Riassunto esame Revisione Aziendale, prof Bava, libro consigliato La revisione del bilancio, dalla pianificazione alla revisione delle voci di bilancio con gli Isa Italia, Giuffré editore

Revisione di bilancio

La revisione contabile: inquadramento e approccio al rischio

L’obiettivo dell’impresa e il sistema di regole sono caratterizzati da:

• Bisogni da soddisfare.
• Obiettivi imprescindibili quali:
  • Equilibrio economico/patrimoniale/finanziario (imprese a vitalità economica riflessa quando non raggiungono tali equilibri ma continuano a sopravvivere grazie ai conferimenti continui dei soci, come squadre di calcio, imprese dello Stato). Quindi obiettivi di performance attraverso il controllo di gestione.
  • Attendibilità delle informazioni.
  • Compliance delle leggi (rispetto delle regole).

Per minimizzare il rischio di non raggiungere gli obiettivi imprescindibili, l’impresa adotta il sistema di controllo interno (internal auditor). L’obiettivo del SCI (sistema di controlli interni) è la gestione dei rischi che potrebbero compromettere il raggiungimento degli obiettivi. Internal auditor sono obbligatori nelle aziende quotate.

L’impresa opera in un ambiente caratterizzato da un insieme di regole. Per fare in modo che le regole vengano rispettate sono necessari controlli e sanzioni. In questo caso parliamo di controlli esterni. In Italia sono presenti regole senza sanzioni (es. obbligo del collegio sindacale nelle SpA).

Le regole

• Che cosa rappresentano le regole? Sono una guida ma anche una limitazione. Interventi del legislatore che guidano ed allo stesso tempo limitano l’attività delle imprese (es. CCNL, inquinamento ambientale).
• Perché si introducono delle regole? Per tutelare qualcosa o qualcuno (es. tutela dei lavoratori o della sicurezza).
• Quali sono le problematiche da affrontare? E' necessario stabilire quanti e quali regole sono necessarie. Dev’essere perseguita una situazione di equilibrio che deve consentire di non limitare troppo le imprese ed allo stesso tempo di non lasciare loro troppa libertà di movimento. Non c'è una regola giusta ed una sbagliata. Un evento negativo o positivo sposta il punto di equilibrio.

Il modello nell’ambito della revisione contabile

• Obiettivi imprescindibili dell’impresa.
• Obiettivi del legislatore: salvaguardare gli stakeholders, ad esempio introducendo la regola della redazione del bilancio. Per farla rispettare vengono introdotti dei controlli esterni mediante la revisione del bilancio ad opera di uno o più revisori. Nel caso in cui il bilancio risultasse non veritiero, il revisore può sanzionarlo non con una multa ma con un giudizio non clean.

Il compito del revisore non è quello di affermare con certezza che il bilancio sia veritiero e corretto ma quello di incrementare il più possibile tale probabilità. Egli infatti non certifica ma dà un giudizio sul bilancio, un OPINION. Viene dunque evidenziato come il revisore svolga funzione di controllo esterno.

Infine deve esserci un equilibrio tra il costo del revisore e l’efficacia del controllo. Il controllo può dunque avvenire con un sistema di controlli esterni o con l’internal auditing. Quest’ultimo ha l’obiettivo di minimizzare il rischio di produzione di informazioni non corrette e verifica l’operato dei responsabili delle diverse aree funzionali interne all’azienda (minimizza il rischio di corruzione interno). È dunque importante il revisore per la salvaguardia degli stakeholders.

Fonti di riferimento della revisione contabile

Bilancio. Redazione del bilancio seguendo il codice civile o gli IAS/IFRS e i principi contabili. Il bilancio deve seguire delle regole per essere comparabili. Non tutte le imprese seguono le stesse regole. Revisione legale d.lgs n 39/2010 (disciplina delle società quotate e non) —> principi di redazione ISA Italia uguali per tutte le società:

• Documenti emessi dalle Commissioni Nazionali degli Ordini Professionali.
• Documenti di ricerca Assirevi.

L’OIC è il soggetto preposto ad interpretare il bilancio. Nel caso in cui la materia in questione non venisse trattata nell’OIC, interviene la dottrina. Assirevi: Associazione delle Società di revisione. Le più grandi società di revisione danno soluzioni a problemi specifici di bilancio che non vengono trattati adeguatamente in quanto vi sono difficoltà di interpretazione.

Nelle società non quotate nessuno controlla l’operato del revisore come attività routinaria. Responsabilità solidale del revisore in caso di errore di valutazione del bilancio. Se sono condannati sia revisore che amministratore, il creditore può chiedere il proprio credito sia all’amministratore che al revisore. Se si sbaglia ad applicare gli ISA si viola la legge.

Art. 10/11 d.lgs 39/2010. Gli ISA sono principi internazionali generici in quanto redatti negli USA ed applicabili in tutto il mondo. L’UE non ha però mai emanato una direttiva. Dal 2015 in Italia abbiamo degli ISA obbligatori detti ISA Italia. Questi sono divisi per argomento:

• Principi generali e responsabilità.
• Individuazione e risposta ai rischi individuati (pagine 10, 11 del libro).
• Audit evidenze.
• Utilizzo del lavoro di altri.
• Conclusione della revisione e giudizio.

La revisione legale è svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea ai sensi dell’art. 26 della direttiva 2006/46/CE. Ai fini degli art. 9 e 11 il Ministero dell’Economia e delle Finanze sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi. I principi elaborati dagli ordini e associazioni professionali sottoscrittori della convenzione tengono conto di quelli emanati dagli organismi internazionali.

La revisione dei bilanci riguarda dunque unicamente le società di capitali il cui bilancio è oggetto di deposito e costituisce quindi un documento pubblico. Vi è inoltre il principio per cui al crescere della complessità societaria viene prevista la separazione obbligatoria tra organo di controllo e attività di revisione di bilancio. L’attuale sistema di controlli legali distingue tra società per azioni, che sono sempre tenute alla nomina del Collegio sindacale e devono sempre essere assoggettate a revisione, e società a responsabilità limitata, che sono tenute alla revisione del bilancio soltanto in presenza di determinati requisiti (art. 2477 cc), mentre la nomina del Collegio sindacale o del sindaco unico è sempre facoltativa.

Incoerenze nel sistema di controlli legali

• La previsione dei controlli legali non deve dipendere dalla natura della società, ma piuttosto dalla complessità della gestione, dimensione aziendale e rilevanza degli interessi meritevoli di essere tutelati.
• Al soggetto controllato non può essere attribuita la facoltà di scegliere il tipo di controllo a cui essere sottoposto. L’intensità dei controlli non deve essere correlata a un determinato tipo sociale, il quale di per sé non è significativo al riguardo, bensì alla dimensione economica della società.

Nei periodi di crisi, in considerazione del maggior rischio di comportamenti non corretti, il punto di equilibrio tra i costi dei controlli e le esigenze degli stakeholders dovrebbe propendere un po’ di più verso l’efficacia dei controlli a danno dei costi. Nelle piccole imprese italiane, la mancanza di competenza degli amministratori (spesso coincidono con il proprietario) così come l’assenza degli amministratori indipendenti è compensata dalla presenza del Collegio sindacale che, partecipando ai Consigli di amministrazione, è in grado di guidare gli amministratori nella direzione di un’amministrazione corretta ed in linea con gli insegnamenti della scienza dell’economia aziendale. Il collegio sindacale ha quindi anche un ruolo di guida della gestione ma, a causa delle ultime modifiche normative, non sarà più presente nelle Srl. Infatti, in queste ultime, si possono nominare o i revisori o i sindaci. Dunque, nominato il revisore, non possono nominare il collegio sindacale a meno che non lo nomini come organo di vigilanza facoltativo.

Il revisore è tenuto ad osservare norme etiche nello svolgimento della revisione contabile, in particolare deve seguire gli ISA Italia 200:

• Indipendenza formale e sostanziale nell’espletamento dell’incarico.
• Integrità ed obiettività, deve infatti agire con onestà intellettuale, sincerità ed equità.
• Competenza e diligenza.
• Riservatezza.
• Professionalità.

Obiettivo e concetti fondamentali della revisione contabile

• Accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori del bilancio. Per raggiungere tale obiettivo il revisore deve acquisire ogni elemento necessario (evidenze o elementi probativi) a consentirgli di affermare, con ragionevole certezza, che il bilancio è redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo di riferimento. La certezza che il bilancio sia giusto è impossibile. Il revisore dà un giudizio basato su prove e non su indizi. Inoltre, deve dimostrare che il bilancio sia giusto con un livello di convincimento definito ragionevole certezza. Qualora il bilancio contenesse errori minimi, il revisore afferma ugualmente che è giusto.
• Lo studio della revisione contabile richiede preliminarmente la comprensione dei seguenti concetti basilari:
  • Elementi probativi o evidenze. Informazioni utilizzate dal revisore per giungere alle conclusioni su cui basa il proprio giudizio. Il revisore deve acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati. Sufficienti: è la misura della loro quantità che è influenzata dalla valutazione da parte del revisore dei rischi di errori significativi e dalla qualità degli elementi stessi. Appropriati: è la misura della loro qualità, la loro pertinenza e attendibilità nel supportare le conclusioni su cui si basa il giudizio del revisore. Tutto questo serve per ridurre al minimo il rischio di esprimere un giudizio non corretto sul bilancio.
  • Ragionevole certezza. Il revisore deve acquisire ogni elemento probativo necessario a raggiungere il livello di affidabilità tale da essere qualificabile come ragionevole sicurezza che il bilancio non contenga errori significativi. La sicurezza assoluta non può essere raggiunta a causa di:
    • Verifiche a campione.
    • Limitazioni intrinseche del sistema di controllo interno rendono di natura persuasiva, piuttosto che conclusiva, la maggior parte degli elementi probativi da cui il revisore trae le sue conclusioni sul giudizio di bilancio.
    • Presenza di elementi soggetti a valutazione.
  • Significatività. Attraverso il processo di revisione contabile il revisore deve accertare la conformità del bilancio al quadro di riferimento in tutti gli aspetti significativi. Un’informazione è considerata significativa quando la sua mancanza o la sua imprecisa valutazione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio. Il revisore non deve cioè porsi l’obiettivo di verificare che il bilancio non contenga errori, ma soltanto che il bilancio sia sostanzialmente corretto, ovvero che non contenga errori che possano essere considerati significativi.
  • Scetticismo professionale. Il revisore deve pianificare e svolgere la revisione con un atteggiamento di scetticismo professionale. Atteggiamento stabilito dagli ISA. Il revisore deve effettuare una valutazione critica della validità degli elementi probativi acquisiti e presentare particolare attenzione agli elementi probativi che contraddicono, o mettono in discussione, l’attendibilità della documentazione esaminata o delle attestazioni della direzione. Ad esempio: occorre scrivere il F.do rischi in bilancio se prevedo che la mia citazione in giudizio, ad opera di un cliente o fornitore, abbia esito negativo. Il revisore deve cercare sempre la fonte delle informazioni/notizie. Egli deve formarsi un’opinione attraverso i riscontri.
  • Rischio di revisione. Deve essere ridotto ad un livello basso attraverso l’applicazione di procedure di revisione al fine di ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi che mettano il revisore in condizione di giungere a conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio. Le procedure di controllo devono essere definite in base ai rischi individuati. Il controllo non avviene su tutto il bilancio ma a campione. Non c’è certezza matematica di non sbagliare, ovvero che il bilancio sia corretto perché il tempo a disposizione del revisore è un fattore critico. Se non si valuta il rischio è inutile controllare il bilancio. Il revisore deve prepararsi un programma, una scaletta, delle attività da svolgere in funzione del rischio (pianificazione dei rischi). I componenti del rischio di revisione sono:
    • Rischio intrinseco. Si previene misurando i rischi attraverso una scaletta.
    • Rischio di controllo. Deve misurare il livello di efficacia del controllo di un’impresa.
    • Rischio di individuazione.

Il revisore ha un’obbligazione di mezzi e non di risultato.

Rischio intrinseco. È la suscettibilità di un’affermazione di contenere un errore che può essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e ciò indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti. Alcune voci di bilancio hanno rischio intrinseco maggiore (es. magazzino in quanto è una voce soggettiva). Può anche essere influenzato dal tipo di attività dell’impresa. Il rischio intrinseco può dunque essere articolato in rischio derivante dall’attività svolta e rischio derivante da frodi.

Rischio di controllo. È il rischio che un errore significativo, considerato singolarmente o congiuntamente con altri errori, non sia prevenuto o individuato e corretto tempestivamente dal sistema di controllo interno dell’impresa. Rischio correlato all’efficacia del sistema di controllo interno all’impresa. Il rischio di controllo e il rischio intrinseco esistono indipendentemente dal revisore del bilancio, in quanto sono rischi d’impresa.

Rischio di individuazione. È il rischio che il revisore non individui un errore significativo attraverso la propria attività di controllo. È un rischio che non può essere completamente eliminato perché spesso il revisore effettua verifiche a campione.

Rischio di revisione = rischio di controllo X rischio intrinseco X rischio di individuazione. Ad esempio, se il rischio di controllo e quello intrinseco sono molto elevati è necessario che il rischio di individuazione venga portato ad un livello molto basso. Se invece uno è alto mentre l’altro è basso, il terzo rischio dev’essere portato ad un livello medio.

Nelle società il sindaco rischia più del revisore. Il revisore deve investire molto tempo dove il rischio è alto. L’inesperienza dell’azienda che si va a revisionare rende il rischio di controllo molto elevato. Le costruzioni in economia (macchinari prodotti internamente) hanno sempre un rischio intrinseco elevato in quanto occorre sempre verificare che esista. Il rischio deve sempre essere valutato in basso, medio e alto. A seconda del livello che assumono il rischio intrinseco e quello di controllo determino il rischio di individuazione. Chi fa il bilancio all’impresa non può anche revisionarlo (dev’esserci un requisito di indipendenza). Questo non è però stabilito dalla legge.

Carte di lavoro

Il revisore deve documentare la propria attività allungando moltissimo i tempi. Tale documentazione dev’essere molto precisa. Non scritto = Non fatto. A computer occorre garantire l’accuratezza, la sicurezza e l’inalterabilità. Le carte di lavoro possono essere usate solo dal revisore a meno che non vi sia un processo giudiziale in corso. Sono riservate perché si potrebbero fare delle illazioni. La documentazione serve al revisore per svolgere al meglio il proprio lavoro e per provare l’attività fatta.

Al contrario, i libri del Collegio sindacale possono essere letti dall’Amministratore. È dunque necessario il massimo ordine. Buona parte dei revisori non redige la carta di lavoro. Quindi, la documentazione della revisione è la formalizzazione delle procedure di revisione svolte, dei relativi elementi probativi ottenuti e delle conclusioni raggiunte dal revisore. La documentazione deve dimostrare che il lavoro di revisione è stato svolto in conformità ai principi di revisione. Gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del giudizio espresso sul bilancio devono essere documentati. Le carte di lavoro non possono essere conservate in bozza, infatti, alla fine del lavoro devono essere riportate in forma definitiva entro 60 giorni dalla data dell’opinion.

Le carte di lavoro, opportunamente classificate, alimentano 3 diversi archivi:

• Archivio permanente. Contiene i documenti storici legali (es. statuto, atto costitutivo, atti fiscali, …) che non devono essere richiesti ogni anno.
• Archivio generale. Si trovano raggruppate le informazioni di tipo generale relative alla verifica in corso (programma di lavoro, budget, promemoria, …).
• Archivio corrente. Raccoglie le carte di lavoro relative alle singole voci o cicli di bilancio. Varia ogni anno.

Le carte di lavoro sono di proprietà del revisore che ne ha l’obbligo di conservazione per un periodo di 10 anni dalla data della relazione di revisione. I principi di revisione richiedono che siano assicurati:

• Riservatezza
• Sicurezza
• Rintracciabilità della documentazione.

A seconda di quanto pesa una voce di bilancio, indirizzo la mia attività di revisione.