Riassunto esame Revisione aziendale, prof. Mariani, libro consigliato La revisione legale dei conti, Cadeddu, Portalupi

Capitolo 1

Quadro di riferimento

Il termine di revisione indica l’esame o controllo di un oggetto volto a verificarne il grado d’efficienza, di funzionalità, di corrispondenza a determinati requisiti e implica il rilascio di un giudizio. Gli elementi caratterizzanti l’attività di revisione che emergono da questa definizione sono:

• L’ambito oggettivo (subject matter): identifica l’oggetto del controllo, cioè cosa sottoporre a revisione
• I requisiti di riferimento (suitable criteria): identifica il quadro normativo o professionale di riferimento
• L’espressione di un giudizio professionale (opinion)
• L’ambito soggettivo: identifica chi svolge la revisione (auditor) e chi predispone o redige l’oggetto del controllo (responsabile party)
• Il destinatario (intended user): identifica il soggetto che utilizza il giudizio.

La revisione contabile riguarda il controllo del sistema contabile dell’azienda e ha come obiettivo la verifica della capacità dell’azienda di catturare, processare e consuntivare le operazioni aziendali nel rispetto della normativa di riferimento. L’attività maggiormente diffusa è la revisione contabile del bilancio d’esercizio, volta all’espressione di un giudizio professionale che attesta che il bilancio delle società è stato redatto nel suo complesso con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico, in conformità delle norme che disciplinano i criteri di redazione.

Soggetti abilitati

L’esercizio della revisione legale dei conti è riservato ai soggetti iscritti nell’apposito registro dei revisori contabili. Il D.lgs 39/2010 prevede che il registro sia tenuto dal ministero dell’economia e della finanza (MEF). La gestione del registro dei Revisori Contabili i compiti relativi a:

• Abilitazione professionale: è subordinata al possesso di requisiti di onorabilità, al conseguimento di una laurea almeno triennale, allo svolgimento di un tirocinio triennale e al sostenimento dell’esame di idoneità professionale. In particolare i requisiti di onorabilità sono:
  • Non trovarsi in interdizione temporanea o sospensione dagli uffici direttivi
  • Non essere sottoposti a misure di prevenzione disposte dall’autorità giudiziaria ai sensi del D.lgs 159/2011 e della legge 136/2010
  • Non essere stati condannati a una delle pene indicate nel comma 1 art. 3 del Decreto 145/2012.
• Tenuta del registro
• Svolgimento del tirocinio
• Svolgimento della formazione continua
• Controllo della qualità del revisore

La società per potersi iscrivere nel registro deve avere sede principale o secondaria in Italia, i componenti del consiglio di amministrazione o del collegio sindacale devono avere i requisiti di onorabilità, la maggioranza dei soci devono essere soggetti abilitati alla professione e indicare nel registro le persone responsabili della revisione. Nel registro inoltre è prevista una sezione riservata ai revisori inattivi. Sono revisori inattivi coloro che non hanno assunto incarichi di revisione legale o non hanno collaborato a un’attività di revisione in una società di revisione per tre anni consecutivi. I revisori inattivi possono assumere nuovi incarichi solo dopo la partecipazione a un corso di formazione e aggiornamento. I revisori inattivi non sono obbligati a osservare gli obblighi di formazione continua e pagare il contributo annuale.

Principali fonti normative e interpretative

• Codice civile
• D.lgs 27 gennaio 2010 n°39
• Principi di revisione italiani (P.R.)
• Principi di revisione internazionali (IAS)
• Delibere, regolamenti e comunicazioni della CONSOB
• Documenti di ricerca ASSIREVI
• Principi contabili italiani (PC)
• Principi contabili internazionali (IAS)

Decreto Legislativo n°39 del 27 Gennaio 2010

Ha realizzato e modernizzato la disciplina della revisione legale dei conti italiana, rendendola omogenea con gli altri stati dell’UE. In particolare specifica:

• Quali sono i soggetti che possono svolgere la revisione legale e gli adempimenti da assolvere in materia di abilitazione e formazione continua
• Adempimenti in materia di tenuta del registro dei revisori legali
• Le modalità di svolgimento della revisione e la responsabilità dei revisori
• Modalità di controllo qualità dei soggetti iscritti nel registro
• Disposizione specifiche in materia di vigilanza, sanzioni amministrative e penali

Ruolo della CONSOB

La Commissione Nazionale per le Società e la Borsa (CONSOB) è un'autorità amministrativa indipendente, dotata di personalità giuridica e piena autonomia, la cui attività è rivolta al mercato mobiliare italiano. L’attività della CONSOB ha come obiettivi la tutela degli investitori e l’efficienza e lo sviluppo del mercato mobiliare. Le sue funzioni si sono progressivamente sviluppate nel tempo, ora svolge anche attività di controllo sulle società di revisione per verificare l’indipendenza e l’idoneità tecnica. Nell’attività di controllo la CONSOB può avvalersi del corpo della guardia di finanza. Nell’accertare irregolarità nello svolgimento dell’attività di revisione la CONSOB ha l’autorità di erogare sanzioni amministrative e pecuniarie, intimare alla società di revisione di non avvalersi nell’attività di revisione, per un periodo non superiore ai 5 anni, del responsabile della revisione a cui sono iscrivibili le irregolarità nonché di vietare alla società di revisione di accettare nuovi incarichi di revisione per un periodo non superiore ai 3 anni. In casi di particolare gravità può disporre la cancellazione della società dall’albo.

Inoltre la CONSOB:

• Stabilisce i criteri generali per la determinazione del corrispettivo per l’incarico di revisione contabile
• Stabilisce le situazioni di incompatibilità
• Sanziona le irregolarità
• Può raccomandare principi e criteri da adottare richiedendo prima il parere dell’organismo italiano per la contabilità (OIC).

ASSIREVI

L'Associazione Italiana Revisori Contabili (ASSIREVI) è un’associazione privata senza scopo di lucro alla quale possono aderire le società di revisione operanti in Italia. Assirevi è nata al fine di promuovere e realizzare l’analisi scientifica di supporto all’adozione dei principi di revisione nonché lo studio dell’evoluzione della legislazione e della regolamentazione in materia. Si impegna nella risoluzione di problematiche professionali, giuridiche e fiscali di comune interesse e coopera con gli organi professionali e con CONSOB nella predisposizione e aggiornamento dei principi di revisione e dei principi contabili nonché nella loro diffusione.

Ruolo dell’organismo italiano di contabilità (OIC)

Nasce dall’esigenza di costituire un quadro di riferimento nazionale dotato di ampia rappresentatività, capace di esprimere in modo coeso le istanze nazionali in materia di contabilità. All’atto costitutivo hanno partecipato le organizzazioni rappresentative delle principali categorie di soggetti privati interessati in materia. È costituito da 15 membri scelti tra le associazioni di categoria interessate:

• 6 professioni contabili
• 5 preparers
• 2 analisti e investitori
• 1 mercati immobiliari
• 1 ragioniere generale dello stato

Capitolo 2

Principi di comportamento del revisore

I principi di revisione rappresentano gli standard di base utilizzati nello svolgimento della revisione contabile e rappresentano un importante supporto tecnico che limita parzialmente la discrezionalità del revisore. Per competenza professionale consente l’efficacia dei controlli e la validità delle evidenze di revisione contabile.

Principi generali della revisione di bilancio e norme etiche

Il principio di revisione n° 200 disciplina gli obiettivi e i principi generali della revisione contabile del bilancio e prevede che il professionista si attenga, nello svolgimento della propria attività, alle norme etiche:

• Indipendenza: il revisore deve essere in una posizione di indipendenza formale e sostanziale nell’espletamento dell’incarico. L’indipendenza formale (o legale) consiste nell’insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamenti. L’indipendenza sostanziale (o professionale) consiste in un atteggiamento mentale indipendente nei confronti del cliente che deve essere mantenuto durante tutto l’incarico di revisione. Un aspetto importante da considerare per salvaguardare l’indipendenza del revisore è la determinazione del compenso che deve essere adeguato all’incarico svolto. L’indipendenza può essere influenzata se l’entità del compenso è tale da limitare il tempo o influenzare le qualità professionali necessarie per lo svolgimento dell’incarico. Non possono essere quindi pattuiti incarichi in cui il compenso sia legato al risultato dell’attività di revisione o sia prestabilito senza la possibilità di rivederlo a fronte di fatti straordinari che richiedono l’estensione delle procedure di revisione. I problemi principali di indipendenza sono di familiarità, relazioni d’affari con o soci della società soggetta a revisione.
• Integrità: l’integrità è costituita non solo dall’onestà intellettuale ma anche dall’agire continuativamente con equità e sincerità.
• Obiettività: può venir meno ad esempio tramite minacce
• Competenza e diligenza professionale: la competenza professionale è in primis relativa all’ottenimento dell’abilitazione allo svolgimento attraverso adeguato titolo universitario, tirocinio professionale ed esame per l’abilitazione alla professione secondo quanto stabilito dalla legge. Inoltre, la competenza professionale richiede un continuo aggiornamento professionale nelle discipline attinenti, direttamente e indirettamente, l’attività di revisione. L’aggiornamento è richiesto sia al revisore sia ai suoi collaboratori in base al grado di esperienza e di responsabilità da essi raggiunto. La diligenza professionale è intesa come l’impegno del revisore e dei suoi collaboratori a ottemperare i propri doveri professionali e in particolare a osservare i principi di revisione nello svolgimento della propria attività. La diligenza impone inoltre al revisore responsabile un’adeguata direzione del lavoro svolto dai propri collaboratori e un costante controllo e riesame critico delle risultanze e delle conclusioni raggiunte.
• Riservatezza: il revisore deve rispettare la riservatezza delle informazioni ottenute durante l’esecuzione degli incarichi professionali.
• Professionalità: il revisore deve comportarsi in modo coerente e con la buona reputazione della professione e astenersi da qualsiasi comportamento che possa comportare discredito alla professione stessa. Deve operare nel rispetto delle leggi e dei principi professionali di riferimento consapevole delle proprie responsabilità. I responsabili della revisione e i dipendenti che hanno effettuato l’attività di revisione sono responsabili, in solido con la società di revisione per i danni conseguenti dai propri inadempimenti o fatti illeciti nei confronti della società e nei confronti dei terzi danneggiati. La responsabilità del professionista è sia nei confronti dell’azienda oggetto di controllo sia nei confronti dei terzi che subiscono un danno.

Lo stesso principio di revisione n° 200 prevede poi due specifiche regole applicative:

1. Il revisore deve operare in conformità alle norme di legge, ai principi di revisione e, ove applicabili, alle raccomandazioni CONSOB di riferimento.
2. Nella pianificazione e realizzazione della propria attività il revisore deve mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale.

Inoltre lo stesso principio fornisce alcune indicazioni sui rapporti tra revisori disciplinando che il rapporto tra revisore uscente ed entrante deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione. Il revisore può offrire i suoi servizi a una società revisionata da altri ma solo su esplicita richiesta della società stessa. Il revisore entrante deve informare la società della necessità di consultare il precedente revisore ottenere che la stessa autorizzi quest’ultimo a rendersi disponibile per le consultazioni sollevandolo dall’obbligo di riservatezza.

Controllo di qualità

Una prima spaccatura si ha con la divisione del controllo di qualità in interno ed esterno.

• Interno: è disciplinato dal P.R. n° 220 il quale prevede che la società di revisione definisca le direttive e le procedure di controllo della qualità che garantiscono lo svolgimento del lavoro di revisione nel rispetto dei principi di revisione. Le direttive interne riguardano i seguenti aspetti:
  • Requisiti professionali
  • Preparazione e competenza
  • Assegnazione degli incarichi
  • Direzione, supervisione e riesame del lavoro
  • Consultazione
  • Accettazione e mantenimento dell’incarico
  • Monitoraggio
• Esterno: il D.lgs n° 39 del 27 Gennaio 2010 che disciplina la revisione legale dei conti ha introdotto l’attività di controllo della qualità svolta da soggetti terzi, i revisori legali dei conti sono soggetti a un controllo di qualità almeno ogni 6 anni, ogni tre se svolgono la revisione legale di enti di interesse pubblico. Il controllo di qualità esterno è effettuato da persone fisiche in possesso di adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di revisione e di informativa finanziaria e di bilancio, nonché di formazione specifica in materia di controllo della qualità.

Documentazione del lavoro

Il principio di revisione n° 230 disciplina la formalizzazione e la documentazione del lavoro del revisore. Tale principio prevede che il revisore documenti con tempestività gli aspetti che costituiscono gli elementi probativi a sostegno del proprio giudizio professionale predisponendo adeguate carte di lavoro. La documentazione del lavoro ha lo scopo, tra l’altro, di dimostrare che il lavoro è stato svolto in conformità ai principi di revisione. La documentazione del lavoro di revisione è utile per diverse ragioni, tra le quali:

• Assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione
• Assistere i responsabili del team di revisione nel dirigere i lavori e nell’assolvere la propria funzione di riesame
• Permettere al team dimostrare di aver svolto il lavoro
• Mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrenti significativi per i successivi incarichi
• Permettere a un revisore esperto di effettuare ispezioni e controlli di qualità

La documentazione della revisione deve includere:

• Piano di revisione
• Programma di lavoro
• Analisi di dettaglio effettuate
• Note di commento sugli aspetti salienti emersi
• Riepilogo degli aspetti significativi
• Lettere di conferma e di attestazione
• Check list
• Corrispondenza e copia di documenti aziendali

La documentazione del lavoro è considerata adeguata se consente a un revisore esperto (soggetto terzo indipendente), che non abbia alcuna cognizione dello specifico incarico, di comprendere la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte per ottemperare ai principi di revisione e alle norme di legge e regolamenti applicabili; i risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativi raccolti e infine di comprendere gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro di revisione e le conclusioni raggiunte al riguardo. Nella documentazione la natura, la tempistica ed estensione delle procedure svolte, il revisore deve indicare sia chi ha svolto le procedure e in quali date il lavoro è stato completato sia chi ha riesaminato il lavoro di revisione, in quali date e l’estensione di questo riesame. Di norma l’attività di documentazione deve essere completata entro un termine di sessanta giorni dalla data di relazione di revisione. L’attività di completamento dopo la data della relazione di revisione risponde a mere esigenze di sistemazione formale delle carte di lavoro e non prevede lo svolgimento di nuove procedure né l’elaborazione di nuove conclusioni. Tutte le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo di dieci anni.

Rischio di revisione, risk based approach

Il principio di revisione n° 200 definisce il rischio di revisione come il rischio che si possa emettere un giudizio positivo su un bilancio che contiene errori significativi (oppure l’opposto). Per limitare questo rischio innanzitutto bisogna valutare la circostanza che il bilancio contenga un errore significativo (rischio di errori significativi) e, quindi, determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle verifiche sui saldi di bilancio al fine di limitare il rischio che il revisore non individui errori significativi eventualmente contenuti nel bilancio (rischio di individuazione). Il rischio di errori significativi è il rischio che il bilancio contenga errori prima di essere sottoposto a revisione. Questo è costituito da due componenti: il rischio intrinseco (o rischio inerente) e il rischio di controllo. Il rischio intrinseco è il rischio che ci sia un errore significativo nella voce di bilancio, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e ciò indipendentemente dalla presenza di controlli da parte dell’impresa che redige il bilancio riferiti a tale voce. È una valutazione generale del sistema, la tabella 2.1 pag 62 riepiloga alcuni fattori generali da considerare quando si deve valutare il rischio intrinseco. Il rischio di controllo è il rischio che un errore significativo in una voce di bilancio non si prevenuto, individuato e corretto.