Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Minestroni, libro consigliato Funzione impositiva e forme di tutela, Basilavecchia

Parte 1 – La giurisdizione tributaria

Capitolo 1 – Le commissioni tributarie nell'ordinamento costituzionale della giurisdizione

La legittimazione costituzionale: due questioni

L'ordinamento giurisdizionale non contiene, apparentemente, i giudici tributari. Infatti, questi derivano da un’epoca precedente alla Costituzione, ed hanno continuato ad operare fino alla “riforma” degli anni '70. Dapprima, la Corte Costituzionale fu contraria alla legittimità dei giudici tributari, ma a seguito della riforma si è espressa favorevolmente, in quanto la revisione permetteva all'organo di assicurare i requisiti di terzietà e di indipendenza di un giudice.

Nel momento in cui il giudice tributario è stato legittimato, è andato a ridurre le competenze dei giudici ordinari, in quanto il giudice tributario rappresenta un “giudice speciale” che ha più competenze tecniche rispetto al giudice ordinario. Queste competenze trasferite al giudice tributario sono le liti che investono le obbligazioni tributarie.

I tributi vengono attuati da amministrazioni pubbliche (Ag. delle Entrate), e dato che gli atti della P.A. sono sempre sindacabili da un giudice, la giurisprudenza ritiene che alla tutela tributaria siano incluse anche questioni di interessi legittimi. I giudici tributari subentrano, quindi, anche nel riparto di competenze tra giudice ordinario e amministrativo perché ha giurisdizione esclusiva nei conteziosi tributari sia in materia di diritti soggettivi, sia in materia di interessi legittimi.

Struttura, organizzazione, soggetti

Vi sono tre gradi di giudizio: le CTP, le CTR (ad eccezione di Trento e Bolzano) e la Cassazione come giudice di legittimità. I giudici che presiedono le commissioni, non fanno parte di un ordine giudiziario ad hoc, ma sono legati allo Stato da un rapporto di onorario (sono soggetti che normalmente svolgono attività professionali).

Le Commissioni tributarie sono composte da un presidente (durata 4 anni e rinnovabile una sola volta) e da sezioni, a loro volta costituite da un presidente e un vice-presidente e almeno 4 giudici. I presidenti devono assicurare il rispetto dei principi costituzionali (es. che il giudice rispetti i requisiti di neutralità, imparzialità e terzietà) e svolgono la loro attività seguendo le linee guida indicate dal Consiglio di Presidenza (non obbligatoriamente), le quali sono redatte per dare una certa uniformità al processo tributario. L’assistenza e la collaborazione sono assicurate dagli uffici di segreteria, composti da soggetti nominati dal MEF, il quale svolge una funzione di supporto e di controllo all’attività delle commissioni.

I giudici sono rappresentati dai presidenti delle commissioni tributarie e delle sezioni (che possono essere magistrati amministrativi, contabili, ordinari o militari) e dai vice-presidenti (possono essere anche giudici non magistrati, ma in possesso di una certa anzianità di servizio e della laurea magistrale in materie giuridico/economiche). Nelle CTP, oltre i soggetti già detti, possono essere presidenti anche dipendenti pubblici con una certa anzianità di servizio e la laurea magistrale in materie giuridico/economiche.

L’assistenza tecnica non è esclusiva dei giudici, in quanto un soggetto potrebbe trovarsi ad affrontare un contenzioso tributario più volte; quindi il legislatore ha favorito la possibilità di difesa personale del contribuente, in deroga all’obbligatorietà del difensore. Tuttavia, l’assistenza è obbligatoria per le cause che superano i 3000€, mentre non lo è per gli agenti e i concessionari della riscossione. I soggetti ammessi all’assistenza tecnica risultano dalle categorie professionali o da un elenco gestito dal MEF di soggetti non appartenenti a categorie professionali. Di fronte alla Cassazione, è comunque obbligatorio avvalersi di un avvocato abilitato.

Il Consiglio di presidenza è un organo di autogoverno previsto nella riforma del '92. È costituito da 11 membri nominati dai giudici tributari e 4 membri nominati dal Parlamento. A loro volta, i membri del consiglio nominano un Presidente e un Vicepresidente. Indivuale commissioni tributarie specializzate su particolari controversie, previste recentemente per migliorare la competenza dei giudici nelle questioni più complesse.

Fonti sul processo tributario e loro integrazione

Le fonti principali sono costituite: dalla Legge 413/91 che delega il governo a revisionare le Commissioni Tributarie; e i d.lgs 545-546 del '92 contengono norme di carattere organizzativo e disciplinano il processo tributario. Vi è stata una modifica con il DLGS. 156/2015 che è intervenuto sull’organizzazione delle CT e sul processo tributario, in particolare vi è stato un potenziamento del reclamo/mediazione e della conciliazione giudiziale, l’estensione della tutela cautelare al PT, specializzazione delle CT, modalità di attribuzione delle spese in giudizio e l’esecutività della sentenza anche se non è passata in giudicato.

Capitolo 2 – La competenza giurisdizionale

La materia tributaria: A) Le prestazioni patrimoniali riservate

Alle commissioni tributarie sono devolute tutte le “liti” inerenti ai tributi di ogni genere e specie, comunque denominati (in base a una modifica di una legge del 2001). È necessario definire se la lite si riferisce ad un tributo (prestazione doverosa collegata alla spesa pubblica e giustificata dalla presenza di fatti economicamente rilevanti). Una volta definito il tributo, occorre verificare che non vi siano disposizioni speciali che devolvono questioni ad altri giudici (es. contributi previdenziali al giudice del lavoro; materia urbanistica/edilizia al giudice amministrativo).

B) Le questioni comprese

Secondo il d.lgs 546/92 sono comprese nella materia tributaria le sovraimposte e le addizionali, i prelievi sostitutivi di altre imposte/tasse e le sanzioni amministrative. Quest’ultimi sono attribuiti al GT dato che vi è una stretta connessione tra gli atti sanzionatori e quelli propriamente impositivi. Sono compresi anche gli interessi (compensativi o moratori). Vi sono dei dubbi sul fatto che siano compresi anche le controversie inerenti alla rivalutazione monetaria e al risarcimento del danno (dal punto di vista dell’amministrazione, è un risarcimento ulteriore rispetto a quello previsto dalla legge, causato da fatti-reato; mentre dal punto di vista del contribuente rappresenta il danno derivante dalla rivalutazione monetaria delle somme da versare).

C) Domande proponibili

All’art. 2 del d.lgs 546/92 viene indicato che sono esclusi dalla giurisdizione tributaria “gli atti di esecuzione forzata successivi alla notificazione della cartella”. Tuttavia, vi è anche l’art. 19 che definisce con un elenco quando è possibile rivolgersi ad un giudice, proponendo ricorso. Di fronte alle difficoltà interpretative, è intervenuta la Cassazione che ha definito la generalità orizzontale della giurisdizione, ovvero che si riferisce a tutti i tributi e la crescente articolazione della funzione impositiva, molto più ampia dell’elenco stabilito con l’art. 19. Quindi, in caso di applicazione di tributi, sarà la CT a decidere se e quando l’art. 19 consenta di ottenere tutela.

D) Il ruolo delle altre giurisdizioni

Vi è stato un progressivo ampliamento della giurisdizione tributaria che è andata a coprire delle competenze che prima erano in capo ai giudici ordinari. Questo è dovuto soprattutto all’attribuzione alle GT di “tutti i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati” e questo ruolo rende la GT sempre più autosufficiente e non è più necessario rivolgersi al giudice ordinario (come avveniva in passato). Tuttavia, vi sono delle questioni particolari in cui comunque il giudice ordinario continua ad avere voce in capitolo:

• Una controversia civile riguardante un tributo (es. contestazione tra sostituto e sostituito a titolo di imposte sul reddito o IVA);
• La questione del risarcimento del danno, dove la GT è estranea;
• L’esecuzione forzata tributaria.

Vi sono inoltre delle questioni che sono rimandate al giudice amministrativo, ad es. gli atti impositivi riguardanti una pluralità di soggetti (atti generali). Vi è poi un limite rappresentato dalla difficile collocazione di alcuni provvedimenti nell’elenco e della discrezionalità di questi provvedimenti.

Le situazioni soggettive

La CT può essere adita quando emerge un conflitto in materia tributaria, ed ha il compito di controllare l’esercizio della funzione impositiva da parte dell’amministrazione finanziaria. Si occupa di posizioni soggettive in contrasto ai poteri autoritativi, cioè di interessi legittimi. Ha quindi giurisdizione esclusiva, caratterizzata dall’ampiezza dei tributi di qualsiasi natura e dall’intero modulo di attuazione del tributo, salve le delimitazioni poste dalla legge o desumibili dall’assenza di atti impugnabili.

Pluralità di parti e rapporti interni tra soggetti passivi

In linea di massima i processi tributari dovrebbero riguardare l’autore e il destinatario dell’atto impugnato. Possono tuttavia crearsi delle situazioni in cui i soggetti passivi siano una pluralità, che può essere: pluralità diseguali (es. sostituto e sostituito); pluralità parzialmente diseguali (es. contribuente e condebitore); pluralità eguali (es. debitori solidali paritari).

Secondo la giurisprudenza, in situazioni di questo tipo (ad eccezione dell’ultima) vi deve essere un’unitarietà di giudizio (prevalenza dell’aspetto tributario) e vi è un carattere litisconsortile della lite, dove sono coinvolti sostituto, sostituito e l’amministrazione finanziaria.

Questo principio in passato non era applicato in materia di rivalsa IVA, e inoltre l’impostazione tradizionale della dottrina privilegiava il diritto di difesa escludendo le interferenze su giudizi di soggetti estranei. Per questo motivo non era possibile un’unitarietà del giudizio; da qui l’obbligo da parte del ricorrente di chiamare in giudizio tutti i soggetti controinteressati.

Parte 2 – Tecniche di tutela e struttura del processo

Capitolo 3 – Dall'atto impositivo al processo

Struttura impugnatoria del processo (Art. 19 c.1 – D.lgs 546/92)

Il processo tributario viene avviato dal soggetto destinatario di un atto o di un comportamento dell’amministrazione finanziaria. All’art. 19 della d.lgs 546/92 vengono stabiliti contro quali atti il ricorso all’amministrazione può essere autonomamente proposto; la definizione viene poi completata con una previsione residuale (“si può ricorrere contro ogni altro atto, diverso da quelli elencati, ma per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità”). Si parlava di tassatività, in quanto l’elenco veniva inteso in senso rigido.

Oggi si prevedono confini diversi, in quanto gli atti elencati all’art.19 prevedono l’autonoma tutela, mentre per tutti gli altri la tutela non è autonoma, ma è connessa all’emanazione di atti dichiarati autonomamente impugnabili.

Art.19 – Gli atti autonomamente impugnabili

• Atti di accertamento del tributo: preposti all’individuazione e determinazione, in via autoritativa, del fatto imponibile (e/o dell’imposta) e sono esecutivi;
• Avvisi di liquidazione: data per accertata la BI, con questi avvisi si individua l’aliquota applicabile (es. dichiarazioni dei redditi);
• Provvedimenti di irrogazione di sanzioni amministrative;
• Atti della riscossione: il ruolo e la cartella di pagamento, l’intimazione al pagamento (dopo 1 anno dalla notificazione della cartella);
• Altri atti di riscossione (in funzione cautelare): tendono a favorire il pignoramento o l’adempimento del debitore prima che venga avviata l’esecuzione forzata;
• Atti relativi alle operazioni catastali;
• Rifiuti di restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie, interessi (espressi o taciti);
• Atti di diniego e revoca di agevolazioni: prima o dopo che il contribuente ne abbia usufruito;
• Rigetto di domanda di definizione agevolata;

La regola dei vizi propri (Art. 19 c.3 – D.lgs 546/92)

La regola dei vizi propri è indicata al comma 3 dell’art. 19 e prevede che “ciascuno degli atti autonomamente impugnabili possano essere impugnati solo per vizi propri”. L’impugnazione degli atti costituisce una necessità per il ricorrente, in quanto se non vengono sollevati i vizi verso gli atti a cui si riferiscono, questi non posso essere fatti valere anche per gli atti successivi.

Inoltre, vi è un breve termine di decadenza entro il quale deve essere proposto il ricorso. Questo perché è necessario che l’amministrazione possa svolgere la propria attività con un breve periodo di incertezza, e con la sicurezza che una volta superato il termine l’atto impositivo diventa definitivo.

Nel caso in cui gli atti non siano autonomamente impugnabili (es. una procedura di istruttoria) gli eventuali vizi presenti in questi atti possono essere fatti emergere nei provvedimenti successivi, in quanto quest’ultimi sono prodotti, appunto, attraverso una procedura “viziata”. Tuttavia, la tutela differita non rimedia totalmente alla limitatezza dell’art.19, poiché in alcuni casi (es. provvedimenti in termini di domicilio fiscale) manca un atto successivo a cui riferire i vizi degli atti precedenti (non impugnabili).

Infine, è previsto anche un vizio per omessa notifica, che può essere fatto valere anche sia il primo sia quello consequenziale. Il ricorrente può scegliere tra un ricorso impostato sulla deduzione dell’omessa notifica, oppure sui termini sostanziali; in quest’ultimo caso si intende rinunciato il vizio di omessa notifica.

Modalità e termini di proposizione del ricorso; le indicazioni sull’atto da impugnare

Il ricorso deve essere presentato mediante notifica all’autorità finanziaria secondo le modalità stabilita all’art. 16, ovvero a mezzo ufficiale giudiziario, a mezzo servizio postale (plico senza busta con raccomandata A/R) o direttamente all’ufficio mediante consegna. Il termine per presentare il ricorso è di 60 giorni a partire dalla notificazione dell’atto impugnato, pena la decadenza.

Questo termine può, tuttavia, prevedere delle eccezioni: es. quando il contribuente presenta un’istanza di adesione (il termine è sospeso per 90 giorni); quando è l’amministrazione a sospendere l’esecuzione, che poi verrà eventualmente ripresa con un nuovo provvedimento; oppure per la sospensione feriale (dal 1° al 31 Agosto).

Nel caso in cui il contribuente debba presentare una richiesta di rimborso, deve presentare un’istanza amministrativa. I termini per l’istanza variano a seconda delle leggi di imposta, ma in generale va presentata entro due anni dal pagamento (o da quando è verificato il presupposto del rimborso), e l’amministrazione deve provvedere entro 90 giorni.

L’amministrazione può emettere un provvedimento esplicito di rifiuto, e in questo caso decorrono i 60 giorni per il reclamo; oppure può esserci un silenzio, che qualora duri oltre i 90 giorni, permette al contribuente di proporre il ricorso alla CT fin quando non ricorra la prescrizione decennale (l’azione in questo caso avrebbe natura di accertamento del rimborso).

Nell’atto impugnabile devono essere indicati i termini, la CT competente e le modalità di presentazione e questi elementi rappresentano delle indicazioni utili al destinatario dell’atto. Nel caso gli elementi indicati dall’ufficio siano errati, e di conseguenza determinino un errore del contribuente, questo può causare una responsabilità risarcitoria a carico dell’ufficio (al di fuori del PT).

Le parti

A) Il ricorrente

Il ricorrente è il soggetto che propone il ricorso (interesse pretensivo: il destinatario dell’atto; interesse oppositivo: il soggetto che si è visto respingere un’istanza). Può essere rappresentato in giudizio anche da un procuratore generale/speciale; nel caso di soggetto fallito, gli è comunque riconosciuta la titolarità dell’azione. L’assistenza tecnica non è obbligatoria per le cause inferiori a 3000€ e la Cassazione ha qualificato la presenza di un difensore come assistenza tecnica, anche se quest’ultimo sia un professionista non iscritto all’ordine degli avvocati (il soggetto dotato di procura).

B) La parte resistente

La parte resistente è l’ufficio che ha emanato l’atto (o non ha emanato l’atto richiesto). Dapprima la maggior parte delle competenze (di accertamento, riscossione, rimborsi, sanzioni) erano in capo al MEF, poi sono state trasferite all’AdE e all’Agenzia delle dogane e dei monopoli. AdE – riscossioni rappresenta il soggetto incaricato alle riscossioni. Nei primi due gradi del giudizio partecipano gli uffici territoriali di competenza, mentre nel terzo grado torna l’ente nella sua interezza.

La capacità processuale è in capo all’ufficio contro il quale è stato presentato ricorso; a questi non si applica l’obbligo di assistenza tecnica (partecipa il direttore o il rappresentante), ma possono essere assistiti dall’Avvocatura dello Stato.