Schemi Diritto Tributario

Diritto tributario

Capitolo primo | I tributi

1 | La nozione di tributo

Tributo comporta il sorgere di obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale → effetti irreversibili (si distingue dai prestiti forzosi).

Caratterizzato da coattività = sempre imposto con un atto dell’autorità → distinto dalle entrate di diritto privato, caratterizzate da sinallagmaticità ⇒ ente pubblico impositore, provvisto di poteri autoritativi per:

• Costituire il rapporto tributario
• Imporre il pagamento del dovuto

Possono esserci entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (es. sanzioni), ma alla base del tributo c’è sempre un atto dell’autorità.

Di regola, il gettito di tributi non è destinato a finanziare spese di interesse generale ma ha una destinazione prestabilita (possono esserci tributi con destinazione specifica → es. imposte di scopo dei comuni: canone radiotelevisivo).

Il destinatario finale può essere anche un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse generale. Per la definizione del tributo, non ha rilievo il motivo per cui è stato istituito (fini fiscali o extrafiscali).

2 | Imposte, tasse e contributi

Tributo → diverse specie per diversi presupposti:

• Imposte = presupposto: fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico → ente e attività pubblica estranei all’evento → sono dovute a titolo di solidarietà (ex 2 e 53 Cost) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Tasse = presupposto: atto o attività pubblica → provvedimento o servizio pubblico riguardanti un determinato soggetto (es. atti o provvedimenti amministrativi, attività pubblica, fruizione di un bene o servizio pubblico) → istituto di confine = prossima ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria e ai corrispettivi di diritto privato → distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa vs corrispettivo non dipende dalla natura del servizio, ma dal suo regime giuridico. La prestazione imposta coattivamente è tassa (se ha base contrattuale, ha natura privatistica) → non c’è rapporto di sinallagmaticità tra prestazione tributaria e attività pubblica → dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato! = ci sono canoni, tariffe, prezzi, diritti, che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non sono tasse → entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale! = nella finanza locale, alcune tasse possono essere sostituite con proventi di natura non tributaria ⇒ il nomen iuris non è decisivo.
• Contributi o tributi speciali = presupposto: arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica + prestazioni dovute a determinati enti pubblici per i loro fini istituzionali.
• Monopoli fiscali = non istituto tributario, nozione presente nel TFUE (art 106).

3 | Le nozioni in uso nella giurisprudenza

Concetto di tributo → più concetti, riferiti a diverse norme:

• Giurisprudenza costituzionale (75 = vietato referendum abrogativo delle leggi tributarie) → nozione caratterizzata da ricorrenza di 2 elementi essenziali → realizzata attraverso un:
  • Imposizione di un sacrificio economico individuale atto autoritativo di carattere ablatorio
  • Destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche

  Concetto di tributo comprensivo anche di contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario → stessa definizione per disposizioni che garantiscono i diritti individuali (14, 20).

• Giurisprudenza ordinaria = prestazioni imposte in via coattiva, purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell’ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica (nozione ampia, ma non comprende prestazioni previdenziali) → rilevanza pratica della nozione per delimitazione:
  • Controversie devolute alle commissioni tributarie (art 1 D.Lgs. 546/1992)
  • Applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000)
  • Applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie (D.Lgs. 472/1997)
  • Norma che concerne la deducibilità degli oneri fiscali e contributivi, nel reddito d’impresa (Tuir, art 99)

Capitolo secondo | Le fonti

1 | La riserva di legge

Art 23 Cost: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.

Riserva di legge → principio classico delle democrazie liberali = no taxation without representation → 3 problemi esegetici:

• Legge statuale ordinaria (identificata mediante criteri formali nozione di LEGGE ex 71-74) e atti aventi forza di legge (D-L e D.L.) → anche leggi regionali (e provinciali di TN e BZ) → fonti dell’UE non si pongono in contrasto con la riserva, per limitazione di sovranità ex 11 ⇒ norme tributarie di diritto sostanziale e processuali, solo norme impositrici, che definiscono:

  • Soggetti passivi
  • Presupposto
  • Base imponibile
  • Misura del contributo

  Anche le norme di favore devono avere forma legislativa per porre eccezioni o deroghe.

• Nozione di “base” legislativa = riserva relativa:

  • Riserva assoluta = disciplina della materia rimessa in modo esclusivo alla legge
  • Riserva relativa = la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendo il completamento a norme di rango inferiore → contenuto minimo per la giurisprudenza costituzionale (sent c.cost. 435/2001)

• Nozione di prestazione imposta (categoria più ampia del concetto di tributo) = obbligazione, pur nascendo da contratto, costituisce corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio:

  • In senso formale = atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo
  • In senso sostanziale = prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando appare prevalente l’elemento dell’imposizione (sent. c.cost. 66/2005)

Il cittadino è libero di stipulare o meno il contratto, ma si riduce la libertà astratta alla possibilità di scegliere tra:

• Soddisfacimento di un bisogno essenziale
• Accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati

Art 23 riguarda anche le tariffe e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali compresi nel 23:

• Tributi
• Corrispettivi di fonte contrattuale → quando vi siano profili autoritativi nella disciplina delle prestazioni contrapposte e quando il corrispettivo è fissato unilateralmente ed al privato è rimessa solo la libertà (formale) di richiedere o meno la prestazione.

2 | Leggi tributarie e aiuti di Stato

Leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (75.2) → ripercussioni sull’equilibrio del bilancio (81) → leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, devono essere autorizzate dalla Commissione Europea se costituiscono aiuti di Stato.

Art 108 TFUE Par. 3: I progetti diretti a istituire o modificare aiuti sono previamente comunicati alla Commissione ⇒ cd obbligo di notifica > C inizia senza indugio la procedura di controllo, se ritiene che progetto non sia compatibile con il mercato interno > Stato non può dare esecuzione alle misure prima che la procedura sia conclusa (clausola di stand still).

2.1 | Lo Statuto dei diritti del contribuente

Approvato con L. 212/2000 → articoli distinti in 2 gruppi:

• Legge tributaria (1-4)

  • Art 1 → 2 autoqualificazioni → legge ordinaria

    1. Si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53, 97 Cost! = non è invalida una deroga allo Statuto contenuta in atto con forza di legge! = legge ordinaria non può rafforzare l’efficacia delle proprie disposizioni, limitando la funzione legislativa → valore per
    2. È portatore di principi generali dell’ordinamento tributario l’interpretazione delle leggi tributarie, criteri-guida vincolanti per l’interprete.
  • Art 1.2 Disposizioni dello Statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali → disposizioni rinforzate → duplice ragione: deroga al 15 preleggi in tema di abrogazione tacita → (non) prevede l’abrogazione per incompatibilità.
• Rapporti fisco-contribuente (5 ss)

2.2 | I decreti-legge [77 Cost]

Provvedimenti provvisori con forza di legge, adottati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza → efficaci dalla pubblicazione, perdono efficacia (ex tunc) se non convertiti in legge entro 60 giorni. Il legislatore può disciplinare retroattivamente i rapporti giuridici sorti da D-L non convertiti.

Art 4 | Statuto: Non si può disporre con D-L l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

2.3 | I decreti legislativi [76 Cost]

Parlamento delega al Governo esercizio funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un periodo limitato e per oggetti definiti → P fissa nella legge di delega principi e criteri direttivi, G predispone decreto delegato ⇒ Riforma tributaria del 1971 attuata con legge di delega (L 825/1971) → fase finale riforma, emanazione dei testi unici (tra cui Tuir = testo unico delle imposte sui redditi, DPR 917/1986) ⇒ Attuazione al 119 Cost, legge di delega (L 42/2009 sul cd federalismo fiscale) ⇒ L 23/2014 delega relativa ad aspetti importanti del sistema tributario.

2.4 | I testi unici

TU = testo normativo che contiene la raccolta e la riunificazione di norme relative alla stessa materia → di solito, oggetto di decreti legislativi.

3 | La potestà legislativa delle regioni

Art 117 Cost: La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali (117.1) → ripartita tra S e R:

• Stato (S) = potestà esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello Stato e di perequazione delle risorse finanziarie (117.2).
• Regioni (R) = potestà concorrente o residuale → limite nei principi fondamentali fissati dalle leggi dello Stato (117.3) → compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

Art 119 Cost → attuato da L 42/2009 sul cd federalismo fiscale e successivi decreti delegati. Regioni ed enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario → stabilire/disciplinare ha valenza diversa se R o EL → Costituzione non prevede ripartizione di tipi di tributi riservati allo Stato centrale e agli enti sub-centrali → Stato definisce il tipo di tributi regionali e locali. Tributi locali → non c’è riserva espressa a favore dello Stato o delle regioni = si possono, in astratto, concepire situazioni di disciplina normativa sia a tre livelli (legislazione statale, regionale e regolamentare locale) sia a due soli livelli (statale e locale, o regionale e locale) (sent. c.cost 37/2004) → possono esserci TL creati e disciplinati da leggi statali creati e disciplinati da leggi regionali.

4 | I regolamenti

Potestà regolamentare disciplinata dalla L 400/88 ⇒ potestà regolamentare generale:

• Regolamenti esecutivi
• Regolamenti attuativi e integrativi
• Regolamenti indipendenti
• Regolamenti organizzatori
• Organizzazione del lavoro e i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base ad accordi sindacali

Regolamenti delegati = attuazione del fenomeno della delegificazione (17.2) → legge determina le norme generali regolatrici della materia (non coperta da riserva assoluta di legge) e dispongono l’abrogazione delle norme vigenti, con effetto dell’entrata in vigore delle norme regolamentari.

Diritto tributario sostanziale → oggetto di riserva relativa di legge, quindi:

• Regolamenti esecutivi = anche in assenza di apposita norma autorizzativa
• Regolamenti delegati e delegificanti = emessi in base a una norma espressa, purché legge detti la disciplina di base della materia (ex 23 Cost)
• Regolamenti attuativi e integrativi → solo per la parte del tributo non coperta da riserva di legge
• Regolamenti indipendenti → solo per la parte del tributo non coperta da riserva di legge

Leggi possono autorizzare il Ministro ad emanare decreti non aventi valore regolamentare non seguita procedura, non infrante norma costituzionale che limita il potere regolamentare dello Stato alle sole materie di legislazione esclusiva. Legge deve avere contenuto minimo ex 23 = caratteristiche basilari del tributo nei suoi profili soggettivi e oggettivi, demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell’autonomia dell’ente locale.

Riserva di legge statale e regionale → R = potestà regolamentare generale (esclusione di materie di potestà legislativa esclusiva dello Stato) → EL = no potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri, ma in via secondaria, con norme attuative o integrative delle norme primarie, contenute in leggi statali e regionali → 119 = dà copertura costituzionale alla potestà regolamentare degli enti sub-regionali in materia tributaria → art 52 D.Lgs 446/1997 disciplina potestà regolamentare di province/comuni (può avere ad oggetto entrate tributarie) → data la riserva di legge ex 23, EL non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi, aliquota massima.

5 | Il diritto dell’Unione europea

Ordinamento UE → posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale.

6 | Le convenzioni internazionali e la CEDU

...

7 | Efficacia delle norme tributarie nel tempo

...

8 | Efficacia delle norme tributarie nello spazio

...

Capitolo terzo | Interpretazione e analogia

1 | Peculiarità della legislazione tributaria

Interpretazione difficoltosa → ragioni:

• Diritto polisistematico = non c’è un TU largamente comprensivo della materia o delle basi della materia e sono numerosi i regolamenti che implementano le leggi → “all’ordinamento tributario afferiscono produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono particolarmente difficile l’individuazione di principi generali” (c.cost. 84/1989).
• Iperlegificazione e instabilità di questo settore = leggi tributarie continuamente ritoccate e modificate (per individuare nuovi oggetti imponibili e fonti di entrata, tappare lacune, perfezionare technicalities, impedire pratiche elusive).
• Leggi tributarie richiedono la conoscenza di nozioni/discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista (es. numerose norme che descrivono e prescrivono dei calcoli).
• Difficoltà legate alla tecnica legislativa = spesso nuove disposizioni non prefigurano i comportamenti, ma modificano testi precedenti (“norme su norme”) → bisogna tener conto dei testi normativi preesistenti nei quali si inseriscono le nuove norme con aggiunte, sostituzioni, cancellature.
• Art 2 Statuto, disposizione dedicata alla “chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie” = formulati alcuni precetti di tecnica legislativa, ma il legislatore non li rispetta quasi mai.

2 | L’interpretazione delle leggi tributarie sostanziali

Problema di interpretazione si pone con riguardo alle norme tributarie sostanziali → no criteri interpretativi peculiari → nessuno ritiene che la legge tributaria debba essere intesa pro fisco o contra fiscum, così da parvenire a un’estensione/restrizione della materia imponibile. Giurisprudenza: norme che accordano esenzioni o agevolazioni sono da interpretare sempre restrittivamente.

3 | L’interpretazione letterale

Frequenti i termini tecnici e tecnicizzati → precisi riferimenti normativi e significati tecnicamente precisi → significato che interprete deve attribuire a un termine può derivare da:

• Definizione del legislatore = talvolta nell’incipit dei testi legislativi → possono esserci più definizioni.
• Se istituti/termini di altri settori dell’ordinamento → stesso significato.