati nel territorio

dello Stato;

9. redditi di capitale

10. redditi di lavoro dipendente

11. redditi di lavoro autonomo

redditi d’impresa

12.

13. redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato

14. redditi derivanti dalla partecipazione in enti in regime di trasparenza fiscale, aventi sede nello Stato.

Nei confronti dei soggetti non residenti, l’IRPEF si applica sull’insieme dei redditi che si considerano

prodotti in Italia, a meno che non ricorrano i presupposti per l’applicazione della tassazione separata.

5. SEGUE: LE DIVERSE FASI DEL TRIBUTO

Come più volte detto, l’IRPEF è un tributo a carattere personale e progressivo, espressione dei principi

contenuti nell’art. 53 Cost. Tali caratteri di personalità e progressività trovano attuazione nel processo di

determinazione dell’imposta, disciplinate dagli artt. 8 e ss. TUIR.

COME SI DETERMINA?

Sinteticamente, il contribuente deve anzitutto procedere alla determinazione del reddito complessivo,

costituito dalla somma algebrica dei redditi appartenenti a ciascuna categoria, successivamente

sottrarre al reddito complessivo gli oneri deducibili, ottenendo il reddito imponibile, applicare al

reddito imponibile le aliquote e ottenere così l’imposta lorda, sottrarre dall’imposta lorda le detrazioni

d’imposta, ottenendo così l’imposta netta, infine, scomputare dall’imposta netta le ritenute d’imposta

i crediti d’imposta e gli acconti versati, ottenendo l’imposta dovuta.

subite,

Le aliquote dell’IRPEF sono crescenti per scaglioni di reddito e, trattandosi di imposta progressiva, a

ciascuno scaglione corrisponde un’aliquota rispetto all’aumentare

crescente in misura più che proporzionale

della base imponibile.

Attualmente sono previste 5 diverse aliquote:

3) fino a 15.000 euro, 23%;

4) oltre i 15.000 e fino a 28.000 euro, 27%;

5) oltre 28.000 fino a 55.000 euro, 38%;

6) oltre 55.000 euro fino a 75.000 euro, 41%;

7) oltre 75.000 euro, 43%.

Riferimenti normativi - Art. 3 TUIR

1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi

posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli

prodotti nel territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l'imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell'articolo 16, salvo

quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo. 3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta

sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di

separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del

matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità' giudiziaria;

c) [abrogata];

d) gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché', con gli stessi limiti e alle medesime

condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla

legge.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 55

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge 29 dicembre

1988, n. 544.

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di

accordi e intese internazionali.

Art. 7 - Periodo di imposta

2) L'imposta e' dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria

autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell'articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3

dell'articolo 11.

3) L'imputazione dei redditi al periodo di imposta e' regolata dalle norme relative alla categoria nella

quale rientrano.

4) In caso di morte dell'avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di

appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle

disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del

comma 3 dell'articolo 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 16, nei

confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.

CAPITOLO 21. LE ALTRE CATEGORIE REDDITUALI

Sezione 1: Reddito d’impresa.

NOZIONI E PRINCIPI GENERALI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA

Sezione I -

La nozione di reddito d’impresa

1.

Il reddito d’impresa trova la propria disciplina all’art. 55 TUIR (d.p.r 917/1986) per quanto riguarda l'attività

esercitata, e gli artt. 6 e 81 circa la natura giuridica del soggetto passivo.

Il comma 1 dell’art. 55 definisce redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese

commerciali, cioè dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate

dall’art. 2195 c.c.

Anzitutto, l'attività produttiva di un reddito d’impresa si presenta, nella maggior parte dei casi, composta al

suo interno da una pluralità di atti di scambio sul mercato.

al fine di potersi qualificare come produttiva di reddito d’impresa, l'attività deve presentare il

Inoltre,

carattere dell'economicità, in quanto sostenuta da entrate di natura corrispettiva e priva di ricavi o non

preordinata almeno a coprire i costi di produzione.

Viceversa, per la qualificazione di impresa ai fini fiscali non si richiede il perseguimento di un fine di lucro,

sia esso di carattere oggettivo ovvero soggettivo.

La qualificazione dell'attività quale produttiva di redditi d’impresa richiede, poi, che essa sia svolta “per

professione abituale”. L'abitualità la regolarità dell’iniziativa, il suo protrarsi nel tempo,

implica la stabilità,

anche se non con rigorosa continuità.

Secondo la dottrina dominante, il requisito dell'abitualità comprende quello della professionalità ed assume

una funzione di discriminazione della categoria dei redditi d’impresa rispetto a quella dei redditi diversi cui

vengono ricondotti i redditi da attività commerciali esercitate in modo occasionale.

dell'attività esercitata, l’art. 55, comma 1 con rinvio all’art. 2195 c.c., definisce

Venendo al contenuto

fiscalmente commerciale l'attività industriale diretta alla produzione di beni e servizi, quella di

intermediazione nella circolazione di beni, quella di trasporto per terra, acqua e aria, quella bancaria e

assicurativa, e le attività ausiliari alle precedenti.

In base al comma 2 dell’art. 55, sono considerate produttive di redditi d’impresa altre tre fattispecie:

le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. che siano organizzate in forma d’impresa;

-

- lo sfruttamento delle miniere, cave, torbiere, laghi ecc.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 56

- le società agricole

Ai sensi dell’art. 6, comma 3, sono considerati ulteriormente redditi d’impresa, i redditi delle società in nome

semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale.

collettivo e in accomandati

E’ controverso, invece, se la c.d “società tra professionisti” (c.d. “STP”) disciplinata dalla l. 183/2011

produca reddito di lavoro autonomo o reddito di impresa. L’orientamento prevalente identifica la STP in

termini di reddito di impresa.

Riferimenti normativi Art. 55 - Redditi d'impresa

1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese

commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché' non esclusiva, delle attività' indicate

nell'art. 2195 c.c., e delle attività' indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti

ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.

2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività' organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;

b) i redditi derivanti dall'attività' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre

acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività' agricole di cui all'articolo 32, pur

se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società' in nome collettivo e in accomandita semplice nonché' alle

stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività' di impresa.

- Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività' commerciali si

applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività' indicate nel presente articolo.

Art. 56 - Determinazione del reddito d'impresa

1. Il reddito d'impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo

quanto stabilito nel presente capo. Le disposizioni della predetta sezione I e del capo VI del titolo II, relative

alle società' e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), valgono anche per le società' in nome

collettivo e in accomandita semplice.

2. Se dall'applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa, al netto dei proventi esenti dall'imposta per la

parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli articoli 61 e 109,

comma 5, e' computata in diminuzione del reddito complessivo a norma dell'articolo 8. Per le perdite

derivanti dalla partecipazione in società' in nome collettivo e in accomandita semplice si applicano le

disposizioni del comma 2 dell'articolo 8.

3. Oltre ai proventi di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 91, non concorrono alla formazione del reddito: a) le

indennità' per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società' di persone; b) le

plusvalenze, le indennità' e gli altri redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 dell'articolo 17, quando

ne e' richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dello stesso articolo.

4. Ai fini dell'applicazione del comma 2 non rileva la quota esente dei proventi di cui all'articolo 87,

determinata secondo quanto previsto nel presente capo.

5. Nei confronti dei soggetti che esercitano attività' di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera

b) del comma 2 dell'articolo 32 il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa

nell'ammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario

riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener

conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in

deduzione. Il valore medio e il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni due anni con decreto

del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole e forestali. Le

disposizioni del presente comma non si applicano nei confronti dei redditi di cui all'articolo 55, comma 2,

lettera c). Il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente

dell'opera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l'impresa familiare. Il

contribuente ha facoltà', in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del presente

comma. Ai fini del rapporto di cui all'articolo 96, i proventi dell'allevamento di animali di cui al presente

comma, si computano nell'ammontare ivi stabilito. Se il periodo d'imposta e' superiore o inferiore a dodici

mesi, i redditi di cui al presente comma sono ragguagliati alla durata di esso.

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 57

SCHEMA SUL REDDITO D’IMPRESA (fonte web)

Concorrono a determinare il reddito imponibile degli Enti commerciali i ricavi, le spese e gli altri

componenti positivi e negativi, provenienti da qualsiasi fonte (art. 81 t.u.i.r.). Il reddito imponibile degli Enti

commerciali si determina in base al bilancio di esercizio, apportando all’utile o alla perdita risultante dal

conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall’applicazione dei criteri stabiliti

nelle norme contenute nella sez. I del capo II del titolo II del t.u.i.r. (cfr. art. 83, comma 1, t.u.i.r.)

Per determinare il reddito imponibile, è dunque necessario far ricorso alle nozioni di: BILANCIO, che è

costituito da:

- STATO PATRIMONIALE;

- CONTO ECONOMICO;

- NOTA INTEGRATIVA;

- UTILE (o PERDITA) di esercizio;

- VARIAZIONI (in aumento o in diminuzione).

Lo stato patrimoniale rappresenta il complesso delle attività acquisite e delle passività accumulate

dall’impresa nel suo sviluppo storico e manifesta la situazione economica nel suo insieme.

Il conto economico (o conto profitti e perdite) è invece il documento che, contrapponendo le entrate e le

uscite in un determinato arco temporale, illustra il risultato economico della gestione nel periodo considerato,

l’incremento o il decremento che l’impresa ha ricevuto o subito nel periodo di tempo preso in

misurano

considerazione.

Le società per azioni (e le altre società di capitali) devono redigere il bilancio nelle forme prescritte dagli

artt. 2423 ss. c.c.. individuali l’art. 2217 c.c. prescrive l’obbligo di redazione (in forma libera) di un «conto

Per gli imprenditori

profitti e perdite» (che è obbligatorio anche per le società di persone che svolgono attività commerciale: artt.

2302 e 2315 c.c.).

L’obbligo di redazione del bilancio (o di un «conto profitti e perdite») è ribadito dalle norme fiscali (cfr. art.

15, comma 1, ed art. 20, comma 1, d.p.r. n. 600 del 1973, nonché per le stabili organizzazioni delle società

non residenti

art. 152, comma 1, t.u.i.r.) Le variazioni (in aumento o in diminuzione) hanno la funzione di adeguare i dati

del bilancio redatto ai fini civilistici ai criteri (parzialmente difformi) stabiliti dalla normativa fiscale per

determinare i singoli componenti del reddito di esercizio dell’impresa. L’applicazione delle variazioni

all’utile (o alla perdita) di esercizio consente il passaggio dal bilancio civilistico

al bilancio fiscale.

Le singole voci che compongono il conto economico devono essere perciò rideterminate mediante il

meccanismo delle variazioni, comparando i criteri adottati per la redazione del bilancio (civilistico) con i

criteri stabiliti dal tuir con riferimento:

A) AI COMPONENTI DELL’ATTIVO:

- Ricavi (art. 85)

- Plusvalenze patrimoniali (art. 86 - 87)

- Sopravvenienze attive (art. 88)

- Dividendi ed interessi (art. 89)

- Proventi immobiliari (art. 90)

B) AI COMPONENTI DEL PASSIVO:

- Spese per prestazioni di lavoro (art. 95);

- Interessi passivi (art. 96);

- Oneri fiscali e contributivi (art. 99);

- Oneri di utilità sociale (art. 100);

- Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite (art. 101);

- Ammortamenti (artt. 102 ss.);

- Accantonamenti (art. 105);

- Svalutazione dei crediti, accantonamenti dei rischi su crediti ed altri accantonamenti;

- Spese pluriennali (art. 109)

Riassunti – Lezioni di Diritto Tributario Pagina 58


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INFO: per i riassunti personali aggiornati al 2017 vedi il seguente link: https://www.skuola.net/universita/appunti/riassunto-esame-diritto-tributario-docente-g-melis-2017

Riassunto per l'esame diritto tributario, basato su appunti personali studio autonomo del testo consigliato dal docente Giuseppe Melis, "Lezioni di Diritto Tributario" scritto dallo stesso professore G. Melis. Università degli Studi Bocconi - Unibocconi.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Morellato1992 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bocconi - Unibocconi o del prof Melis Giuseppe.

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