Riassunto Esame “Istituzioni di diritto tributario”

Istituzioni di diritto tributario

Parte prima: Nozioni generali

Capitolo 1 - Gli istituti

La nozione di tributo

Il tributo comporta il sorgere di un’obbligazione con effetti definitivi (irreversibili). È un'entrata coattiva perché è sempre imposto con un atto dell'autorità. Il fatto generatore di esso è un fatto economico. Esso realizza il “concorso alla spesa pubblica” ed il suo gettito è destinato a finanziare lo Stato e gli altri enti pubblici.

Imposte, tasse, contributi

Il tributo comprende imposte, tasse e contributi.

• Imposta: È il tributo per eccellenza. Il presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute al titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Tassa: Ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. Essa è un istituto di confine tra i proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (es. prezzi pubblici) e i corrispettivi di diritto privato (entrate patrimoniali). Ciò che distingue la tassa dall’entrata di diritto privato è il suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se ha base contrattuale, ha natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto di corrispettività tra prestazione pecuniaria e attività pubblica, ma vi è un rapporto di correlatività. Ciò spiega perché vi sono tasse correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato.
• Contributo: Indica, nel linguaggio comune, ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario, è un particolare tipo di tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica, destinata alla collettività in modo indistinto. Sono denominati contributi le prestazioni dovute a determinati enti (es. associazioni) per il loro funzionamento.
• Monopolio fiscale: Se consideriamo i caratteri strutturali del tributo, esso non è un istituto tributario perché ciò che si paga per l'acquisto di un genere di monopolio è un normale contratto di compravendita. Invece, se consideriamo la funzione del tributo (procacciare entrate all'ente pubblico), esso è un tributo quando il suo scopo è quello di procurare entrate.

Le nozioni in uso nella giurisprudenza

Il concetto di tributo non è uno soltanto ma vi possono essere più concetti, riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato. L'art. 75 della Cost., vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie. La Corte costituzionale afferma che la nozione di tributo comprende anche i contributi previdenziali ed il contributo per il servizio sanitario. Questa definizione ampia, vale anche per le disposizioni costituzionali che hanno funzione di garantire i diritti individuali. La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario è quel settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. È un settore autonomo ma disomogeneo. Fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, è parte del diritto amministrativo. Tra le norme che regolano il tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale che intende il complesso delle norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, ecc. All’interno di questa disciplina si devono distinguere le norme con finalità fiscale da quelle con fini extra-fiscali. Infatti ci sono norme di segno positivo e di segno negativo che escludono o riducono l’imposta. Vi sono norme che appartengono a più settori disciplinari (come norme tributarie in materia di procedimenti, norme tributarie penali e norme costituzionali, civilistiche e internazionali con oggetto tributario).

Capitolo 2 - Le fonti

La riserva di legge

L'art. 23 della Cost. dispone che “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Ha la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli. Ma la riserva di legge è anche espressione di democrazia. Nella Costituzione l’imposizione tributaria è vista quale aspetto e strumento di politica sociale e di redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle entrate “imposte” è attribuita al Parlamento, ossia all’organo direttamente più rappresentativo dalla volontà popolare.

• La nozione di legge: indica non solo la legge statale ordinaria, ma anche gli atti aventi forza di legge e le leggi regionali. Non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’UE. Queste ultime non si pongono in contrasto con la riserva di legge.
• La nozione di base legislativa: la riserva di legge è assoluta se la disciplina di una certa materia è rimessa solo alla legge, mentre è relativa se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia. La riserva dell'art.23 è relativa. Infatti è richiesta solo una base legislativa, cioè la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non è rispettata. La legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo, e in particolare deve fissare la base imponibile e l’aliquota.
• La nozione di prestazione imposta comprende prestazioni imposte:
  • in senso formale: imposte con un atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo;
  • in senso sostanziale: cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando appare prevalente l’elemento dell’imposizione.

Una prestazione è imposta nei casi in cui un'obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca un corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio.

Le leggi tributarie dello Stato

Fonti del diritto tributario sono, principalmente, le leggi e gli altri atti aventi valore di legge. Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (potrebbero avere effetti molto gravi) e non possono essere approvate con la legge di bilancio (il costituente ha voluto conservare la distinzione tra leggi sostanziali che disciplinano i tributi e le spese, e legge formale di approvazione del bilancio). Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono “aiuti di Stato”, devono essere autorizzate dalla Commissione Europea.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente. L’art.1 contiene 4 enunciati:

• 2 autoqualificazioni: lo Statuto si autoqualifica come legge che si pone “in attuazione degli art. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione” e come portatore di “principi generali dell’ordinamento tributario”.
• 2 autolimitazioni: sono clausole rafforzative dell'efficacia delle disposizioni dello Statuto. Per le norme statutarie non sono ammesse modifiche o deroghe tacite o implicite; il divieto di modifiche o deroghe ad opera di leggi speciali, implica che esse possono essere operate solo da una legge tributaria di portata generale.

I decreti legge

Sono “provvedimenti provvisori con forza di legge, che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità ed urgenza”. Hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla loro pubblicazione. Del decreto-legge vi è un uso frequente in materia tributaria. La Corte può controllare se sussistono i presupposti di straordinarietà ed urgenza e dichiarare incostituzionali le norme dei decreti-legge, anche se convertiti in legge. Secondo l'art. 4 dello Statuto “non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti”.

Decreti legislativi

Art. 76 della Cost.: si ha quando il Parlamento delega al Governo l’esercizio della funzione legislativa con “determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti”. Il legislatore ricorre spesso al meccanismo della delega perché le norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato “tecnicismo”, mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare. Quindi il Parlamento si limita a fissare nella legge di delega i “principi e i criteri direttivi”, mentre l’esecutivo propone il decreto delegato.

I testi unici

Non costituiscono un tipo di fonte ma testi normativi caratterizzati dalla riunificazione di norme contenute in più testi. I testi unici di attuazione della riforma tributaria non sono testi compilativi (di pura raccolta delle disposizioni già vigenti), ma testi “innovativi”, in quanto contengono disposizioni “integrative e correttive” delle norme preesistenti.

I regolamenti statali

La produzione di norme astratte e generali può essere compiuta anche dal Governo e da altre autorità amministrative, con atti regolamentari. Si tratta di atti subordinati alle leggi, quindi non possono essere in contrasto con norme di legge o norme costituzionali; se lo sono, essi sono illegittimi e possono essere annullati o disapplicati.

• Regolamenti governativi: sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato; dopo essere stati sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti, sono emanati con decreto del Presidente della Repubblica e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale. Nel diritto tributario si possono avere: regolamenti esecutivi (esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi) che possono essere emessi anche in assenza di apposita norma autorizzativa e regolamenti delegati e delegificanti (nel primo caso, le leggi determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l'abrogazione delle norme vigenti, con effetto dell'entrata in vigore delle norme regolamentari; nel secondo caso, quando abrogano norme di legge) che possono essere emessi in base ad una norma espressa, purché la legge detti la disciplina di base della materia. I regolamenti attuativi e integrativi (attuazione e integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio) possono essere ammessi solo per quella parte della disciplina di un tributo che non è coperta dalla riserva di legge. Infine, nella materia coperta dalla riserva di legge, non sono ammessi i regolamenti indipendenti (materie in cui manchi la disciplina da parte di leggi o di atti aventi forza di legge).
• Regolamenti ministeriali: sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge conferisca espressamente tale potere. Sono adottati con decreto ministeriale. Non possono dettare norme contrarie a quelle dei regolamenti governativi. Seguono la stessa procedura dei regolamenti governativi. Se la materia è di competenza di più ministri sono adottati regolamenti interministeriali. Esempi di decreti ministeriali in materia tributaria sono: il regolamento in materia di dichiarazione dei redditi o il c.d. redditometro.

Il riparto della potestà legislativa tra Stato e Regioni

Secondo l’art. 117 della Cost., la potestà legislativa è ripartita tra Stato e Regioni. Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva tra cui la disciplina del sistema tributario e contabile dello Stato e la perequazione delle risorse finanziarie. La potestà legislativa regionale può essere concorrente o residuale. Nel primo caso tale potestà trova un limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello Stato e comprende il “coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”. Il sistema tributario dello Stato è destinato a finanziare tutti gli enti che costituiscono la Repubblica.

L'art. 117 non indica in modo esplicito la potestà legislativa regionale in materia di tributi regionali e locali. La disciplina dei tributi regionali è da considerare oggetto di competenza concorrente. Le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali, ma tale potestà deve essere esercitata nell’ambito segnato dai “principi fondamentali” e dei “principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario”, fissati da leggi statali. Il coordinamento riguarda due oggetti distinti: la finanza ed i tributi. Vi è quello nazionale, affidato allo Stato, che ha il compito di fissare i principi del coordinamento del sistema tributario complessivo (sistema tributario statale con i sistemi tributari degli enti sub-centrali); poi la regione coordina il sistema tributario regionale e locale con legislazione regionale concorrente, soggetta ai principi fondamentali fissati dallo Stato. Lo Stato ha quindi il compito di indicare quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale.

• Ci sono tributi locali creati e disciplinati da leggi statali oppure da leggi regionali.

L'attuazione del c.d. federalismo fiscale

Sono previsti tre tipi di tributi regionali:

• Tributi “propri derivati”: istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alla regioni, che possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni, nei limiti e secondo criteri fissati dalle leggi statali.
• Tributi “addizionali” sulle basi imponibili dei tributi erariali. Le regioni, con propria legge, possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali.
• Tributi “propri”: istituiti da leggi regionali, in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale.

I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni

Le regioni possono emanare regolamenti anche in materia tributaria. Gli enti locali, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i tributi propri. La potestà regolamentare generale delle province e dei comuni può avere per oggetto le entrate tributarie. Ma gli enti locali non possono disporre in materia di fattispecie imponibili, soggetti passivi ed aliquota massima.

Le convenzioni internazionali

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica deve essere autorizzata con legge. È incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme di convenzioni internazionali. Queste ultime in materia tributaria riguardano i dazi e la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni e anche, ad esempio, la collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi e la lotta all'evasione e all'elusione fiscale internazionale. Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne.

Le fonti dell'Unione Europea

L’ordinamento dell’UE ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. In caso di incompatibilità, le norme dell'UE prevalgono sulle norme nazionali, che devono essere disapplicate. Secondo la Corte costituzionale, l'ordinamento dell'UE e l'ordinamento nazionale sono ordinamenti distinti ma coordinati. Il diritto europeo è costituito dalle norme emesse dagli organi dell'Unione: regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri.

• Regolamenti: sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. Hanno portata generale, nel senso che si rivolgono a categorie di destinatari determinate in modo astratto. Sono obbligatori in tutti i loro elementi.
• Direttive: vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Non hanno portata generale, si rivolgono solo agli Stati membri. Sono uno strumento di legislazione indiretta essendo necessario che gli Stati recepiscano le direttive. Se gli Stati non adottano norme di recepimento, viene riconosciuto alle direttive il c.d. l’effetto diretto, quando contengono disposizioni precise e incondizionate, la cui applicazione non richiede l’emanazione di ulteriori disposizioni.
• Decisioni: sono atti comunitari che riguardano casi specifici e hanno effetto diretto. Sono obbligatori solo per i destinatari in esse indicati.
• Raccomandazioni e pareri: non sono vincolanti.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, sono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data di inizio dell’efficacia delle norme. Vi sono casi in cui la data di entrata in vigore ed efficacia non coincidono, ossia quando il momento dell'entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale come tale ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

La regola generale è l'irretroattività. Essa è posta da una norma di legge ordinaria, per cui può essere derogata da altre norme di legge. La retroattività può concernere la fattispecie dell'imposta (quando, ad esempio, viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato), gli effetti (quando, ad un fatto che si verifica dopo l'istituzione del tributo, si applicano le norme del passato).