Riassunto esame Diritto tributario

I tributi

La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa e contributo sono fungibili: nel linguaggio giuridico invece sono termini tecnici, il cui significato non è però espresso dal legislatore ma è frutto di elaborazioni dottrinali e giurisprudenziali. Il tributo è un atto coattivo, nel senso che è sempre imposto con un atto dell’autorità: ciò lo distingue dalle entrate di diritto privato. Inoltre comporta il sorgere di un’obbligazione destinata a finanziare spese di interesse generale. Non rileva invece, per la nozione di tributo, il motivo per cui viene istituito: un tributo può essere istituito per fini fiscali (procurare un’entrata) ma anche per fini extrafiscali.

Il termine tributo indica un genus comprendente al suo interno le imposte, le tasse ed i contributi. Le imposte sono entrate che servono a finanziare spese pubbliche indivisibili, ossia spese per servizi che sono rivolti alla totalità dei cittadini senza relazione con una determinata attività dell’ente pubblico.

Le tasse invece sono entrate che servono a finanziare spese pubbliche divisibili, ossia spese per le quali è chiaramente determinabile quale sia il servizio erogato al cittadino. Nella tassa non vi è un rapporto sinallagmatico tra prestazione pecuniaria e attività pubblica: ciò spiega perché vi sono tasse correlate ad un servizio che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato (es. tassa su raccolta rifiuti). Al contrario vi sono canoni, tariffe, prezzi ecc. che debbono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico ma non sono tasse: sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale (es. canone dovuto al comune per erogazione dell’acqua potabile).

Il contributo è una sorta di via di mezzo fra le imposte e le tasse, che ha come presupposto l’arricchimento di determinate categorie di soggetti o enti che eseguono opere istituzionali destinate alla collettività in modo indistinto (versamenti agli enti previdenziali, contributo unificato per ricorso alle vie legali ecc.).

Taluni includono fra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. A certi effetti l’inclusione è opportuna, mentre ad altri effetti no: se si ha riguardo al carattere strutturale del tributo, il monopolio fiscale non è istituto tributario perché ciò che il cittadino paga per l’acquisto di un bene non è un tributo, ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita; se invece si ha riguardo alla funzione fiscale dei tributi (ossia procacciare entrate all’ente pubblico), anche il monopolio è un tributo.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Il diritto tributario fa parte del diritto finanziario, che a sua volta è parte del diritto amministrativo: si tratta però di un settore tutt’altro che omogeneo. La disciplina sostanziale di ciascun tributo infatti è un corpo normativo autonomo rispetto agli altri settori del diritto, mentre le norme che disciplinano l’attuazione dei tributi presentano caratteri distintivi meno netti rispetto agli altri settori dell’ordinamento: e così le norme tributarie in materia di procedimenti sono norme speciali rispetto alla disciplina generale dei procedimenti amministrativi, così come le norme tributarie penali fanno parte del sistema disciplinato dal codice penale.

Ciò ha rilievo perché ove non dispongono le norme tributarie valgono quelle del sistema generale di cui fanno parte. Vi sono poi anche altri settori che si sovrappongono al diritto tributario: si pensi al diritto dell’UE, alla costituzione, alle norme processuali, a quelle civilistiche ed al sistema internazionale.

Le fonti

La riserva di legge

L’art 23 cost dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Il termine “legge” indica non solo la legge statale ordinaria, ma tutti gli atti aventi forza di legge, e cioè i decreti legge ed i decreti legislativi: anche le leggi regionali soddisfano il precetto dell’art 23 cost.

La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma solo quelle di diritto sostanziale, ossia le norme che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo: non sono invece soggette a riserva di legge le norme formali, ossia quelle procedimentali e processuali.

La riserva di legge è assoluta se la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esclusivo alla legge, mentre è relativa se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. Ebbene, la riserva dell’art 23 cost è relativa: secondo la giurisprudenza costituzionale la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo, mentre può limitarsi a stabilire i criteri e i limiti che le fonti regolamentari debbono rispettare per individuare la base imponibile.

Si noti che l’art 23 cost non si riferisce solo ai tributi, bensì a tutte le prestazioni personali o patrimoniali imposte. Una prestazione è da considerare imposta anche nei casi in cui l’obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisce il corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfa un bisogno essenziale e reso in regime di monopolio. In questi casi il cittadino è formalmente libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è solo astratta perché si riduce alla possibilità di scegliere fra rinuncia o soddisfacimento di un bisogno essenziale (es. assicurazione obbligatoria auto).

Le leggi tributarie statali

Fonti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi valore di legge. L’iter formativo delle leggi tributarie non differisce da quello ordinario, ma va sottolineato che le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (comprese quelle procedimentali) (art 75 cost), in quanto si tratterebbe di referendum oggetto di operazioni di facile demagogia con ripercussioni sul bilancio.

Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore debbono essere autorizzate dalla commissione europea, in quanto possono configurarsi come aiuti di stato: lo stato membro non può dare esecuzione alle misure progettate prima che la procedura di controllo sia giunta alla decisione finale (clausola stand still).

Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con legge 212/2000. L’art 1 dello statuto stabilisce che esso si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della costituzione, e che è portatore dei principi generali dell’ordinamento tributario: ciò significa che lo statuto è criterio guida vincolante per l’interpretazione delle leggi tributarie. Sempre l’art 1 al comma 2 stabilisce che le disposizioni dello statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Le disposizioni dello statuto derogano dunque l’art 15 delle preleggi, da un lato perché non è possibile una loro abrogazione per incompatibilità con nuove disposizioni, e dall’altro perché non possono essere derogate da leggi speciali ma solo da leggi generali. A parte ciò, lo statuto è una legge come tutte le altre.

Secondo l’art 4 dello statuto non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti. A parte tale limite, i decreti legge sono usati molto frequentemente in materia tributaria (es. per far fronte ad esigenze finanziarie che debbono essere soddisfatte con urgenza, oppure per evitare la corsa all’attuazione dei comportamenti presi di mira quando si introducono norme antielusive). Anche i decreti legislativi sono spesso utilizzati in materia tributaria, in quanto le relative norme, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare: per tale motivo il parlamento si limita a fissare nella legge delega i principi ed i criteri direttivi, mentre l’esecutivo predispone il decreto delegato.

I regolamenti statali

La produzione di norme generali ed astratte può essere compiuta anche dal governo con atti regolamentari che nella gerarchia delle fonti sono subordinati alla legge: ciò solo nelle materie di legislazione esclusiva in base all’art 117 cost. I regolamenti non possono essere in contrasto con norme di legge: in caso contrario sono illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (NB: non possono essere neanche sindacati in sede costituzionale, perché nel caso possono solo essere disapplicati o annullati come se fossero contrari alla legge).

La potestà regolamentare è disciplinata dalla legge 400/1988, che all’art 17 considera i regolamenti governativi. Essi disciplinano:

• L’esecuzione di leggi e decreti legislativi (regolamenti esecutivi)
• L’attuazione e l’integrazione di leggi e decreti legislativi recanti norme di principio (regolamenti attuativi ed integrativi)
• Materie in cui manchi la disciplina da parte di atti aventi forza di legge (regolamenti indipendenti)
• L’organizzazione ed il funzionamento delle pubbliche amministrazioni secondo disposizioni dettate dalla legge (regolamenti organizzatori)
• L’organizzazione del lavoro ed i rapporti di lavoro dei pubblici dipendenti in base agli accordi sindacali

Va anche detto che i regolamenti sono ministeriali se sono adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, mentre sono interministeriali se sono di competenza di più ministri e vengono emanati con decreto del PDC. L’art 17.2 contempla i regolamenti delegati, attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione. I regolamenti delegati sono quelli con cui il governo esercita di una potestà esercitabile nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge, previa autorizzazione e previsione della disciplina di base da parte della legge (in tal modo viene soddisfatta la riserva relativa dell’art 23 cost): quando tali regolamenti abrogano norme di legge preesistenti allora sono detti delegificanti.

Dato che il diritto tributario sostanziale è oggetto di riserva relativa di legge, possono aversi in tale settore regolamenti esecutivi e regolamenti delegati/delegificanti. Un regolamento attuativo ed integrativo di una norma di legge che si limiti ad indicare solo i principi e non la disciplina prevista dall’art 23 cost, sarebbe invece contrario alla riserva relativa di legge.

Il riparto della potestà legislativa tra stato e regioni

Secondo l’art 117 cost lo stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello stato e di perequazione delle risorse finanziarie. Nelle materie di legislazione concorrente, la potestà legislativa delle regioni trova un limite nei principi fondamentali fissati dalle leggi dello stato: nella legislazione regionale concorrente è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, cioè della finanza e dei tributi regionali e locali. Questa competenza concorrente nei limiti dei principi dello stato è ribadita anche dall’art 119 cost, il quale prevede che regioni ed enti locali stabiliscano ed applichino propri tributi, in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

La riserva di legge in materia tributaria non è solo riserva di legge statale, ma anche riserva di legge regionale, con esclusione delle materie appartenenti alla potestà legislativa esclusiva dello stato. Gli enti locali invece, non avendo potestà legislativa, possono disciplinare con regolamento i propri tributi, ma solo in via secondaria (cioè con norme attuative o integrative di norme primarie).

In materia di tributi locali non vi è un’espressa riserva a favore dello stato o delle regioni: possono dunque esservi tributi locali ideati da leggi statali, seguiti da leggi regionali e regolamenti comunali; così come possono esservi leggi statali o leggi regionali seguite direttamente da regolamenti comunali attuativi. L’importante è che sia rispettata la riserva di legge, con la conseguenza che gli enti locali non possono disporre in materia di soggetti passivi, presupposto e misura del tributo.

Il diritto dell’UE

In base all’art 11 cost l’Italia ha trasferito all’UE l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei trattati. Secondo la corte di giustizia, il diritto UE e gli ordinamenti nazionali sono un unico sistema, nel quale le norme UE prevalgono sulle norme nazionali, le quali se contrastanti debbono essere disapplicate. Al contrario, la corte costituzionale ritiene che si tratti di due sistemi distinti ma coordinati: le norme UE rimangono estranee al sistema delle fonti, ma il giudice nazionale agisce come giudice europeo e deve applicare la norma europea disapplicando la norma interna.

Le basi del diritto europeo sono poste dal TUE, dal TFUE e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’UE (carta di Nizza). Peraltro l’UE aderisce alla CEDU: i diritti fondamentali in essa contenuti e derivanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli stati membri fanno parte del diritto UE in quanto principi generali.

Il diritto europeo derivato è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’Unione: regolamenti, direttive, decisioni e sentenze. A ciò si aggiunga il soft law, che però non ha alcun effetto vincolante: si tratta di raccomandazioni e pareri.

I regolamenti sono l’equivalente delle leggi negli ordinamenti statali: hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli stati membri.

Le direttive vincolano gli stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi necessari per raggiungerlo. A differenza dei regolamenti, le direttive non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati, i quali saranno tenuti a recepirle: in caso di mancato recepimento, è riconosciuta loro un’efficacia diretta a patto che contengano disposizioni successivamente precise ed incondizionate (direttive self executing). L’effetto diretto delle direttive e dei regolamenti comporta che i singoli acquistano diritti che i giudici nazionali debbono tutelare: gli stati non possono opporsi invocando norme nazionali contrarie al diritto comunitario (molte sentenze dei giudici italiani riguardano direttive in materia tributaria).

Le decisioni sono atti dell’UE che riguardano casi specifici: sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari. Interessano in modo particolare il diritto tributario le decisioni della commissione che ordinano agli stati di revocare benefici fiscali, in quanto aiuti di stato non compatibili con il TFUE. Anche le sentenze della corte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti degli stati membri.

Le convenzioni internazionali e la CEDU

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni: per effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne ordina l’esecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge. Secondo l’art 117 cost, il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme di legge che non rispettano obblighi derivanti da convenzioni internazionali non sono disapplicabili (come accade per norme nazionali non compatibili con il diritto UE), ma sono proprio incostituzionali per violazione dell’art 117 cost.

Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto la doppia imposizione, i dazi, la collaborazione fra autorità fiscali di stati diversi e la lotta all’evasione.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

L’art 11 delle preleggi afferma che la legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo. Tale regola generale tuttavia è posta da una legge ordinaria, che può essere derogata da altre norme di legge. I regolamenti invece non possono derogare all’art 11 delle preleggi, e possono essere retroattivi solo se una norma di legge lo consente espressamente.

La retroattività può concernere la fattispecie dell’imposta, quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato. Ma la retroattività può concernere anche gli effetti della norma tributaria, quando ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge sono collegati effetti che riguardano il passato (es. una legge di condono che prevede che la presentazione di una dichiarazione annulla tributi relativi a periodi pregressi). Infine la retroattività può riguardare contemporaneamente la fattispecie e gli effetti, nel momento in cui la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega effetti ex tunc (es. leggi che prorogano norme di esenzione già scadute).

Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge (che NB: può essere diverso dal momento dell’entrata in vigore, che è di 15 giorni dopo la pubblicazione sulla gazzetta ufficiale), può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto una norma e in parte sotto un’altra: di solito, il legislatore risolve tali problemi con norme apposite dette di diritto transitorio.

Le norme procedimentali e processuali invece sono di regola norme ad applicazione immediata, cioè norme che si applicano anche a processi pendenti riguardanti fatti passati: solo alcune volte le nuove leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi dalla loro entrata in vigore.