Riassunto esame Diritto tributario, prof. Boria. Libro consigliato Diritto tributario, Boria

Diritto tributario 2016 (Boria)

Principi, norma e attuazione del tributo

Capitolo 1: Il potere tributario

La funzione fiscale è una delle funzioni primarie dell'organizzazione sociale per le collettività organizzate, attraverso l'acquisizione di flussi di entrate finanziarie derivanti dall'incasso di tributi applicati sui consociati.

La funzione fiscale è elemento qualificante ed imprescindibile della sovranità. Essa ha due funzioni primarie:

• Acquisizione di un flusso di entrate stabili al servizio delle esigenze di spesa collettive individuate nel bilancio pubblico
• Ripartizione del carico fiscale tra i consociati secondo una logica di solidarietà ed equità distributiva (tesa alla redistribuzione a soggetti più bisognosi, 'liberazione dalla privazione' per la tutela di dignità e libertà).

Le funzioni collaterali includono la fiscalità come fattore di condizionamento del sistema economico e produttivo, nel senso di disincentivo o elemento di stimolo per lo sviluppo di attività produttive. Tuttavia, con le imposizioni UE, tale funzione collaterale è divenuta sempre più recessiva, dati i vincoli su 'libera concorrenza' nel mercato europeo.

Conclusione: acquisizione e ripartizione di carichi fiscali secondo solidarietà ed equità sono le finalità fondamentali dello stato moderno; una fiscalità che fonda le democrazie attuali.

Potere tributario come elemento fondante di sovranità

Solo l’effettiva disponibilità di risorse finanziarie consente di realizzare gli obiettivi di governo. Da ciò emerge l’antinomia tra:

• Valori collettivi
• Valori individuali

Da un lato si pone l’interesse collettivo all’acquisizione dei tributi per sviluppo e vitalità della comunità con massimizzazione degli obiettivi generali, dall’altro restano i valori protettivi della sfera individuale. È proprio questa relazione assiologica tra valori collettivistici ed individuali che sta alla base della dialettica fiscale.

Evoluzione storica del potere tributario

Nell'antichità, il sovrano aveva finanze proprie e una finanza predatoria per i popoli soggiogati politicamente. Il prelievo tributario avveniva in modo indiretto con dazi di importazione o esportazione, imposte sui mercati, su atti di vendita, tasse per l'esercizio delle professioni. L'imposizione diretta avveniva solo in casi eccezionali, come durante la guerra, ed era rimessa al sovrano. Il cittadino era estraneo alla contribuzione ordinaria, e il tributo era visto come un marchio di servitù, estraneo a ogni teoria partecipativa e solidaristica tipica della contribuzione fiscale odierna.

Durante l'alto medioevo, i popoli germanici, privi di un proprio sistema tributario, recepiscono quello imperiale. Con i re Carolingi, vi è una regressione del sistema di finanza pubblica, con l'affidamento delle attività d’interesse collettivo in sede periferica a carico dei singoli feudatari. Ciò porta alla disintegrazione della sovranità e dei poteri pubblici a favore dei privati, con l'abdicazione dello stato rispetto all'applicazione dei tributi.

Due relazioni di base:

• Relazione re-feudatari: contribuzione dei feudatari solo in occasioni speciali, come nozze o guerre, assumendo i tratti di regalie.
• Relazione feudatari-sudditi: imposizioni arbitrali, disomogenee e irregolari, portano alla disintegrazione dell'unità statale a favore di una dislocazione di sovranità in numerosi centri di potere sparsi nel territorio.

Lo stato non più detentore della sovranità, si formano interessi diffusi intorno al fenomeno fiscale, portando a relazioni solidali tra classi di soggetti, per via orizzontale, provvisoria e verticale.

In tale contesto innovativo, il pensiero della scolastica vede il tributo come uno strumento volto al bene comune, imposto dal sovrano quale depositario delle funzioni di utilità collettiva. Il nuovo rapporto tra tributo ed interesse collettivo non è più a vantaggio patrimoniale del sovrano.

In queste fasi, si parla di 'potere tributario' come dominio fiscale:

• Preminenza del sovrano e mancanza di dialettica tra valori individuali e statuali
• Fenomeno tributario assume una funzione recessiva
• Imposte dirette solo come eccezione e frutto di un uso improprio del potere d’imposizione
• Tributo come soggezione politico-sociale (soggezione al potere altrui)
• Sovrano come signoria assoluta (atti senza limiti, non censurabili ma solo contestabili)

Non esisteva un 'dovere tributario' ispirato ai valori di solidarietà e appartenenza ad una comunità. Si trattava di un dominio assoluto fiscale del titolare/sovrano rispetto ai sudditi: potere assoluto ed individualizzato spettante ad un individuo con una funzione di comando rispetto alla collettività.

Stato moderno

Nel 15° secolo torna la centralizzazione delle funzioni finanziarie in capo ai sovrani. I tributi diventano una risorsa strategica dello stato, raccolta di mezzi finanziari per i processi di sviluppo. Si delinea una sorta di 'ragione fiscale': esigenza del sovrano di attribuire rilievo al fenomeno tributario, traslato sul piano dei valori fondamentali dell’assetto costituzionale statale, idoneo a prevalere perfino sugli assetti e diritti individuali.

Tuttavia l’imposta resta indiretta o predatoria, rimessa all’arbitrio sovrano: dovere assoluto verso il sovrano per i suoi obiettivi espansionistici, cui non corrispondeva in cambio alcun servizio pubblico, essendo soggetto egli solo alo giudizio di Dio e non dei suoi sudditi. Manca anche qui la matrice comunitaria del tributo dotato invece di quel plusvalore assiologico che lo distingue dalla fiscalità pura e semplice, ridotto qui al semplice 'fare cassa' dello stato secondo la volontà del Sovrano.

Costituzionalismo inglese del 17° secolo

Il contrasto tra autorità regia e pluralismo borghese espresso dal Parlamento in difesa di property and liberty mostrava una tensione dialettica che venne risolta in modo diverso in due fasi:

• Priorità assiologica dell’interesse generale dello stato grazie al diritto del re ad applicare tributi. Potere non assoluto, non più discrezionale e 'dominio fiscale' ma ruota intorno agli interessi privati secondo il principio del 'no taxation without representation'. Lo stato assoluto (unisce parlamento e sovrano) crea un quadro in cui poi si dispiegano gli interessi privati. Potere tributario diviene elemento fondante del patto sociale e permette conservazione della collettività.
• Dopo la rivoluzione del 1689 si rovescia l’idea con prevalenza di liberty e property rispetto alle prerogative sovrane, intesi come attributi naturali dell’individuo. Parlamento diviene garante delle norme tributarie, declino della concezione di 'dominio fiscale', diritto di proprietà a caposaldo della costituzione economica dello stato: solo il CONSENSO del popolo legittima l’intervento tributario. Il pagamento dei tributi, auto-imposti dai cittadini, diviene fattore determinante della vita sociale e basato sul 'rule of law' e non sul potere discrezionale sovrano; espressione di un interesse emergente della società civile, e non interesse personalistico del re-sovrano.

Illuminismo francese

Nel 18° secolo, una nuova concezione dello stato e dei rapporti istituzionali rispetto all’ancien regime eliminò i privilegi ricondotti all’imposizione fiscale. Il ruolo positivo delle imposte, corrispettivo dei diritti politici del cittadino ora chiamato direttamente all’assetto politico del paese.

• Pagamento dei tributi come alto dovere del cittadino che afferma l’eguaglianza di tutti davanti al tributo.
• Tributo elevato a interesse pubblico fondamentale per conservazione e sviluppo collettività, in cui il singolo individuo è subalterno.
• Nuovo potere sovrano basato sulla volontà generale degli individui, applicazione dei criteri giuridici del rapporto obbligatorio.

Importante il compromesso tra fruizione individuale e utilità generale: bilanciamento tra i due, che portò a dei limiti (principio di uguaglianza, tutela proprietà, libertà d’iniziativa economica) all’esercizio del potere d’imposizione volto al pari trattamento dei consociati così da evitare il depauperamento patrimoniale dei cittadini, attraverso parametri normativi generali. Continua, sulla scia anglosassone, ad essere centrale il consenso in materia fiscale con la partecipazione del Parlamento. Importante la rivoluzione del 1789 che consacrò i nuovi principi regolatori tributari in norme di carattere costituzionale. Il 'costituzionalismo francese' darà svolta radicale alla concezione dei rapporti tributari e al modello di relazione stato-cittadini.

Idealismo tedesco e diritti pubblici soggettivi

Nel 19° secolo, l'idealismo tedesco di Hegel e la sua teoria di 'totalità etica' sovverte il giusnaturalismo inglese e francese.

• Stato come 'tutto', superiore alle parti, cioè ai singoli
• Libertà dei singoli è oggettiva: si realizza nella collettività organizzata (non soggettiva)
• Interesse generale è preminente, gli interessi particolari si possono sacrificare: l’imposizione fiscale è essenziale per la vita dello stato e viene determinata per l’interesse generale
• Non rileva l’incidenza sulla sfera dell’individuo

Intorno alla metà del 19° secolo, viene elaborata la 'teoria dei diritti pubblici soggettivi':

1. Il dovere di contribuzione alle pubbliche spese deriva dallo stato di soggezione del consociato rispetto allo stato-persona.
2. Obbligo generale fondato su rapporto etico-giuridico, un dovere-organico del cittadino.
3. Svalutazione del principio del 'consenso': legge di bilancio rimessa all’esecutivo.

Priorità assoluta all’interesse generale della collettività: vista in senso totalitario rispetto ai diritti individuali. La sfera individuale è sottoposta a un processo di destrutturazione e di soggezione all’ordinamento statale.

Ordinamenti moderni: Tradizione anglosassone e continentale

Prevalenza ai diritti individuali, evita impostazioni moniste e centraliste, anche l’imposizione fiscale declina la clausola essenziale che riconosce liberty e property. Dimensione etica e trascendente dello stato in cui i valori supremi e prevalenti, se non assorbenti, sono quelli collettivi, generali.

Oggi la dialettica del 'costituzionalismo moderno' fa emergere delle prescrizioni normative invasive o riduttive della sfera dei singoli, ma anche un principio di distribuzione del carico fiscale con parametri oggettivi e coerenti con i valori liberali moderni, che consentano di proteggere il nucleo minimale di ricchezza e libertà del cittadino.

Potere tributario nel welfare state

Nel 20° secolo, l’idea di Stato Sociale (tutela dei bisogni fondamentali dell’individuo da finanziare con un importante contributo fiscale) o le idee liberali (riduzione del prelievo tributario a favore di strumenti privatistici che meglio promuovono gli interessi privati) non hanno negato il ruolo imprescindibile del 'welfare state' come presidio per la tutela dei diritti fondamentali e delle libertà.

Lo stato tutela i fondamentali bisogni individuali con connesso ampliamento del benessere. Da stato militare a 'Stato dei diritti': il cui fine è la tutela dei cittadini e miglioramento della loro vita (salute, vita, istruzione, educazione). La funzione sociale non è più potere pubblico discrezionale, ma rivolta all’uguaglianza in cui lo stato è garante della parità di posizioni di partenza dei consociati.

1. Il benessere è posto al centro del patto sociale: erogazione di prestazioni pubbliche per garantire un minimo livello di libertà e dignità.
2. I diritti sociali erogati dallo stato permettono di sviluppare le proprie potenzialità e sono garanzia di una 'libertà uguale' per tutti e per la loro autodeterminazione.

I diritti sociali portano ad una sintesi tra eguaglianza e libertà assicurando a tutti pari opportunità, risultato della 'liberazione dalla privazione'. La liberazione dai bisogni è un valore fondante del 'welfare state'.

Finanziamento del welfare state

Come individuare qualità e quantità delle prestazioni sociali da erogare e quindi definire il modello di finanziamento pubblico? Sono presenti due principi:

• Prestazioni rivolte alla generalità dei consociati ed erogate dallo stato direttamente
• Prelievo fiscale e contributivo con trasferimento di risorse dalla sfera patrimoniale privata a quella pubblica.

Il finanziamento pubblico veniva realizzato con riscossione di imposte ed oneri contributivi sul lavoro a carico dei singoli consociati in base alla ricchezza patrimoniale e capacità contributiva, portando anche alla 'redistribuzione' della ricchezza e delle risorse. Si attiva un circuito di solidarietà sociale per lo sviluppo di una libertà uguale, in cui i più ricchi pagavano imposte e contributi in misura maggiore rispetto ai servizi poi ricevuti.

Welfare state: binomio tra prestazioni pubbliche e finanziamento fiscale

• Intervento diretto dello stato nella erogazione delle prestazioni sociali
• Finanziamento derivante da prelievo tributario e contributivo su ogni soggetto in base alla sua capacità contributiva.

In questo senso, libertà e eguaglianza dipendono dalla qualità, quantità e livello dell’imposizione fiscale.

Crisi del modello welfare

È inefficiente: l’idea di dare un poco a tutti era idonea nel periodo di crisi post-bellico, non quello attuale dove solo con una logica di assistenza selettiva si può individuare e aiutare i soggetti meno abbienti elevando lo standard di protezione. L'illusione di uno stato sociale a prestazioni assistenziali ha comportato un costo enorme per le casse statali, sia per la crescita demografica che per l’aumento del 'minimo vitale' richiesto, innalzando il 'prelievo fiscale' e impoverendo la sfera patrimoniale personale.

Da un lato si è abbassata la qualità delle prestazioni, dall’altro c’è stato un innalzamento del costo pubblico, un onere molto elevato per i membri della comunità, portando a una crisi del binomio originario delle prestazioni pubbliche e del finanziamento fiscale. Molti governi hanno inoltre promosso un indebitamento continuo del bilancio pubblico scaricandone il costo delle prestazioni sociali sulle generazioni future.

Capitolo 2: I principi costituzionali del potere tributario

Norme costituzionali riguardano:

• Il dovere di solidarietà
• La misura del concorso alle spese pubbliche
• La progressività del concorso tributario
• L'ammissibilità di altri valori sociali che legittimano riduzioni e agevolazioni fiscali

Questi principi generali mirano alla definizione delle fattispecie normative sostanziali rispetto alla previsione dell'articolo 23 della Costituzione sulla 'riserva relativa di legge' che definisce i modi di esercizio del potere tributario.

• Questi principi sanciscono l’elevato valore dato al rapporto tributario come fondante del patto e dello stato sociale.
• Escluso rimesso alla discrezione del legislatore ordinario.

Fanno da sottofondo assiologico i principi di:

• Solidarietà ex art 2 Cost.
• Eguaglianza sostanziale ex art 3, comma 2 Cost.

Dotati di una funzione duale:

• Programmatica: dirigono le direttrici di sviluppo della legislazione al legislatore
• Precettiva: forniscono parametri e vincoli che devono essere rispettati dal legislatore.

Essi sono funzionali alla legittimità/ammissibilità delle norme fiscali e all’interpretazione delle fattispecie normative. Dato il pluralismo democratico e di ordinamenti, si sono formati altri 'macro-sistemi' oltre a quello nazionale di riferimento, segnando così il passaggio da uno stato monolitico a uno di assetto pluralista connotato dall’esistenza di più sistemi tributari. Ci sono ordinamenti sovranazionali, come l'UE, e localistici ognuno con una propria tavola dei valori.

Nella Costituzione si ravvisa una dialettica tra i valori contrapposti di capacità contributiva e interesse fiscale; è necessario un bilanciamento tra libertà individuali e bisogni collettivi. Per questo motivo i principi della Costituzione sulla materia tributaria statuale, sono riferibili al 'patto fiscale' definito nella nostra comunità nazionale, e non riferirsi all’intero ordinamento tributario.

Rapporto tributario ex art 53 Cost.

1° comma: 'Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva'.

2° comma: 'Il sistema tributario è informato ai criteri di progressività'.

Deduciamo elementi del rapporto tributario:

• Dovere generale di concorso alle spese e interesse statale alla loro acquisizione ('interesse fiscale')
• Concorso mediante capacità contributiva
• Principio di progressività, come obiettivo del sistema

La prestazione tributaria può essere ridotta e modulata con le 'agevolazioni fiscali' a seguito del riconoscimento di valori promozionali stabiliti in altre norme costituzionali: art 31 promozione famiglia, art 32 tutela diritto alla salute, art 36 tutela del lavoro, art 45 funzione sociale della cooperazione.

Nota Bene: l’articolo 20 esclude che il fine religioso o di culto possa costituire elemento giustificativo di 'speciali gravami fiscali'.