Riassunto esame Diritto tributario, prof. Tinelli, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario di Tinelli - parte generale

Il diritto tributario

Un’organizzazione sociale complessa, per garantire la sua esistenza e per svolgere le sue funzioni, deve sostenere delle spese; la sua disponibilità finanziaria può derivare da:

• Patrimonio dell’ente;
• Mezzi forniti volontariamente o coattivamente dai soggetti con cui l’ente si relaziona.

Solitamente il patrimonio dell’ente non ha liquidità finanziaria sufficiente per fronteggiare gli impegni di spesa pubblica; il principale strumento di finanziamento è un periodico flusso finanziario proveniente dai terzi. Tale finanziamento può essere:

• Volontario: ad esempio, attività lavorative svolte dai partecipanti senza corrispettivo a favore dell’ente pubblico, erogazione di mezzi finanziari con atti di liberalità - ma questi mezzi di finanziamento si adattano ad aggregazioni sociali di tipo etico-religioso. In un’organizzazione svincolata da principi etici o religiosi, la spesa pubblica può essere finanziata con l’indebitamento dell’ente nei confronti di banche o risparmiatori, che forniscono volontariamente i fondi necessari sulla base di rapporti di mutuo, oppure con i proventi derivanti da attività economiche gestite dall’ente pubblico direttamente o mediante affidamento in concessione a terzi.
• Coattivo: in questi casi il finanziamento si realizza senza il concorso della volontà dei soggetti facenti parte della comunità, tramite prelievi coattivi che danno luogo a un trasferimento definitivo di ricchezza a favore dell’ente; tali trasferimenti non sono giustificati da una controprestazione, ma dalla semplice appartenenza del soggetto obbligato all’ente, quindi da un rapporto di supremazia: la volontà del singolo non ha giuridica rilevanza, spostando dal diritto privato al diritto pubblico le regole della disciplina.

Storia del diritto tributario

Negli ordinamenti civili il ricorso a forme non volontarie di finanziamento delle spese pubbliche rappresenta la regola; nel tempo hanno assunto diverse forme. Ad esempio, le spese militari sono state finanziate, nei diversi periodi storici, con prelievo fiscale generale o straordinario, con imposizione generalizzata dell’obbligo del servizio militare, oppure con riscatto oneroso di tale obbligo.

• Medioevo: lo Stato attingeva le sue risorse dai proventi del proprio patrimonio o da contribuzioni connesse all’esercizio dei pubblici poteri (c.d. “regalie”) e non aveva un sistema permanente di imposte, che venivano applicate solo in presenza di bisogni straordinari.
• Stato assoluto: la finanza pubblica coincideva con il patrimonio personale del sovrano e il tributo rappresentava uno strumento di incremento di tale patrimonio e una forma di espressione della sovranità; si realizzava tramite imposizioni a popolazioni sconfitte in guerra oppure con prelievi a carico dei sudditi. In questo momento non ha senso parlare di regolamentazione del tributo, rappresentando questo un’espressione dell’autorità insindacabile del sovrano.
• Con separazione del patrimonio del sovrano e finanza pubblica: la regolamentazione del tributo assume le caratteristiche proprie dell’investitura feudale, che univa una componente liberale con l’obbligo di determinati servizi militari e amministrativi in capo al feudatario oppure con il pagamento di rendite commisurate alla redditività fondiaria del feudo. Questo sistema di finanziamento pubblico non trovava giustificazione nella remunerazione di servizi pubblici e non permetteva alcuna forma di controllo sulla corretta gestione dell’entrata così realizzata.
• Stato moderno: riconoscimento della partecipazione dei singoli alle scelte pubbliche; questo porta a una diversa visione del prelievo tributario. Non è più una forma di puro esercizio della sovranità, ma il principale strumento di raccolta finanziaria destinata al sostenimento delle spese pubbliche, da disciplinarsi secondo i principi dello stato di diritto, sulla base della comune volontà dei cittadini espressa dalla legge. Da questa nuova visione del tributo deriva anche un diverso approccio scientifico: mentre le prime indagini teoriche sono dirette ad analizzare il fondamento economico delle scelte fiscali, con la presa di coscienza del fondamento legale del tributo inizia l’interesse della dottrina nei confronti dello studio con metodo giuridico del tributo; l’obiettivo è quello di creare un sistema impositivo che contemperi, con norme fondate sui capisaldi dell’esperienza giuridica, l’interesse pubblico al prelievo tributario con la garanzia dei diritti fondamentali dell’uomo.

Scienza delle finanze e studio economico della finanza pubblica

Dall’inizio dell’800 molti studiosi iniziano ad interessarsi all’analisi delle forme e gli effetti dell’attività finanziaria dello Stato, con particolare attenzione alla ricerca di un equilibrio tra esigenze finanziarie pubbliche ed economia privata e allo studio degli effetti delle politiche fiscali sui prezzi e sui redditi. L’analisi giuridica del tributo, invece, resta un tema marginale; in questo modo lo studio del diritto tributario restava solo sul piano economico e non giuridico. Questo era alimentato anche dal fatto che, in Italia, il sistema tributario era caratterizzato da regole approssimative, derivate dal sistema impositivo piemontese, la cui concretizzazione dipendeva in modo decisivo dalla pubblica amministrazione; ciò svolge un ruolo frenante nell’evoluzione del diritto tributario, mantenendo istituti di dubbia conformità costituzionale.

• Principio del solve et repete: subordinava la proponibilità dell’azione giudiziaria in materia di imposte dirette alla dimostrazione dell’avvenuto pagamento del tributo contestato;
• Sottrazione alla giurisdizione ordinaria di una larga parte delle controversie tributarie e loro devoluzione a organi di complessa qualificabilità giuridica, perché emanate dal potere esecutivo ma con funzioni giurisdizionali (esempio: commissioni amministrative di prima istanza).

Questo impediva lo sviluppo del diritto tributario, rallentato rispetto a quello del diritto amministrativo. Tuttavia, proprio dal diritto amministrativo, negli anni 30, arrivano i primi contributi allo studio giuridico degli istituti tributari, che portano all’affermazione dell’autonomia del diritto tributario dalla scienza delle finanze, in contrapposizione con i sostenitori di una visione sincretica del fenomeno tributario. La teoria dell’interpretazione sincretica si fonda sulla valorizzazione del contenuto economico del prelievo tributario; per applicare una tassa o imposta non si deve tener conto dell’aspetto giuridico ma di quello economico. Quindi, se una norma tributaria avesse dato luogo, nel caso concreto, a un’imposizione non conforme ai principi economici, avrebbe dovuto essere disapplicata dal giudice. Tuttavia, tali discussioni risultano sterili, in quanto l’indagine ha lo stesso oggetto: nell’indagine economica del tributo, infatti, sarà necessario porre in giusta posizione l’effettività dello strumento giuridico utilizzato, così come nella strutturazione legale del tributo si dovrà tener presente della sua funzione economica per garantire la giustizia dell’imposizione.

Diritto finanziario e diritto tributario

Il diritto finanziario si poneva come settore specialistico del diritto amministrativo; studiava prevalentemente i rapporti tra Stato e cittadino coinvolti nella dinamica del finanziamento della spesa pubblica e della gestione dei beni demaniali. Tuttavia, la preponderanza del ricorso al tributo per il finanziamento delle spese pubbliche e la complessità della regolamentazione delle norme tributarie genera interesse nei confronti del diritto tributario, che nasce con la specificazione di alcuni principi propri di tale settore, autonomi rispetto al diritto finanziario. Il diritto tributario riguarda i principi che disciplinano le entrate pubbliche, derivanti da atti non ricollegabili a una manifestazione di volontà del soggetto su cui incombeva l’obbligo della prestazione.

La stessa esigenza di specificazione dello studio giuridico su alcuni aspetti del diritto finanziario ha portato successivamente all’autonomia della cosiddetta contabilità di Stato, disciplina diretta allo studio delle regole di amministrazione del patrimonio e delle entrate statali, per fornire strumenti giuridici più adeguati per garantire il controllo della gestione della finanza pubblica. La progressiva crescita dell’interesse per il diritto tributario ha portato a una specificazione nel suo ambito tra diritto processuale tributario, diritto internazionale tributario o diritto penale tributario.

Classificazione dei tributi

Il legislatore non ha recepito i principi elaborati in sede teorica; ad esempio, manca una nozione di tributo o una classificazione dei tributi. Esistono vari tentativi di classificazione:

• Con rinvio alle categorie elaborate dalla scienza delle finanze, fondando la distinzione sull’esistenza o meno di un corrispettivo o vantaggio a favore del privato connesso al pagamento del tributo; i limiti di tale impostazione sono dati dal fatto che non ha una base giuridica ma economica, rimettendo ai principi economici il compito di individuare degli istituti destinati a trovare applicazione sulla base di un metodo giuridico.
• Con riferimento alle caratteristiche giuridiche dei singoli tributi; l'elemento comune è la finalizzazione al concorso alle pubbliche spese realizzata senza la volontà individuale, mentre l'elemento differenziale è il diverso modo di realizzazione della coattività:

• Imposta: tributo acausale, soggetto al limite costituzionale della capacità contributiva;
• Tassa: si ha a seguito dell’avvio di un procedimento amministrativo;
• Contributo speciale: comporta il concorso alla spesa pubblica specificamente vantaggiosa per il privato;
• Monopolio fiscale: divieto generalizzato all’esercizio di attività economica riservata all’ente monopolista.

Secondo Tinelli, questa differenziazione è meramente descrittiva, priva di effetti dal punto di vista giuridico; potrebbe avere un senso se risultasse strumentale all’applicazione del sistema giuridico, ma non se è fine a sé stessa.

È importante considerare che le controversie tributarie sono devolute alla giurisdizione esclusiva del giudice speciale (ex d.lgs. 545 e 546/92); quindi, stabilire se un prelievo ha natura di tributo è importante perché da questo discende la competenza del giudice speciale o ordinario. L'articolo 2 del d.lgs. 546/92 parla di tributi “di ogni genere e specie, comunque denominati”; non c’è predeterminazione legale dell’ambito di competenza del giudice speciale tributario, ma è compito dell’interprete ricercare la nozione di tributo.

Alla luce di ciò, la Corte Costituzionale ha considerato elementi fondanti della nozione di tributo: 1) irrilevanza della volontà del soggetto obbligato; 2) destinazione del gettito a finalità pubbliche. Secondo Tinelli, tali elementi non sono da soli sufficienti; infatti, ci sono forme di prelievo molto vicine a obblighi di natura negoziale, in quanto derivanti da una richiesta volontaria del privato. Per capire se siamo davanti a un tributo, occorre verificare l’esistenza di un nesso tra il prelievo e lo svolgimento di un’attività di tipo pubblicistico esercitata in via esclusiva dal soggetto destinatario del gettito. Per la definizione di tributo bisogna guardare anche al contenuto del prelievo; in questo senso, il tributo non può rappresentare l’esercizio di un potere punitivo (sanzioni) o la limitazione di diritti individuali per pubblica utilità (espropriazione). Inoltre, è da escludere la natura tributaria delle entrate destinate a enti privati (esempio: tasse aeroportuali, dopo la privatizzazione degli aeroporti).

Pur mancando nel nostro ordinamento una nozione di tributo (a causa del pragmatismo del legislatore in tema tributario), Tinelli tenta di individuare gli elementi caratterizzanti:

• Tributo: prestazione coattiva disciplinata dalla legge per consentire a un ente pubblico la copertura del fabbisogno finanziario necessario allo svolgimento della sua attività;
• All’interno della nozione di tributo possiamo distinguere:

• Imposta: quando è irrilevante la volontà del soggetto obbligato;
• Tassa: quando c’è la volontà del soggetto nel richiedere una specifica attività istituzionale all’ente pubblico a proprio favore.

Non fanno parte dei tributi:

• Contributo: secondo l’impostazione economica, il tratto caratterizzante era rappresentato dalla parziale compartecipazione al costo dell’opera pubblica realizzata nell’interesse della collettività ma avente uno specifico effetto vantaggioso per il singolo; non sembrano vedersi tratti distintivi rispetto all’imposta, considerando che la volontà del soggetto tenuto alla prestazione non assume rilevanza e che il vantaggio risulta estraneo alla disciplina del prelievo;
• Monopolio fiscale: la coattività consiste nel divieto generalizzato di svolgere attività economiche riservate all’ente pubblico, ma qui manca un rapporto obbligatorio tra privato ed ente pubblico avente ad oggetto la copertura delle spese pubbliche.

Diritto tributario come diritto dell’imposta

L’imposta è il tributo che ha un ruolo centrale, in essa manca ogni forma di rilevanza della volontà del destinatario del prelievo; l’obbligazione tributaria è ricollegabile solo al verificarsi del fatto contemplato dalla legge come espressione della capacità contributiva e non alla volontà del soggetto, che non può sottrarsi al prelievo. Per questo lo studio del diritto tributario si concentra sullo studio delle norme che regolano le imposte.

Codificazione tributaria

Non esiste un tessuto normativo unitario; la regolamentazione dei tributi è affidata a singole leggi d’imposta e addirittura a disposizioni tributarie contenute in normative extra tributarie destinate a fornire fonti di finanziamento di una particolare spesa prevista dalla legge stessa. Inoltre, manca una normativa di carattere generale che fissi i principi fondamentali in materia. La dottrina ha cercato di dare una sistemazione organica a questa materia ormai fuori controllo legislativo, in modo da assicurare la certezza del diritto. La funzione del diritto tributario è proprio quella di tutelare la certezza del diritto e la corretta attuazione pratica, bilanciando esigenze contrapposte nell’ambito della norma giuridica. Tuttavia, il legislatore ha mostrato scarsa attenzione all’esigenza di fissazione dei principi generali o nella raccolta di norme tributarie in un testo unico; alla base di questo c’è la complessità della materia.

L80/2003 delegava al Governo la riforma del sistema fiscale; doveva realizzarsi con l’eliminazione della gran parte dei tributi e l’introduzione di 5 imposte, ordinate in un unico codice articolato in parte generale e parte speciale. La delega è stata solo parzialmente attuata sia a causa della complessità strutturale della materia, sia per il rischio di una perdita di gettito connesso a una riforma della normativa. Quindi, il diritto tributario è in crisi; necessario un nuovo interesse alla ricerca di principi interpretativi generalmente condivisi in modo da realizzare una codificazione tributaria accademica, in modo da garantire la certezza del diritto.

La norma tributaria

Struttura della norma tributaria

La norma tributaria si differenzia dalle altre norme, in quanto:

• Contiene definizioni, regole procedurali e strumenti di garanzia, che di solito formano oggetto di autonoma previsione legislativa; ragione: esigenza di un rapido intervento normativo, volto a procurare il prima possibile un’entrata fiscale;
• Per la centralità della funzione amministrativa, che non si limita solo al controllo degli obblighi previsti dalla legge, ma arriva fino all’interpretazione della stessa norma. Questo, insieme a delle pronunce giurisprudenziali, ha portato ad una certa diffidenza nei confronti della norma tributaria, fino a mettere in discussione che si tratti di una norma giuridica.

In realtà, l’analisi della norma tributaria deve partire dal contesto costituzionale in cui si inserisce, art. 23: principio di legalità; nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge; la regolamentazione sostanziale dell’imposizione tributaria deve avvenire con norme primarie, lasciando poi la disciplina attuativa ad altre disposizioni di carattere secondario.

Difficile ipotizzare un modello ideale di norma tributaria, anche perché manca una parte generale del diritto tributario, ma è possibile trovare una “linea comune” di tecnica legislativa nella costruzione del tributo:

• Fattispecie statica: il legislatore descrive in via teorica il fatto a rilevanza tributaria, i soggetti tenuti al pagamento; tramite tale fattispecie è possibile individuare dimensioni e modalità del prelievo in base alla capacità economica ipotizzata dal legislatore;
• Fattispecie dinamica: è il risultato dell’applicazione della fattispecie teorica al fatto a rilevanza tributaria; consente la concretizzazione del prelievo tributario rispetto alle specifiche espressioni economiche riconducibili alla fattispecie teorizzata dal legislatore.

Le due dimensioni della norma tributaria rispondono a esigenze giuridiche diverse: la statica deve disciplinare in modo astratto e generale fatti economici idonei a consentire l’equa ripartizione delle spese pubbliche; la dinamica deve assicurare la corretta rappresentazione del fatto a rilevanza tributaria evidenziando la corrispondenza con la realtà economica sottostante.