Riassunto esame Diritto tributario, Docente G. Melis, 2017!

CAPITOLO 9. I SOGGETTI PASSIVI

1. Introduzione

Esaminando il principio di riserva di legge, abbiamo evidenziato come debbano essere individuati i

intesi come coloro cui è riferibile il presupposto. Per “soggetti passivi” devono essere intesi

soggetti passivi,

non i soggetti in senso stretto, quindi i titolari dell’indice di capacità contributiva, ma anche quei soggetti che

pur non avendo realizzato il presupposto formano oggetto di un obbligo di natura patrimoniale. Ci si riferisce

sostituto d’imposta,

alla figura del ossia colui che in luogo di altri è tenuto al pagamento del tributo, oppure

responsabile d’imposta,

alla figura del ossia colui che è coinvolto a titolo di solidarietà passiva dipendente

nel pagamento di un tributo per un fatto riferibile al titolare dell’indice di capacità contributiva.

l’art. 53 Cost. evidenzia un nesso diretto tra capacità contributiva e soggetto obbligato (“in

In secondo luogo,

‘loro’ capacitò contributiva”) sicché la capacità contributiva deve riguardare il

ragione della singolo

Da qui l’illegittimità costituzionale del cumulo

contribuente. familiare dei redditi ad esempio.

Poi inoltre il legislatore può ampliare la sfera dei soggetti passivi ed imporre il prelievo anche a soggetti

diversi da coloro cui è riferibile l’indice di forza economica, ma che quest’ultimo deve avere la sicura

possibilità di far ricadere l’onere economico sulla persona che realizza il fatto che manifesta la capacità

contributiva (c.d. “diritto di rivalsa”). Vi è dunque un concetto di soggetto passivo più ampio di quello inteso

come titolare della capacità contributiva, ma in ogni caso deve essere ad egli consentito di far ricadere il

carico finale del tributo su colui che di tale capacità contributiva è titolare.

L’art. 8, co. 2, dello Statuto dei diritti del contribuente ammette in materia tributaria l’accollo e quindi la

non si liberi dalla prestazione l’originario

traslazione del tributo da un soggetto ad un altro purché

debitore.

2. La soggettività tributaria passiva: considerazioni generali.

La nozione di soggettività tributaria si ricollega alla titolarità di situazioni giuridiche soggettive, siano esse

attive o passive. Si tratta di una distinzione che non coincide con quella tra soggetti attivi e soggetti passivi,

dal momento che sia i primi che i secondi possono alternativamente essere titolari di situazioni giuridiche

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attive o passive.

Per soggetti attivi si designano coloro che sono titolari del potere impositivo.

Per quanto riguarda i soggetti passivi, vi è una duplice nozione.

Da un lato sono considerati soggetti passivi coloro cui è riferito il presupposto impositivo, inteso come atto

o fatto al cui verificarsi è dovuto il tributo, dove tale presupposto esprime una capacità contributiva di quel

soggetto e nel cui patrimonio deve, dunque, manifestarsi l’effetto tipico di decurtazione. Si suole parlare di

Dall’altro lato sono considerati soggetti passivi anche

contribuente. coloro cui non è riferito il suddetto

presupposto, ma che sono comunque titolari di situazioni giuridiche soggettive di carattere sostanziale o

strumentale. Ulteriore distinzione è tra contribuente di diritto, ossia colui che è giuridicamente tenuto a

ossia colui che deve sopportare in via definitiva l’onere

corrispondere il tributo, e contribuente di fatto,

economico del prelievo.

3. La capacità giuridica nel diritto tributario.

Dobbiamo adesso esaminare il problema di quali siano i soggetti in astratto suscettibili di essere titolari di

un’attitudine

una capacità giuridica ai fini tributari, ossia coloro che presentano alla titolarità di situazioni

giuridiche soggettive.

In linea generale sono soggetti che per il diritto tributario le persone fisiche, le persone giuridiche, gli enti

privi di personalità giuridica tipizzati dal codice civile (ad es. le società di persone, le associazioni, ecc.) e,

infine, gli enti non tipizzati in capo ai quali sussistano le seguenti caratteristiche:

- esistenza di un centro autonomo di imputazione di effetti o di rapporti giuridici

- autonomia di tale centro rispetto ad altri soggetti d’imposta

- imputazione ad esso di effetti o rapporti sub specie del presupposto (e dunque di effetti

giuridici patrimoniali).

Il legislatore ha poi fatto riferimento all’art. 73, co. 1, TUIR ai soggetti non residenti e ha stabilito che

centro d’imputazione degli effetti giuridici per i soggetti non residenti è il soggetto collettivo e non i suoi

(ad es. per la società di persone, il centro d’imputazione non sono i partecipanti, bensì è

partecipanti

quell’ente cui gli stessi siano unitariamente riferibili). Tale norma riconosce come soggetti passivi tutti

quegli enti ai quali il proprio ordinamento di provenienza attribuisca personalità giuridica. Anzi,

proprio più in generale, occorrerebbe dare rilievo a tutti gli autonomi centri di imputazione giuridica che

l’ordinamento di origine.

appaiano, in quanto tali, titolari di rapporti di diritto privato secondo

Si devono considerare, dunque, non solo le persone giuridiche in senso tecnico, ma qualsiasi ente diverso

dalle persone fisiche che un ordinamento, nella sua discrezionalità, elevi sulla base di diversi presupposti

e a tutela di interessi diversi a centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche.

Il sostituto d’imposta: inquadramento generale.

4.

Al fine di perseguire obiettivi di rafforzamento della garanzia patrimoniale del Fisco e si semplificazione

dei suoi rapporti nei confronti della molteplicità dei contribuenti, il legislatore può coinvolgere

nell’attuazione del prelievo soggetti diversi da quelli che hanno realizzato l’indice di capacità contributiva,

sia “sostituendo” un soggetto ad un altro (sostituto), “aggiungendo” un soggetto a colui che ha realizzato

sia

l’indice di capacità contributiva (responsabile d’imposta).

Il collegamento tra le due figure è testimoniato dalla “comunanza” normativa nell’art. 64, d.p.r. 600/1973.

Sostituto d’imposta: 1: “Chi

- comma in forza di disposizioni di legge è obbligati al pagamento di

imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve

esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”.

Comma 3: “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento

- Responsabile d’imposta:

dell’imposta insieme con altri, per fatto o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di

rivalsa”

Partiamo con l’analisi della duplice configurazione della sostituzione d’imposta.

sostituzione “a titolo d’imposta” (o “propria”),

1) La prima forma consiste nella c.d. dove

l’effettuazione della ritenuta ed il versamento all’erario da parte del sostituto esaurisce qualsiasi

rapporto di natura tributaria in capo al soggetto sostituito, che non dovrà presentare alcuna

Nell’effettuazione della

dichiarazione, realizzando così il c.d. anonimato del contribuente. ritenuta

“rivalsa” del sostituto,

si sostanzia la c.d. attraverso cui il sostituto procede al recupero nei

del sostituito, dell’imposta da pagare all’erario. Come emerge dall’art. 64, la rivalsa è

confronti di

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regola obbligatoria: si tratta di un vero e proprio obbligo (diritto-dovere) e, dunque, non solo di un

mero diritto. sostituzione “a titolo di acconto” (o impropria),

2) La seconda forma consiste nella c.d. dove invece

l’effettuazione della ritenuta, ed il versamento all’erario da parte del sostituto non esaurisce il

Quest’ultimo, infatti, è tenuto comunque a

rapporto tra Fisco e contribuente. dichiarare il

reddito oggetto di ritenuta, includendolo nel reddito complessivo, ed a calcolare la corrispondente

Il sostituito detrae dall’imposta così

imposta, di cui la ritenuta costituisce, di fatto, un acconto.

calcolata la ritenuta subita e versa all’erario la differenza.

In tale contesto la dottrina prevalente tende ad attribuire soggettività passiva soltanto al sostituto a titolo

d’imposta, titolare dell’obbligo di versamento

riconoscendo al sostituto a titolo di acconto la natura di

della ritenuta.

5. Segue: aspetti patologici dei rapporti tra sostituto, sostituito ed Erario.

Nei rapporti tra sostituto e sostituito possono verificarsi situazioni patologiche:

ritenuta a titolo d’imposta con rivalsa facoltativa, l’unico soggetto passivo è il

A) Nelle ipotesi di

sostituto che non è obbligato a rivalersi sul sostituito, il quale è estraneo a qualunque rapporto

giuridico con il titolare del credito tributario.

B) Nelle ipotesi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa obbligatoria si possono avere i casi:

• il sostituto effettua la ritenuta ma non la versa: il sostituto rischia la sanzione per omesso

versamento ex art. 13, d.lgs. 471/1997

• il sostituto non effettua la ritenuta, ma ciononostante la versa: il sostituto non subisce

l’importo della ritenuta in capo al sostituito.

sanzioni, ma può recuperare in via di regresso l’art. 35 d.p.r. 602/1973 prevede che il

• Il sostituto non effettua e non versa la ritenuta:

sostituito sia obbligato in solido nel caso di iscrizione a ruolo del sostituto per le imposte, gli

interessi e le sanzioni relativi ai redditi sui quali esso non ha operato e versato le ritenute. Potrà

anche intervenire nel procedimento instaurato nei confronti del sostituto.

ritenute a titolo d’acconto:

C) Nelle

 Il sostituto effettua la ritenuta ma non la versa: il sostituito ha il diritto a scomputare la

ritenuta subita e il fisco dovrebbe agire solo verso il sostituto.

 Il sostituto non effettua la ritenuta, ma ciononostante la versa: il sostituto non subisce

sanzioni, ma può recuperare in via di regresso l’importo della ritenuta in capo al sostituito

 Il sostituto non effettua la ritenuta, né la versa: in tale ipotesi vi sono due possibilità:

versando l’intera imposta dovuta.

1. Il sostituito dichiara i relativi redditi,

2. Il sostituito non dichiara i relativi redditi, ritenendoli non imponibili, nel qual caso

il Fisco, se ritenga il reddito non imponibile, potrà agire nei confronti di ambedue.

D) Ultima ipotesi: il sostituto effettua la ritenuta ma questa è contestata dal sostituito non ritenendo

costui che la somma erogata abbia