Riassunto dell'esame di Diritto Tributario

Diritto tributario

Parte prima: Nozioni generali

Capitolo 1: Gli istituti

Il diritto tributario è una branca dell'ordinamento che si occupa dello studio dei tributi. L'oggetto del diritto tributario riguarda il complesso delle norme che disciplinano l'attività dello Stato e degli enti, diretta a procurarsi i mezzi finanziari per perseguire le loro finalità.

Il diritto tributario presenta due partizioni:

• Diritto tributario sostanziale: È composto da norme che si occupano delle strutture dei tributi e degli elementi essenziali (presupposti, esenzioni, soggetti passivi, misura);
• Diritto tributario formale: È composto da norme che riguardano le procedure di attuazione dei tributi (accertamento, riscossione, rimborsi).

Il tributo si può definire in base a dei caratteri distintivi:

• Prestazione in denaro dovuta allo Stato da parte dei cittadini;
• Comporta il sorgere di una obbligazione;
• È caratterizzato da coattività, nel senso che è sempre imposto con un atto dello Stato in forza della propria sovranità, con legge o con atti ad essa equiparati, senza che vi concorra la volontà dell’obbligato;
• È destinato a realizzare il concorso alla spesa pubblica.

Classificazione dei tributi

Il tributo è un termine che comprende: imposte, tasse, contributi. La distinzione fra imposte e tasse (due species dello stesso genus) fa riferimento al tipo di spese pubbliche che esse vanno a finanziare:

• Le imposte vanno a finanziare le spese pubbliche indivisibili, come la giustizia, l’istruzione, la sanità, e non è possibile individuare cosa di preciso una imposta va a finanziare;
• Le tasse vanno a finanziare le spese pubbliche divisibili, ossia servizi specifici e ben individuati.

Diverso è anche il presupposto (ossia il fatto a cui si connette l’insorgenza dell’obbligazione: ad es nell’IVA il presupposto è il consumo, nell’IRPEF è il reddito):

• Le imposte hanno un presupposto economico e sono dovute a titolo di solidarietà, nel senso che concorrono a finanziare le spese pubbliche per fruire di tutti i servizi e vantaggi determinati dall’appartenenza alla comunità, e sono commisurate alla dimensione del presupposto economico;
• Le tasse hanno come presupposto la fruizione di un servizio specifico e ben evidenziato: tasse scolastiche, tasse sui rifiuti, bollo auto, ecc. La differenza fra tassa e corrispettivi, cioè le “tariffe” corrisposte dal contribuente per fruire di servizi erogati dallo Stato o dall’amministrazione pubblica (servizio postale, fornitura gas, elettricità, trasporto ferroviario, ecc), è che i corrispettivi sono definiti in base a rapporti contrattuali e non sono introdotti da leggi; con la tassa, invece, è lo Stato che in maniera autoritativa stabilisce chi paga e quanto paga.

Il contributo è una somma di denaro con carattere obbligatorio imposta dallo Stato o da enti pubblici, a fronte di particolari servizi destinati alla collettività, come i contributi alle spese sanitarie, oppure i contributi di utenza stradale; ha come presupposto il beneficio derivante al singolo da un’opera pubblica realizzata.

Taluni includono nelle entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Il monopolio fiscale conferisce ad un unico soggetto il diritto a produrre, commercializzare e importare beni di una certa categoria, con la facoltà di poter fissare prezzi superiori a quelli che si formerebbero in regime di concorrenza perfetta.

La finalità dell’istituzione del monopolio fiscale è quella di attribuire all’erario una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni commerciali poste in regime monopolistico, e di generare reddito per finanziare le spese pubbliche. L’entrata pubblica che deriva dal monopolio si configura come imposte sulle vendite, in quanto i prezzi dei prodotti sono fissati dal ministero delle Finanze, e sui prezzi il monopolista applica l’accisa secondo quote fissate dalla legge; il presupposto del tributo si verifica nel momento della vendita.

Elementi essenziali di un tributo

• Soggetti attivi: sono lo Stato oppure l’ente pubblico (per molte imposte è l’Agenzia delle Entrate) a cui la legge attribuisce il potere impositivo, ossia la facoltà di ottenere il tributo;
• Soggetti passivi: sono i contribuenti, ossia le persone fisiche, le società o gli enti che devono concorrere al pagamento del tributo;
• Il presupposto: è la condizione necessaria per l’applicazione di un tributo;
• Base imponibile: è l’importo sul quale viene calcolato il tributo;
• Aliquota: è la percentuale da applicare alla base imponibile, con cui si calcola il tributo. La legge non individua in modo preciso il tasso di imposta, ma si limita ad individuare un range tra il tasso massimo e quello minimo applicabile.

Capitolo 2: Le fonti

Con riguardo alle fonti del diritto tributario, la Costituzione che è la fonte di rango primario di ogni ordinamento, nell’art. 23 dispone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a una legge”, e viene riservato al Parlamento il potere di disporre in materia di entrate. Per legge non si intende solo una legge ordinaria, ma anche atti aventi forza di legge e leggi comunitarie.

Pertanto le fonti del diritto tributario sono:

• La legge ordinaria
• Gli atti aventi forza di legge: decreti legge, decreti legislativi, regolamenti;
• Le leggi regionali, in quanto l’art. 117 della Cost. conferisce alle Regioni potestà legislativa in materia tributaria;
• Le norme dell’ordinamento dell’UE;
• Le convenzioni internazionali.

Le Leggi tributarie dello Stato non possono essere abrogate con referendum, né possono essere approvate con legge di bilancio. La riserva di legge prevista dall’art. 23 Cost. è una riserva di legge relativa (*la riserva di legge ha una funzione di garanzia in quanto vuole assicurare che, in materie particolarmente delicate come i diritti fondamentali del cittadino, le decisioni vengono prese dall’organo più rappresentativo del potere sovrano, ovvero il Parlamento. È assoluta quando la disciplina è rimessa interamente alla legge*), dove la legge si limita a disciplinare le linee fondamentali della materia rimettendone poi il completamento a norme di rango inferiore.

Lo Statuto dei diritti del contribuente è una legge ordinaria approvata nel 2000 (legge n. 212/2000) che tutela i diritti dei contribuenti. È un testo unico che riunisce disposizioni di varia forma e contenuto, qualificate come principi generali che hanno lo scopo di tutelare i diritti fondamentali del contribuente e di garantire la chiarezza delle norme tributarie, la semplificazione degli adempimenti, l’informazione del contribuente e la correttezza della imposizione.

Oltre a disporre diritti per il contribuente, come ad esempio il diritto di interpello, ossia di il diritto di chiedere all’Amministrazione finanziaria quesiti sulla propria situazione tributaria e di ricevere risposta scritta e motivata, dispone vincoli anche per il legislatore, come il divieto di retroattività per le norme tributarie e il divieto di istituire nuovi tributi mediante decreti legge.

Gli atti aventi forza di legge sono:

• I decreti legge, che sono provvedimenti provvisori con forza di legge, e che possono essere adottati dal Governo in casi eccezionali di urgenza. Se non vengono convertiti in legge entro 60 giorni perdono di efficacia. La Corte costituzionale ha impedito la reiterazione dei decreti legge; in generale non si può disporre con decreto legge l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti.
• I decreti legislativi: sono emanati dal Governo su delega discrezionale del Parlamento, a cui spesso si ricorre soprattutto in materia tributaria vista la difficoltà di discussione e di trovare maggioranze stabili in Parlamento.
• Regolamenti governativi e ministeriali, i primi deliberati dal Consiglio dei Ministri ed emanati tramite D.P.R., i secondi adottati nelle materie di competenza di un singolo ministro, quando la legge conferisce tale potere, e debbono essere comunicati al Presidente del Consiglio prima della loro emanazione. Entrambi devono essere esaminati dal Consiglio di Stato e dalla Corte dei Conti, e pubblicati sulla Gazzetta Ufficiale. Nella gerarchia delle fonti essi sono subordinati alle leggi, pertanto non possono essere in contrasto con norme di legge, pena la annullabilità e la disapplicabilità.

Ai sensi dell’art. 117 Cost. anche le Regioni hanno potestà legislativa in materia tributaria, ma ciò sempre in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica. La potestà legislativa regionale assume due connotazioni: concorrente in materia di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, residuale per quanto riguarda quelle materie che non sono riservate alla competenza dello Stato.

Lo Stato con legge primaria, ha il compito di disciplinare le caratteristiche basilari del tributo (profili oggettivi e soggettivi), e di stabilire i principi del coordinamento del sistema tributario a livello statale e sub-centrale, il quale serve a finanziare sia lo Stato che gli enti che lo compongono; stabilisce inoltre quali tributi e quali oggetti imponibili sono riservati ad esso e quali invece sono di competenza regionale e locale. La regione a sua volta coordina il sistema tributario regionale e locale, secondo i principi fissati dallo Stato. Gli enti locali non hanno potestà legislativa al pari delle regioni; possono operare in via secondaria, con norme attuative o integrative, ma sempre secondo principi e limiti fissati da leggi statali o regionali.

I tributi regionali sono di 3 tipi:

• Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali il cui gettito è attribuito alle regioni;
• Addizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali;
• Tributi propri istituiti con proprie leggi in relazione ai presupposti non assoggettati ad imposizione erariale.

La legge statale regola completamente questi tributi, lasciando al legislatore regionale la sola facoltà di fissare aliquote e disporre esenzioni/detrazioni/deduzioni secondo criteri fissati dalla legge statale. Questi tributi sono quindi propri delle regioni solo perché le regioni ne ricevono il gettito, ma sono voluti dallo Stato che provvede anche ad amministrarli.

Le norme comunitarie sono: i regolamenti che sono obbligatori e direttamente applicabili; le direttive che vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere ma non nei mezzi per raggiungerlo; le decisioni che hanno effetto diretto.

Nel diritto internazionale vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni; chi le ratifica accoglie nel proprio ordinamento le disposizioni che contengono. Tali accordi hanno lo scopo di realizzare una collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi, per la lotta all’evasione e all’elusione fiscale. Essendo le convenzioni norme speciali, esse prevalgono sulle norme interne; perciò è incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme di convenzioni internazionali.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Il concetto di efficacia delle norme nel tempo, è un principio giuridico che riguarda il momento di inizio della obbligatorietà della norma, il momento della cessazione e l’individuazione dei rapporti giuridici ai quali la norma si applica nel periodo che intercorre fra i due momenti.

Le leggi vengono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. La legge non ha effetto retroattivo. Il principio di irretroattività non ha rango costituzionale, ma essendo una regola posta da norma di legge ordinaria può essere derogata da altre norme di pari rango, ma non è possibile farlo con regolamenti. A tale regola generale della irretroattività, si aggiunge l’art. 3 dello Statuto, il quale dispone:

1. Relativamente ai tributi periodici, le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni.
2. Le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al 60° giorno dalla data della loro entrata in vigore.

Particolari casi di irretroattività possono verificarsi quando si crea un collegamento tra la nuova disposizione ed un fatto avvenuto nel passato, come ad esempio una legge di condono. L’intervento retroattivo del legislatore deve avere una ragionevole giustificazione e non deve incontrare limiti nelle norme costituzionali.

Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può esservi dubbio su quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto l’impero di una legge e in parte sotto l’impero della legge successiva. Il legislatore in questo caso risolve i problemi che si pongono in caso di successione di legge con norme apposite dette di “diritto transitorio”.

In linea generale l’efficacia di una legge cessa con l’abrogazione, quando scade il termine previsto e quando sono dichiarate incostituzionali. Una legge può essere abrogata per:

• Dichiarazione del legislatore;
• Perché incompatibile con le disposizioni precedenti;
• Perché regola interamente la materia già regolata dalla legge precedente.

Anche se abrogata, una legge continua a regolare fatti avvenuti nell’arco temporale in cui è stata in vigore (ex nunc), mentre se una legge viene dichiarata incostituzionale essa è da considerare mai esistita, pertanto vanno annullati gli effetti da essa prodotti (ex tunc); ad esempio i tributi riscossi in base a tali leggi devono essere rimborsati. Per le leggi tributarie non sono ammessi referendum abrogativi.

Efficacia delle norme tributarie nello spazio

La legge tributaria osserva il principio di territorialità, nel senso che esplica i suoi effetti in tutto il territorio nazionale, e solo entro tale ambito; al di fuori valgono le leggi tributarie degli altri Stati. Le norme che vengono emanate da enti diversi, come le leggi regionali o i regolamenti comunali, valgono nel territorio su cui l’ente ha potestà. Le modalità di determinazione dell’imposta cambiano a seconda che si tratti di un soggetto residente o non residente.

I soggetti fiscalmente residenti subiscono una tassazione sul complesso dei redditi posseduti indipendentemente dal luogo di produzione e da qualunque fonte essi derivino, in base al principio di tassazione dell’utile mondiale (Worldwide Taxation). Per i soggetti non residenti, ma anche stranieri o apolidi, ci sarà tassazione solo per i redditi prodotti in Italia.

Quando un soggetto può dirsi residente in Italia? Occorre distinguere tra residenza persone fisiche e residenza persone giuridiche.

Per quanto riguarda le persone fisiche ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza (più di 183 giorni). (art. 2 TUIR comma 2).

Si considerano residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati a regime fiscale privilegiato, i cosiddetti “paradisi fiscali”; tali soggetti continueranno a pagare le imposte in Italia, a meno che essi attestino che il trasferimento è effettivo e lo provino con contratti di affitto, pagamento utenze, contratti di lavoro, ecc. (Norma antiabuso/comma 2bis).

Una persona giuridica, società/ente può dirsi residente nel territorio dello Stato quando, per la maggior parte del periodo di imposta ha la sede legale, la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, nel territorio dello Stato (art. 73 TUIR comma 3). È sufficiente la sussistenza di uno solo di tali requisiti. Per "la maggior parte del periodo di imposta" si considerano 183/184 giorni; per "oggetto principale", si intende l’attività essenziale per realizzare gli scopi determinati dalla legge, dallo statuto o dagli atti costitutivi.

All’interno del TUIR (testo unico delle imposte sui redditi) sono stati introdotti alcuni meccanismi per ostacolare pratiche abusive che prevedono la costituzione di strutture all’estero e cercare di sottrarsi al regime fiscale italiano. Uno di questi meccanismi è la esterovestizione contenuta nell’art. 73 comma 5 bis. Un soggetto si dice esterovestito se nella forma risulta essere residente all’estero, ma nella sostanza è fiscalmente residente in Italia. In particolare viene introdotta una “presunzione legale relativa” (ammette prova contraria) di localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione di quelle società non residenti che presentano i seguenti elementi di collegamento con il territorio dello Stato italiano:

• Hanno soci di controllo o amministratori o comunque organi equivalenti di gestione, in prevalenza residenti in Italia;
• Controllo di enti o società residenti in Italia.

La norma non ha l’obiettivo di colpire quei contribuenti che scelgono di stabilire effettivamente la sede di una loro società all’estero, ma quello di ostacolare lo spostamento solo apparente della residenza, mantenendo la sostanza in Italia. In questi casi opera una presunzione di residenza in Italia che può essere disattivata fornendo prova dell’effettivo radicamento all’estero della società, ovvero della sua amministrazione fuori dal territorio dello Stato.

Doppia imposizione internazionale