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sostituti d’imposta nonché le modalità dichiarative nelle ipotesi in cui si verifichino eventi straordinari

(liquidazione, fallimento, fusione, scissione).

Le dichiarazioni devono essere redatte appena di nullità su stampati conformi ai modelli approvati con

provvedimento pubblicato nella Gazzetta Ufficiale E devono essere presentate obbligatoriamente in via

telematica.

In particolare è stato introdotto nel nostro ordinamento nelle 1998 la cosiddetta dichiarazione telematica

ovvero l'obbligo da parte dei soggetti di presentare le dichiarazioni dei redditi non più raccomandata

attraverso una procedura di carattere informatico all'agenzia delle entrate.

La presentazione va effettuata entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello cui i redditi si riferiscono.

“rettificativa”,

La dichiarazione intesa come ulteriore dichiarazione presentata entro il termine per la

presentazione della dichiarazione originaria, consente al contribuente di esercitare tutte le facoltà previste in

sede di dichiarazione e non dà luogo ad alcuna sanzione amministrativa.

La presentazione della dichiarazione in via telematica costituisce ormai la modalità esclusiva di trasmissione.

Se la dichiarazione è inviata a mezzo posta essa si considera presentata nel giorno in cui è consegnata dal

contribuente all'ufficio postale che rilascia apposita ricevuta costituente prova della presentazione; in questo

caso va presentata dal 1 maggio al 30 giugno dell'anno successivo a quello cui i redditi si riferiscono.

Si considera valida la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza, salva l'applicazione delle

sanzioni.

La dichiarazione presentata oltre i 90 giorni si considera invece ho messa ma costituisce in ogni caso titolo

per la riscossione delle imposte da essa risultanti.

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente appena di nullità.

Natura giuridica, effetti e rettificabilità.

Originariamente si riteneva che la dichiarazione fosse assimilabile ad una confessione stragiudiziale, sul

presupposto secondo cui con essa il contribuente rappresenta fatti passi sfavorevoli e favorevoli

all’amministrazione. Si è però osservato che siccome la dichiarazione è un atto dovuto manca dell'animus

confidenti. Inoltre essa è obbligatoriamente richiesta anche solo per attestare la sussistenza di condizioni

negative di tassazione.

Dottrina e giurisprudenza sono adesso orientate nel ritenere che la dichiarazione sia una dichiarazione di

scienza, cioè l'atto con il quale il contribuente deve affermare ciò che gli conosce rispetto ad una determinata

situazione fiscalmente rilevante.

Gli effetti della dichiarazione discendono solo della legge e non dalla volontà delle dichiarante, che non

rileva come tale. Essa pertanto natura volontaria e nonna negoziale.

Il contribuente non fa che partecipare al fisco il verificarsi E l'entità della presupposto di fatto del tributo, che

formerà eventualmente oggetto di controllo.

In realtà, la dichiarazione non può essere ricondotta ad una mera dichiarazione di scienza ma è configurabile

come un atto composito che può contenere in se dichiarazioni di scienza, valutazione di fatto e di diritto da

intendersi quali meri atti giuridici e delle vere proprie manifestazioni di volontà connesse alle opzioni.

L’ art. 2 legge n. 16/2012 contiene la possibilità di sanare la mancata comunicazione preventiva per la

fruizione di benefici di natura fiscale o l’accesso a regimi fiscali opzionali, in presenza dei seguenti requisiti:

a) la violazione non sia già stata oggetto di constatazione o di attività di accertamento.

b) il contribuente abbia i requisiti sostanziali previsti dalle norme di riferimento.

c) Comunicazione o adempimento effettuati entro il termine di presentazione della prima dichiarazione

utile.

d) versamento contestuale della sanzione di 258 euro.

Si tratta di una particolare forma di ravvedimento operoso, finalizzato ad evitare che mere dimenticanze

relative a comunicazioni o, in generale, ad adempimenti formali non eseguiti tempestivamente precludano al

contribuente, la possibilità di fruire di benefici fiscali o di regimi opzionali.

Può accadere che la dichiarazione sia errata, a danno del fisco quando danno del contribuente. Scaduto il

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 43

termine per presentare la dichiarazione, l'atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente può porre

rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione, detta dichiarazione integrativa che

sani formali orecchi un aumento dell'imponibile o dell'imposta, o la riduzione della perdita dichiarata.

Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali. Ai fini

dell'esenzione amministrative la dichiarazione può essere omessa, nulla, incompleta e infedele.

Si parla di omissione non solo quando la dichiarazione non è stata presentata affatto ma anche quando è stata

presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza.

La legge qualifica come nulla, invece, la dichiarazione non redatta su stampati conformi a quelli ministeriali

e quella non sottoscritta, Oppure non sottoscritta da persona legittimata. Da una punta di vista

dell'accertamento, la dichiarazione nulla è equiparata a quella commessa.

La dichiarazione è infedele, invece, quando un reddito netto non è indicato nel suo esatto ammontare. È

incompleta quando è omessa l'indicazione di una fonte reddituale.

3.La liquidazione e il controllo formale della dichiarazione.

La fase successiva alla dichiarazione dei redditi, in relazione all’esigenza di un controllo immediato delle

stata risolta con l’introduzione della liquidazione e il controllo formale delle dichiarazioni.

dichiarazioni è

con il d.p.r. 600/1973. quindi finalizzata alla rettifica del reddito, bensì alla sola verifica dell’esattezza

La liquidazione non è

dichiarati. Se risulta che l’importo da versare in base alla stessa dichiarazione

numerica dei dati è inferiore a

quello autoliquidato dal contribuente e versato, non viene emesso un avviso di accertamento, ma si procede

direttamente alla riscossione della somma non versati.

Sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in

possesso dell’anagrafe tributaria, l’ufficio, entro il termine ordinatorio di inizio del periodo di presentazione

successivo, provvede a:

delle dichiarazioni relative all’anno

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli

imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei

contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

ridurre le detrazioni d’imposta

c)

d) ridurre le deduzioni dal reddito

lezione può seguire il cosiddetto controllo formale delle dichiarazioni, A cui gli uffici dell'agenzia delle

entrate provvedono entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione. Il controllo

formale non è automatico ma è svolto in base a criteri selettivi fissati dal ministero. Il controllo formale si

differenzia quindi dalla liquidazione perché non riguarda solo la dichiarazione ma anche i documenti che

devono corredarla.

In esito al controllo formali, gli uffici dopo aver invitato il contribuente a produrre documenti o fornire

chiarimenti: ritenute d’acconto non documentate;

a) escludono lo scomputo delle

escludono le detrazioni d’imposta non spettanti, anche in base a documenti eventualmente richiesti;

b) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti

c) richiesti ai contribuenti;

liquidano la maggiore imposta e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi

d) risultanti da più dichiarazioni o certificati, presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;

contenuti nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

e) correggono gli errori materiali e di calcolo

L’esito del controllo formale (cosi come l’esito della liquidazione) è comunicato al contribuente alla sostituto

d'imposta con l'indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili o di altri dati

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 44

dichiarati.

Abbiamo dunque un doppio esame della dichiarazione (liquidazione automatica e controllo formale),

ciascuno dei quali ha come esito una comunicazione al contribuente.

I controlli in esame si concludono con l’invio al “avviso bonario”.

contribuente di un c.d.

Qualora a seguito dell’avviso il contribuente o il sostituto di imposta rilevi eventuali dati o elementi non

all’Amministrazione

considerati nella liquidazione dei tributi, lo stesso può fornire i chiarimenti necessari

finanziaria entro i 30 giorni successivi al ricevimento dell’avviso.

Entro tale termine, il contribuente, potrà tuttavia anche procedere al pagamento e in tal caso avrà accesso alle

sanzioni in misura ridotta.

Qualora l’ufficio non condivida le prospettazioni del contribuente o in mancanza di pagamento, la somma è

iscritta a ruolo.

I termini dell’attività di liquidazione e di controllo formale sono di carattere ordinatorio. Ai fini temporali,

dovranno far riferimento, ai termini per la notifica della cartella di pagamento, rispettivamente nel terzo e

quarto anno successivi a quello di presentazione della dichiarazione.

CAPITOLO 13. L’ATTIVITÀ ISTRUTTORIA

Decorsi i termini di legge per adempiere agli obblighi direttivi, può prendere avvio la fase di controllo da

parte dell'amministrazione finanziaria.

Tale controllo concerne tutti gli adempimenti formali e strumentali connessi rispetto al verificarsi del

presupposto o anche adesso svincolati; inoltre talvolta si risolve in attività meramente conoscitive finalizzate

solo ad una migliore percezione di quella stessa realtà economica da sottoporre a controllo.

In sintesi l'attività istruttoria va ben oltre l'emissione degli avvisi di accertamento.

Possiamo pertanto affermare che l'attività istruttoria dell'amministrazione natura conoscitiva in senso lato, in

quanto finalizzata a fornire all'erario tutte le conoscenze per svolgere le proprie attività, su tutte la

determinazione del presupposto d'imposta previa acquisizione di tutti gli elementi rilevanti.

Caratteristiche:

l’atto finale risultante all’esito dell’esercizio di poteri istruttori non richiede necessariamente che si sia

1. esperito un previo contraddittorio con il contribuente, nella fase istruttoria non può dirsi ancora esistente

un principio generale del contraddittorio.

l’attività

2. istruttoria finisce per incidere su una serie di posizioni soggettive e in particolare sulle libertà

individuali del privato.

Ai sensi dell’art. 37 d.p.r. 600/1973, la selezione delle dichiarazioni da sottoporre a controllo avviene sulla

base di liste selettive, attraverso cui si individuano possibili operazioni sospette o categorie di contribuenti.

Più precisamente, i destinatari dell’attività di accertamento sono individuati “sulla base di criteri selettivi

fissati annualmente dal Ministro delle Finanze”. Essi sono finalizzati a garantire l’efficienza, l’imparzialità e

l’obiettività dell’attività di controllo.

Soggetti titolari dei poteri istruttori sono l’Amministrazione finanziaria e Guardia di Finanza.

I poteri istruttori si distinguono, sulla base della diversa pervasività che li caratterizza, in due categorie:

1. il potere di richiedere al contribuente o a terzi informazioni (trasmissione di dati e notizie; esibizione di

atti e documenti; potere di “invitare” il contribuente a comparire, di persona o a mezzo di un proprio

rappresentante, per fornire informazioni o chiarimenti;).

2. il potere di verifica fiscale: attraverso accessi, ispezioni e verifiche.

Nel novero dei poteri istruttori accordati all'ufficio, una trattazione autonoma richiede il potere di indagini

per l’importanza crescente che sta assumendo nel contrasto all’evasione fiscale.

finanziarie,

A tale riguardo, gli uffici (e la Gdf) possono richiedere:

a) agli organi e alle amministrazioni dello Stato alle società ed enti di assicurazioni, la comunicazione di

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dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie;

b) il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura del numero e degli estremi

identificativi dei rapporti.

previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate , dati, notizie e

c) documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata con i loro clienti, nonché alle

garanzie prestate da terzi o dagli operatori finanziari.

Le indagini possono consistere in:

- Controlli della contabilità;

- Controlli del magazzino;

- Controlli «incrociati» con la documentazione in possesso di altri soggetti;

- Controlli dei conti bancari;

- Accessi domiciliari (su autorizzazione del Procuratore della Repubblica).

In particolare le potenzialità delle indagini finanziarie sono state amplificate dal progressivo ampliamento

della cosiddetta anagrafe tributaria, con la creazione del cosiddetto archivio unico dei rapporti finanziari.

Strumento fondamentale alle indagini finanziarie, sono le c.d. “indagini bancarie”, le quali possono essere

svolte in via amministrativa sia dalla Agenzia delle Entrate sia dalla Guardia di Finanza. La Corte

Costituzionale ha precisato dunque, che il dovere di riservatezza, connesso con il segreto bancario, non può

essere di ostacolo all’accertamento degli illeciti tributari. Ciò nonostante, le indagini bancarie sono

comunque soggette a vincoli e limiti.

5.La verifica fiscale: accessi, ispezioni e verifiche.

Il principale “modulo ispettivo” adottato dall’Amministrazione finanziaria per accertare l’assolvimento degli

obblighi da parte del contribuente è costituito dalla verifica fiscale.

Si tratta di un’attività di carattere amministrativo ed autoritativo posta in essere dall’ Amm. e consta di

quattro fasi:

1) Accesso. Consiste nel potere di entrare e permanere nei locali di pertinenza dello stesso.

(Sedi di attività commerciale o agricola, enti non commerciali, studi professionali, locali promiscui e locali

diversi da quelli in cui si esercita l’attività).

un’attività

2) Ricerca. È a carattere amministrativo alla quale gli uffici possono procedere previa

finalizzata all’acquisizione di elementi utili alla ricostruzione della

autorizzazione. È posizione tributaria del

contribuente.

3) Ispezioni. Sono delle attività concernenti il controllo delle scritture contabili o altra documentazione

rilevante. Tale controllo è finalizzato a verificare la regolarità formale e sostanziale.

4) Verificazioni. Consistono nel riscontro tra gli elementi contabili e quelli di fatto

(es. possono essere oggetto di verifica la resa di una certa macchina o le rimanenze di un magazzino).

L’analisi della normativa di cui ai d.p.r. 600/1973 e 633/1972 deve essere completata con l’art. 12 dello

Statuto del contribuente, rubricato “diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”.

Il comma 1 prevede che l ‘accesso deve essere effettuato solo quando vi sia un’effettiva esigenza d’indagine

e controllo sul luogo.

Il comma 2 prevede invece il diritto del contribuente ad essere informato delle ragioni che abbiano

giustificato la verifica e l’oggetto che la riguarda.

Il comma 5 prevede poi che l'attività di verifica presso la sede della contribuente non si possa protrarre oltre i

30 giorni lavorativi, prorogabili di altri 30 giorni nei casi di particolare complessità individuati e motivati dal

dirigente dell’ufficio.

Ambedue i termini sono ridotti a 15 giorni nei casi in cui la verifica sia svolta presso la sede di imprese in

contabilità semplificata e lavoratori autonomi.

Il comma 4 prevede la redazione, al termine della verifica, di un processo verbale di constatazione

contenente l'esposizione analitica dei rilievi effettuati e l'individuazione delle sanzioni applicabili.

In quanto redatto da pubblici ufficiali esso costituisce atto pubblico e prova legale, per cui fa piena prova

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fino a querela di falso. Per il resto, in particolare per le valutazioni giuridiche espresse dai verbalizzanti, si è

non vincolante per l’ufficio né per il contribuente o per il giudice.

in presenza di mera espressione di giudizio

Il comma 7 prevede che il contribuente, nei 60 gg. successivi al rilascio della copia del processo verbale di

chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, può comunicare osservazioni e richieste che

devono esser oggetto di valutazione da parte degli uffici finanziari. L’art. 12 richiama il rispetto del principio

di collaborazione e di buona fede tra il contribuente e il Fisco.

istruttoria e le conseguenze.

I vizi dell’attività

Come detto in precedenza, l’attività istruttoria potrebbe essere svolta con modalità non legittime.

Si distinguono diverse ipotesi, come ad esempio una sproporzionata o irragionevole compressione di un

diritto fondamentale del contribuente oppure ipotesi in cui ci si è avvalsi di un potere istruttorio non previsto

dalla legge.

Quali sono le conseguenze sull’atto finale emesso all’esito di un procedimento in cui si sono verificati dei

vizi dell’attività istruttoria?

Le soluzioni della dottrina oscillano tra l’invalidità derivata e quella della inutilizzabilità delle prove

illegittimamente acquisite.

Secondo la teoria dell’invalidità derivata i vizi dell’istruttoria darebbero luogo ad un vizio intrinseco dell’atto

impugnato.

Secondo invece la teoria dell’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite, i vizi dell’istruttoria

dell’avviso di accertamento.

determinerebbero una carenza probatoria estrinseca

La dottrina è ormai univocamente orientata nel senso della inutilizzabilità e dunque nel ritenere che, ogni

qual volta un atto di accertamento sia in tutto o in parte fondato su prove illegittimamente acquisite, esso

dovrebbe ritenersi in tutto o in parte illegittimo per “infondatezza nel merito”. Si argomenta, a tal fine, anche

in virtù del rinvio l’art. 60, d.p.r. 600/1973 fa al codice penale ed al codice di procedura penale che dispone

l’inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite. (art. 191 c.p.p.).

CAPITOLO 14. I METODI DI ACCERTAMENTO

Con l'espressione metodi di accertamento si designano le modalità attraverso cui l'amministrazione

finanziaria è legittimata a ricostruire la base imponibile del tributo.

L’avviso di accertamento assume denominazioni diverse a seconda del metodo con cui viene determinato

l’imponibile.

L'articolo 38 d.p.r. 600/1973 disciplina i metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche

distinguendo tra:

1. metodo analitico;

2. metodo analitico-induttivo

3. metodo sintetico-puro (c.d. spesometro)

4. metodo sintetico-redditometrico.

L’Articolo 39 disciplina invece i metodi di accertamento dei redditi determinati in base alle scritture

contabili, vale a dire dei soggetti esercenti attività di impresa e di lavoro autonomo, distinguendo tra:

1. metodo analitico o contabile,

2. metodo analitico-induttivo

3. metodo di accertamento c.d. induttivo o extra contabile.

I metodi di accertamento del reddito delle persone fisiche: il metodo analitico ed analitico-induttivo.

Oggetto dell’accertamento analitico sono i redditi appartenenti alle singole categorie reddituali, secondo

cui la rettifica deve essere fatta “con riferimento analitico ai redditi delle varie categorie di cui all’art.6”

L’accertamento analitico consiste nella rettifica di specifiche voci della dichiarazione e nel recupero a

tassazione di particolari elementi del reddito in base a prove documentali ovvero a presunzioni dotate dei

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requisiti di gravità, precisione e concordanza stabiliti dall’art. 2727 c.c.

Ricostruisce l’imponibile delle persone fisiche considerandone le singole componenti. Più precisamente

l’accertamento analitico è effettuato quando sono note le fonti dei redditi e si perviene al reddito complessivo

sommando i redditi delle singole fonti.

Nell’accertamento analitico, l'amministrazione è a conoscenza della fonte di reddito.

Per procedere all'accertamento analitico, gli uffici dovranno muovere dalla verifica della certezza oggettiva

del presupposto e successivamente procedere alla determinazione della base imponibile il terzo comma

dell'articolo 38 comma 2 aggiunge che l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza dei dati indicati nella

dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa dal confronto con le dichiarazioni relative ad

anni precedenti.

Si introduce poi, nell’accertamento analitico, “metodo

un elemento di induzione: da qui la denominazione di

di accertamento analitico - induttivo”, che è consentito nei casi di violazioni particolarmente gravi (quali

l’omessa presentazione della dichiarazione annuale o la totale inaffidabilità delle scritture contabili) e che

può basarsi anche su presunzioni prive dei requisiti previsti dall’art. 2727 c.c. (cd. «presunzioni

(art. 39, comma 2, d.p.r. n. 600 del 1973) L’accertamento può essere integrato, nel caso in

supersemplici») che l’Ufficio non poteva conoscere al momento di emettere il primo atto

cui emergano nuovi elementi

impositivo. L’accertamento può essere altresì annullato in via di autotutela, anche se si sia reso definitivo per

mancata impugnazione o per rigetto del ricorso proposto dal contribuente per motivi puramente processuali,

allorquando l’Ufficio impositore riconosca l’infondatezza della sua pretesa.

Segue: il metodo sintetico.

Oltre che con metodo analitico, il reddito complessivo delle persone fisiche può essere determinato con

metodo sintetico.

Il metodo sintetico si basa, dunque, sulla rilevazione del tenore di vita e della capacità di spesa del

contribuente (cd. «redditometro»).

Trattasi di accertamento presuntivo del reddito, che determina l’inversione degli oneri probatori ed impone al

contribuente di giustificare l’apparente discordanza tra il contenuto della propria dichiarazione e la sua

effettiva capacità economica (art. 38, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600).

Tale metodo prescinde dall’individuazione della fonte produttiva e della categoria reddituale e mira a

ricostruire il reddito complessivo netto, indipendentemente dalla fonte.

Tale accertamento è esperibile esclusivamente nei confronti di persone fisiche non titolari di reddito

d’impresa o di lavoro autonomo.

ipotesi può verificarsi nel caso in cui l’Ufficio dimostri che, nel corso di un periodo di imposta, il

Tale

contribuente ha sostenuto una serie di spese correnti, anche presuntivamente quantificate, che si dimostrino

sensibilmente superiori all’ammontare del reddito complessivo netto analiticamente accertato.

L’art. 22 d.l. 78/2010 ha apportato significative modifiche all’istituto dell’accertamento sintetico, applicabili

a partire dagli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla

data della sua entrata in vigore.

Il comma 4 disciplina il c.d. “accertamento sintetico-puro” (o in senso stretto), non richiamando più il

contenuto induttivo di “elementi e circostanze di fatto certi”, bensì si riferisce, indistintamente alle spese di

qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta.

Il comma 5 dell’art. 38 disciplina invece l’accertamento c.d. “sintetico-redditometrico”.

Si distinguono quindi tre criteri di quantificazione del reddito sintetico.

1. Innanzitutto vi è il redditometro. La legge prevede che siano individuati dei fatti-indice e dei coefficenti

in base ai quali gli uffici possono determinare induttivamente il reddito globale. Gli indici si considerano

nella disponibilità della persona fisica che a qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni

o riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi.

Applicando i coefficienti, l’ufficio determina sinteticamente il reddito complessivo del contribuente, a

condizione che il reddito così calcolato si discosti dal dichiararlo per almeno 1/4 e per almeno due periodi

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 48

d’imposta. Il redditometro è un regolamento e può essere annullato dal giudice amm. e il giudice tributario

può disapplicarlo.

La determinazione del reddito mediante il redditometro può essere adottata solo nel caso in cui il reddito

dichiarato no risulta congruo per almeno due periodi d’imposta.

Il contribuente può difendersi da un accertamento effettuato con redditometro con tutte le prove

opponibili agli accertamenti sintetici e può anche contestare la quantificazione del reddito eseguita con i

coefficienti redditometrici. Tale quantificazione è quindi una presunzione relativa, pertanto l’onere della

prova è invertito (grava sul contribuente l’onere della prova contraria).

2. L’accertamento sintetico può essere effettuato anche in base ad altri fatti tra cui la spesa per incrementi

patrimoniali. Quando l’esborso è elevato in rapporto ai redditi dichiarati dal contribuente nell’anno in cui

viene fatta la spesa e in quelli precedenti, è legittimo presumere che siano stati utilizzati redditi non

dichiarati.

3. Il redditometro si basa sull’assunto che in base a determinate spese si può presumere il reddito globale. La

prassi precedente muoveva dalla ricostruzione presuntiva della spesa globale per risalire da questa al reddito

globale. CAPITOLO 15. L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

L’avviso di accertamento si configura come l’atto finale attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria

procede ad accertare le eventuali irregolarità emerse in sede di controllo c.d. “sostanziale”.

Il procedimento amministrativo di applicazione delle imposte sfocia dunque in un provvedimento impositivo

denominato “avviso di accertamento”.

Esso dunque, chiude la fase di controllo ed apre alla possibile fase contenziosa mediante l’impugnazione

dell’avviso stesso: tra le due fasi si collocano, tuttavia, gli strumenti c.d. “deflattivi” del contenzioso, che

vedremo successivamente.

Secondo la Corte costituzionale (313/1985), l’avviso di accertamento “deve intendersi come atto efficace nei

confronti del soggetto passivo di imposta, conclusivo di un procedimento o di un subprocedimento di

accertamento; di un procedimento, cioè, che accerta e dichiara la sussistenza, in tutto o in parte,

dell’obbligazione tributaria..”.

Si tratta comunque di un atto non necessario, che attiene alla fase patologica del rapporto di imposta e dal

quale gli uffici possono prescindere qualora il controllo sostanziale si concluda con la constatazione della

correttezza del comportamento del contribuente.

L’avviso di accertamento può avere contenuto “rettificativo” oppure “sostitutivo” dell’adempimento

spontaneo: nel primo caso, l’’accertamento (c.d. in rettifica) presuppone l’avvenuta alida presentazione di

una dichiarazione dei redditi da parte del contribuente; nel secondo caso, l’accertamento (c.d. d’ufficio)

presuppone, invece, l’omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente o la presentazione

di una dichiarazione nulla.

La differenza sostanziale tra le due ipotesi consiste nel minor rigore probatorio richiesto nella seconda.

L’avviso di accertamento è un atto unilaterale di natura autoritativa e produttivo di effetti sul piano

sostanziale, indipendentemente dalla volontà delle parti.

Inoltre, costituisce titolo esecutivo per l’espropriazione forzata, e quindi diventa definitiva, qualora non

venga impugnato entro 60 giorni dalla sua notificazione.

Nel diritto tributario, dove è assente una teoria generale delle invalidità, si è tradizionalmente ritenuto che

l’invalidità dell’atto tributario dovesse essere regolata secondo gli schemi del diritto amministrativo. Ai sensi

dell’art. 21-septies “è nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali, che è

viziato da difetto assoluto di attribuzione, che è stato adottato in violazione o elusione del giudicato, nonché

negli altri casi espressamente previsti dalla legge”.

In questa prospettiva la nullità assorbe l’inesistenza e si configura come categoria eccezionale ricorrente in

ipotesi tassativamente indicate.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 49

Alla luce delle modifiche introdotte dall'articolo 29, D. L. 78/ 2010, riguardanti il contenuto dell'avviso di

accertamento si è previsto che questo debba contenere anche l'intimazione ad adempiere, entro il termine di

presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica), all'obbligo di pagamento dell'importi nello stesso indicati

ovvero, in caso di tempestiva impugnazione dell'atto, di un terzo delle imposte sugli imponibili accertati in

tema della ‘c.d. riscossione frazionata”.

Mediante tali modifiche è stata quindi eliminata la fase dell'iscrizione a ruolo, Per cui l'agente della

riscossione, sulla base dell'avviso di accertamento e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento,

può ora direttamente procedere ad espropriazione forzata.

L'avviso di accertamento viene così accumulare una triplice natura e funzione:

1) atto impositivo

2) titolo esecutivo

3) precetto.

L’avviso di la “intimazione ad adempiere”. Di conseguenza, un avviso,

accertamento deve adesso contenere

sprovvisto di intimazione, dovrebbe essere considerato valido ma incapace di consentire agli agenti della

riscossione di procedere ad esecuzione forzata.

Dal momento che il nuovo avviso di accertamento diviene immediatamente esecutivo decorsi 60 giorni dalla

sua notificazione, alla notifica dell'atto di accertamento viene quindi riconosciuta efficacia costitutiva.

La notificazione non si pone, quindi, come termine ultimo in corrispondenza del quale il titolo esecutivo

progressivamente si perfeziona, Ma quale circostanza idonea a far decorrere il termine di 60 giorni, In esito

al quale il titolo esecutivo potrà considerarsi formato.

L'agente della riscossione, una volta ricevuto l'avviso, procede ad espropriazione forzata, senza la preventiva

notifica della cartella di pagamento, con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che

disciplinano la riscossione.

L'espropriazione forzata, in ogni caso, è avviata, appena di decadenza, Entro il 31 dicembre del secondo

anno successivo a quello in cui l'accertamento divenuto definitivo.

Requisiti dell’avviso di accertamento.

Da un punto di vista contenutistico, l’avviso di accertamento si compone di requisiti formali e sostanziali.

Requisiti formali: competenza, sottoscrizione, pendenza del termine di accertamento, notificazione.

L’atto deve essere emanato dall’ufficio

A. Tra gli elementi formali si include, innanzitutto, la competenza.

competente nei confronti del contribuente, individuato con riferimento al domicilio fiscale di

quest’ultimo alla data in cui è stata o sarebbe dovuta essere presentata la dichiarazione.

Ulteriore elemento necessario dell’avviso di accertamento

B. è la sottoscrizione, cioè inteso come

riferibilita dell’atto ad una persona fisica, cui attribuirne la materiale paternità. In particolare, l’avviso

deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio, a pena di inesistenza della sottoscrizione e conseguente

nullità dell’atto impositivo.

Un terzo elemento di ordine “formale” riguarda la

C. pendenza del termine di accertamento al momento

della notifica dell’avviso. Ai sensi del d.p.r. 600/1973 e del d.p.r. 633/1972 gli avvisi di accertamento

devono essere notificati, a pena di decadenza: 1) entro il 31/12 del quarto anno successivo a quello in cui

è stata presentata la dichiarazione. 2) nei casi di omessa dichiarazione o di dichiarazione nulla entro il

31/12 del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 3) in

basato sulla presunzione di cui all’art 12 d.l. 78/2009 i termini sono raddoppiati. 4)

caso di accertamento

in caso di violazione comportante denuncia penale (art. 331 c.p.p.)i termini precedenti sono raddoppiati

relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione.

L’ultimo requisito di carattere formale dell'avviso di accertamento riguarda la sua

D. notificazione. Si tratta

di un atto di natura recettizia. In particolare non è soltanto il mezzo attraverso il quale l’atto è portato a

conoscenza del destinatario, ma costituisce la modalità mediante la quale esso viene a giuridica esistenza

e produce i propri effetti.

Requisiti sostanziali: dispositivo e motivazione.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 50

A. Il dispositivo varia secondo la struttura e la disciplina dei diversi tipi di imposte. In

materia di imposta su redditi il d.p.r. 600/1973 stabilisce che l'avviso di accertamento deve recare

l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte

liquidate al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute d'acconto e dei crediti d'imposta. In

particolare la indicazione dell'aliquota deve essere fornita secondo il principio di precisione e chiarezza

delle indicazioni che è alla base del precetto di cui all'articolo 42 del suddetto d.p.r.

L’obbligo di motivazione trova applicazione ai sensi dell’art. 42 d.p.r 600/1973, secondo cui “l'avviso

B. di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo

a quanto stabilito dalle disposizioni dei precedenti articoli”. Ai sensi

hanno determinato e in relazione

dell’art. 7 dello Statuto “ siamo odiati della amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto

prescritto dalla legge sul procedimento amministrativo”.

La motivazione consiste nell'iter logico-giuridico che sta alla base della di accertamento, ossia

nell'indicazione dei fatti contestati, delle norme che si ritengono violate e di quelle ritenute applicabili,

Delle argomentazioni giuridiche e, dell'enunciazione e valutazione delle prove.

La motivazione rappresenta quindi la garanzia per il contribuente di poter valutare la fondatezza della

pretesa dell'amministrazione finanziaria. essa completa altresì il trittico di garanzie che compongono il

di “buona

principio della cosiddetto giusto procedimento (e più in generale, del principio

amministrazione”), enunciato dall’art. 41 della Carta europea dei diritti fondamentali. Il contenuto della

motivazione varia a seconda della natura dell’imposta, può essere “minimo” per gli atti relativi ad

può essere più “articolato” per gli accertamenti in materia di

imposte sui trasferimenti della ricchezza e quando nell’atto sono stati indicati con precisione le

imposte sui redditi. La motivazione sarà adeguata

singole vicende o situazioni ed indicate le norme dalle quali dipende la diversa determinazione contenuta

nell’avviso di accertamento.

L’art. 42 precisa che, per quanto riguarda gli effetti della mancanza (o carenza) di motivazione, il

dell’atto, anche se in realtà,

relativo effetto è la nullità si tratta di annullabilità.

Ci sono poi casi di “motivazione c.d. doppia o rafforzata”. L’art. 42 d.p.r. 600/1973, prevede infatti che

l’avviso di accertamento deve essere motivato “con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze

che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici”.

Il principio di unicità dell’accertamento, l’accertamento parziale e l’accertamento integrativo.

L’avviso di accertamento, in ossequio ai principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa e

dell’interesse del contribuente a non sopportare eccessivi costi di difesa, dovrebbe avere ad oggetto l'intera

posizione del contribuente, evitando la frammentazione della pretesa tributaria in una pluralità di atti. Si

viene quindi a configurare il c.d. “principio di unicità dell’accertamento”, desunto dall'articolo 40. Si tratta di

un principio solo tendenziale, viste le numerose deroghe.

opportuno distinguere poi tra l’accertamento

È parziale ed integrativo.

L’accertamento prevede che l’ufficio possa

parziale limitarsi ad accertare il maggior reddito o la maggiore

imposta che ne risulta dalle:

1. attività istruttorie (accessi, ispezioni, verifiche e questionari;

effettuate dall’Amministrazione finanziaria, dalla Guardia di finanza o da altre pubbliche

2. segnalazioni

amministrazioni

dati in possesso dell’anagrafe

3. tributaria;

4. accertamenti basati sugli studi di settore.

(L’accertamento parziale si fonda quindi su segnalazioni provenienti dal centro informativo delle imposte

dirette, dalla GdF, da p.a, dall’anagrafe tributaria).

In base a tali segnalazioni l’ufficio può rettificare la dichiarazione accertando un reddito non dichiarato, il

maggior ammontare di un reddito parzialmente dichiarato e la non spettanza di deduzioni, esenzioni o

agevolazioni.

L’istituto dell’accertamento svolge un ruolo significativo anche nel sistema dell’accertamento ai

parziale

fini IVA. Gli artt. 54-bis e ss. d.p.r. 633/1972 prevedono che qualora vi sia fondato pericolo per la

riscossione delle imposte, l’ufficio può procedere:

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 51

a) al controllo automatico della tempestiva effettuazione dei versamenti;

all’accertamento induttivo

b) - extracontabile delle liquidazioni periodiche per la frazione di anno già

decorsa, indicando le ragioni del pericolo per la riscossione che giustificano l’anticipazione di tale tipo di

accertamento.

La caratteristica di tale forma di accertamento parziale è quella di essere effettuato prima della presentazione

della stessa dichiarazione IVA annuale, ovverosia di quell’atto che è di regola oggetto di accertamento. Di

conseguenza, l’accertamento parziale avrà ad oggetto non l’intero periodo d’imposta, ma solo una porzione

dello stesso. Tale parzialità si connota, quindi, per il fatto di riguardare solo una parte del periodo temporale

di riferimento.

L’avviso di accertamento dall’art. 43 d.p.r.

integrativo invece, viene disciplinato 600/1973 e interviene

successivamente all’emanazione di un primo avviso di accertamento.

Si parla più esattamente di: se l’ufficio trova nuovi elementi

a) avviso di accertamento integrativo, che riguardino questioni non

considerate nel primo avviso.

avviso di accertamento modificativo, se l’ufficio rinviene nuovi elementi

b) che riguardino questioni già

oggetto di un precedente avviso, mutandone tuttavia la qualificazione (ad es. reddito di impresa anziché

di lavoro autonomo) o la quantificazione (ad es. la percentuale di deducibilità diversa).

Tale accertamento, oltre a possedere i requisiti ex art. 42 d.p.r. 600/1973 dovrà, a pena di nullità, indicare

specificatamente i nuovi “elementi” dei quali l’ufficio è venuto a conoscenza, intendendosi come tali tutti

quei fatti o circostanze idonei a portare ad una contestazione a carico del contribuente.

CAPITOLO 16. L’AUTOTUTELA, GLI INTERPELLI E GLI STRUMENTI

DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Dall'ultimo decennio del secolo scorso, il legislatore tributario, ha s's' avviato un percorso teso ad introdurre

nell'ordinamento una serie di istituti che si caratterizzano il fatto che il contribuente, trovandosi in una

situazione di lite potenziale con gli uffici, versa subito (parzialmente o integralmente) l'imposta oggetto di

contestazione, rinunciando al contenzioso ed accendendo per l'effetto ad una serie di vantaggi.

Si tratta degli istituti che costituiscono espressione dei nuovi modelli dell'azione amministrativa in materia

tributaria improntata sempre più all'ampliamento degli istituti partecipativi, alla valorizzazione delle

forme di collaborazione tra fisco e contribuente e a forme di esercizio consensuale del potere piuttosto che

a manifestazioni collaterali ed autoritative della potestà pubblica.

Ad oggi il quadro degli strumenti c. d. “deflattivi” del contenzioso risulta così composto:

1. accertamento con adesione

2. acquiescenza

3. reclamo e mediazione

4. conciliazione giudiziale

5. adesione al processo verbale di constatazione

6. adesione al contenuto dell'invito al contraddittorio

(5 e 6 per i soli atti notificati fino al 31/12/2015)

Tali strumenti non presuppongono necessariamente il coinvolgimento del contribuente nella fase

procedimentale o processuale.

Quest'ultimo si verifica soltanto per gli istituti “bilaterali” (accertamento con adesione, reclamo e

conciliazione giudiziale) e non per quelli “unilaterali”, rimessi alla volontà del contribuente (acquiescenza).

Il concerto di istituti deflattivi può essere esteso anche alle altre occasioni di contatto tra

l'Amministrazione finanziaria ed i contribuenti (interpello ed autotutela) in cui si rinvengono delle

finalità di prevenire o eliminare il contenzioso.

L’interpello il quale consente al contribuente di conoscere preventivamente l’opinione dell’Amm.

(È uno strumento

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 52

finanziaria in ordine al regime fiscale per una determinata fattispecie, così da prevenire per quanto possibile

un futuro contenzioso).

È un procedimento attraverso il quale il contribuente chiede all'amministrazione di esprimere un parere sul

regime fiscale di un fatto, atto un negozio che intende porre in essere al fine di conoscere, a priori, il suo

parere ed evitare di subire, a posteriori, le conseguenze di eventuali errori. Tale parere può confluire in un

vero e proprio accordo tra amministrazione contribuente.

Il sistema tributario basato sull'adempimento spontaneo dei contribuenti, diviene indispensabile assegnare

all'amministrazione l'attività di consulenza giuridica, oltre a quella di controllo.

La prima può essere un'attività interpretativa di carattere generale (circolari) o di carattere particolare

(accordi,pareri e risoluzioni).

L’ interpello non è mai vincolante per il contribuente e si esplica in una pluralità di forme:

1. interpello ordinario

2. interpello preventivo antielusivo

3. interpello per la disapplicazione di norme antielusive

4. interpello internazionale o ruling di standard internazionale

ad essi si aggiungono:

5. I casi speciali in cui il legislatore ha previsto la procedura dell'interpello ordinario ai fini della

valutazione da parte dell'agenzia cerca ricorrenza dei presupposti per l'applicazione di specifiche

disposizioni tributarie anche di tipo agevolativo, oppure per la disapplicazione di talune disposizioni

tributarie volte a prevenire comportamenti lesivi.

6. la generale attività di consulenza giuridica.

All’interpello ordinario il contribuente può ricorrere al fine di ottenere il parere dell'amministrazione

A) in ordine all'interpretazione di una qualsiasi norma tributaria obiettivamente incerta rispetto al caso

concreto il personale lui riferibile. In sede di presentazione dell'interpello, il contribuente ha l'onere

di indicare nell'istanza tutti gli elementi rilevanti ai fini della circostanziale e puntuale definizione

della fattispecie di interesse. L'istanza deve essere preventiva (deve essere presentata prima del

contribuente. Benessere comportamento oggetto dell'istanza ovvero prima che sia dall'attuazione a

norma oggetto della richiesta di chiarimenti). Pertanto il contribuente deve presentare istanza

L’ istanza deve

prima la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.

essere presentata in presenza di condizioni di obiettiva incertezza sulla normativa applicabile. Tale

situazione non si verifica qualora sulle norme invocate siano già stati forniti chiarimenti

dall'amministrazione finanziaria oppure sia stata fornita la soluzione interpretativa a casi analoghi.

La risposta da parte l'amministrazione deve essere resa nel termine di 120 gg dalla presentazione

dell'istanza; In caso di silenzio sull'istanza si forma l'assenso sulla soluzione interpretativa

prospettata dal contribuente. La risposta dell'ufficio finanziario ha efficacia esclusivamente nei

confronti del contribuente istante limitatamente al caso concreto. Il parere dell'Agenzia non

vincola il contribuente bensì soltanto gli uffici dell'amministrazione. Pertanto gli atti a contenuto

impositivo o sanzionatorio sono nulli. L’atto, quindi, non è impugnabile e si deve attendere l'avviso

di accertamento con il quale si contesta il comportamento del contribuente a sé favorevole in

contrasto con il parere espresso in sede di interpello.

Da ultimo, è previsto che qualora l'istanza di interpello Wanda formulata da un numero elevato di

contribuenti per una situazione analoga, l'amministrazione finanziaria può fornire risposta collettiva

mediante circolare.

L’

B) interpello preventivo antielusivo è rivolto ad ottenere un parere in ordine al carattere elusivo di

alcune operazioni, alla ricorrenza di ipotesi di interposizione ex art. 37 d.p.r. 600/1973 e alla corretta

classificazione di spese sostenute dal contribuente tra quelle di pubblicità, propaganda o di

rappresentanza. Sotto il profilo procedurale, decorsi 120 giorni dalla presentazione dell'istanza, Il

contribuente cui vi sia stata fornita risposta, può diffidare l'amministrazione; Decorsi ulteriori 60

giorni dalla diffida si forma il silenzio-assenso in relazione alla soluzione interpretativa prospettata

dal contribuente. Per quanto riguarda l’elusione è evidente come la descrizione del caso concreto sia

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 53

di fondamentale importanza fine della decisione, in quanto i parametri di giudizio applicabile non

possono che muovere da essa per apprezzare la validità economica delle ragioni sottostanti e la sua

elusività. Per quanto riguarda la qualificazione di determinate spese tra quelle di pubblicità e

propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza non si verte nell'ipotesi di possibile qualificazione

del fatto. Si muove solo da una determinata spesa per vedere se questa si qualifica come di

L’istanza deve

rappresentanza ovvero di pubblicità e propaganda. contenere l'esposizione dettagliata

del caso concreto nonché la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente.

L’interpello per la disapplicazione delle norme antielusive

C) consiste nella possibilità per il

contribuente di chiedere la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare

comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive

altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario. Il contribuente in via preventiva può presentare

un’istanza attinente a fattispecie concrete, in relazione alle quali specifiche norme di legge limitano i

suoi comportamenti funzione antielusiva, dimostrando che in quella fattispecie gli effetti elusivi che

è rivolta al Direttore regionale delle

la norma intendeva precludere non si verificano. L’istanza

entrate competente per territorio ed è spedita all’ufficio finanziario competente in ragione del

Questo trasmette al D.r.. l’istanza, assieme

domicilio fiscale del contribuente. al proprio parere, entro

30 giorni dalla ricezione della medesima. Le determinazioni del D.r vanno comunicate al

presentazione dell’istanza.

contribuente con un provvedimento definitivo, entro 90 giorni dalla

nulla viene detto riguardo l’efficacia vincolante del parere

Se la risposta è positiva,

dell’Amministrazione. l’Agenzia delle entrate non può opporre alcun diniego,

Se, invece, è negativa

una volta appurato che l’operazione non ha natura elusiva. Il contribuente può quindi

“autodisapplicare” la norma antielusiva nonostante il parere negativo dell’Amministrazione,

impugnando il successivo atto di accertamento o diniego di rimborso e chiedendo al giudice di

elusiva dell’operazione compiuta.

accertare la natura non

D) L'interpello internazionale è un istituto teso realizzare un ulteriore forma di collaborazione tra

amministrazione finanziaria e contribuenti. Vi possono accedere le imprese con attività

internazionale sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Riguardo le seconde, sono

abilitate all’international ruling solo quelle che hanno una stabile organizzazione nel territorio dello

Stato.

Oggetto di interpello possono essere:

a) La determinazione del valore normale delle operazioni infragruppo;

b) Il trattamento fiscale di dividenti interessi o royalties in entrata ed uscita dal territorio dello Stato;

c) La valutazione preventiva della sussistenza almeno dei requisiti configura una stabile organizzazione nel

territorio dello Stato da parte dell'impresa non residente;

d) Il trattamento fiscale di altri componenti reddituali in entrata o in uscita dal territorio;

e) La sussistenza almeno di una stabile organizzazione e l'attribuzione ad essa di utili o perdite.

La procedura si avvia con una istanza del contribuente. Il soggetto interessato deve sempre prospettare il

terzo incontro verso, illustrando la soluzione che intende adottare sul piano applicativo della normativa di

riferimento prescelta. Segue una fase in contraddittorio dell'esito finale consiste nella seconda dell'accordo

del competente ufficio dell'agenzia delle entrate il contribuente; vincolante per il periodo di imposta nel

corso del quale esso è stipulato e per i quattro beni d'imposta successivi.

E) Consulenza giuridica: per consulenza giuridica si intende l'attività interpretativa finalizzata

all'individuazione del corretto trattamento fiscale di fattispecie riferita problematiche di carattere

generale prospettate:

A) dagli uffici dell'amministrazione finanziaria, inclusa Equitalia

B) Dalle associazioni sindacali e di categoria e dagli ordini professionali

C) da amministrazioni dello Stato, da enti pubblici, nonché da altri enti istituzionali operanti con finalità di

interesse pubblico

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 54

La consulenza giuridica ha dunque rilevanza sia interna (contribuisce a creare il patrimonio interpretativo

dell'amministrazione finanziaria) sia esterna spazio (costituisce uno strumento di supporto a disposizione del

contribuente).

A differenza dell'interpello la questione rappresentata non è immediatamente riferibile ad uno specifico

contribuente, ma a varie categorie.

Come l'interpello, i pareri resi in sede di consulenza giuridica esterna non vincolano il contribuente.

3.Il ravvedimento operoso.

Attraverso di esso il contribuente, correggendo gli errori entro appositi termini, può ottenere una riduzione

delle sanzioni.

Il campo di applicazione di tale seduto è stato ampliato dalla L. 190/2014 che intende favorire nuove forme

di comunicazione collaborazione tra contribuente Agenzia delle entrate. Quest'ultima può rendere

disponibile al contribuente di elementi di informazioni di cui è in possesso, riferibili lo stesso contribuente,

affinché possa valutare con attenzione la propria posizione.

Oggi per i tribuni amministrati dall'agenzia delle entrate non opera più la preclusione, solo la notifica

dell'avviso di liquidazione o di accertamento impedisce il ravvedimento operoso.

L'essersi avvalsi del ravvedimento operoso non preclude in ogni caso l'inizio ho la prosecuzione di accessi,

ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di controllo accertamento.

Il pagamento della sanzione ridotta, deve essere eseguito contestualmente al pagamento del tributo e al

pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Il legislatore ha inoltre modificato i termini della notifica delle cartelle e per gli accertamenti in caso di

presentazione di dichiarazione integrativa, che quindi decorrono dalla data della presentazione della

dichiarazione stessa.

L’autotutela.

4.

Essa è espressione di quella capacità di "farsi giustizia da sé" che ordinamento conferisce ad ogni P. A. In

vista dell'esigenza di assicurare il più efficace perseguimento dell'interesse pubblico the, attribuendone la

possibilità di esaminare la propria attività senza l'intervento dell'autorità giudiziaria.

È un'attività formalmente amministrativa che può provenire dallo stesso ufficio autore dell'atto soggetto

riesame (autotutela immediata), oppure da un organo che appartiene alla stessa organizzazione dell'ufficio

autore dell’atto (autotutela mediata).

L'ufficio che ha emanato l'atto illegittimo o che è competente per gli accertamenti in ufficio ovvero, in caso

di grave inerzia, la Direzione regionale dalla quale l'ufficio dipende, hanno il potere dove-dovere di porre in

essere provvedimenti di autotutela, mediante l'annullamento o la revoca di atti riconosciuti illegittimi o

infondate, fatta eccezione per il caso in cui il provvedimento di accertamento di rilievo di rimborso sia

coperto da giudicato “sostanziale" favorevole all’amministrazione.

Una siffatta disciplina ad hoc si è resa necessaria per superare il principio dell'indisponibilità dei crediti

tributari la responsabilità dei funzionari per danno erariale.

Il ritiro del precedente atto non si è limitata alla fattispecie del c.d. controatto avente identica struttura

dell’atto precedente ma dispositivo di segno contrario, ma può coinvolgere anche la sua riforma, In cui non

se ne del contenuto dell'atto precedente ma lo si sostituisce con un diverso

(c. d. autotutela sostitutiva).

È altresì attribuito all'ufficio il potere di concedere la sospensione amministrativa dell'atto, anche in caso di

pendenza di ricorso giurisdizionale. Strano, quindi, i giudici tributari a decidere sulla validità dell'atto, senza

che la posizione del contribuente sia pregiudicata sul piano della riscossione. Se l'esercizio del potere-dovere

di autotutela risulta favorevole al contribuente e questi abbia già provveduto al pagamento delle imposte,

l’amministrazione sarà tenuta ai conseguenti obblighi di restituzione.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 55

Ipotesi di annullamento d'ufficio:

a) errore di persona

b) evidente errore logico o di calcolo

c) errore sul presupposto dell’imposta

d) doppia imposizione

e) mancata considerazione di pagamenti di imposta seguiti

f) mancanza di documentazione successivamente sanata

g) sussistenza di dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati

h) errore materiale del contribuente

Alla presenza di tali presupposti, l'ufficio procede all'annullamento anche se:

l’atto è divenuto definitivo per avvenuto

- decorso dei termini per ricorrere

- il ricorso è stato presentato ma respinto con sentenza passata in giudicato per motivi di ordine formale

- vi è pendenza di giudizio

- non è stata prodotta in tal senso alcuna istanza da parte del contribuente

L’unico limite all’autotutela è l’emanazione di una sentenza passata in giudicato per motivi di ordine

sostanziale.

L’annullamento può essere attivato anche in mancanza dell’istanza

di un atto in vi di autotutela del

dall’ufficio anche in pendenza di giudizio o in caso di non

contribuente, e dunque spontaneamente

impugnabilità dell’atto. Lo Statuto del contribuente ha previsto che il Garante del contribuente possa attivare

le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al

contribuente

Natura del potere di autotutela e delle situazioni giuridiche soggettive (4 macrotesi):

ulteriori esigenze di pubblico interesse in grado di giustificare l’annullamento

1) Ritiene assenti quelle

dell’atto, attribuendo al contribuente un interesse di mero fatto e negando l’autotutela in caso di

provvedimenti definitivi.

2) Riconosce i caratteri di discrezionalità e la titolarità di un interesse legittimo, ma solo di natura

procedimentale.

3) Riconosce nel potere di autotutela i caratteri della discrezionalità ma attribuisce una posizione di

in modo che l’esercizio del potere di annullamento

interesse legittimo al contribuente, abbia luogo in

modo ragionevole e non arbitrario.

4) Ritiene il potere di autotutela si giustifichi con il solo riferimento al ripristino della legalità violata.

La natura degli istituti deflattivi del contenzioso tributario “in senso stretto”.

Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario sono destinati ad operare nel caso in cui il contribuente,

trovandosi in una situazione di lite potenziale con gli uffici, rinuncia al contenzioso e versa l'imposta

determinata in contraddittorio con l'amministrazione, a fronte di una riduzione dell'entità delle sanzioni e di

altri vantaggi.

Tali istituti (in particolare l'accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale), vanno posti in relazione

con il dogma dell'indisponibilità dell'obbligazione tributaria.

Questo principio si fonda sulla constatazione secondo cui l'individuazione delle fattispecie impositive, dei

soggetti obbligati al pagamento del suo ammontare sono regolati da disposizioni imperative, quindi

vincolanti sia dello Stato sia privati.

Commenta venditore della costituzione l'esistenza di indisponibilità dell'obbligazione tributaria stato desunto

da più principi:

1) riserva di legge (art.23 Cost.)

2) capacità contributiva (art. 53 Cost.)

imparzialità nell’azione della P.A.

3) (art.97 Cost.)

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 56

Manca dunque un potere dispositivo, consistente nella facoltà di rinuncia, riflessione, transazione,

compromissione della rapporto d'imposta, che si ricollega alla natura vincolata e non discrezionale della

funzione impositiva, operando una preclusione relativamente quei poteri dispositivi che implicano

valutazioni comparative di elementi sostanziali direttamente incidenti sul quantum il tributo stesso, attuando

se l'esercizio dell'azione in conformità ai criteri fissati dall'amministrazione e non, come deve essere,

esclusivamente dalla legge.

Si pone quindi un problema di qualificazione giuridica di quelli studi deflattivi del contenzioso che

consentono agli uffici della amministrazione finanziaria di tornare sulle proprie valutazioni per sostituirle

con altre.

Nel diritto amministrativo la partecipazione del cittadino ai procedimenti amministrativi e la possibilità di

stipulare accordi trova i propri riferimenti normativi nella L. 241/1990.

L'applicazione delle relative disposizioni è esclusa per i procedimenti tributari.

Per cui le alternative che si pongono con riguardo all'individuazione della natura giuridica degli istituti in

esame sono le seguenti: P. A. con l'assunzione dell’adesione

1) atto unilaterale della del contribuente quale condicio iuris per la sua

efficacia.

2) contratto di transazione

3) accordo bilaterale non avente natura contrattuale

La determinazione del debito fiscale cui si perviene con l'accertamento con adesione è risultato voluto dalla

legge di una valutazione critica è concorde di soggetti non pariordinati, volto superare lo stato di

incertezza della controversia in una disporre liberamente del debito d’imposta.

Lo scopo delle parti resta quello di individuare consensualmente, motivandola adeguatamente, una soluzione

del contrasto interpretativo che sia conforme a disposizione di legge applicabili nella specie.

Queste considerazioni possono essere estese alla conciliazione giudiziale.

La disciplina della conciliazione, però, sembra riconoscere margine di apprezzamento ben più ampi e dunque

anche accordi che si pongono in un’ottica transattiva.

Riguardo al ruolo attribuito al giudice avanti il quale si procede alla conciliazione, a questi è attribuito

esclusivamente il potere di verificare le condizioni per l'esperimento dell’adesione. Ha un ruolo meramente

esterno che si limita al vaglio della sussistenza delle condizioni per conciliare e non alla legittimità ed

opportunità del contenuto dell'accordo. Tale ruolo è stato, inoltre, considerato legittimo dalla Corte

costituzionale.

Effetti penali: riduzione delle pene fino ad un terzo e non si applicano le pene accessorie se i debiti tributari

relativi ai fatti costitutivi dei delitti medesimi sono stati estinti mediante pagamento.

L’accertamento con adesione. invito dell’ufficio

La procedura di accertamento con adesione può avere inizio a seguito di un o su istanza

del contribuente.

Nel caso in cui sia l’Ufficio ad avviarla, esso deve indicare i periodi di imposta suscettibili di accertamento,

il giorno e il luogo di comparizione, le maggiori imposte, ecc. ecc.

Nel caso in cui sia il contribuente interessato, può presentare una specifica istanza:

a) allorquando siano stati effettuati nei suoi confronti, accessi, ispezioni o verifiche. In questo caso può

dell’emissione dell’avviso di acc.

presentarla in qualsiasi momento prima

b) successivamente alla notifica di accertamento: in tal caso occorre provvedere prima della scadenza del

termine d’impugnazione dell’avviso medesimo.

L’ufficio, entro 15 giorni dal ricevimento dell’istanza, formula al contribuente l'invito a comparire, Anche

telefonicamente o telematicamente.

Dalla giorno della presentazione dell'istanza sono sospesi per 90 giorni I termini per l'impugnazione.

Con la comparizione del contribuente nella data prefissata si avvia la fase di contraddittorio. Al termine dei

150 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento, non è stato sottoscritto l'atto di adesione, rimane

pienamente efficace l'atto iniziale.

Dalla data di sottoscrizione, il contribuente ha 20 giorni di tempo per effettuare il versamento della prima

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 57

unica rata, che costituisce il momento in cui l'adesione si perfeziona.

Il contenuto dell'accertamento con adesione è analogo a quello dell'avviso di accertamento: deve essere

motivato e deve contenere la liquidazione delle imposte e degli altri importi dovuti.

L’accertamento definito con adesione è definitivo: non è impugnabile da parte del contribuente e non è

integrabile o modificabile da parte dell’ufficio.

L’acquiescenza.

L’acquiescenza può essere definita come la rinuncia ad opporsi giudizialmente alla pretesa del Fisco e ad

avviare un procedimento di adesione da parte del contribuente.

Non vi sono limiti all’utilizzo di tale strumento, che è un atto unilaterale del contribuente che non prevede

e si realizza con il semplice pagamento, entro 60 giorni dalla notifica dell’avviso di

istanze da presentare

accertamento, degli importi indicati nell’atto stesso.

In particolare, ove il contribuente rinunzi ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione e

provveda a pagare le somme dovute, le sanzioni sono ridotte a un terzo.

Le somme dovute, in caso di acquiescenza, possono essere versate anche ratealmente, senza garanzie.

Il reclamo e la mediazione. anche il “reclamo” e la “mediazione”.

Tra gli istituti deflattivi del contenzioso tributario occorre annoverare

stato dunque previsto che, per gli atti emessi dall’Agenzia delle entrate e notificati a partire dal 1 aprile

È a € 20.000, chi intende proporre ricorso

2012, riguardanti controversie di valore non superiore è tenuto

preliminarmente, a pena di improcedibilità dello stesso, a presentare reclamo presso la Direzione provinciale

ovvero regionale competente per territorio.

volto all’annullamento totale o parziale dell’atto o finalizzato al componimento della

Il reclamo è

controversia tramite mediazione. Esso dovrà avere i contenuti previsti dall’art. 18, d.lgs 546/1992 per il

ricorso ed essere notificato entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto che si intende impugnare.

L’obbligo di presentazione del reclamo viene accompagnato dalla facoltà in capo al proponente di inserire

nello stesso una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della

pretesa.

Il reclamo/mediazione costituisce un rimedio amministrativo para-processuale che, a differenza degli altri

istituti deflattivi del contenzioso tributario, come l’autotutela e l’accertamento con adesione, ha carattere

generale e obbligatorio.

La conciliazione giudiziale.

La conciliazione giudiziale è un istituto deflattivo del contenzioso tributario, laddove ciascuna delle parti

del processo tributario può presentare idonea istanza e proporre all’altra la conciliazione totale o parziale

della controversia.

Quest’ultima può aver luogo solo davanti alla Commissione provinciale e non oltre la prima udienza, nella

quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d’ufficio anche dalla Commissione.

Secondo un’interpretazione letterale della norma, sembra possono essere oggetto di conciliazione tutte le

questioni pendenti avanti al giudice tributario. Sebbene, tale conclusione sembra essere suffragata da una

sostanziale continuità tra l'istituto in esame e l'accertamento con adesione.

Dal punto di vista procedurale, si distinguono due ipotesi di conciliazione:

1) Conciliazione in udienza, che può verificarsi:

quando una delle parti l’abbia proposta

- distanza della pubblica udienza;

- allorché sia proposta ad iniziativa della Commissione;

qualora l’ufficio depositi, dopo la fissazione della data di trattazione, una proposta di conciliazione alla

-

quale l’altra parte abbia preventivamente aderito. Se la conciliazione ha luogo, viene redatto apposito

processo verbale nel quale sono indicate le imposte, le sanzioni e gli interessi.

che si verifica quando l’ufficio depositi tale proposta di conciliazione

2) Conciliazione fuori udienza,

prima della fissazione della data di trattazione. In questo caso, il presidente della Commissione, se

ravvisa l’esistenza dei presupposti e delle condizioni di ammissibilità, dichiara con decreto l’estinzione

del giudizio.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 58

CAPITOLO 17. LA RISCOSSIONE E IL RIMBORSO (di Alessio Persiani).

Con il termine “riscossione” si fa riferimento al complesso delle norme e degli istituti predisposti dal

legislatore al fine di consentire all’ente impositore di incassare le somme dovute a titolo di imposte, sanzioni

ed interessi dai contribuenti.

I modi di attuazione della riscossione sono disciplinati dalla legge e la loro determinazione è tassativa.

È possibile distinguere, quindi, la riscossione spontanea e la riscossione da inadempimento, a seconda che

la riscossione stessa consegua o meno ad un inadempimento del contribuente.

Nel contesto della riscossione da inadempimento, assume particolare rilevanza la riscossione coattiva, cioè

intesa come quel complesso di procedure dirette a portare ad esecuzione forzata l'obbligo di pagamento delle

somme dovute dal contribuente.

Tanto la riscossione spontanea, quanto la riscossione per inadempimento trovano la loro disciplina

fondamentale nel d.p.r. 602/1973; tessuto normativo profondamente novellato (modificato) con legge delega

337/1998.

A partire dall’Unità d’Italia e fino al 1998, soggetti chiamati a svolgere le funzioni della riscossione, erano

gli esattori privati, attraverso un sistema ritenuto in grado di assicurare un flusso costante e regolare di

all’Amministrazione finanziaria.

entrate

Successivamente, con la suddetta riforma del 1998, agli esattori sono stati sostituiti i concessionari, quali

soggetti privati incaricati della gestione della riscossione dei tributi sulla base di una concessione

rilasciata dal Ministero dell’economia e delle finanze dietro svolgimento di un’apposita gara.

amministrativa

Tra i principi fondamentali, posti alla base dell’attività degli esattori prima e dei concessionari poi, si

configura il c.d. obbligo di non riscosso per riscosso, in base al quale il soggetto incaricato della riscossione

era tenuto a versare all’Amministrazione finanziaria le somme iscritte a ruolo alle prescritte decadenze anche

ove non le avesse ancora riscosse. Tuttavia si riconosceva al concessionario il diritto ad ottenere il rimborso

delle somme da quasi anticipate in forza dell’obbligo c.d. di discarico (non riscosso per riscosso).

Tale obbligo é stato abolito dal d. lgs. 46/1999, che ha introdotto varie ipotesi di c.d. discarico automatico,

così al concessionario di interrompere l’azione di riscossione per le quote di contributi ritenuti

consentendo

inesigibili al ricorrere di determinate condizioni.

Da qui si é generata la crisi del sistema di riscossione, con la diminuzione dell’ammontare delle somme

riscosse dai concessionari rispetto a quello dei ruoli affidati in carico.

si é giunti, nel 2005, all’abolizione ed all’attribuzione delle funzioni dei riscossione

Così dei concessionari

all’Agenzia delle entrate, che la esercita tramite Equitalia S.p.A. (51% Ag. entr., 49% INPS);

permanente dissociazione tra l’ente titolare del credito

configurandosi un sistema di da riscuotere ed il

soggetto chiamato alla riscossione del credito in veste di agente della riscossione (Equitalia).

N.B. Con d.lgs. 193/2016 è stata prevista lo scioglimento delle società del Gruppo Equitalia, con la

cancellazione d’ufficio dal registro delle imprese a decorrere dal 1° luglio 2017. Al fine di garantire la

continuità e la funzionalità delle attività di riscossione, è istituito un ente pubblico economico denominato

“Agenzia delle Entrate-Riscossione” che subentra a titolo universale nei rapporti giuridici attivi e passivi

del Gruppo Equitalia ed assume la qualifica di agente della Riscossione.

A tale ente è data la possibilità di avvalersi delle banche dati e delle informazioni alle quali la legge

riconnette la possibilità di essere utilizzate ai fini dell’accertamento e della riscossione.

La riscossione spontanea.

Prendendo le mosse dalla riscossione spontanea riguardo le imposte sui redditi, sono previste tre modalità di

riscossione:

1) ritenuta diretta;

2) versamenti diretti;

3) iscrizione a ruolo.

IVA, l’unica modalità di riscossione spontanea sono i versamenti diretti.

Per IRAP e

La ritenuta diretta consiste nell’obbligo, posto a carico delle amministrazioni dello Stato che

corrispondono determinate somme, di trattenere una parte e riversarla all’Amministrazione

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 59

finanziaria.

(Sotto il profilo oggettivo presenta caratteristiche simili alla ritenuta alla fonte, ma si differenzia da questa

sotto il profilo soggettivo).

Circa la natura giuridica della ritenuta diretta, essa è considerata come pura e semplice modalità di

riscossione dei tributi diretti.

Nei versamenti diretti è il contribuente ad essere chiamato direttamente alla liquidazione ed al

versamento del tributo.

È la principale modalità di riscossione spontanea prevista nel nostro ordinamento.

La disciplina dei versamenti diretti è stata sensibilmente modificata dal d. lgs. 241/1997, che ha previsto i

delle imposte sui redditi, delle relative addizionali, delle ritenute, dell’IVA, delle imposte

versamenti unitari

sostitutive, dei contributi previdenziali ed assistenziali da effettuarsi mediante delega irrevocabile ad una

delle banche aderenti alla convenzione conclusa con il Ministero delle Finanze o con Poste italiane. Il

contribuente conferisce delega mediante apposito modello di pagamento (F24) alla banca o ufficio postale,

che rilasciano apposita quietanza.

La compensazione è una delle forme di pagamento delle somme dovute e si distingue in compensazione

(consente di recuperar crediti sorti in periodi d’imposta precedenti e non necessita della

verticale

presentazione di particolari modelli) e compensazione orizzontale (consente al contribuente di compensare

debiti e crediti relativi a tributi diversi).

L’iscrizione consiste nell’iscrizione in un elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato

a ruolo

dall’ufficio ai fini della riscossione a mezzo dell’agente della riscossione.

Essa è prevista per:

a) i casi di riscossione non derivanti da inadempimento

b) le somme il cui pagamento è stato ripartito in più rate su richiesta del debitore.

Il ruolo, quale atto riferito a una pluralità di soggetti, non è di regola notificato al contribuente, che è invece

destinatario della cartella di pagamento consistente nella parte del ruolo relativa al singolo contribuente.

La riscossione da inadempimento.

Passando alla riscossione da inadempimento, la principale modalità di riscossione per le imposte sui

redditi, l’IRAP e l’IVA è costituita dall’avviso di accertamento esecutivo.

Ad essa si affianca l’iscrizione a ruolo.

Quanto all’avviso di accertamento esecutivo, questo riunisce in un unico atto le funzioni di atto impositivo,

precedenza, erano svolte, rispettivamente, dall’avviso di

titolo esecutivo e precetto; funzioni queste che, in

accertamento, dall’iscrizione a ruolo e dalla cartella di pagamento.

Da modalità principale di riscossione dei tributi nel sistema tributario previgente alla riforma degli anni

Settanta, l’iscrizione a ruolo ha ormai assunto carattere residuale anche nel contesto della riscossione da

inadempimento, quantomeno con riferimento alle imposte sui redditi, all’IRAP ed all’IVA.

Nell’ambito delle impose sui redditi, dell’IRAP e dell’IVA, l’iscrizione a ruolo trova applicazione per la

riscossione delle:

a) maggiori imposte dovute a seguito di liquidazione o controllo formale della dichiarazione non versate

dal contribuente in base al c.d. “avviso bonario”.

sanzioni irrogate e non connesse con l’accertamento del

b) tributo;

somme dovute in base all’adesione al processo verbale di constatazione.

c)

I ruoli si distinguono in ruoli ordinari e ruoli straordinari: nei ruoli straordinari sono iscritte le imposte, le

sanzioni e gli interessi dovuti per i quali sussiste fondato pericolo per la riscossione.

Nei ruoli provvisorie, invece, sono iscritte le sole imposte accertate in base ad accertamenti non definitivi.

Quanto al contenuto del ruolo, esso deve indicare il codice fiscale del contribuente, la specie ordinaria o

del ruolo, la data in cui il ruolo è divenuto esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente

straordinaria

atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria. stabiliti dall’art. 25

La notificazione della cartella di pagamento, deve avvenire entro i termini perentori

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 60

d.p.r. 602/1973.

delle somme iscritte a ruolo o risultanti dall’avviso di accertamento esecutivo può essere

Il pagamento

effettuato presso gli sportelli dell’agente della riscossione, le agenzie postali e le banche.

Nel rispetto di determinate condizioni, è possibile provvedere al pagamento mediante cessione di beni

culturali, compensazione volontaria con crediti d’imposta e compensazione con crediti certi,liquidi ed

esigibili maturati nei confronti di regioni, enti locali ed enti del Servizio Sanitario nazionale.

Qualora il contribuente si trovi in una temporanea situazione di difficoltà, può richiedere la dilazione del

pagamento delle somme iscritte a ruolo.

Si possono ricondurre alle dilazioni di pagamento anche la sospensione della riscossione in caso di

situazioni eccezionali e la sospensione amministrativa della riscossione.

La riscossione coattiva.

Qualora il contribuente non provveda al versamento degli importi iscritti a ruolo ovvero affidati in carico

all’agente della riscossione in base ad avviso di accertamento esecutivo, l’agente provvede ad esecuzione

forzata. L'esecuzione forzata tributaria è sempre attuata per espropriazione.

L'agente della riscossione procede all’esecuzione forzata sulla base del titolo esecutivo rappresentato dal

ruolo o dall'avviso di accertamento esecutivo.

L'avvio dell'espropriazione forzata è sottoposto diversi limiti:

1) Limite quantitativo. Sotto il suo profilo non si procede ad accertamento, iscrizione a ruolo e riscossione

dei crediti relativi a tributi erariali regionali qualora il credito sia di ammontare non superiore a € 30 per

ciascun periodo d'imposta.

2) Limiti temporali. Nel caso di somme iscritte a ruolo l'espropriazione forzata è avviata trascorsi 60 giorni

dalla notificazione della cartella di pagamento, mentre in presenza di avviso di accertamento esecutivo

l'agente della riscossione intraprende le azioni esecutive decorso un periodo di 180 giorni dall'affidamento

in carico dell'avviso; periodo nel quale l'esecuzione forzata è sospesa.

Ai menzionati termini dilatori, si affianca un termine acceleratorio per l'avvio dell'espropriazione forzata,

applicabile limitatamente alle imposte sui redditi, all'IVA ed all’IRAP: L’espropriazione forzata deve essere

31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’avviso di

iniziata, a pena di decadenza, entro il

accertamento esecutivo è divenuto definitivo.

Ove si trascorso più di un anno dalla notificazione della cartella di pagamento ovvero dell'avviso di

esecutivo, l'agente della riscossione deve far precedere l’avvio dell'espropriazione forzata dalla

accertamento

notificazione dell'intimazione ad adempiere entro cinque giorni all'obbligo risultante dal ruolo o

dall’avviso di accertamento esecutivo.

Il rimborso: profili generali.

Il rimborso è quella posizione di credito del contribuente vanta nei confronti dell'amministrazione finanziaria

e che può originare dallo stesso meccanismo attuativo del prelievo tributario, ovvero da errori commessi

dal contribuente nella liquidazione nel versamento del tributo ovvero, ancora, da errori commessi dagli

stessi uffici dell’Amministrazione.

Le fattispecie di rimborso possono distinguersi in crediti di rimborso e crediti di restituzione.

I primi conseguono ad un pagamento indebito.

Nei secondi la fattispecie non origina dall'indebito, ma dall’operare di criteri teleologici di vario tipo che il

legislatore ritiene prevalenti rispetto alla logica strettamente impositiva e che originano la restituzione tributi

legalmente percetti (si pensi al contribuente che effettui versamenti in eccesso rispetto al presupposto del

tributo).

Cause del rimborso possono essere:

1) la carenza di legge (carenza ab origine della norma impositiva, mancata conversione di un d. l.,

abrogazione retroattiva della norma impositiva, ecc.)

versamenti anticipati rispetto al verificarsi del presupposto d’imposta,

2) i che si rivelino di

ammontare eccedente rispetto all'imposta effettivamente dovuta.

l’errore del contribuente o dell’ufficio

3) l’illegittimità

4) dell'atto impositivo, sia esso appartenente alla fase dell'accertamento o della riscossione.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 61

Il rimborso delle imposte sui redditi.

In via generale l'ordinamento pone a carico del soggetto titolare del diritto l’onere di proporre apposita

richiesta di rimborso entro un termine stabilito, generalmente a pena di decadenza, dalla disciplina dei

singoli tributi. Ove la disciplina non prevedeva nulla, soccorre il termine stabilito in via generale (due anni

decorrenti dal pagamento).

Riguardo i procedimenti di rimborso previsti ai fini delle imposte sui redditi, devono distinguersi i rimborsi

rimborsi d’ufficio.

su istanza di parte dai

Le ipotesi di rimborso d'ufficio sono caratterizzate dall'inesistenza in capo al contribuente del nome di

presentazione dell'istanza entro il termine presidenziale. Pertanto tali ipotesi devono ritenersi tassative.

Riguardo il rimborso d'ufficio sono previste due ipotesi in relazione alla dichiarazione dei redditi:

La prima riguarda il rimborso dei versamenti effettuati dal contribuente, in misura superiore all'imposta

liquidata dall’ufficio.

La seconda riguarda il rimborso della differenza tra i crediti d'imposta o le ritenute versate e l’imposta

liquidata in base alla dichiarazione.

Quanto alla fase della riscossione, il rimborso d'ufficio è previsto nel caso di errori materiali o

duplicazioni dovuti all'ufficio delle somme iscritte a ruolo o risultanti da avvisi di accertamento

esecutivi.

Quanto ai rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi, viene in rilievo anzitutto il caso in cui

l'ammontare degli acconti, delle ritenute e dei crediti d'imposta sia superiore a quello dell'imposta

netta preferita al reddito complessivo del contribuente. In questo caso, quest'ultimo ha diritto, di computare

l’eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo d'imposta successivo, ovvero di chiederne il rimborso

mediante la dichiarazione dei redditi.

Passando ai rimborsi richiesti con istanza, viene in rilievo la disciplina stabilita dagli artt. 37 e 38 d.p.r..

602/1973, relativa al rimborso di ritenute dirette ed al rimborso di versamenti diretti.

Un’ ultima ipotesi di rimborso riferita alle imposte sui redditi è quella di richiesta mediante

l’impugnazione dell’iscrizione a ruolo.

rimborso dell’IVA.

Il

Nel contesto dell’IVA occorre distinguere il rimborso dell'imposta in senso proprio dal meccanismo della

c. d. procedura di variazione dell'imponibile dell'imposta.

Riguardo quest'ultima ipotesi, qualora un'operazione per cui sia stata emessa fattura venga meno in tutto in

parte o se ne riduca l'ammontare imponibile è consentito l'emissione di un'apposita nota di variazione in

diminuzione dell'imponibile dell'imposta. In tal caso il cedente o prestatore avrà diritto di recuperare la

maggiore IVA applicata sull'operazione portando il relativo ammontare in detrazione, mentre il cessionario

o committente avrà diritto alla restituzione dell'eccedenza di IVA applicata in rivalsa.

Riguardo il rimborso dell'imposta indebitamente versata, esso non trova un'apposita disciplina nel corpus

normativo dell'IVA e la giurisprudenza è orientata nel senso di ritenere applicabile la previsione del d. lgs.

546 /1992, ammettendo il rimborso entro il termine di due anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in

cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

Inoltre, occorre rilevare che il meccanismo applicativo del tributo e l'obbligo di versamento dello stesso a

scadenze periodiche annuali comportano di frequente l’emersione di un'eccedenza detraibile nella

dichiarazione annuale. Per questa ragione il legislatore consente al contribuente di attivare il rimborso di

tale eccedenza direttamente per mezzo della dichiarazione, permettendogli di optare, in alternativa al

rimborso, per il computo dell'eccedenza detraibile in detrazione nell'anno successivo ovvero per l'utilizzo in

compensazione.

Secondo la giurisprudenza prevalente il rimborso chiesto mediante la dichiarazione a soggetto solo

termine di prescrizione decennale e non anche quello di decadenza biennale.

in parole povere, ha una duplice possibilità: portare il credito all’esercizio oppure si

Il creditore IVA quindi,

può chiedere il rimborso, ma tale rimborso si può chiedere solo in determinati casi, non sempre.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 62

CAPITOLO 18. LE SANZIONI TRIBUTARIE.

SEZ. 1) Le sanzioni amministrative.

se a fronte dell’obbligo stesso non si prevede

Nel diritto tributario, non si può parlare di obbligo

l’applicabilità di una sanzione in caso di sua inosservanza.

La sanzione è un istituto che si presta a svolgere diverse funzioni: la funzione preventiva, quella punitiva e

quella risarcitoria. Attraverso la sanzione, il legislatore intende perseguire la funzione preventiva, e lo

dimostra il fatto che il contribuente che ha violato una norma tributaria e poi vi pone rimedio, beneficia di

una riduzione della sanzione.

Nelle sanzioni amministrative tributarie è ravvisabile anche una funzione punitiva, sanzione commisurata al

quindi maggiore è l’evasione, maggiore sarà il pregiudizio che subirà il

maggior tributo accertato,

contribuente dal punto di vista sanzionatorio.

Non sembra invece che si possa parlare di funzione risarcitoria. Una volta che ad un contribuente viene

notificato un avviso di accertamento attraverso il quale si recupera il maggior tributo, la collettività sarà

risarcita attraverso il pagamento del tributo evaso e degli interessi moratori. La sanzione va oltre la funzione

risarcitoria.

2. Le sanzioni amministrative tributarie nella riforma del 1997.

Prima di una radicale riforma nel 1997, le sanzioni erano previste nella L. 4/1929. La riforma del 1997 è

stata attuata con 3 decreti legislativi, emanati in conseguenza di delega nell’art. 3, co. 133, L. 662/1996:

- D.lgs. 471/1997

- D.lgs. 472/1997

- D.lgs. 473/1997

Il primo dei citati decreti è di carattere particolare, in quanto contiene le norme sanzionatorie per specifiche

violazioni di norme su imposte dei redditi e all’IVA. Il terzo (473/97), ha norme riferite ad alcuni tributi

indiretti. Ma il decreto che interessa maggiormente è il d.lgs. 472/1997 con il quale si è data attuazione ai

principi cardine del sistema delle sanzioni amministrative nel diritto tributario.

3.I principi generali contenuti nel d.lgs. 472/1997

Il sistema sanzionatorio è modellato su quello penale, cambia la tipologia di misura punitiva irrogabile. Le

sanzioni amministrative non si traducono in detentive, ma solo in sanzioni pecuniarie ed eventualmente in

sanzioni accessorie a contenuto interdittivo.

Le sanzioni sono previste nell’art. 21 del predetto decreto. I più importanti principi generali sono:

- Il principio di legalità (art. 3, di chiara matrice penalistica), in base al quale solo una legge può

introdurre una norma sanzionatoria.

- La regola della irretroattività della norma sanzionatoria (sempre art. 3) che vieta di sanzionare il

in un momento antecedente all’entrata in vigore della sanzione.

soggetto per un dato comportamento

- Principio del favor rei per il quale, se in un momento successivo a quello in cui è stato commesso il

fatto viene prevista una sanzione più tenue oppure viene meno la sanzione, il soggetto ne beneficia.

- Principio di imputabilità (art. 4) la sanzione può essere irrogata in quanto chi ha commesso il fatto

aveva la capacità di intendere e di volere

- Principio di colpevolezza (art. 5) in base al quale la violazione della norma tributaria deve dipendere,

per essere sanzionata, da un’azione od omissione, cosciente e volontaria, dolosa o colposa.

casi di violazione di norma tributaria che comporti l’applicazione di sanzioni amministrative, opera una

Nei

presunzione di colpa in capo a chi abbia commesso la violazione. Sarà dunque onere di costui provare

eventualmente di aver agito senza colpa.

4.Cause di non punibilità.

L’art. 6, d.lgs. 472/1997 prevede quali cause di non punibilità l’errore incolpevole sul fatto, le obiettive

incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizione alle quali le violazioni

condizioni di

si riferiscono, il fatto denunciato all’autorità giudiziaria e addebitabile a terzi, ignoranza inevitabile della

che non arreca pregiudizio all’esercizio delle azioni di

legge tributaria, la forza maggiore, la violazione

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 63

controllo e non incide sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta e sul versamento del tributo.

La causa “obiettive è particolarmente rilevante in tale

condizioni di incertezza” materia, a sua volta però la

norma deve essere interpretata per comprendere quale sia il suo ambito di applicazione. L’incertezza non

deve essere soggettiva, la norma violata deve essere oggettivamente difficile da interpretare. È comunque

l’amministrazione finanziaria ed eventualmente il giudice a dover stabilire volta per volta se sussista

effettivamente obiettiva incertezza.

5. Criteri di determinazione della sanzione.

L’art. 7, d.lgs. 472/1992, fa riferimento alla gravità della violazione, l’opera svolta per l’eliminazione o

attenuazione delle conseguenze, la sua personalità, le condizioni economiche e sociali.

La personalità del trasgressore deve essere desunta anche dai suoi precedenti fiscali. Ovviamente le sanzioni

l’an

amministrative trovano dei limiti quantitativi, in relazione al principio di legalità la legge disciplina e il

Le sanzioni amministrative sono determinate attraverso l’individuazione di un

quantum della sanzione.

minimo e un massimo che possono essere travalicati solo per espressa previsione normativa. È lo stesso art.

7 a stabilire i casi in cui la sanzione può essere aumentata fino alla metà (del limite massimo) e i casi in cui

può essere ridotta fino alla metà del limite massimo.

8.Procedimenti di irrogazione delle sanzioni.

L’art. 16 si riferisce all’ipotesi in cui l’ufficio in cui l’ufficio intenda procedere nei confronti del contribuente

irrogando soltanto le sanzioni (l’alternativa è agire per il recupero della maggiore imposta). L’ufficio, prima

di irrogare le sanzioni, deve previamente notificare un atto di contestazione delle sanzioni nel quale vengono

indicati i fatti attribuiti al trasgressore, gli elementi probatori, le norme applicate e i criteri che l’ufficio

ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni.

Il contribuente, di fronte all’atto di contestazioni delle sanzioni, ha 4 possibilità:

1) può pagare la sanzione in misura ridotta (evitando le sanzioni accessorie) entro il termine per la

proposizione del ricorso alla CTP. all’ufficio deduzioni difensive in cui illustrerà

2) Entro lo stesso termine, può produrre le ragioni per cui

ritiene non dovute le sanzioni.

3) Entro lo stesso termine, può proporre impugnazione dinanzi alla CTP considerandosi in questo caso

l’atto di contestazione delle sanzioni come un vero atto di irrogazione delle stesse.

4) Può evitare di porre in essere uno dei tre comportamenti sopra indicati; in questo caso la sanzione

dovuta per intero così come le eventuali sanzioni accessorie.

L’ufficio del contribuente e rinunciare all’irrogazione della

potrà: a) condividere le deduzioni difensive

sanzione; b) non condividere in tutto o in parte le deduzioni difensive. In questo caso dovrà notificare entro

un anno dalle deduzioni l’atto di irrogazione delle sanzioni, che dovrà essere motivato a pena di nullità.

Vi è poi il procedimento ex art. 17, d.lgs. 472/1997 che si riferisce all’ipotesi dell’atto con cui l’ufficio oltre

ad irrogare le sanzioni, recuperi a tassazione anche il maggior tributo. Non potendo presentare deduzioni

difensive il contribuente potrà: 1) pagare un terzo della sanzione 2) impugnazione immediata 3) non pagare e

non impugnare, l’atto diviene definitivo ed il contribuente sarà poi tenuto a pagare la sanzione per intero.

9.Le sanzioni amministrative nelle fonti sovraordinate.

Al sistema delle sanzioni amministrative sono riferibili anche norme costituzionali o norme dell’ordinamento

comunitario?

Nessun dubbio sussiste circa l’applicabilità, anche alle sanzioni amministrative, dell’art. 23 Cost. il quale

di riserva di legge relativa per le “prestazioni patrimoniali imposte” All’interno di tale

introduce un principio

categoria vanno ricondotte anche le sanzioni amministrative.

Per quanto attiene all’ordinamento dell’Unione Europea, in tale ambito sono disciplinati ad esempio taluni

tributi tramite lo strumento della direttiva (c.d. tributi armonizzati). In tale disciplina, le regole sulle sanzioni

sono rimesse all’iniziativa dei legislatori nazionali. Vi sono però principi propri dell’ordinamento dell’UE

che sono applicabili anche alle sanzioni (ad es. principio di proporzionalità).

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 64

SEZ. 2) Le sanzioni penali.

10.Premessa: il diritto tributario e il d.lgs. 74/2000.

Vi sono delle fattispecie che, in ragione della loro gravità, vengono sanzionate penalmente. È il legislatore

L’interprete per

che compie la scelta circa il tipo di sanzione da irrogare a fronte di un dato comportamento.

stabilire se ci si trova di fronte ad illeciti penale, deve guardare alla sanzione. Si tratta di un illecito penale

dall’art. 17 c.p.: arresto, ammenda, reclusione e multa (gli ultimi due

quando la pena è una di quelle previste

identificano i delitti).

Mentre per le sanzioni amministrative dovranno giudicare le Commissione Tributarie, per le sanzioni penale

è competente il giudice penale. Con il d.lgs. 74/2000 si è inteso disciplinare tale ipotesi e, a tal proposito, si è

scelto di sancire l’indipendenza tra i due processi. Attualmente né il processo tributario, né quello penale si

sospendono in attesa che uno dei due giudici decida.

Prima del d.lgs. 74/2000, la repressione dei reati tributari era affidata al d.l. 429/1982 (conv. dalla 516/1982)

il quale si fondava sul modello dei “reati prodromici”. La l. 516/1982 colpiva infatti indipendentemente da

un’effettiva lesione degli interessi dell’erario, comportamenti ritenuti astrattamente idonei a “preparare il

terreno” ad una successiva evasione. Tale approccio ha prodotto il proliferare dei procedimenti per reati

tributari, gran parte dei quali di scarsa rilevanza per il Fisco.

Il d.lgs. 74/2000 tende a limitare la repressione penale ai soli fatti direttamente correlati, tanto sul versante

oggettivo che su quello soggettivo, alla lesione degli interessi fiscali.

La pena prevista per i reati contemplati dal d.lgs. 74/2000 è sempre quella della reclusione.

N.B. il d.lgs. 74/2000 è stato riformato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 con cui il governo ha

esercitato la delega conferitagli con l'art. 8 co. 1 della legge 11 marzo 2014, n. 23, le cui disposizioni si

applicano a partire dal 1 gennaio 2017.

L’art. obiettive condizioni d’incertezza

15 prevede che le violazioni di norme tributarie dipendenti da sulla

loro portata e sul loro ambito di applicazione non danno luogo a fatti punibili.

Il d.lgs. 158/2015 invece ha modificato l’art. 13 introduce come causa di non punibilità una nuova ipotesi:

l’estinzione del debito tributario mediante l’integrale pagamento, o di procedure conciliative, nonché del

ai reati di cui all’art.

ravvedimento operoso. Questo vale limitatamente A) 10-bis 10-ter e 10-quater, co. 1, se

il pagamento avviene prima del dibattimento di primo grado B) per i reati di cui agli artt. 4 e 5, se il

ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa intervengano prima che l'autore del

reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività

di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

11.Delitti in materia di dichiarazione.

Una prima tipologia di reati (contenuta negli artt. 2-7 d.lgs. 74/2000) è rappresentata da quelli in materia di

dichiarazione. È sempre necessaria la presenza del dolo specifico dovendo la condotta essere finalizzata

all’evasione delle imposte.

L’art. contempla la fattispecie della “dichiarazione

- 2 fraudolenta mediante uso di fatture o di altri

Affinché sussista il reato, è necessario che l’indicazione

documenti per operazioni inesistenti”.

degli elementi passivi fittizi sia resa possibile dall’utilizzo di fatture o di altri documenti per

operazioni inesistenti. Per utilizzo si intende che i documenti siano registrati nelle scritture contabili

obbligatorie.

L’art. contempla la fattispecie della “dichiarazione

- 3 fraudolenta mediante altri artifici” il quale

viene modificato ampiamente dal d.lgs. 158/2015 che introduce delle novità:

• l’elemento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili, con ciò

Non più necessario

si aumenta il novero dei potenziali soggetti attivi del reato.

• la condotta materiale consiste nel compimento di "operazioni simulate oggettivamente o

soggettivamente" ovvero dell'avvalersi "di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti

idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria”.

• viene alzata (da un milione di euro) a un milione e cinquecentomila euro la soglia relativa

all'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione e viene introdotta

una soglia, alternativa, rapportata all'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 65

fittizie.

• è introdotto un nuovo 2° comma con cui si precisa che "il fatto si considera commesso

avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili

obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria" e

un nuovo 3° comma, secondo cui "non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione

degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o

la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi inferiori a quelli reali".

L’art. “dichiarazione infedele” che si differenzia da quello della dichiarazione

- 4 prevede il delitto di

fraudolenta non qualificata per l’assenza dei mezzi fraudolenti. Anche per tale fattispecie è

intervenuto il d.lgs. 158/2015 che ha elevato (da 50.000) a 150.000 euro la soglia di punibilità e (da

due) a tre milioni di euro la soglia del valore degli elementi attivi sottratti all'imposizione. Il reato

può essere commesso da qualunque contribuente, anche da chi non è obbligato a tenere le scritture

contabili.

L’art. “omessa dichiarazione” è l’ultimo dei reati connessi alla dichiarazione.

- 5 relativo alla Il d.lgs.

158/2015 è intervenuto nelle seguenti modalità:

• elevando (da trentamila) a 50.000 euro la soglia di punibilità per l'omessa dichiarazione dei

redditi o ai fini IVA ma è aggravato il trattamento sanzionatorio, che diventa della reclusione

da un anno e sei mesi a 4 anni;

• introducendo un comma 1-bis che punisce (con la reclusione da un anno e sei mesi a 4 anni)

l'omessa dichiarazione di sostituto d'imposta quando l'ammontare delle ritenute non versate è

superiore a 50.000 euro.

I delitti suesposti non sono punibili a titolo di tentativo (art. 6). È stato invece abrogato con l’ultima riforma

l’art. 7 rubricato “rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio”.

12. Delitti in materia di documenti.

La seconda categoria è quella relativa ai delitti in materia di documenti, collocati agli artt. 8-10 del d.lgs.

74/2000. In base all’art. 8 è punito con la reclusione da 1 anno a sei mesi chi emette o rilascia fatture o altri

per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o

documenti

dell’IVA. Anche qui è sempre necessario il dolo specifico, solo che il fine in questi reati è quello di

consentire a terzi l’evasione.

L’art. 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili) punisce chiunque al fine di evadere le

imposte sui redditi o IVA, ovvero di consentire a terzi l’evasione, occulta o distrugge in tutto o in parte le

scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume d’affari. Il d.lgs. 158/2015 aggrava la pena per tale reato aumentando

la reclusione da 1 anno e 6 mesi a sei anni.

13.Delitti in materia di pagamento di imposte.

L’ultima categoria di reati è relativa al pagamento delle imposte.

In base all’art. 10-bis è punito l’omesso versamento di ritenute certificate (o dovute). Il reato dal punto di

vista soggettivo può essere compiuto dai soli sostituti d’imposta e la condotta consiste nel non versare

all’Erario le ritenute che siano state effettuate nei confronti dei sostituiti. Tale articolo è stato parzialmente

modificato dal d.lgs. 158/2015: è stata estesa la portata della norma, oltre che alle "ritenute certificate" alle

"ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione", riformulando contestualmente la rubrica (ora:

"omesso versamento di ritenute dovute o certificate"). La prova della ritenuta (di cui è contestato il mancato

versamento) potrebbe quindi ora prescindere dalle certificazioni rilasciate al sostituito, potendo in ipotesi

bastare che essa risulti dalla dichiarazione.

Inoltre, la soglia di punibilità per il reato di cui all'art. 10-bis viene triplicata, passando da cinquantamila a

150.000 euro, per ciascun periodo d'imposta.

All’art. 10-bis rinviano poi gli artt. 10-ter (che estende la fattispecie incriminatrice anche a chi non versa

l’IVA, dovuta in base alla dichiarazione annuale) e l’art. 10-quater, il quale prevede che la disposizione di

cui all’art. 10-bis si applica nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 66

in compensazione crediti non spettanti (pena da 6 mesi a due anni) o inesistenti (pena: da 1 anno e 6 mesi a

sei anni).

Con il d.lgs. 158/2015 entrato in vigore il 1 gennaio 2017 viene ridotto l'ambito di rilevanza penale delle

fattispecie di omesso versamento ex art. 10-bis e 10-ter, lasciando residuare l'esclusiva operatività delle

sanzioni amministrative per una cospicua parte di condotte illecite, in relazione alle quali il legislatore -

evidentemente - ha ritenuto che la forza deterrente della pena non sia (più) necessaria. Insomma, una decisa

depenalizzazione a cui - peraltro - non si accompagna un aggravamento del trattamento sanzionatorio delle

residue fattispecie incriminate.

L’art. 11 rubricato “sottrazione punisce chiunque aliena

fraudolenta al pagamento delle imposte”

simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte

inefficace la procedura di riscossione coattiva. Il co. 2 prevede che venga punito anche colui che, al fine di

ottenere per sé o altri un pagamento parziale dei tributi, indica nella documentazione presentata ai fini della

procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi

€ 50.000.

passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore a

14. Il principio di specialità tra sanzione penale e sanzione amministrativa.

19 del d.lgs. 74/2000,

L’art. volto a tutelare il principio del ne bis in idem intende evitare che un medesimo

fatto venga punito due volte. Infatti prevede che quando uno stesso fatto è punito sia con una sanzione penale

che con una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

L’art. 21 prevede che l’ufficio competente irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle

violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato. Tuttavia le sanzioni non sono eseguibili salvo che il

procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione o sentenza irrevocabile di assoluzione

o proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto. Emerge così la scelta del legislatore

di considerare la sanzione penale sempre speciale rispetto a quella amministrativa.

15. La confisca per equivalente

per equivalente, disciplinata dall’art. 322-ter

La confisca c.p., prevede che, in caso di condanna o di

patteggiamento sulla pena, “è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il

prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la

confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità per un valore corrispondente a tale prezzo”.

Si tratta di un’ipotesi di confisca obbligatoria, e non facoltativa, avente ad oggetto beni che siano nella

disponibilità del reo e che siano di valore corrispondente al prezzo o profitto del reato.

Il d.lgs.158/2015 introduce un nuovo art. 18-bis al d.lgs. n. 74/2000, relativo alla custodia giudiziale dei

beni sequestrati nell'ambito dei procedimenti penali relativi ai delitti previsti dal decreto e ad ogni altro

delitto tributario: tali beni, se diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidati

dall'autorità giudiziaria in custodia giudiziale, agli organi dell'amministrazione finanziaria che ne facciano

richiesta per le proprie esigenze operative

CAPITOLO 19. LA GIURISDIZIONE, GLI ATTI IMPUGNABILI E L’OGGETTO DEL

PROCESSO TRIBUTARIO.

1. La giurisdizione tributaria.

Le controversie riguardanti la materia tributaria sono devolute ad un apposito giudice: le Commissioni

Tributarie Provinciali e Regionali (a cui si affianca la Corte di Cassazione per le sole questioni di legittimità.

L’organizzazione degli uffici è disciplinata dal d.lgs. 545/1992 mentre la disciplina del processo si rinviene

nel d.lgs. 546/1992.

È tuttavia alla L. 448/2001 che si deve l’attuale assetto della giurisdizione tributaria.

Prima la giurisdizione generale sulla materia tributaria era affidata al giudice ordinario con l’eccezione di

alcuni tributi. Alle Commissioni Tributarie erano devolute le controversie relative ad imposte sui redditi,

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 67

IVA, imposta sulle successioni e donazioni, imposte ipotecaria e catastale, etc etc. Tuttavia la giurisdizione

tributaria era da qualificarsi quale residuale rispetto a quella del giudice ordinario.

L’intervento del 2001 attribuì alle Commissioni tributarie la cognizione generale della materia tributaria.

L’art. 12, d.lgs. 488/2001 ha stabilito che “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie

e comunali”.

avente ad oggetto tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali

La giurisdizione delle Commissioni Tributarie si estende a tutti i rapporti aventi natura tributaria, ovverosia a

tutti i rapporti in cui viene esercitata una potestà impositiva. Pertanto, il giudice tributario conosce le

controversie instaurate nei confronti di qualunque ente impositore e concernenti:

a) Obbligazioni facenti capo ai soggetti passivi del tributo

b) Le obbligazioni di rimborso a favore degli enti impositore

c) Obbligazioni accessorie: con tale definizione si intendono tutte le posizioni giuridiche che

presentano un’intima connessione con l’atto impugnato e, dunque, le spese di notifica, gli interessi

moratori ed il maggior danno da svalutazione monetaria ex art. 1224, co. 2, c.c.

Con riferimento alle controversie che possono instaurarsi nella fase della riscossione si distingue tra

controversie riguardanti:

- Il titolo della riscossione: ovverosia quelle concernenti il diritto delle Amministrazioni a riscuotere

il tributo, che sono devolute al giudice tributario.

- Gli atti strettamente esecutivi, ossia quelle concernenti le concrete modalità operative mediante le

quali viene esercitata la riscossione che sono devolute al giudice ordinario, nelle forme delle

opposizioni di cui agli art. 615 e 617 c.p.c. (ad es. processi concernenti la pignorabilità dei beni

aggrediti, la conversione del pignoramento, la fissazione della vendita etc.)

L’art. 57, d.p.r. 602/73 precisa che spettano al giudice tributario solo le opposizioni che hanno ad oggetto

l’accertamento negativo dell’esistenza del diritto del creditore di procedere in executivis per la realizzazione

del proprio credito, sia per ragioni di merito sostanziale, sia per ragioni di merito processuale. non

Per la pignorabilità dei beni, pur riguardando tecnicamente una forma di opposizione all’esecuzione,

riguardano il diritto di procedere, ma il modo in cui si procede e pertanto conosce della causa il giudice

ordinario.

Per l’art. 617 c.p.c. spetta al giudice tributario conoscere della regolarità formale del titolo esecutivo e le

ma non ancora espressivi di un’attività

controversie relative ad atti successivi alla notifica del titolo,

esecutiva strettamente intesa. Mentre spettano al giudice ordinario le questioni sulla regolarità dei singoli

atti esecutivi.

Concorrono a definire il parametro della giurisdizione del giudice tributario:

L’art. 2, co. 3, d.lgs. 546/1992 in forza del quale il giudice tributario risolve

- incidenter tantum e

senza efficacia di giudicato ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti

nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e quelle

sullo stato o sulla capacità delle persone.

L’art. 7, co. 5, che attribuisce alle Commissioni Tributarie, qualora ritengano illegittimo un

- regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, il potere di non applicarlo

limitatamente al giudizio proposto davanti a loro, ferma l’eventuale impugnazione dello stesso nella

diversa sede competente.

Non rientrano nella giurisdizione delle CT le controversie in tema di contributi previdenziali obbligatori.

2. Gli atti impugnabili.

L’illustrazione della giurisdizione tributaria deve essere completata con l’art. 19 d.lgs. 546/1992 che reca il

novero degli atti impugnabili. Tale disposizione fornisce i c.d. limiti interni della giurisdizione tributaria,

circoscrivendo le tipologie di controversie suscettibile di formare oggetto di quest’ultima entro la cornice

enucleata dall’art. 2 (che invece fornisce i c.d. limiti esterni. in quanto l’attore (il contribuente) può proporre

Il processo tributario ha la struttura del processo da ricorso

la propria domanda solo nelle forme di un atto contro o contro un comportamento inerte

dell’Amministrazione finanziaria.

Tra gli atti impugnabili l’art. 19 individua

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 68

l’avviso

a) di accertamento del tributo

L’avviso di liquidazione del tributo

b)

c) Provvedimento che irroga le sanzioni

d) Il ruolo e la cartella di pagamento

e) Iscrizione di ipoteca sugli immobili e il fermo di beni mobili registrati

f) Rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi non dovuti

g) Diniego o revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti

tributario

Ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti

h) alle Commissioni

tributarie.

È permessa un’interpretazione estensiva dell’elenco dell’art. 19 all’esito del quale sarebbe ammesso

l’accesso alla giurisdizione tributaria tutte le volte in cui un ente impositore esercita un potere riconducibile

aree individuate dall’art. 19 medesimo. La

ad una delle tassatività indicata dal predetto articolo sarebbe

che essi svolgono. Secondo un’interpretazione

quindi predicato non degli atti elencati, ma delle funzioni

funzionale dell’art. 19 sarebbero impugnabili davanti al giudice tributario tutti gli atti espressivi di una

manifestazione di volontà impositiva dell’Ufficio, idonei ad incidere negativamente nella sfera patrimoniale

del contribuente.

Con riguardo all’avviso

A) di accertamento del tributo, per la Cassazione devono essere qualificati

come avvisi tutti quegli atti con cui l’amministrazione comunica al contribuente una pretesa

tributaria formalizzata.

B) Nella categoria degli avvisi di liquidazione del tributo dovrebbero invece rientrare quegli atti,

che si caratterizzano per il fatto che attraverso di essi l’Ente impositore non

variamente denominati,

intima né richiede alcunché, ma si limita ad avvertire il contribuente della possibilità di iscrivere a

ruolo un tributo non producendo effetti negativi diretti a carico del contribuente

C) Tra i provvedimenti che irrogano le sanzioni vi rientrano quelli disciplinati dagli artt. 16 e ss.,

d.lgs. 472/1997 con i quali gli Uffici esercitano i poteri sanzionatori loro attribuiti.

D) Per il ruolo e la cartella di pagamento si rimanda al Cap. 17.

E) Sono impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie il fermo di beni mobili registrati e

l’iscrizione di ipoteca sugli immobili. È stata così preferita dal legislatore la giurisdizione tributaria

a scapito di quella amministrativa o del giudice ordinario. Tuttavia il fermo non era atto recettizio, e

il contribuente poteva subirlo senza esserne a conoscenza. Così è stato stabilito che prima del Fermo

l’Amministrazione finanziaria deve inviare un preavviso con un ulteriore invito a pagare le somme

dovute entro i successivi 20 giorni decorsi i quali il preavviso assume valore di comunicazione di

iscrizione di fermo.

Anche per l’iscrizione di ipoteca (giurisdizione devoluta al giudice tributario se i crediti garanti

dall’ipoteca abbiano natura tributaria), si è posto il problema della sua conoscibilità da parte del

È intervenuto il legislatore con il d.l. 70/2011 che ha previsto l’obbligatorietà della

contribuente.

preventiva comunicazione di iscrizione ipotecaria ai fini della validità della stessa misura cautelare.

L’agente della riscossione è tenuto a notificare una con l’avviso che

comunicazione preventiva

decorsi 30 giorni senza pagamento, sarà iscritta l’ipoteca.

Gli atti relativi a “Rifiuto

F) espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed

attengono a liti di rimborso.

interessi non dovuti”

Il rifiuto espresso non è vincolato a forme particolari, sicché può derivare da qualsiasi atto purché

emerga la volontà dell’Amministrazione di non accogliere le richieste del contribuente.

Il rifiuto tacito, nel sistema tributario, non costituisce un atto impugnabile di per sé ma un mero

In caso di silenzio dell’amministrazione, la pretesa di rimborso diviene

presupposto processuale.

azionabile.

L’art. 19, d.lgs. 546/1992 prevede ulteriormente che:

• gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili.

• Ognuno degli atti autonomamente impugnabili può essere impugnato solo per vizi propri

• all’atto

La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente

notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 69

3. L’oggetto del processo tributario.

È pacifico che non sono esperibili nel processo tributario azioni di accertamento preventivo negativo,

la situazione fiscale di un contribuente prescindendo da un atto d’impulso

ovvero azioni volte a far accertare

dell’Amministrazione. In assenza di uno degli atti indicati dall’art. 19, d.lgs. 546/1992 al contribuente è

l’illegittimità di un dato atto

inibito accedere alla giustizia tributaria. Lo potrà fare solo per accertare

impositivo. Quindi, così come afferma la Cassazione, il processo tributario è costruito come un giudizio di

impugnazione dell’atto impositivo che costituisce veicolo di accesso a tale giudizio.

amministrativo, non è riconosciuto al contribuente l’impugnazione dell’atto per

A differenza del processo

eccesso di potere, in quanto l’amministrazione finanziaria non procede a quella ponderazione di interesse

come le altre P.A.

Il contribuente ha l’onere di devolvere alle Commissioni Tributarie la conoscenza tanto dell’atto impositivo,

quando del sottostante rapporto. La sentenza, così, potrà o dichiarare la sussistenza o meno dei vizi di

nullità/annullabilità dell’atto oppure sostituirà le valutazioni dell’ufficio con quella dei giudici sul quantum

debeatur.

Ai giudici è consentito sollevare d’ufficio solo quei vizi per la violazione dei quali il legislatore ha previsto

la nullità.

Posto che oggetto della cognizione del giudice tributario è solo il rapporto contestato o le parti di esse

devolute alla sua attenzione, ne deriva l’inammissibilità di domande riconvenzionali o di eccezioni di

compensazione.

Sono esperibili azioni di condanna alla restituzione di somme indebitamente versate. In questi casi il

giudice accerta il quantum che era dovuto, accerta la natura indebita del pagamento del contribuente e poi

condanna l’amministrazione al rimborso di quanto ricevuto in eccesso.

È ammessa la tutela cautelare a favore del contribuente. In caso di pericolo di danno grave ed irreparabile,

l’art. 47, d.lgs. 546/1992 lo autorizza a chiedere CTP competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto

medesimo con istanza motivata. Inoltre, in pendenza del ricorso in cassazione può chiedere la sospensiva

della pronuncia della CTR.

Infine il legislatore ha previsto la possibilità di esperire avanti le Commissioni Tributarie il giudizio di

forma di tutela a favore del contribuente, finalizzata all’esecuzione di una sentenza passata in

ottemperanza,

giudicato di una Commissione rimasta inattuata. La giurisdizione del g.t. in sede di ottemperanza è

giurisdizione esclusiva di merito affidata alle Commissioni Tributarie, rappresentando esso uno sviluppo del

giudizio principale, sia pure solo eventuale.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 70

PARTE 3: LE IMPOSTE SUI REDDITI

CAPITOLO 20. PRESUPPOSTO, SOGGETTI PASSIVI E DETERMINAZIONE BASE

IMPONIBILE IRPEF

1.Premesse.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) costituisce, senza dubbio, il tributo di maggiore

importanza nell’ordinamento tributario italiano.

Per comprenderne la natura, è necessario richiamare le classificazioni delle imposte.

Anzitutto, le imposte possono essere classificate in dirette e indirette: le prime sono rivolte a colpire

manifestazioni dirette di capacita contributiva (reddito, patrimonio), le seconde invece, sono manifestazioni

indirette di capacita contributiva, vale a dire fatti economici indicatori dell’esistenza di ricchezza (scambi,

consumi ecc.).

È poi possibile distinguere le imposte sul reddito da quelle sul patrimonio: le imposte sul reddito colpiscono

il reddito, inteso come flusso di ricchezza pervenuto al soggetto in un determinato periodo di tempo; le

imposte sul patrimonio assoggettano ad imposizione, invece, il patrimonio mobiliare o immobiliare.

Un’ulteriore classificazione è quella tra imposte personali, che mirano a ricostruire la condizione reddituale

complessiva del contribuente, tenendo conto anche di circostanze personali o familiari, e imposte reali che

colpiscono singole manifestazioni di capacità contributiva e, quindi, il reddito oggettivamente considerato.

Da ultimo, sotto il profilo economico, le imposte possono essere classificate in (i) fisse, qualora stabilite in

base a parametri prestabiliti (peso, volume); (ii) proporzionali, quando l’aliquota media resta costante per

qualsiasi livello del reddito; (iii) progressive, quando l’aliquota media - intesa come rapporto tra imposta e

aumenta all’aumentare del reddito o del patrimonio e (iv) regressive, quando l’aliquota

base imponibile -

media decresce all'aumentare del reddito o del patrimonio.

L’IRPEF dunque, un tributo diretto, sul reddito, personale e progressivo, che rappresenta l’architrave del

è

sistema tributario italiano.

Assume grande importa in merito al contributo che fornisce al gettito erariale.

L’IRPEF costituisce il frutto della riforma tributaria di cui alla legge-delega 825/1971.

Mentre il precedente sistema di tassazione era articolato su un insieme di imposte reali e cedolari che

colpivano separatamente i vari terreni, redditi agrari, fabbricati e ricchezza mobile, ed era ancorata ad una

rigorosa applicazione del principio di territorialità, al fine di assicura una progressività dell’imposizione, nel

nuovo sistema viene mantenuta e confermata la classificazione dei redditi in sei distinte categorie, ma la

natura del reddito diviene irrilevante ai fini della tassazione confluendo tutti i redditi di categoria nel reddito

complessivo soggetto a tassazione personale e progressiva.

dell’IRPEF è

Oltre alla progressività, altro carattere fondamentale la personalità, che si esprime attraverso

una determinazione quantitativa della base imponibile del tributo.

1. Il presupposto: le nozioni di reddito e possesso di redditi.

Il presupposto del tributo, inteso come atto o fatto che racchiude la situazione assunta dal legislatore quale

titolo giustificativo dell’imposizione a carico di un determinato soggetto, trova la propria applicazione

all’art. 1 TUIR identificato nel “possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate

nell’art. 6”.

Presupposto dell'imposta è il possesso di redditi rientranti in una delle seguenti categorie: redditi fondiari,

redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa, redditi diversi.

È un'imposta progressiva, in quanto colpisce il reddito con aliquote che dipendono dagli scaglioni di reddito,

ed è di carattere personale, essendo dovuta, per i soggetti residenti sul territorio dello Stato, per tutti i redditi

posseduti, anche se prodotti all'estero.

L'imposta sul reddito è un importante stabilizzatore automatico della congiuntura economica.

che costituisce l’oggetto dell’IRPEF come una “ricchezza novella”, un flusso

Il reddito - - può essere inteso

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 71

di ricchezza che va ad incrementare il patrimonio di un soggetto in un determinato periodo.

Il reddito - quale concetto dinamico - si contrappone al patrimonio - concetto statico, comprensivo del

complesso di situazioni giuridiche attive e passive.

2. I soggetti passivi e la nozione di residenza fiscale.

I soggetti passivi dell’IRPEF sono individuati dall’art. 2 TUIR, in base al quale vi rientrano tutte le persone

fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

Il concetto di persona fisica non crea particolari problemi basandosi sulla disciplina civilistica, non

assumendo rilievo l’età, la capacita di agire, il sesso, lo stato civile e la cittadinanza.

fini dell’IRPEF, ex art. 2, comma 2, TUIR.

Assume invece rilevanza la nozione di residenza ai

Infatti, mentre i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi, ovunque prodotti (“worldwide income

taxation” o principio della tassazione del reddito mondiale), i soggetti non residenti sono tassati soltanto per i

redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano (principio della territorialità).

Ai sensi dell’art. 2, comma 2, TUIR, si considerano residenti ai fini IRPEF, le persone che per la maggior

parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio

dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del c.c.

iscritta all’anagrafe comunale,

Una persona fisica, anche se non è è residente in Italia ai fini fiscali se ha nel

territorio dello Stato il domicilio, inteso come il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei

suoi affari ed interessi.

A parere della giurisprudenza civilistica, cui la giurisprudenza tributaria si è adeguata, il domicilio dovrebbe

essere individuato avendo riguardo a tutti i rapporti - economici, sociali, familiari, morali, culturali.

In sostanza si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta:

B. sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;

il domicilio in Italia, ai sensi dell’art. 43 c.c.;

C. hanno

hanno la residenza, ai sensi dell’art. 43, nel territorio dello Stato.

D.

Sono ulteriormente considerati residenti, ai sensi dell’art. 2-bis TUIR, salvo prova contraria, i cittadini

italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori a regime fiscale

privilegiato (c.d. paradisi fiscali), individuati con D.M. 4-5-1999.

Per tutti e tre i requisiti - tra loro alternativi - vale inoltre il requisito temporale, nel senso che devono

sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta, normalmente pari a 183 giorni (184 giorni per gli anni

bisestili).

3. La determinazione: la base imponibile per i soggetti residenti e non.

stabilito dall’art. 3 TUIR.

Il criterio generale di determinazione della base imponibile è

L’articolo in esame si compone di tre commi: il primo fornisce indicazioni in ordine all’ammontare su cui

calcolare l’imposta, specificando i diversi criteri di determinazione di tale ammontare con riferimento ai

soggetti residenti e non residenti, il secondo esclude dall’imponibile i redditi assoggettati al regime di

tassazione separata e, infine, il terzo comma indica in via analitica i redditi esclusi dal concorso alla

formazione della base imponibile.

Come accennato, è prevista una differenziazione tra i soggetti residenti e i soggetti non residenti.

I primi sono assoggettati ad imposizione per i redditi ovunque prodotti, in base al c.d. world wide principle o

principio della tassazione mondiale, in forza del quale concorrono a formare la base imponibile tutti i redditi,

sia di fonte estera che interna, posseduti dal soggetto;

I secondi, cioè i soggetti non residenti, la base imponibile IRPEF è costituita dai soli redditi prodotti nel

Stato, alla stregua dei criteri di localizzazione indicati dall’art. 23 TUIR.

territorio dello

Ai sensi dell’art. 32 TUIR, in merito ai redditi prodotti dai soggetti non residenti, si considerano prodotti nel

territorio dello Stato:

8. redditi fondiari, che per definizione sono quelli inerenti ai terreni ed ai fabbricati situati nel territorio

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 72

dello Stato;

9. redditi di capitale

10. redditi di lavoro dipendente

11. redditi di lavoro autonomo

redditi d’impresa

12.

13. redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato

14. redditi derivanti dalla partecipazione in enti in regime di trasparenza fiscale, aventi sede nello Stato.

Nei confronti dei soggetti non residenti, l’IRPEF si applica sull’insieme dei redditi che si considerano

i presupposti per l’applicazione della tassazione separata.

prodotti in Italia, a meno che non ricorrano

4. Segue: le diverse fasi del tributo.

Come più volte detto, l’IRPEF è un tributo a carattere personale e progressivo, espressione dei principi

contenuti nell’art. 53 Cost. Tali caratteri di personalità e progressività trovano attuazione nel processo di

determinazione dell’imposta, disciplinate dagli artt. 8 e ss. TUIR.

Sinteticamente, il contribuente deve anzitutto procedere alla determinazione del reddito complessivo,

costituito dalla somma algebrica dei redditi appartenenti a ciascuna categoria, successivamente sottrarre al

reddito complessivo gli oneri deducibili, ottenendo il reddito imponibile, applicare al reddito imponibile le

aliquote e ottenere così l’imposta lorda, sottrarre dall’imposta lorda le detrazioni d’imposta, ottenendo così

l’imposta netta, infine, scomputare dall’imposta netta le ritenute d’imposta subite, i crediti d’imposta e gli

ottenendo l’imposta dovuta.

acconti versati,

Le aliquote dell’IRPEF sono crescenti per scaglioni di reddito e, trattandosi di imposta progressiva, a

ciascuno scaglione corrisponde un’aliquota che proporzionale rispetto all’aumentare

crescente in misura più

della base imponibile.

Attualmente sono previste 5 diverse aliquote:

3) fino a 15.000 euro, 23%;

4) oltre i 15.000 e fino a 28.000 euro, 27%;

5) oltre 28.000 fino a 55.000 euro, 38%;

6) oltre 55.000 euro fino a 75.000 euro, 41%;

7) oltre 75.000 euro, 43%.

Riferimenti normativi - Art. 3 TUIR

1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi

posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli

prodotti nel territorio dello Stato.

2. In deroga al comma 1 l'imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell'articolo 16, salvo

quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo. 3. Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile:

a) i redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta

sostitutiva;

b) gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di

separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento o cessazione degli effetti civili del

matrimonio, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità' giudiziaria;

c) [abrogata];

d) gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo familiare, nonché', con gli stessi limiti e alle medesime

condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla

legge.

d-bis) la maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici prevista dall'articolo 1 della legge 29 dicembre

1988, n. 544.

d-ter) le somme corrisposte a titolo di borsa di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di

accordi e intese internazionali.

Art. 7 - Periodo di imposta

2) L'imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un'obbligazione tributaria

autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell'articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 73

dell'articolo 11.

3) L'imputazione dei redditi al periodo di imposta è regolata dalle norme relative alla categoria nella

quale rientrano.

4) In caso di morte dell'avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di

appartenenza sono imputabili al periodo di imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle

disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del

comma 3 dell'articolo 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso articolo 16, nei

confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti.

CAPITOLO 21. LE ALTRE CATEGORIE REDDITUALI

Sezione 1: Reddito d’impresa.

NOZIONI E PRINCIPI GENERALI DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO D’IMPRESA

Sezione I -

nozione di reddito d’impresa

1. La

Il reddito d’impresa trova la propria disciplina all’art. 55 TUIR (d.p.r 917/1986) per quanto riguarda

l'attività esercitata, e gli artt. 6 e 81 circa la natura giuridica del soggetto passivo.

Il comma 1 dell’art. 55 definisce redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese

commerciali, cioè dall’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate

dall’art. 2195 c.c.

Anzitutto, l'attività produttiva di un reddito d’impresa si presenta, nella maggior parte dei casi, composta al

suo interno da una pluralità di atti di scambio sul mercato.

Inoltre, al fine di potersi qualificare come produttiva di reddito d’impresa, l'attività deve presentare il

carattere dell'economicità, in quanto sostenuta da entrate di natura corrispettiva e priva di ricavi o non

preordinata almeno a coprire i costi di produzione.

Viceversa, per la qualificazione di impresa ai fini fiscali non si richiede il perseguimento di un fine di lucro,

sia esso di carattere oggettivo ovvero soggettivo.

La qualificazione dell'attività quale produttiva di redditi d’impresa richiede, poi, che essa sia svolta “per

professione abituale”. L'abitualità la regolarità dell’iniziativa, il suo protrarsi nel tempo,

implica la stabilità,

anche se non con rigorosa continuità.

Secondo la dottrina dominante, il requisito dell'abitualità comprende quello della professionalità ed assume

una funzione di discriminazione della categoria dei redditi d’impresa rispetto a quella dei redditi diversi cui

vengono ricondotti i redditi da attività commerciali esercitate in modo occasionale.

Venendo al contenuto dell'attività esercitata, l’art. 55, comma 1 con rinvio all’art. 2195 c.c., definisce

fiscalmente commerciale l'attività industriale diretta alla produzione di beni e servizi, quella di

intermediazione nella circolazione di beni, quella di trasporto per terra, acqua e aria, quella bancaria e

assicurativa, e le attività ausiliari alle precedenti.

In base al comma 2 dell’art. 55, sono considerate produttive di redditi d’impresa altre tre fattispecie:

le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. che siano organizzate in forma d’impresa;

-

- lo sfruttamento delle miniere, cave, torbiere, laghi ecc.

- le società agricole

6, comma 3, sono considerati ulteriormente redditi d’impresa, i redditi delle società in nome

Ai sensi dell’art.

collettivo e in accomandati semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale.

controverso, invece, se la c.d “società tra professionisti” (c.d. “STP”) disciplinata dalla l. 183/2011

È

produca reddito di lavoro autonomo o reddito di impresa. L’orientamento prevalente identifica la STP in

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 74

termini di reddito di impresa.

Riferimenti normativi Art. 55 - Redditi d'impresa

1. Sono redditi d'impresa quelli che derivano dall'esercizio di imprese commerciali. Per esercizio di imprese

commerciali si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché' non esclusiva, delle attività' indicate

nell'art. 2195 c.c., e delle attività' indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti

ivi stabiliti, anche se non organizzate in forma d'impresa.

2. Sono inoltre considerati redditi d'impresa:

a) i redditi derivanti dall'esercizio di attività' organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell'art. 2195 c.c.;

b) i redditi derivanti dall'attività' di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre

acque interne;

c) i redditi dei terreni, per la parte derivante dall'esercizio delle attività' agricole di cui all'articolo 32, pur

se nei limiti ivi stabiliti, ove spettino alle società' in nome collettivo e in accomandita semplice nonché' alle

stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività' di impresa.

- Le disposizioni in materia di imposte sui redditi che fanno riferimento alle attività' commerciali si

applicano, se non risulta diversamente, a tutte le attività' indicate nel presente articolo.

Art. 56 - Determinazione del reddito d'impresa

1. Il reddito d'impresa è determinato secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II, salvo

quanto stabilito nel presente capo. Le disposizioni della predetta sezione I e del capo VI del titolo II, relative

alle società' e agli enti di cui all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), valgono anche per le società' in nome

collettivo e in accomandita semplice.

2. Se dall'applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa, al netto dei proventi esenti dall'imposta per la

parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli articoli 61 e 109,

comma 5, è computata in diminuzione del reddito complessivo a norma dell'articolo 8. Per le perdite

derivanti dalla partecipazione in società' in nome collettivo e in accomandita semplice si applicano le

disposizioni del comma 2 dell'articolo 8.

3. Oltre ai proventi di cui alle lettere a) e b) dell'articolo 91, non concorrono alla formazione del reddito: a) le

indennità' per la cessazione di rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società' di persone; b) le

plusvalenze, le indennità' e gli altri redditi indicati alle lettere da g) a n) del comma 1 dell'articolo 17, quando

ne è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dello stesso articolo.

4. Ai fini dell'applicazione del comma 2 non rileva la quota esente dei proventi di cui all'articolo 87,

determinata secondo quanto previsto nel presente capo.

5. Nei confronti dei soggetti che esercitano attività' di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera

b) del comma 2 dell'articolo 32 il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito d'impresa

nell'ammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario

riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener

conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in

deduzione. Il valore medio e il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni due anni con decreto

del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro delle politiche agricole e forestali. Le

disposizioni del presente comma non si applicano nei confronti dei redditi di cui all'articolo 55, comma 2,

lettera c). Il coefficiente moltiplicatore non si applica agli allevatori che si avvalgono esclusivamente

dell'opera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configuri l'impresa familiare. Il

contribuente ha facoltà', in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del presente

comma. Ai fini del rapporto di cui all'articolo 96, i proventi dell'allevamento di animali di cui al presente

comma, si computano nell'ammontare ivi stabilito. Se il periodo d'imposta è superiore o inferiore a dodici

mesi, i redditi di cui al presente comma sono ragguagliati alla durata di esso.

Schema sul reddito d’impresa

Il reddito d'impresa è una delle sei tipologie di reddito prese in considerazione dal D.P.R. 917/1986 (TUIR:

Testo Unico delle Imposte sui Redditi) e distinta, da parte del legislatore, dai redditi fondiari, redditi di

capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo e redditi diversi, al fine di determinare la

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 75

base imponibile per la tassazione delle imprese, intendendo come "impresa" una nozione allargata rispetto a

quella prevista dal codice civile (ricavata in via interpretativa dall'art.2195 c.c.). In parole povere, sono

soggette al reddito d'impresa (artt. 32, 55 TUIR e 2195 c.c.):

9. le attività industriali dirette alla produzione di beni o di servizi;

10. l'attività intermediaria nella circolazione dei beni;

11. l'attività di trasporto per terra, per acqua o per aria;

12. l'attività bancaria o assicurativa;

13. le altre attività ausiliarie delle precedenti;

14. per la parte eccedente i limiti, l'attività di allevamento di animali con mangimi ottenibili per meno di

un quarto dal terreno agricolo e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di

strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione eccede il doppio di

quella del terreno su cui la produzione stessa insiste (anche se non organizzate in forma d'impresa);

15. per la parte eccedente i limiti, le attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione,

commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti non

prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, in

riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con

decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole

e forestali (anche se non organizzate in forma d'impresa);

16. le attività organizzate in forma d'impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art.

2195 c.c. (punti 1-5 di questo elenco);

17. l'attività di sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque interne;

18. tutte le attività agricole, anche al di sotto dei limiti suddetti, ove spettino alle società in nome

collettivo e in accomandita semplice nonché alle stabili organizzazioni di persone fisiche non

residenti esercenti attività di impresa o alle società di capitali.

A ciò si deve aggiungere, infine, che tutte queste attività, al fine di produrre reddito d'impresa, possono

essere svolte anche in via non esclusiva e devono essere svolte per professione abituale.

La nozione civilistica e la nozione fiscale di impresa, pertanto, sono disallineate, dato che quest'ultima è

molto più ampia della prima.

Le attività appena elencate possono, a loro volta, suddividersi in base al fatturato dell'impresa, con la

conseguenza che ognuna di queste potrà essere soggetta, su parametri stabiliti dalla legge, con un margine

minimo di scelta da parte della società stessa, a:

• regime dei minimi (opzione per imprese con fatturato da 0 a 30.000 euro entro l'anno

precedente dall'adozione di tale regime)ex art.27 commi 1 e 2 del D.L. 98/2011 (precedentemente

abrogato dalla legge di stabilità 2015 e poi prorogato per il 2015 dall'art.10 comma 12-undecies del

D.L. 192/2014): per approfondimenti cliccare qui ;

• nuovo regime forfetario con contabilità semplificata (opzione per imprese con fatturato in base

al tipo di attività esercitata, come indicato nell'Allegato 4 della legge 190/2014, più altri

requisiti disciplinati dall'art.1 commi da 54 a 89 della legge di stabilità 2015 o legge 190/2014): per

approfondimenti cliccare qui;

• contabilità semplificata (opzione per imprese individuali e società di persone che non abbiano

una produzione di ricavi relativa all'anno precedente superiore ai 400.000 euro per prestazione di

servizi e ai 700.000 euro per altre attività):

• contabilità ordinaria (in tutti gli altri casi):

Le imprese a regime dei minimi e a regime forfetario non redigono il bilancio e conservano i documenti

rilevanti ai fini fiscali (es. fatture d'acquisto, schede carburante, ecc.) dai quali determinano il reddito

d'impresa (ricavi - costi).

Le imprese che gestiscono la contabilità in modalità semplificata non devono redigere obbligatoriamente il

bilancio annuale, ma determinano il reddito d'impresa dalla differenza tra i ricavi e i costi rilevabili

direttamente da un prospetto generale della situazione economica.

Le imprese che, invece, gestiscono la contabilità nei modi ordinari devono redigere annualmente il bilancio

di esercizio, così come previsto dalle disposizioni del codice civile. Esso rappresenta la situazione economica

e patrimoniale dell’impresa alla data di redazione del bilancio stesso. In particolare è dalla redazione del

conto economico, composto dalla differenza tra ricavi e costi, che si determina il risultato di esercizio

rappresentato dall’utile o dalla perdita. Partendo dal risultato di bilancio si procede alla redazione della

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 76

dichiarazione dei redditi, nonché alla determinazione dell’importo da assoggettare a tassazione. Si deve

pertanto procedere ad un riesame "in ottica fiscale" di tutte le valutazioni effettuate secondo le norme

civilistiche nel conto economico, operando così rettifiche di valore nei soli casi di divergenza tra regole

dettate dal codice civile e regole dettate dalla normativa fiscale. La corretta determinazione dell'imponibile

da assoggettare a tassazione avviene così apportando, al risultato del bilancio di esercizio (civilistico), le

variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione delle norme fiscali contenute nel TUIR

(che sta come riferimento al Testo Unico delle Imposte sui redditi, che corrisponde al D.P.R. 917/86 e

successive modifiche). In sintesi: prospetto, dall’applicazione delle norme

Le variazioni al risultato civilistico derivano, come sintetizzato nel

tributarie, che, in alcuni casi, divergono dalle norme civilistiche sul bilancio d’esercizio prevedendo un

trattamento specifico dei componenti positivi e negativi del reddito.

dell’impresa da assoggettare alle diverse imposte (IRPEF/IRES,

Nella determinazione del reddito imponibile

IRAP) vi sono regole parzialmente diverse tali da determinare imponibili differenti.

Vale la pena ricordare che, in linea generale, una volta determinato l’imponibile da assoggettare a prelievo

fiscale, questo viene tassato nel seguente modo:

In considerazione di quanto previsto dall’art.56 TUIR, che determina come le regole per la formazione del

reddito d’impresa (artt. 81-110 TUIR) per le società di capitali si applichino anche per le società in nome

collettivo ed accomandita semplice (fatte salve le regole specifiche per questo tipo di società individuate agli

artt. 55-66), ci soffermeremo nel prosieguo sulle caratteristiche principali che caratterizzano la

determinazione del reddito delle società di capitali.

fiscali che agiscono sulla determinazione dell'imponibile d’impresa possono

Stabilito quanto sopra, le norme

essere raggruppate come segue:

• norme generali sui componenti del reddito d’impresa;

• norme generali sulle valutazioni;

• norme sui componenti positivi del reddito;

• norme sui componenti negativi del reddito;

• le valutazioni delle rimanenze e poste assimilate.

Il legislatore fiscale ha previsto, accanto a norme volte a disciplinare singoli componenti positivi e negativi

del reddito, norme intese a fornire regole generali per la determinazione del reddito imponibile. Queste

109 del TUIR e riguardano: la competenza, l’imputazione al conto economico

norme sono contenute nell’art.

e l’inerenza.

• Il principio di competenza

In merito alla competenza si può affermare, come principio generale, che i ricavi, le spese e gli altri

concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Questo

componenti positivi e negativi

principio può in alcuni casi essere derogato dalle norme relative ai singoli componenti. Tuttavia, i costi e i

ricavi di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo

l’ammontare, concorreranno a formare il reddito imponibile nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.

Ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza:

conseguiti, e le spese d’acquisizione dei beni si considerano

i corrispettivi delle cessioni si considerano

sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli

immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla

• l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;

data in cui si verifica

• i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese d’acquisizione dei servizi

si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti

da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici,

alla data di maturazione dei corrispettivi.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 77

• Il principio di previa imputazione al conto economico.

a conto economico. Infatti

Particolare attenzione va posta all’imputazione i ricavi, gli altri proventi di ogni

“le

genere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche se non imputati al conto economico, mentre

spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto

economico nell’esercizio di competenza”, così come prevede l’art. 109, co. 4.

Sono, tuttavia, previste alcune deroghe: –

La regola di previa imputazione al conto economico applicabile ai soli componenti negativi, posto che

per i componenti positivi l’art. 109, co. 3, stabilisce il loro concorso alla formazione del reddito a prescindere

dalla previa imputazione a conto economico soffre comunque di alcune eccezioni, relative ai componenti

non imputabili al conto economico, a quelli imputati in esercizi precedenti, ma la cui deducibilità è stata

rinviata in conformità a specifiche disposizioni fiscali e, infine, a quelli che risultano da elementi certi e

precisi:

1) La prima deroga, relativa ai componenti negativi non imputabili a conto economico ma deducibili

per disposizione di legge, viene ritenuta pacificamente applicabile per la partecipazione agli utili

degli amministratori che l’art. 95 consente di dedurre nell’esercizio di competenza a prescindere

dall’imputazione a conto economico.

2) La seconda deroga attiene ai componenti negativi imputati a conto economico in un esercizio

precedente, per i quali, tuttavia, il legislatore tributario ha specificamente previsto disposizioni

che ne consentono o rendono obbligatorio il rinvio della deducibilità.

3) La terza deroga concerne i componenti negativi specificamente afferenti i ricavi che pur non

essendo imputati al conto dei profitti e delle perdite concorrono a formare il reddito se e nella

misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

• Il principio di inerenza.

Con riguardo all’inerenza l’art. definisce come costi deducibili ..... “ le spese e gli altri

109 c. 5 TUIR

componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale,......

se e nella misura in cui si riferiscono ad attività di beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono

a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi”.

Per poter procedere alla deduzione dei costi è quindi fondamentale che essi siano considerati inerenti

all’attività svolta, che cioè il loro sostenimento sia necessario per la produzione dei ricavi.

Con le sentenze del 24 febbraio 2006 e del 13 settembre 2010, la Corte di Cassazione ha specificato che, in

caso di verifica, la prova dell’effettiva inerenza della spesa spetti al contribuente; questi è quindi chiamato a

dimostrare che l’effettivo sostenimento del costo è strettamente legato all’attività svolta.

In sostanza la prova del sostenimento e "… dei presupposti dei costi … concorrenti alla determinazione del

reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di

non spetta, quindi, all'Amministrazione finanziaria che abbia recuperato tali elementi negativi in

ricavi,…"

sede di eventuale verifica, quanto piuttosto al contribuente che ne chiede la deducibilità (Cassazione

739/2010).

Come poi definito dalla circolare 1/2008 della Guardia di Finanza, l’inerenza deve essere dimostrata sia dal

punto di vista qualitativo che quantitativo:

• necessario dimostrare che i costi sostenuti sono direttamente imputabili all’attività

Qualitativo: è

attraverso documenti che attestino, in maniera corretta e precisa, la loro inerenza. Ad esempio,

l’esplicita indicazione nella fattura che i costi sono sostenuti per un determinato progetto, cantiere o

lavorazione

• in caso di verifica è necessario poter fornire indicazioni in merito all’ammontare del

Quantitativo:

costo sostenuto, ed alla sua congruità rispetto all’attività svolta e ai ricavi conseguiti. In particolare

nel caso in cui le spese sostenute siano sproporzionate rispetto ai ricavi, potrà sussistere la possibilità

che tali costi vengano ripresi a tassazione, salvo che il soggetto non sia in grado di dimostrarne il

motivo.

L’Amministrazione Finanziaria riconosce comunque che tale collegamento costi/ricavi può anche essere

adeguatamene provato con mezzi diversi dalle scritture contabili tradizionali, ma deve comunque risultare da

elementi certi e precisi.

Pertanto, una errata indicazione di elementi certi e precisi in documenti fiscalmente rilevanti, senza una

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 78

corretta dimostrazione da parte del contribuente del motivo per cui i costi sono sostenuti, fa venir meno

l’inerenza all’attività svolta ed ai relativi ricavi e, quindi, il riconoscimento della loro deducibilità fiscale.

Sezione 2: Le altre categorie reddituali

• I redditi fondiari.

La disciplina dei redditi fondiari è contenuta agli artt. da 25 a 43 TUIR (d.p.r. 917/1986).

“Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o

devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano. I

redditi fondiari si distinguono in redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati”.

di tali redditi ruota intorno al “catasto”,

La tassazione che svolge nel nostro ordinamento una funzione

centrale nella c.d. “fiscalità immobiliare”. Il catasto, che è lo strumento sia per individuare i beni

immobili produttivi di redditi fondiari, sia per determinare il relativo reddito (rendita catastale), ha una

funzione strumentale ai fini della determinazione dei redditi fondiari.

aggiunta un'altra: il catasto

A questa funzione se n’è adesso rileva anche quale fonte dei valori assunti a

delle

base imponibile nell’ambito imposte sul patrimonio e sui trasferimenti di ricchezza.

A livello pratico, il catasto è un inventario in cui sono censiti i terreni ed i fabbricati con attribuzione di

rendita, nonché i proprietari o i titolari di diritti reali di godimento sugli stessi beni.

consiste nell’attribuire una rendita a singole unità elementari, costituite:

Il suo scopo fiscale “particella catastale”,

- per i terreni, dalla c.d. intesa quale porzione continua di terreno di un

medesimo possessore

dalla c.d. “unità immobiliare urbana”,

- per i fabbricati, intesa come fabbricato idonea a produrre un

reddito proprio, nello stato in cui si trova. distinzione che riflette l’ideale

I redditi da terreni si distinguono in redditi dominicali e redditi agrari,

scomposizione dei redditi dei terreni in quattro parti.

Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario, ritraibile dal terreno

attraverso l’esercizio delle attività agricole. Si tratta di un reddito derivante da una fonte patrimoniale, dal

terreno nel suo stato naturale e dal capitale di miglioramento nella prospettiva dell’esercizio dell’attività

agricola.

Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale

d’esercizio nei limiti della potenzialità del terreno, nell’esercizio,

e al lavoro di organizzazione impiegati

connesso, dunque, all’esercizio sul fondo delle attività agricole ed è pertanto

su di esso, di attività agricole. È

attribuito a chi coltiva il terreno.

Le attività agricole rilevanti sono:

- coltivazione del fondo e silvicoltura.

- allevamento di animali.

- produzione di vegetali

- attività connesse (terzo comma, art. 2135 c.c.) dirette alla manipolazione, conservazione,

trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di determinati beni, poste in essere dal

produttore agricolo, e provenienti dalla coltivazione del fondo, dalla silvicoltura e allevamento

bestiame.

Venendo ai criteri di imputazione soggettivi, i redditi sono attribuiti al possessore a titolo di proprietà,

enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, per possesso si intende la nozione dell’art. 1140 c.c. stante il

collegamento con la res materiale dal quale al possessore gli deriva il reddito. (locazione e comodato non

attribuiscono il possesso, gli immobili dati in comodato danno luogo ad un reddito per il proprietario).

I redditi derivanti da terreni e i fabbricati possono dare luogo, a certe condizioni, anche a redditi di natura

non fondiaria, ed in particolare di lavoro autonomo, di impresa e diversi. Per quanto riguarda il rapporto con

il reddito di lavoro autonomo e di impresa dobbiamo distinguere varie ipotesi.

i terreni, l’esercizio dell’agricoltura dà luogo a reddito d’impresa,

Per quanto riguarda e non a reddito

fondiario quando:

- nei casi in cui è svolto da società commerciali ovvero stabili organizzazione in Italia di soggetti non

residenti.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 79

nel caso delle attività indicate alle lettere b) e c) dell’art. 32,

- co. 2 TUIR viste sopra.

Per quanto riguarda gli immobili, non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad

per l’esercizio di arti e professioni, che

imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali

costituiscono reddito di impresa e reddito di lavoro autonomo.

gli “immobili

Non producono redditi fondiari, bensì di impresa, né di merce”, cioè quelli che costituiscono

il magazzino, né “i redditi derivanti dall’attività di sfruttamento di miniere, cave, saline laghi, stagni e altre

acque interne”.

1.1. La determinazione dei redditi fondiari.

La determinazione dei redditi fondiari avviene con riferimento alle rendite fondiarie, determinate

dall’applicazione delle tariffe d’estimo, stabilite secondo le norme della legge catastale. alle caratteristiche

rilevanti dei terreni. Le tariffe d’estimo esprimono un reddito:

a) medio, ossia calcolato sulla media di più anni.

b) ordinario, riferito alla normale attività produttiva.

c) netto, nel senso che tiene conto dei costi e delle spese per la produzione del reddito.

“valvole

Il sistema di determinazione del reddito prevede di sicurezza”. In primo luogo, è previsto che le

tariffe d’estimo siano sottoposte a revisione d’ufficio ovvero su richiesta del Comune interessato per

sopravvenuta variazione degli elementi determinanti. In secondo luogo, sono previste ipotesi in cui sia il

contribuente a denunciare eventi che comportino una variazione del reddito domenicale.

Inoltre sono previste ipotesi di inesistenza parziale o totale del reddito dominicale. Tuttavia, non tutti i

delle tariffe d’estimo, come nel caso dei fabbricati “a

redditi fondiari sono determinati sulla base

destinazione speciale o particolare” (determinato mediante stima diretta), o nel caso dei “fabbricati in

locati”

cui rileva il reddito effettivo solo se sia superiore al reddito medio ordinario.

Il d.lgs. 23/2001 ha anche introdotto la c.d. cedolare secca sugli affitti, ovverosia un regime sostitutivo

opzionale di tassazione per gli immobili a destinazione abitativa consistente nella possibilità di assolvere

un’imposta sostitutiva dell’IRPEF pari al 21% del canone lordo percepito assorbendo peraltro questo

regime sostitutivo anche le addizionali, le imposte di registro e di bollo.

L’imputazione a periodo dei redditi fondiari.

1.2.

La regola generale in tema di imputazione a periodo dei redditi fondiari è quella secondo cui essi sono

imputati indipendentemente dall’effettiva percezione: ai sensi dell’art. 26 i “redditi fondiari concorrono,

indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo”. Si tratta di una regola che è

alla determinazione su base catastale dei redditi, ma che trova applicazione anche nell’ipotesi di

connaturata

redditi derivanti da locazione.

• I redditi di capitale.

La disciplina dei redditi di capitale, contenuta negli artt. 44-48, costituisce il frutto di un duplice intervento

normativo: da un lato, del d.lgs. 461/1997 che ha ridisegnato il sistema di tassazione dei redditi di natura

finanziaria; dall’altro, del d.lgs. 344/2003 che ha disciplinato ex novo i redditi derivanti dalla partecipazione

in società. Il primo specialmente ha interessato i redditi di natura finanziaria, nozione con valore

descrittivo, che comprende i redditi di capitale, riconducibili alla nozione di reddito prodotto, e talune

fattispecie contenute nei redditi “diversi”, questi riconducibili alla nozione di reddito di entrata.

La nozione di “reddito di capitale” si rivolge a qualsiasi rapporto avente per oggetto l’impiego di

capitale”. Restano in tal modo attratti alla disciplina dei redditi diversi quei proventi che, pur implicando

del capitale, sono caratterizzati dall’incertezza

un impiego del risultato economico, intesa come possibilità

che da detto impiego scaturisca un differenziale negativo o positivo. Sono quei redditi di natura finanziaria

che vengono definiti “da in contrapposizione con quelli “di capitale” disciplinati dall’omonima

capitale”

categoria reddituale.

Le due categorie derivanti dalla nozione di “frutto (art. 820 c.c.) (inteso come corrispettivo derivante

civile”

dalla concessone in godimento del capitale), sono le categorie di interessi e dei dividendi. Queste due

categorie costituiscono la struttura portante della nozione di reddito di capitale. Per quanto riguarda gli

interessi sono compresi quelli derivanti da mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni ecc. Per interessi si

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 80

intendono gli interessi corrispettivi intesi come prestazione in genere pecuniaria a carico del mutuatario per

godimento del capitale (o delle cose) mutuate.

I dividendi invece rappresentano il corrispettivo della quota di capitale conferita dal socio e la

condivisione dei frutti dell’impresa societaria, la quale, ai fini civilistici, presuppone utili realmente

conseguiti, risultanti da un bilancio regolarmente approvato e oggetto di una delibera assembleare di

fiscale, si usa la nozione ‘sostanzialè

distribuzione. Per esigenze di natura di dividendo, in luogo di quella

dall’espressione “utili

formale civilistica, ulteriormente precisamente distribuiti in qualsiasi forma e sotto

Infatti l’art. 47 TUIR consente di includere

qualsiasi denominazione”. tra i redditi di capitale qualsiasi utile,

anche ove non risultante da un bilancio approvato e non oggetto di una delibera di distribuzione.

Costituiscono utile anche: recesso o dell’esclusione dalla società,

- le somme percepite a seguito del della riduzione del capitale

esuberante o della liquidazione della società

La determinazione dei redditi di capitale e l’imputazione a periodo.

La determinazione dei redditi di capitale si fa su base lorda, nel senso che non è riconosciuta alcuna

deduzione. Sono irrilevanti le c.d. perdite di capitale.

Per i capitali dati a mutuo, gli interessi (non derivanti da titoli), salvo prova contraria, si presumono percepiti

alle scadenze e nella misura pattuita per iscritto, e se non è pattuita, si computano al saggio legale. Gli utili

concorrono a formare il reddito imponibile complessivo limitatamente al 47,72% del loro ammontare se si

tratta di partecipazioni qualificate (quelle che rappresentano una percentuale dei diritti di voto, o una

percentuale del capitale o del patrimonio). Se si tratta di partecipazioni non qualificate si applica una ritenuta

del 26% a titolo di imposta sull’intero ammontare del dividendo distribuito.

Per gli altri redditi di capitale, la maggior parte di essi è soggetta a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Per quanto riguarda, infine, l’imputazione a periodo, i redditi di capitale sono tassati secondo il principio di

cassa.

• I redditi di lavoro dipendente.

6.1. La nozione di redditi di lavoro dipendente. Ai sensi dell’art. 49 “sono

La disciplina dei redditi di lavoro dipendente è contenuta negli artt. 49-52. redditi

di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro, con

qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri”.

La relativa definizione richiama gli elementi costitutivi della definizione di prestatore di lavoro art. 2094 c.c.

secondo cui è tale “chi mediante retribuzione a collaborare nell’impresa, prestando il proprio

si obbliga dell’imprenditore”. I redditi della

lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione

categoria in esame sono quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro

subordinato.

Vi sono dei redditi equiparati e dei redditi assimilati.

- Si considerano redditi equiparati il lavoro a domicilio (quando è considerato lavoro dipendente

secondo le norme della legislazione sul lavoro) e le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse

somme di cui all’art. 429, ultimo comma, c.p.c.,

equiparati, nonché le ossia interessi e

rivalutazioni relativi a crediti di lavoro.

- I redditi assimilati invece sono una serie di redditi che vengono assimilati a quelli di lavoro

dipendente, pur non avendone tutti gli elementi caratteristici, sia per evitare ogni dubbio di

qualificazione, sia per evitare possibili elusioni. Tra tali ipotesi, rientrano le c.d. collaborazioni

coordinate e continuative, intese come quelle attività svolte senza vincolo di subordinazione a

favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di

mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita.

La determinazione dei redditi di lavoro dipendente e l’imputazione a periodo.

6.2. “onnicomprensività”

Il principio generale che ne informa la disciplina è quello della del reddito di lavoro

dipendente, nel senso che esso è costituito:

- da tutte le somme e i valori in genere.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 81

- a qualunque titolo percepiti.

- anche da terzi

- che trovano una loro causa nel rapporto di lavoro

- comprese le liberalità

- con la sola esclusione delle somme dovute a titolo di risarcimento del danno emergente.

È stato previsto un sistema di benefici che non concorrono alla formazione del reddito, animati da finalità

sociali, di welfare aziendale ed incentivanti. Tra queste ipotesi abbiamo i contributi previdenziali ed

ai 3.615€, il

assistenziali, i contributi di assistenza sanitaria per importi non superiori vitto fornito dal

datore di lavoro o in mense aziendali, le prestazioni di trasporto collettivo, le rette pagate dal datore di lavoro

per la frequenza di asili nido da parte dei familiari del lavoratore, e le azioni offerte alla generalità dei

dipendenti.

• I redditi di lavoro autonomo.

7.1. La nozione di redditi di lavoro autonomo.

La disciplina dei redditi di lavoro autonomo è contenuta negli artt. 53 e 54. Sono redditi di lavoro autonomo

“quelli che derivano dall’esercizio di “arti intendendosi per tale “l’esercizio per professione

e professioni”,

abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle considerate nel capo VI,

compreso l’esercizio in forma associata”. La nozione di reddito di lavoro autonomo è quindi residuale

rispetto alla nozione di reddito d’impresa. Le attività svolte non dovranno essere caratterizzate dalla

subordinazione, ricadendo esse altrimenti sotto la disciplina dei redditi di lavoro dipendente.

Si considerano anche redditi di lavoro autonomo quelli che derivano:

dalla utilizzazione economica da parte dell’autore di opere dell’ingegno, di brevetti

- o inventore,

e di processi, ecc. se nn conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali (in tal caso sono

industriali

redditi d’impresa).

da associazioni in partecipazione quando l’apporto è costituito

- esclusivamente dalla prestazione di

lavoro.

- dalla partecipazione agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di spa, sapa e srl.

dalla cessazione di rapporti d’agenzia.

-

La determinazione dei redditi di lavoro autonomo e l’imputazione a periodo.

7.2.

La determinazione dei redditi di lavoro autonomo avviene al netto dei costi, sia pure con rilevanti eccezioni.

L’art. 54 afferma che esso è costituito “dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura

percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute

nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito nei successivi commi”.

I compensi (sia in denaro che in natura) devono essere assunti al netto dei contributi previdenziali e

all’esercizio dell’arte o professione e salve

assistenziali. Per le spese, rileva qualsiasi spesa purché inerente

54.

le limitazioni contenute nell’art.

Infine i redditi di lavoro autonomo sono tassati secondo il principio di cassa. Fanno eccezione: le quote di

ammortamento per gli anni successivi al primo, i beni strumentali il cui costo è inferiore a 516€, i canoni di

leasing, la quota delle spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione di immobili, la quota di

deducibile per l’importo maturato.

TFR

• I redditi diversi.

La disciplina dei redditi diversi è contenuta agli artt. 67 - 71. È una categoria che accoglie ipotesi eterogenee,

talvolta non riconducibili ad una nozione di reddito prodotto (come le plusvalenze, ma anche i premi e

vincite), altre volte mancanti di qualche requisito che non consente di inquadrarle nelle altre categorie

“se

reddituali. Possono essere definiti tale solo non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono

conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in

accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente”. Possiamo individuare alcune

all’interno della categoria dei redditi diversi. Una prima categoria attiene

categorie di fattispecie omogenee

alle plusvalenze immobiliari, una seconda categoria attiene alle plusvalenze e agli altri redditi di natura

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 82

finanziaria. Si tratta di quei redditi di natura finanziaria che non trovano collocazione tra i redditi di capitale

per via delle loro peculiari caratteristiche di reddito-entrata.

Una terza categoria riguarda quelle fattispecie che manchino di un elemento caratterizzante per

consentirne la riconduzione ad altre categorie reddituali.

Una quarta categoria riguarda ipotesi di pure reddito entrata, quali le vincite delle lotterie, dei concorsi a

premio, dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico. Ipotesi di recente introduzione è quella che

include tra i redditi diversi quelli derivanti dalla “differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo

per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci o familiari dell’imprenditore”: si tratta di una

norma finalizzata a scoraggiare l’attribuzione solo “formale” all’impresa di beni di uso invece personale.

La determinazione dei redditi diversi e l’imputazione a periodo.

8.2.

La determinazione dei redditi fondiari è di regola al netto dei costi di produzione. Nel caso di plusvalenze

si fa riferimento alla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il

di natura immobiliare,

prezzo di acquisto o il costo di costruzione dell’immobile, aumentato di ogni altro costo inerente al bene. Per

gli immobili ricevuti in donazione, si fa riferimento al prezzo di acquisto o di costruzione sostenuto dal

donante, mentre per i terreni ricevuti in donazione o successione deve farsi applicazione dell’art. 68, co. 2

che assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nelle relative denuncie ed atti registrati. Le

minusvalenze sono sempre irrilevanti.

Nel caso di plusvalenze di natura finanziaria, si fa riferimento alla differenza tra i corrispettivi percepiti

all’atto della vendita del titolo e il costo di acquisto, ad eccezione di interessi passivi. Rilevano anche le

minusvalenze.

Per le plusvalenze da partecipazioni qualificate, queste concorrono a formare il reddito per il 49,72% del

loro ammontare con possibilità di compensazione con le minusvalenze della stessa specie.

che comporta l’applicazione, ad opera del contribuente,

Dunque la regola ordinaria è il regime dichiarativo

nella propria dichiarazione dei redditi, di un’imposta sostitutiva del 26% sulla somma algebrica, se positiva,

plusvalenze e minusvalenze della stessa specie realizzate nel periodo d’imposta.

delle

Sono ammessi però anche altri due regimi su base opzionale:

regime “amministrato”.

- il regime “di

- risparmio gestito”.

Il regime amministrato è un regime cui il contribuente accede per opzione, allorquando abbia immesso i

titoli di cui è proprietario in un rapporto di custodia titoli amministrato da banche, Sim, Sgr, società

fiduciarie, poste italiane e agenti di cambio. Sul contribuente, quindi, non grava alcun obbligo

dichiarativo. garantisce, allo stesso modo del risparmio amministrato, l’anonimato del

Il regime di risparmio gestito

contribuente e comunque lo esonera da obblighi dichiarativi. In tal caso è affidato a intermediari autorizzati

l’incarico di gestire non relativi all’impresa;

patrimoni detti soggetti provvedono a tassare il reddito

per competenza nel corso del periodo d’imposta. Questo regime differisce dai due precedenti in

maturato

quanto consente di compensare redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria.

Il risultato di gestione è determinato quale differenza tra il valore del patrimonio gestito al termine di

ciascun anno solare ed il valore dello stesso all’inizio dell’anno solare (dunque al netto di minusvalenze,

perdite di capitale e spese).

Se in un anno il risultato della gestione è negativo, il corrispondente importo è comportato in diminuzione

periodi d’imposta successivi ma non oltre il quarto per l’intero importo che

del risultato della gestione dei

trova capienza in essi. si fa riferimento all’ammontare percepito, senza alcuna deduzione (così come per i

Per i premi e le vincite

redditi di natura fondiaria), fermo restando, come detto, che tali redditi scontano meccanismi di tassazione

differenziata in funzione del gioco in cui sono realizzati.

Per gli altri redditi, sono talvolta previste delle deduzioni per i costi specificamente inerenti alla loro

produzione (come nel caso dei redditi di lavoro autonomo e di impresa derivanti da attività esercitate non

abitualmente) oppure deduzioni forfettarie (come nel caso dei redditi derivanti dallo sfruttamento dei diritti

d’autore da parte di terzi).

I redditi diversi sono tassati secondo il principio di cassa, con l’eccezione del regime del risparmio c.d.

gestito, in cui trova applicazione la tassazione del risultato maturato.

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 83

CAPITOLO 22. IRES: PRINCIPI GENERALI

IL PRESUPPOSTO, I SOGGETTI PASSIVI, LA BASE IMPONIBILE, L’ALIQUOTA E IL

2. PERIODO D’IMPOSTA

Si deve al d. lgs. 344/2003, attuativo della delega recata dalla L. 80/2003, l’introduzione dell’IRES in

sostituzione dell’IRPEG.

Tale riforma in realtà avrebbe dovuto determinare il passaggio degli enti non commerciali tra i soggetti

che avrebbe dovuto a sua volta sostituire l’IRPEF. In questa prospettiva, l’IRES

passivi della nuova IRE,

sarebbe dovuta diventare un’imposta prelevata sul solo “reddito delle società”; agli enti non commerciali si

sarebbe dovuta applicare una disciplina impositiva analoga a quella delle persone fisiche. In ogni caso,

l’IRES avrebbe continuato a trovare applicazione nei confronti degli enti commerciali: da qui una

sostanziale “improprietà” della nuova denominazione di “imposta sulle società”. La riforma ha spostato

all’interno della disciplina IRES tutte le regole relative alla determinazione del reddito d’impresa che, in

precedenza, si trovavano nella parte del TUIR dedicata all’IRPEF. Quindi, ad oggi, le norme per la

determinazione della base imponibile dei soggetti IRES “commerciali” sono “autosufficienti” ed è la

disciplina IRPEF in tema di reddito d’impresa a rinviare ad esse.

L’art. 72 TUIR individua il presupposto d’imposta sul reddito delle società avvalendosi di una

dell’art. 1 relativo al presupposto IRPEF: “presupposto dell’imposta sul reddito delle società è

formulazione o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6”.

il possesso di redditi in denaro

Il presupposto presenta una peculiarità poiché per le società e gli enti commerciali vale la regola generale di

attrazione nell’area del reddito d’impresa del reddito complessivo prodotto, quale che ne sia la fonte, (è il

principio dell’onnicomprensività del reddito d’impresa”): il presupposto dell’imposta in esame è

possesso del reddito d’impresa.

costituito, dunque, dal

L’art. 73 TUIR enuncia invece i soggetti passivi dell’IRES, suddividendoli in quattro categorie:

1) le società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione.

gli enti pubblici o privati diversi dalle società ed i trust che hanno per oggetto esclusivo l’esercizio di

2) attività commerciali (c.d. enti commerciali).

3) gli enti pubblici o privati diversi dalle società ed i trust che non hanno per oggetto esclusivo o

principale l’esercizio di attività commerciali (c.d. enti non commerciali).

4) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust con o senza personalità giuridica, non residenti nel

territorio dello Stato.

La denominazione IRPEF perciò è impropria perché riguarda anche enti diversi dalle società.

La classificazione, però, è fondamentale ai fini della determinazione della base imponibile IRES perché

vigono criteri distinti a seconda del soggetto passivo di riferimento: l’IRES viene applicata sul reddito

- per le società di capitali e gli enti non commerciali residenti,

complessivo netto, ovunque prodotto, determinato sulla base delle disposizioni relative al reddito

d’impresa, che ne costituisce, come detto, la qualificazione reddituale esclusiva (art. 81 TUIR).

l’IRES viene applicata sul reddito complessivo netto

- per gli enti non commerciali residenti,

determinato sulla base delle singole categorie di reddito loro applicabili, come se si trattasse di

una persona fisica.

- per i soggetti IRES non residenti è previsto che siano imponibili i soli redditi prodotti nel territorio

dello Stato in base alle regole di localizzazione previste dall’art. 23 TUIR. (ad es. per i redditi

d’impresa sarà necessario che essi siano prodotti mediante una stabile organizzazione situata nel

territorio dello Stato).

regole di determinazione della base imponibile del reddito d’impresa,

Poi per le occorre distinguere tra:

di determinazione del reddito d’impresa (si rinvia per la trattazione al capitolo sul

- principi generali

reddito d’impresa)

di determinazione del reddito d’impresa: si tratta delle regole riguardanti i

- regole specifiche

componenti attivi (ricavi, plusvalenze, sopravvenienze attive ecc.) e passivi (spese per prestazioni di

lavoro, interessi passivi, minusvalenze, ammortamenti ecc.) del reddito d’impresa, che danno luogo

ad una articolata e complessa disciplina.

trova applicazione l’aliquota dell’imposta,

Sul reddito così determinato, attualmente pari al 27,50%,

misura che ha sostituito quella originaria del 33% nel 2008.

periodo d’imposta, all’esercizio

Per il esso è determinato con riferimento o al periodo di gestione della

RIASSUNTI – LEZIONI DI DIRITTO TRIBUTARIO 84


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Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Morellato1992 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Europea di Roma - Unieuropea o del prof De Stefano Alessandro.

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