Riassunto esame Diritto tributario, Docente G. Melis, 2017!

Riassunto G. Melis - Lezioni di diritto tributario

Indice

Parte 1. I principi generali

Capitolo 1: Introduzione. ...................................................................................................... 2

Capitolo 2: Prestazioni imposte, tributi e riserva di legge .................................................. 2

Capitolo 3: Il principio di capacità contributiva .................................................................. 6

Capitolo 4: L’efficacia nel tempo delle norme tributarie ................................................... 10

Capitolo 5: Interpretazione, elusione fiscale ed analogia .................................................. 12

Capitolo 6: L’efficacia della norma tributaria nello spazio ................................................ 15

Capitolo 7: Le fonti interne del diritto tributario ................................................................ 17

Capitolo 8: Le fonti europee ed internazionali del diritto tributario ................................. 27

Capitolo 9: I soggetti passivi ............................................................................................. 32

Capitolo 10: L’obbligazione tributaria e le sue vicende modificative ed estintive ............ 36

Parte 2. L’attuazione del tributo

Capitolo 11: I moduli attuativi dell’obbligazione tributaria ............................................... 37

Capitolo 12: La dichiarazione, la sua liquidazione e i controlli formali ............................ 42

Capitolo 13: L’attività istruttoria ........................................................................................ 45

Capitolo 14: I metodi di accertamento .............................................................................. 47

Capitolo 15: L’avviso di accertamento. L’accertamento parziale ed integrativo .............. 49

Capitolo 16: L’autotutela, gli interpelli e gli istituti deflattivi del contenzioso tributario .. 52

Capitolo 17: La riscossione e il rimborso ............................................................................ 59

Capitolo 18: Le sanzioni tributarie ..................................................................................... 63

Capitolo 19: La giurisdizione, gli atti impugnabili e l’oggetto del processo tributario ..... 67

Parte 3. Le imposte sui redditi

Capitolo 20: Presupposto, soggetti passivi e determinazione IRPEF ................................ 71

Capitolo 21: Le altre categorie reddituali ........................................................................... 74

Capitolo 22: L’IRES: principi generali ............................................................................... 84

Parte 4. L’imposta sul valore aggiunto

Capitolo 23: Lineamenti della disciplina dell’IVA ............................................................... 8

Riassunti – Lezioni di diritto tributario

Parte 1: I principi generali

Capitolo 1. Introduzione

Il diritto tributario si configura come una “disciplina orizzontale”, nel senso che si rivolge a rapporti e per lo più già disciplinati altrove, cioè già filtrati dall’esperienza giuridica, situazioni in un rapporto di dipendenza infraistituzionale e ricorre ai tradizionali strumenti del diritto amministrativo, processuale, penale ecc., al fine di assicurare l’attuazione della pretesa tributaria.

Secondo il Giannini, il diritto tributario è stato tradizionalmente inquadrato nell’ambito del diritto pubblico e, in particolare, del diritto amministrativo, identificandosi come “quel ramo del diritto amministrativo che espone i principi e le norme relative all’imposizione e alla riscossione dei tributi e analizza i conseguenti rapporti giuridici tra gli enti pubblici e i cittadini”.

Oltre che con il diritto amministrativo e il diritto privato, il diritto tributario ha numerosi punti di contatto anche con altre branche dell’ordinamento:

• Quanto al diritto costituzionale, vi sono nella Costituzione numerose norme che interessano il fenomeno tributario. Ad esempio, l’art. 23 Cost. che contiene il principio di riserva di legge, l’art. 53 Cost. che contiene il principio di capacità contributiva, art. 2 e 3 Cost., relativamente al dovere di solidarietà e principio di uguaglianza, art. 14 Cost., che tutela la sfera personale del cittadino, e quindi, anche del contribuente, l’art. 25 Cost. in tema di riserva di legge penale, art. 41 Cost., in tema di libertà di iniziativa economica, art. 75 Cost., che vieta il referendum in materia tributaria, art. 81 Cost., che disciplina la legge di bilancio;
• Quanto al diritto europeo;
• Quanto al diritto internazionale, trovano applicazione in materia tributaria sia le consuetudini internazionali (seppur rare), sia le convenzioni internazionali soprattutto in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio;
• Quanto al diritto penale;
• Quanto al diritto sanzionatorio tributario amministrativo.

Capitolo 2. Prestazioni imposte, tributi e riserva di legge

Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né del tributo né delle sue sottospecie come l’imposta, la tassa e il contributo. Sicché la sua ricostruzione è di fonte dottrinale e giurisprudenziale.

Al fine di precisare la nozione di tributo, si ritiene utile muovere dalla classificazione delle entrate dello Stato.

Nell’attuale contesto storico, le principali fonti di entrata per il finanziamento della spesa pubblica diverse da quelle tributarie sono rappresentate da:

A. Entrate c.d. “di diritto privato”, dove lo Stato amministra il proprio patrimonio, anche dismettendolo, svolgendo attività economiche o partecipa al capitale di determinati soggetti che svolgono attività economiche, e comportandosi alla stregua di un qualsiasi operatore privato (iure privatorum).

Esempi di entrate di diritto privato:

• Le vendite del patrimonio pubblico;
• Le emissioni di titoli di Stato (BOT, CCT, etc…);
• I giochi, le scommesse ed i concorsi pronostici;
• Le tariffe dei servizi pubblici.

A. Entrate c.d. “di diritto pubblico” dove lo Stato agisce mediante il proprio potere autoritativo (iure imperii) per procacciarsi le entrate.

Riassunti – Lezioni di diritto tributario 2

Esempi di entrate di diritto pubblico:

• I canoni di concessione;
• I proventi delle attività di monopolio (es.: tabacchi);
• I proventi delle sanzioni penali ed amministrative;
• I prestiti forzosi (es.: art. 12, l. n. 243/1993);
• Le espropriazioni per pubblica utilità;
• I contributi previdenziali.

La fondamentale differenza tra le entrate fiscali e le altre entrate è rappresentata dalla assoluta mancanza di corrispettività tra prelievo fiscale e l’erogazione dei servizi resi dalla pubblica Amministrazione.

In sostanza, il tributo viene definito come un’obbligazione avente ad oggetto una prestazione di regola pecuniaria a titolo definitivo o a fondo perduto (differenziandosi, sotto tale profilo, dal prestito forzoso), coattiva e nascente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto che di regola non ha natura di illecito.

Infine il tributo realizza il concorso alla spesa pubblica (art. 53 Cost.) ed il suo gettito è destinato a finanziare lo Stato e gli altri enti pubblici. Non è tributo una prestazione imposta il cui creditore non sia un ente pubblico, ma un soggetto di diritto privato. È dunque rilevante che il gettito sia attribuito allo Stato o ad altri enti pubblici, non è rilevante lo scopo per il quale è istituito; infatti un tributo può essere istituito per fini fiscali (procurare un’entrata) o per fini extrafiscali (es. dazi protettivi). Il tributo, nel disegno costituzionale, non deve semplicemente procurare entrate allo Stato, perché il finanziamento delle pubbliche spese è, a sua volta, un mezzo per il raggiungimento dei fini sociali fissati dalla Costituzione.

Vi possono essere anche tributi con destinazione specifica, detti tributi di scopo o tributi parafiscali (es. tributo a carico delle imprese che operano in un dato settore il cui gettito viene utilizzato dall’ente per finanziare attività che giovino alle imprese di quel settore). I comuni possono deliberare l’istituzione di imposte di scopo destinate alla parziale copertura delle spese per la realizzazione di opere pubbliche.

La Corte Costituzionale ha affermato che i criteri cui far riferimento per qualificare come tributari alcuni prelievi consistono:

• Nella doverosità della prestazione;
• Nella mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti;
• Nel collegamento di detta prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante.

In generale, la Corte costituzionale ha evidenziato in più occasioni che l’art. 23 Cost. (“nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”) è rispettato quando la legge definisce i criteri direttivi, i limiti e i controlli idonei a contenere la discrezionalità dell’ente impositore nell’esercizio del potere che gli viene attribuito, affinché tale potere non si trasformi mai in arbitrio.

Segnatamente, devono essere fissati con legge:

• Il presupposto del tributo, inteso come atto o fatto al cui verificarsi è dovuto il tributo, rispetto al quale la legge deve rigidamente prestabilirne il contenuto.
• I soggetti passivi, intesi come coloro cui detto atto o fatto è riferibile.
• La base imponibile del tributo, attinente alle regole di misurazione della capacità contributiva e l’aliquota, che trova applicazione una volta misurato il presupposto per calcolare l’importo dovuto.

La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo più ampia di quella tradizionale, infatti è una nozione che comprende anche i contributi previdenziali e sanitari. Con riguardo all’art. 75 Cost. che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, la Corte costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall’altro la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche.

In conclusione, sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva senza il consenso dell’obbligato purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica.

Classificazione dei tributi: imposte, tasse, contributi e monopoli fiscali

Il termine “tributo” indica un genus comprendente imposte, tasse e contributi a cui taluni aggiungono i monopoli fiscali. La distinzione tra imposte e tasse corrisponde alla distinzione della scienza delle finanze che collega le entrate al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e spese pubbliche divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono imposte, quelle destinate a finanziare spese divisibili sono tasse.

L’imposta è il tributo per eccellenza. È infatti dovuta dal soggetto passivo al verificarsi di un determinato presupposto ad esso riferibile che non presenta alcuna specifica relazione con una determinata attività dell’ente pubblico.

Si pensi ad esempio al possesso di un reddito o di un patrimonio oppure al consumo di un bene. Il solo fatto di essere titolari di tali indici di capacità contributiva, comporta l’obbligo di pagare l’imposta.

In considerazione di tale natura “acausale”, l’imposta viene anche definita un’obbligazione di riparto, poiché il contribuente viene chiamato, quale membro della collettività, a partecipare alla spesa pubblica sulla base di indici di riparto espressivi di forza economica.

Le imposte sono direttamente connesse ad una funzione di solidarietà (art. 2 Cost.), nel senso che in essa si riscontra non solo un rapporto di carattere “verticale” (Stato - contribuente), ma anche di carattere “orizzontale”, tra i contribuenti stessi. Sicché, se la spesa pubblica deve essere ripartita tra i contribuenti, la minore imposta pagata da un soggetto comporta una maggiore imposta in capo ad un altro. Ciò significa non solo che è fondamentale una corretta ripartizione della spesa pubblica, ma anche che lo Stato non può rinunciare all’imposta nei confronti di un determinato consociato, perché altrimenti aumenterebbe l’imposta dovuta dagli altri.

Dalla funzione di riparto si ricava così il c.d. “principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria”, nel senso che l’Amministrazione finanziaria non ha la facoltà di scegliere, esercitando poteri discrezionali, se prelevare o meno una determinata imposta, essendo tenuta ad esigere l’imposta se dovuta in base alla legge.

Questo principio deve peraltro confrontarsi con la creazione, nel corso del tempo, di istituti che consentono di raggiungere nella fase di attuazione del tributo (accertamento, riscossione e processo) degli “accordi” tra Fisco e contribuente il cui effetto è quello di ridurre la maggiore imposta oggetto di accertamento nei confronti del contribuente.

La tassa si distingue dall’imposta perché il suo presupposto è un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o la fruizione di un bene o servizio pubblico riguardanti un determinato soggetto. Vi sono tasse collegate all’emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (es. tasse sulle concessioni governative), tasse collegate ad un’attività pubblica (es. tasse per iscrizione a ruolo delle cause civili e amministrative) e tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (es. occupazione di spazi pubblici) o di un servizio pubblico (es. rifiuti). La tassa è un istituto di confine essendo essa prossima da un lato ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (es. prezzi pubblici, tariffe, canoni) e dall’altro ai corrispettivi di diritto privato (c.d. entrate patrimoniali). La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo (prezzo, tariffa, canone, ecc.) non dipende dalla natura del servizio: una medesima attività amministrativa può essere assunta come presupposto di una tassa o come presupposto di proventi di altra natura, di diritto pubblico o privato. Ciò che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se ha base contrattuale ha natura privatistica. Nella tassa, non vi è rapporto di sinallagmaticità, o di corrispettività, tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma un rapporto di correlatività. Nell’ambito della finanza locale, proventi aventi natura di tassa o di imposta, possono essere sostituiti con proventi di natura non tributaria (es. i comuni possono con regolamento escludere l’imposta sulla pubblicità e prevedere il pagamento di un canone). Infine, il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari ha natura di tassa. Il canone televisivo invece è un’imposta.

Gli elementi costitutivi della tassa, che la differenziano dall’imposta, sono in particolare due:

Riassunti – Lezioni di diritto tributario 4

• La circostanza che essa è provocata dalla domanda o dal comportamento del soggetto;
• Lo scambio di utilità che si realizza.

Per quanto riguarda il primo elemento, il pagamento della tassa è di regola determinato da una domanda del soggetto volta ad ottenere quel determinato servizio o quella determinata attività. Talvolta, tuttavia, può trattarsi di un'attività semplicemente provocata dal comportamento del soggetto, come accade ad esempio per le tasse giudiziarie poste a carico dell’imputato che venga condannato in un processo penale.

Per quanto riguarda lo scambio di utilità, il soggetto destinatario riceve normalmente un vantaggio (beneficio) individuale dall’espletamento di una determinata attività o servizio.

Approfondimento: la TARSU, ad esempio, è dovuta anche laddove l’abitazione non sia utilizzata, ma potenzialmente in grado di usufruire di quel servizio. Tale prestazione è così ritenuta dovuta per la sola circostanza che esiste un servizio istituito nel comune, di cui si può fruire indipendentemente dalla utilità concreta per il soggetto del servizio.

Pertanto, la tassa è sì correlata ad un servizio e/o attività pubblica, ma non costituisce un vero e proprio corrispettivo nell’ottica dei rapporti sinallagmatici di stampo privatistico.

Qual è, quindi, il fine pratico della distinzione tra imposta e tassa?

Secondo alcuni la distinzione riguarderebbe la natura del servizio, nel senso che si avrebbe una tassa soltanto quando si tratti di attività proprie dello Stato che esercita un potere autoritativo. Nelle restanti ipotesi, in cui quei medesimi servizi che lo Stato si assume potrebbero essere resi anche dal privato, si sarebbe in presenza di un rapporto obbligatorio bilaterale e di un corrispettivo di diritto privato.

Secondo altri il discrimine è da imputare alla concreta disciplina giuridica del rapporto.

Laddove vi sia un contratto, si tratterebbe di vedere se esso preveda l'applicabilità di norme di diritto privato, nel qual caso si sarebbe in presenza di corrispettivi di diritto privato; ove ciò non accada, si sarebbe, invece, in presenza di una tassa, dovendo pertanto trovare applicazione la disciplina propria delle obbligazioni tributarie. Si colloca in un livello intermedio tra la figura dell’imposta