Riassunto di diritto tributario, proff. Guidara e Salanitro

Diritto tributario: i tributi e le norme tributarie

Il tributo è il prelievo di ricchezza effettuato da un ente pubblico per il finanziamento delle proprie attività istituzionali, ed è caratterizzato da un elemento soggettivo (ovvero la pubblicità dell’Ente impositore), strutturale (nel senso che deve trattarsi di un prelievo coattivo) e finalistico (l'essere destinato alla copertura di spese pubbliche). La nozione di tributo incorpora quelle di:

• Imposte: tributi giustificati dall’esigenza di coprire il costo dei servizi pubblici indivisibili;
• Tasse: tributi correlati al finanziamento dei servizi pubblici divisibili;
• Contributi: tributi volti al finanziamento di interventi pubblici che avvantaggiano determinate categorie di consociati.

Le imposte

Le imposte si distinguono in:

• Dirette: quelle che colpiscono il reddito ed il patrimonio dei contribuenti;
• Indirette: quelle che colpiscono i trasferimenti ed i consumi di ricchezza;
• Proporzionali: quelle la cui aliquota non varia al variare della base imponibile;
• Progressive: quelle la cui aliquota cresce al crescere della base imponibile;
• Reali: quelle che possono essere concepite ed attuate come prelievo di una parte dei redditi prodotti dalle singole fonti produttive;
• Personali: quelle che possono essere concepite ed attuate come prelievo di una parte del reddito complessivo dei singoli soggetti passivi.

Secondo la Riserva di Legge (art. 23), nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Secondo il Principio di Capacità Contributiva (art. 53), tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Non può esistere capacità contributiva laddove non c'è ricchezza e capacità economica, ergo non sono ammissibili tributi non correlati a manifestazioni di ricchezza del contribuente.

Il federalismo fiscale

Secondo la legge delega del Federalismo Fiscale (N. 42, 5/5/09):

• Lo Stato ha la legislazione esclusiva in materia di sistema tributario e contabile, armonizza i bilanci pubblici e perequa le risorse finanziare;
• Il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario rientra tra le materie di legislazione concorrente;
• I Comuni, le province, le città metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata, di spesa e di risorse autonome;
• Lo Stato istituisce un fondo perequativo (ovvero senza vincoli di destinazione) per i territori con minore capacità fiscale per abitante.

Per quanto attiene ai regolamenti, essi si distinguono in:

• Di attuazione e d’esecuzione: hanno il compito di integrare e completare la disciplina prevista dalle norme primarie;
• Di organizzazione: relativi all’organizzazione ed al funzionamento dei pubblici Uffici;
• Autonomi: relativi alle discipline non regolate dalla legge.

Fonti comunitarie e elusione fiscale

Le fonti comunitarie concorrono a determinare il sistema delle fonti del diritto tributario, sono emanate dall’UE e si classificano in:

• Direttive: nei confronti degli Stati membri e contengono regole che i relativi Stati devono adeguare all’interno del loro ambito comunitario;
• Regolamenti comunitari: atti normativi che hanno diretta efficacia all’interno dei singoli Stati membri.

L'elusione fiscale è una situazione giuridica intermedia tra l’osservanza e l’inosservanza degli obblighi fiscali, in quanto le relative norme impositive verrebbero aggirate (e non violate):

• Comportano abuso del diritto le operazioni prive di sostanza economica che realizzano vantaggi fiscali indebiti (ovvero quelli realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali e dei principi tributari);
• Non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni fiscali, non marginali;
• Le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie.

Statuto dei diritti del contribuente

Secondo lo Statuto dei diritti del contribuente (N. 212, 27/7/00):

• Per il principio di fissità, le relative disposizioni costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente, e mai da leggi speciali;
• Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo;
• Le norme tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al 60° giorno della loro entrata in vigore;
• I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti d’imposta non possono essere derogati.

Ulteriore distinzione delle imposte

Un’ulteriore distinzione delle imposte si ha tra:

• Imposte con preliminare accertamento: quelle nella cui disciplina viene riservata all’amministrazione finanziaria il compito di procedere all’applicazione di norme impositive e alla determinazione delle imposte dovute nei singoli casi concreti. Sono caratterizzate dalla tenuità degli obblighi posti a carico dei contribuenti, dalla parametrazione delle imposte a valori medio-ordinari e dal fatto che l’Amministrazione è investita di poteri che attengono alla valutazione estimativa della materia imponibile;
• Imposte senza preliminare accertamento: quelle caratterizzate dall’esistenza di pesanti sanzioni per coloro che non vi provvedono (per il fatto che il contribuente è investito del compito di procedere alla determinazione e versamento delle imposte stabilite dalla legge) e dal fatto che all’Amministrazione sono attribuiti compiti attinenti alla repressione dei comportamenti anti-giuridici. I controlli amministrativi sono effettuati ex post.

Il sistema tributario

Le imposte sui redditi (IRPEF ed IRES)

Nei primi anni ’70 si ebbe una profonda modificazione sul sistema tributario italiano, infatti le precedenti imposte sui redditi furono sostituite da:

• IRPEF: imposta sul reddito delle persone fisiche. È un’imposta personale, unica e progressiva sul reddito complessivo delle persone fisiche;
• IRPEG: imposta sul reddito delle persone giuridiche. È un’imposta personale, unica e proporzionale sul reddito complessivo delle SdC ed altri enti pubblici e privati, commerciali e non;
• ILOR: imposta locale sui redditi. È un’imposta aggiuntiva di natura reale e proporzionale a carico delle persone fisiche e giuridiche, ma gravante solo sui redditi di natura patrimoniale.

Nel corso degli anni ‘90 vennero poi istituite ICI (imposta comunale sugli immobili, sostituita oggi dall’IMU) ed IRAP (imposta regionale sulle attività produttive), ovvero tributi aventi un presupposto di fatto diverso dal reddito e che incidono sui medesimi settori economici dell’ILOR (la quale venne quindi soppressa). La disciplina delle imposte sui redditi è contenuta nel TUIR (testo unico delle imposte sui redditi), suddiviso in 3 titoli:

1. Dedicato alla disciplina dell’IRPEF, con aliquote in atto stabile tra il 23% ed il 43%;
2. Dedicato alla disciplina dell’IRES (imposta sul reddito della società), con aliquota unica al 24%;
3. Dedicato alle Disposizioni Comuni, contenente norme sia su IRPEF che su IRES.

I principi generali

Secondo l’art. 2 TUIR, i soggetti passivi IRPEF sono le persone fisiche residenti e non nel territorio dello Stato. Ha una rilevante importanza il rapporto fattuale del soggetto con il territorio dello Stato (ovvero l’esistenza o meno di una residenza del soggetto in questione al suo interno). Per quanto concerne i residenti, si applica il principio della tassazione del reddito mondiale (ovvero la commisurazione dell’imposta all’ammontare complessivo di tutti i redditi prodotti nel mondo). Per quanto concerne i non residenti, vale la regola della soggezione all’IRPEF solo per i redditi prodotti nel territorio dello Stato in questione.

L’ordinamento italiano consente ai residenti di detrarre (dall’IRPEF) le imposte pagate a titolo definitivo allo Stato estero sino a concorrenza della quota dell’imposta italiana corrispondente al rapporto tra il reddito prodotto all’estero e quello complessivo. Si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o che hanno (nel territorio in questione) il domicilio o la residenza. Esiste inoltre una sostanziale inversione dell’onere della prova nei confronti dei cittadini italiani cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti in Stati diversi da quelli individuati dalla White List nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello esistente in Italia. In questi casi, i cittadini italiani continuano a considerarsi residenti nel territorio dello Stato.

Nell’ambito familiare, possiamo distinguere le famiglie monoreddito (sei i redditi provengono da un solo componente della famiglia) e quelle plurireddito (se i redditi provengono da più componenti). L’iniziale disciplina dell’IRPEF si basava sul cumulo dei redditi, dichiarato illegittimo per le palesi penalizzazioni che comportava. La disciplina venne modificata dalla regola della tassazione distinta dei redditi dei singoli componenti di ciascuna famiglia, atte ad ovviare alla penalizzazione delle famiglie monoreddito.

Secondo l’art. 73 TUIR, i soggetti passivi IRES sono:

• SdC residenti nel territorio dello Stato;
• Enti pubblici e privati che non siano società, residenti nel territorio dello Stato e che abbiano ad oggetto lo svolgimento di attività commerciale;
• Enti pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato che non abbiano ad oggetto lo svolgimento di attività commerciale, inclusi consorzi ed associazioni non riconosciute;
• Società ed enti con personalità giuridica o meno, non residenti nel territorio nazionale, incluse SdP ed AtP.

L’area dei soggetti passivi IRES comprende quindi enti societari e non, dotati di personalità giuridica e non, residenti nel territorio dello Stato e non. Per gli enti residenti vige il criterio della tassazione del reddito ovunque prodotto nel mondo. Per gli enti non residenti vige il criterio della tassazione del reddito prodotto solo nel territorio dello Stato. Per gli enti commerciali vige il principio per il quale tutti i redditi sono considerati d’impresa. Per gli enti non commerciali vige il principio della determinazione del reddito complessivo imponibile mediante la sommatoria dei redditi fondiari, di capitale e d’impresa. La distinzione tra enti commerciali e non investe anche le SdP (anche se di norma non sono soggette ad IRES) sulla base di 2 criteri:

• Formale: tutte le SdP sono sempre considerate enti commerciali;
• Sostanziale: si attribuisce all’ente la natura di soggetto commerciale a seconda che sia di natura commerciale o meno l’oggetto della sua attività (desumibile in base all’atto costitutivo).

Secondo il principio di trasparenza, il reddito delle SdP viene imputato direttamente ai singoli soci in proporzione delle loro quote di partecipazione, con il conseguente esonero della società da obblighi tributari ai fini delle imposte sui redditi. Tutto ciò perché le SdP residenti non rientrano tra i soggetti passivi IPREF/IRES. Tale principio include anche le Srl, a patto che abbiano un volume d’affari che non superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore ed una compagine sociale costituita da massimo 10 persone fisiche. Tali società possono così fuoriuscire temporaneamente dal regime IRES.

I non residenti sono soggetti passivi IRPEF (persone fisiche) o IRES (persone non fisiche), ed occorre stabilire quando un reddito possa considerarsi prodotto nel territorio nazionale o meno, stabilendo che:

• Per i proventi immobiliari, si rileva la localizzazione del bene;
• Per i redditi di capitale, si guarda alla localizzazione dell’erogante;
• Per i redditi di lavoro autonomo e dipendente, si guarda al luogo in cui è stata svolta la prestazione lavorativa dalla quale il reddito discende;
• Per i redditi d’impresa, si considerano prodotti in Italia se derivanti da attività esercitate tramite una stabile organizzazione;
• Per i redditi diversi, si guarda alla localizzazione dell’attività e dei beni dai quali derivano.

Il periodo d’imposta è l’arco temporale in cui l’IRPEF/IRES hanno ad oggetto i redditi derivanti dalle vicende economiche, ed è rappresentato dall’anno solare per le persone fisiche e dal periodo di gestione della società per i soggetti passivi IRES. Il riparto delle perdite consiste nella possibilità che i risultati negativi derivanti dall’esercizio dell’impresa da parte di persone fisiche o enti residenti IRES vengano portati in detrazione dai redditi conseguiti negli esercizi successivi per l’intero importo. Il regime della tassazione separata serve a limitare le conseguenze penalizzanti della progressività dell’imposta nei riguardi dei redditi che derivano da fattori genetici pluriennali. Tale regime opera solo nel campo IRPEF, in quanto solo in esso esiste l’imposizione progressiva, e consiste nell’assoggettamento dei relativi redditi ad una tassazione proporzionale con aliquota media da determinarsi caso per caso.

Le misure accomunate dall’intento di attuare la personalità dell’imposizione sono:

• Oneri deducibili: identificano erogazioni finanziarie necessitate o meritevoli di positivo apprezzamento;
• Deduzioni per l’abitazione principale: viene escluso dalla tassazione il reddito che il contribuente ha destinato al soddisfacimento della propria abitazione;
• Detrazioni d’imposta per carichi di famiglia: vengono accordate per i familiari che non possiedono redditi propri maggiori a 2.840,51€ e sono rapportate al numero dei mesi nei quali sussistono le condizioni richieste;
• Detrazioni per oneri: spese corrispondenti alla possibilità di operare detrazioni dell’imposta lorda per un ammontare pari al 19% del loro importo fiscale. Il contribuente ha così la possibilità di ridurre di 190€ l’imposta dovuta.

Nel campo IRES sono riconosciuti solo gli oneri deducibili e le detrazioni per oneri.

Le categorie reddituali

Il TUIR individua 6 diverse categorie reddituali:

• Redditi fondiari: rientrano in tale categoria i redditi dei terreni e fabbricati siti nel territorio dello Stato, in quanto devono essere iscritti in catasto. Tali redditi si distinguono in redditi dominicali dei terreni (quelli riferibili alla fertilità propria della terra e dei capitali fissi in essa investiti e tale reddito è sempre imputato al titolare del diritto di proprietà, enfiteusi ed usufrutto), reddito agrario (il reddito dell’imprenditore agricolo, ed è la parte del prodotto della terra che va a remunerare il capitale d’esercizio e le attività agricole. Le attività agricole riconosciute ai fini reddituali sono la coltivazione del fondo, silvicoltura, produzione di vegetali mediante strutture fisse o mobili ed allevamento di animali ma solo se attuato con mangimi ottenibili per almeno 1/4 del terreno. È anche ammessa l’attività di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti del fondo ma solo se ottenibili dalla coltivazione del fondo o dall’allevamento di animali. Non è invece fiscalmente considerata l’attività di agriturismo) e reddito dei fabbricati (il reddito medio ordinario ritraibile dalle unità immobiliari urbane, ovvero tutti i fabbricati di suscettibile reddito autonomo);
• Redditi di capitale: quelli derivanti dall’impiego di capitale (contratti di mutuo, trasferimenti di capitale a terzi). Sono esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto. Si tratta di proventi derivanti da rapporti di finanziamento di iniziative altrui, da rapporti di partecipazione ad iniziative economiche altrui e da differenziali positivi. Si ha reddito di capitale quando i proventi costruisco il frutto di un’unitaria operazione economica. Si ha guadagno di capitale quando l'utile scaturisce da 2 distinte operazioni formalmente autonome. Non costituiscono reddito di capitale gli interessi maturati sul conto corrente dell'impresa commerciale. I redditi di capitale sono sottoposti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o a regimi fiscali sostitutivi, ed in tal caso non concorrono alla formazione della base imponibile IRPEF/IRES. Sono inoltre tassabili senza alcuna deduzione (ovvero al lordo delle spese sostenute per il loro conseguimento). Vige infine la regola della loro tassazione per cassa (ovvero solo se effettivamente percepiti dal contribuente);
• Redditi di lavoro dipendente: quelli derivanti da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro alle dipendenze e sotto la direzione di altri, incluso il lavoro a domicilio e le pensioni. Si includono anche una serie di proventi che vengono assimilati ai redditi di lavoro dipendente, ovvero i compensi percepiti dai lavoratori soci di cooperative, le indennità percepite a carico di terzi da lavoratori dipendenti, le somme a titolo di borse di studio/assegno/premio/sussidio per fini di studio, i compensi corrisposti per prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa, le remunerazione dei sacerdoti ed i compensi per le attività di libero professionista. Costituiscono reddito tutte le somme ed i valori percepiti nel periodo d’imposta in relazione al rapporto di lavoro. Tale reddito viene determinato al lordo delle spese di produzione sostenute dal dipendente ed in esso ricadono anche tutte le somme che hanno il loro fondamento nel rapporto di lavoro. Per quanto attiene ai fringe benefit (ovvero compensi in natura), essi concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente anche nel caso siano stati prestati a terzi, e si tratta di beni e servizi corrispondenti a telefoni cellulari, autovetture, residenze ecc…;
• Redditi di lavoro autonomo: quelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Ricadono in tale area tutte le attività che risultano svolte in maniera abituale.