Schemi di diritto tributario

Diritto tributario

Principi

Articolo 53 Costituzione

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

Il dovere di concorrere alle spese pubbliche grava su ciascuno, non in ragione del fruire di un servizio ma in ragione della capacità di ciascuno di privarsi di una parte del proprio per darla alla collettività. Questo principio realizza quel generale principio di solidarietà e permette di perseguire i fini sociali che la Costituzione assegna alla Repubblica. I tributi non sono soltanto lo strumento giuridico attraverso cui lo stato si procura le risorse necessarie per il suo sostentamento ma anche quei mezzi necessari per perseguire obiettivi extra fiscali.

L’articolo 53 può essere letto da due diverse parti: vincola il legislatore che per disporre tributi costituzionalmente legittimi dovrà rispettare la connessione tra presupposto del tributo e capacità contributiva dello stesso. Garantisce il contribuente che il legislatore non prenderà mai come presupposto di un tributo un fatto che non sia espressione di capacità contributiva e inoltre che le leggi tributarie siano conformi ai valori costituzionalmente tutelati.

Capacità contributiva = capacità economica. Un fatto espressivo di capacità contributiva è un fatto di natura economica, un fatto che esprime una forza economica. In relazione a questa nozione vi sono tesi diverse:

• Tesi garantista: nozione soggettiva di capacità contributiva, si fa riferimento alla idoneità soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario.
• Tesi oggettiva: la capacità contributiva va ravvisata in qualsiasi fatto idoneo di avere una caratterizzazione economica, a prescindere dalla idoneità soggettiva di sopportare il dovere tributario. In base a questa tesi: qualsiasi fatto economico è indice di capacità contributiva.

Indici diretti: reddito, patrimonio. Indici indiretti: consumo. Trascrizioni.

Effettività e attualità

Effettività deve cioè esserci un effettivo non apparente o fittizio legame tra il fatto rivelatore di capacità contributiva e il tributo. Relazione presupposto – tributo.

Attualità, deroga per le norme retroattive. La capacità contributiva deve essere attuale cioè in atto al momento in cui il tributo trova applicazione. La legge tributaria retroattiva viola il principio dell’attualità solo quando nell’assumere a presupposto un fatto passato spezza il rapporto tra imposizione e capacità contributiva, fuori da questo caso le norme tributarie retroattive trovano ampio spazio sempre però nel limite della ragionevolezza e del rispetto degli altri valori costituzionalmente protetti.

Limite alla retroattività della norma tributaria è il principio dell’attualità. La norma sostanziale deve andare a colpire una capacità contributiva già verificatasi o presunta presente nel patrimonio del soggetto. La nuova imposta può andare a colpire un reddito percepito il mese precedente poiché è ragionevole pensare che questo sia ancora nella sfera patrimoniale del soggetto.

L’articolo 53 precisa che ciascuno è tenuto a concorrere in ragione della propria capacità cioè pone un requisito soggettivo: è il soggetto che realizza il presupposto indice di capacità contributiva a dovere adempiere all’obbligazione tributaria. Tuttavia è data la possibilità che terzi come il sostituto di imposta o il responsabile adempiano per presupposti non da loro realizzati, è possibile poiché a questi soggetti è data la facoltà di riversare l’onere economico su chi ne ha realizzato il presupposto.

Principio di uguaglianza

L’articolo 53 deve essere letto in combinato con quello disposto dall’articolo 3 Costituzione, cioè il principio di uguaglianza. Parliamo di principio di uguaglianza contributiva per cui tassazione uguale di situazioni uguali e tassazione diversa per situazioni diverse. Sarà il legislatore a stabilire discrezionalmente l’uguaglianza o meno di situazioni, la corte potrà sindacare. Il sindacato è teso a estendere più che a eliminare il beneficio. In ragione di questo principio è possibile operare delle agevolazioni tutte quelle volte in cui il trattamento differenziato trova un avvallo nella costituzione.

Le leggi tributarie devono attenersi entro i limiti dei diritti costituzionalmente garantiti e la protezione e ricerca dell’interesse fiscale deve essere spesso bilanciato con quello degli altri diritti come la libertà, l’inviolabilità, la riservatezza e la difesa.

Infine l’articolo 53 precisa che il sistema tributario è informato al criterio della progressività cioè l’aliquota cresce al crescere del reddito (IRPEF), ma non tutti i tributi rispettano questo criterio, poiché è il sistema e non il singolo tributo a dover rispettare questa limitazione.

Obbligazione tributaria

Gli effetti della fattispecie tributaria sono molteplici e di diversa natura, quello forse più importante è la nascita dell’obbligazione tributaria. Al verificarsi del presupposto uno degli effetti che ne consegue è appunto la nascita di questa obbligazione al fianco di altri che sono talvolta indipendenti dall’obbligazione stessa. Occorrerà allora distinguere in modo netto il presupposto dell’imposta cioè la fattispecie imponibile dalle altre fattispecie produttive di altri effetti.

L’obbligazione tributaria è un’obbligazione di diritto pubblico la cui disciplina laddove ci fossero delle lacune nella disciplina specifica potrebbero essere colmate con il riferimento al diritto civile per quanto compatibile con il tecnicismo delle norme tributarie e la specificità delle stesse e per quanto sia possibile estendere quelle di diritto civile.

L’obbligazione è legale cioè la cui disciplina è espressamente contenuta tutta in norme di legge (ex art. 23 Costituzione non è da intendere legge in senso restrittivo ma ampio cioè compresi decreti legge etc), in materia tributaria non c’è spazio per la discrezionalità dell’amministrazione o del soggetto passivo dell’obbligazione. È indisponibile cioè l’amministrazione non può disporre in modo discrezionale dei crediti che derivano.

Abbiamo detto che l’obbligazione tributaria nasce da un presupposto = evento che determina in modo diretto o indiretto il sorgere dell’obbligazione tributaria. È in virtù di questo che si classificano in modo diverso le imposte:

• Dirette: imposte che colpiscono direttamente la manifestazione diretta di capacità contributiva. IRPEF - IRES
• Indirette: imposte che colpiscono indirettamente la manifestazione di capacità contributiva. IVA
• Istantanee: il loro presupposto è un fatto istantaneo che si conclude in un attimo. Al singolo avvenimento che forma il presupposto segue un’obbligazione tributaria. Il ripetersi del presupposto fa sorgere obbligazioni autonome.
• Periodiche: il loro presupposto non si esaurisce in un momento ma consiste in un insieme di fatti che si verificano nel corso di un arco temporale espressamente stabilito. Ad esempio per l’IRPEF è l’anno solare 1 gennaio 31 dicembre.

In ragione di particolari situazioni o di considerazioni tecniche di semplificazione il legislatore può stabilire dei regimi fiscali sostitutivi. Rispetto all’imposta sui redditi realizzano un sistema sostitutivo le norme che sottopongono a ritenuta alla fonte a titolo di imposta determinati redditi, sottraendoli così dal reddito complessivo, soggetto passivo è un sostituto e la tassazione alla fonte sostituisce ogni imposta.

Base imponibile e tasso

Il presupposto è il fatto da cui sorge l’obbligazione ma il quantum di imposta è definito in relazione alla base imponibile. In molti casi è una misura monetaria frutto di una somma algebrica di più componenti positivi e negativi talvolta è netta cioè il risultato a cui si operano le successive deduzioni, altre volte unitaria cioè senza deduzioni. Può essere costituita anche da cose misurate o considerate nella loro unità.

Il tasso invece è quella percentuale che rappresenta il prelievo. Può essere fisso come nell’IRES oppure variabile in modo progressivo come è nell’IRPEF che è proporzionale per scaglioni di redditi. Nella generalità delle imposte comunque c’è un’aliquota cioè una percentuale dell’imponibile.

Soggetti passivi e sostituzione tributaria

Parliamo di sostituzione tributaria in quei casi in cui l’obbligazione tributaria è posta a carico di un soggetto terzo diverso da colui che realizza il presupposto. La definizione legislativa è contenuta all’articolo 64 D.P.R. 600/1973 “chi in forza di disposizioni legislative è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili e anche a titolo di acconto.” Il sostituto non realizza il presupposto dell’imposta cioè la sua presenza non toglie il fatto che comunque c’è un obbligato principale realizzatore del presupposto.

Il sostituto non è un obbligato che sostituisce ma un soggetto che si fa carico di adempiere, il fisco vede di buon grado questa figura che si impegna personalmente all’adempimento e ha un diritto dovere di trattenere da quando deve corrispondere una somma pari al debito del sostituito nei confronti del fisco. Tra sostituto e sostituito intercorre un rapporto di rivalsa in base al quale il sostituto ha il diritto dovere di operare le ritenute. L’obbligazione del sostituto nei confronti del sostituito è realizzata nel momento in cui corrispondendo la somma dovuta, ne trattiene una parte, definita nell’ammontare dalle leggi fiscali.

A titolo di imposta

• Comporta l’applicazione di una aliquota fissa su di un determinato provente che è così sottratto dal normale calcolo del reddito imponibile ai fini IRPEF. Questo tipo di sostituzione operando una deroga alle ordinarie norme è prevista in una serie di ipotesi tassative: ritenute su compensi di lavoro autonomo di soggetti non residenti, dividendi e redditi di capitale di soggetti non residenti, certi redditi di capitale e vincite. Il sostituto è debitore verso il fisco dell’imposta dovuta sul presupposto realizzato dal sostituito.

Il rapporto fisco sostituto è un rapporto di imposta soggetto a regime fiscale sostitutivo e non ordinario IRPEF. Il sostituito non ha nessun tipo di rapporto con il fisco, fatta salva la situazione patologica per cui il sostituto non operi le ritenute e non versi l’imposta al fisco, solo in questo caso sostituto e sostituito divengono condebitori solidali della medesima imposta. Il rapporto interno tra sostituto e sostituito è regolato da norme di diritto privato. Il sostituto è in una posizione debitoria rispetto al sostituito, egli estinguerà il debito corrispondendo la somma dovuta già diminuita della trattenuta che in ragione della sostituzione ha il diritto dovere di effettuare.

A titolo di acconto

• Il sostituto non è debitore in luogo del soggetto che sarebbe obbligato ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento previa effettuazione delle ritenute.

Nei confronti del fisco il sostituto non è soggetto passivo dell’obbligazione che sorge al realizzarsi del presupposto da parte del sostituito ma è titolare di obblighi di natura diversa in ragione dell’erogazione di somme al sostituito. Per chi subisce le ritenute a titolo di acconto valgono come acconti dell’imposta che sarà dovuta sui redditi prodotti in quel periodo di imposta. Chi subisce la ritenuta acquisisce un credito di pari ammontare che può essere portato in detrazione del debito di imposta dell’anno. La sostituzione a titolo di acconto realizza una riscossione anticipata. La misura delle ritenute è definita in un’aliquota fissa, tuttavia per i redditi di lavoro dipendente è invece variabile affinché l’ammontare delle ritenute sia pari all’imposta dovuta per l’anno, qualora quei redditi di lavoro dipendente siano gli unici. Il sostituito nei confronti del fisco si pone in una posizione uguale a quella di tutti gli altri percettori di reddito, è tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi e a riportare nella stessa il credito di imposta che sarà dedotto dall’imposta dovuta.

Problematico è il caso in cui il sostituto non opera le ritenute e non versa: il fisco non potrà rivalersi sul sostituito poiché non può esigere due volte la stessa imposta, non è nemmeno previsto che il sostituito e il sostituto siano obbligati in solido. L’importo delle ritenute potrà essere richiesto solo al sostituto ma la giurisprudenza ritiene invece che il sostituito è debitore principale al quale l’amministrazione può rivolgersi in caso di inadempimento del sostituto.

Dichiarazione dei redditi

La maggior parte dei tributi del nostro ordinamento sono tributi con imposizione eventuale: è obbligo del contribuente dichiarare che un presupposto si è verificato e procedere al calcolo del dovuto e a liquidare e versare l’imposta. L’intervento dell’Amministrazione è eventuale e solo in funzione di controllo della dichiarazione al fine di verificare gli eventuali errori, violazioni o omissioni poste in atto dal contribuente. Dal realizzarsi del presupposto l’effetto è il sorgere dell’obbligazione tributaria, ma non è automatico è necessario che ci sia un atto del contribuente che dichiari il presupposto. L’obbligazione tributaria sorge dagli atti.

Ci sono altri modelli di tributi:

1. senza imposizione: al verificarsi del presupposto il contribuente deve adempiere.
2. con imposizione necessaria: è necessaria un’attività per determinare gli imponibili e liquidare le imposte ma è tutta posta in capo all’amministrazione, il contribuente è in una posizione di attesa.

Sul contribuente grava l’obbligo di presentare una dichiarazione all’amministrazione finanziaria nella quale dichiara il verificarsi del presupposto e l’imposta da versare. La dichiarazione dei redditi deve essere presentata annualmente (imposte periodiche: fattispecie formata da atti qualificati giuridicamente ai fini tributari che si verificano nel corso di un tutto un arco temporale definito dalla legge, per l’IRPEF è l’anno solare). I soggetti obbligati sono tutti coloro che nel corso di un periodo di imposta abbiano “posseduto” dei redditi, tuttavia ci sono delle deroghe a questa regola generale cioè sono tenuti a presentare la dichiarazione anche tutti quei soggetti tenuti alla contabilità (imprenditori e lavoratori autonomi) anche se nel periodo non hanno prodotto reddito e tutti coloro che pur avendo prodotto redditi da quelli non deriva alcun debito di imposta. Ci sono soggetti che sono poi esonerati dalla presentazione della dichiarazione: coloro che percepiscono redditi inferiori al minimo imponibile, coloro che abbiano solo redditi di lavoro dipendente o assimilato e il reddito dell’abitazione principale, coloro che abbiano redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

I contenuti della dichiarazione sono molteplici e di varia natura. Ai sensi dell’articolo 1 D.P.R. 600/1973 “indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili secondo le norme che disciplinano le imposte stesse.” Devono poi essere indicati anche i redditi soggetti a tassazione separata.

Nella dichiarazione IRPEF vanno poi indicati:

• Gli elementi necessari per determinare i redditi singoli e complessivi,
• Quelli necessari per determinare l’imposta dovuta e la somma da versare,
• Dati e elementi necessari per l’effettuazione dei controlli.

La dichiarazione oltre a contenere la narrazione di fatti giuridicamente qualificati ai quali la legge ricollega determinati effetti contiene anche delle opzioni. È infatti in sede di dichiarazione che il contribuente può esprimere la propria volontà:

• Il regime di contabilità
• Riguardo il rimborso o il riporto a nuovo dei crediti di imposta
• Opzione in materia di tassazione separata

In sede di dichiarazione IRES alcuni componenti del reddito di impresa consentono delle opzioni:

• Riguardo il riporto in compensazione delle perdite
• Rateizzazione delle plusvalenze realizzate
• Quantificazione degli ammortamenti
• Spese per studi ricerche e propaganda

La dichiarazione deve essere presentata su modelli prestampati approvati per ogni periodo di imposta dall’amministrazione. Può essere usato:

• Il modello Unico: la dichiarazione unificata di più dichiarazioni presentato da un contribuente con periodo di imposta coincidente con l’anno solare.
• Il modello 730: modello semplificato per i lavoratori dipendenti o pensionati che non abbiano una situazione reddituale complessa. È una dichiarazione presentabile entro il 30 aprile.

La dichiarazione presentata deve sempre essere sottoscritta, la mancata sottoscrizione genera nullità solo dopo che l’ufficio abbia proceduto a sollecitare il contribuente alla sottoscrizione ma questi non abbia adempiuto. Le dichiarazioni IRPEF e IVA devono essere presentate entro il 30 settembre dell’anno successivo al periodo di imposta a cui la dichiarazione si riferisce. La dichiarazione IRES entro il 9 mese successivo alla conclusione del periodo di imposta a cui la dichiarazione si riferisce (D.P.R. 322/1998 articolo 2, termini). Le dichiarazioni devono essere trasmesse in modo...