Riassunto Diritto tributario

Capitolo 8

Le sanzioni tributarie

Le sanzioni in genere

La sanzione è la reazione dell'ordinamento alla violazione della regola. La sanzione in senso stretto è la reazione con finalità punitive, cioè quella che si pone come obiettivo la prevenzione della commissione di altre condotte vietate. Le sanzioni tributarie in senso stretto, sono penali o amministrative. Le prime sono accertate e le relative sanzioni applicate dal giudice penale in esito al processo penale, e si distinguono dalle amministrative attraverso un criterio formale. Sono violazioni penali quelle alle quali consegue una delle sanzioni tradizionali del diritto penale, mentre sono violazioni e sanzioni amministrative le altre. Solo le sanzioni penali restringono la libertà personale, mentre le amministrative possono colpire il patrimonio.

Le sanzioni amministrative

I principi fondamentali relativi alle sanzioni amministrative sono contenuti nel d.lgs. n. 472/1997, che il primo luogo prevede il principio di legalità di illecito e sanzione (art. 3), e implica che sia la violazione che la sanzione devono essere previste dalla legge. La Costituzione invece, non prevede una espressa riserva di legge, ma l'art. 25 stabilisce che nessuno può essere punito se non in base alla legge. Vige inoltre il divieto di retroattività (art.3), ed esso implica che nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione.

All'art. 5 è definito il principio di colpevolezza, il che implica che non si può essere puniti se la violazione non è stata commessa con dolo, o con colpa. Inoltre, non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni. Attenzione però, perché l'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.

Nel caso di concorso formale di violazioni, ovvero di violazioni multiple, si applica una pena ridotta: la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave viene aumentata. Le sanzioni amministrative principali sono pecuniarie, ma esistono sanzioni accessorie (art. 21).

In caso di cessione di azienda, il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente, ed entro i limiti del valore dell'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti. La responsabilità del cessionario è senza limiti nel caso in cui la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante.

Gli atti di contestazione, ovvero l'atto di irrogazione della sanzione devono essere notificati a pena di decadenza, entro il 31/12 del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione. Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di 5 anni. La sanzione può essere ridotta in caso di ravvedimento, ovvero se il soggetto regolarizza la situazione prima che la violazione sia constatata, e il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Le sanzioni penali

La disciplina delle sanzioni penali relative alle imposte sui redditi e IVA si trova nel d.lgs n. 74/2000, integrato e modificato dalla legge 148/2011. I punti fermi della disciplina sono condotti per privilegiare i fatti idonei a determinare una lesione degli interessi sostanziali del fisco, con la tendenziale esclusione delle violazioni esclusive formali.

• La dichiarazione fraudolenta mediante fatture o documenti per operazioni inesistenti
• Emissione di fatture o documenti per operazioni inesistenti
• La dichiarazione fraudolenta semplice
• Dichiarazione infedele
• Omessa dichiarazione
• Occultamento o distruzione di documenti contabili
• Omesso versamento di ritenute certificate
• Omesso versamento IVA
• La sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte

Non danno luogo a fatti punibili le violazioni di norme tributarie dipendenti da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione, né le condotte del contribuente che si sia adeguato ai pareri del ministero delle finanze per l'applicazione delle norme antielusive. In questi casi, infatti, difetta la colpevolezza.

Le norme penaltributarie, in realtà, sono se non norme penali in bianco, norme che contengono un richiamo alla norma tributaria, e nella interpretazione di questa norma tributaria richiamata rilevano spesso circolari interpretative dell'organo amministrativo preposto all'amministrazione delle finanze. Con l'introduzione dell'art. 12 del decreto 74/2000, si prevede l'inapplicabilità del beneficio della sospensione condizionale della pena, in ordine a tutti i delitti in materia di dichiarazione, nonché a quelli di emissione di fatture false e occultamento o distruzione di documenti.

Sul piano processuale si è venuta a configurare una forte limitazione all'accesso al patteggiamento, applicabile a tutti i reati tributari. La modifica in sostanza consiste nel consentire al contribuente di definire la propria posizione mediante un patteggiamento a condizione che ricorra una circostanza attenuante, e si è pertanto subordinato l'accesso a un rito a una condizione sostanziale. Il terzo intervento ha avuto ad oggetto l'allungamento dei termini di prescrizione, ma solo per i delitti tributari che concernono la materia di dichiarazione, emissione di fatture false, occultamento e distruzione di documenti contabili.

Capitolo 9

Il processo tributario

Si può affermare che tutte le controversie concernenti i tributi sono devolute alla cognizione di una giurisdizione speciale, quella esercitata dalle commissioni tributarie. Sono previsti 2 gradi di giudizio: commissioni tributarie provinciali in primo grado e commissioni tributarie regionali, come giudice d’appello. Contro le sentenze di queste ultime è possibile ricorrere alla Corte di Cassazione, per soli motivi di legittimità. È previsto il ricorso per revocazione nei casi eccezionali, ex art. 395 cpc.

Competenza territoriale

Le commissioni tributarie provinciali hanno sede nei capoluoghi di Provincia di ciascuna regione. Giudicano sui ricorsi proposti per l’annullamento dei provvedimenti impositivi emessi dagli Uffici ed enti (Agenzia delle Entrate, enti territoriali) aventi sede all’interno della loro circoscrizione. Le commissioni tributarie regionali hanno sede nei capoluoghi di regione e sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione.

Le caratteristiche del processo tributario di primo grado

Il processo tributario che si svolge dinnanzi alle commissioni tributarie provinciali si struttura come un processo di impugnazione di determinati provvedimenti impositivi, aventi contenuto provvedimentale. Atti che, se non vengono impugnati nei termini decadenziali, hanno l’attitudine a diventare definitivi, con conseguente consolidamento dei loro effetti.

Il giudice tributario è legittimato a conoscere dei vizi formali del provvedimento e del merito della pretesa tributaria. Il ricorrente è il contribuente, resistente il soggetto che ha emesso l’atto la cui ingiustizia il contribuente postula. Raramente il processo tributario si connota come un processo a pluralità di parti: ciò può avvenire quando lo stesso atto contenga provvedimenti recanti vizi imputabili a soggetti diversi; si ha applicabilità delle regole sul litisconsorzio necessario tutte le volte in cui sussista una situazione di co-obbligazione tra contribuenti.

La difesa tecnica

Nel processo tributario, il contribuente non può stare in giudizio personalmente, ma deve farsi assistere da un difensore abilitato a tale ruolo. L'individuazione dei soggetti che possono svolgere la funzione di difensore innanzi alle commissioni tributarie è contenuta nell'art. 12 del d.lgs 546.

Gli atti impugnabili

L’art. 19 del d.lgs. 546 individua quali provvedimenti possono essere impugnati dinnanzi al giudice tributario (GT). Sul piano formale l’elencazione è tassativa (numerus clausus), tuttavia, si può affermare che sia impugnabile davanti al GT ogni atto che contenga una pretesa al pagamento di tributi. Ogni atto impositivo può essere impugnato solo per i vizi da cui è affetto, e non anche per i vizi da cui sono stati eventualmente affetti precedenti atti impositivi che avrebbero potuto essere impugnati senza esserlo. Es: in sede di impugnativa di una cartella di pagamento non possono essere censurati vizi dell’avviso di accertamento la cui rituale notifica abbia preceduto quella cartella. Tale regola, tuttavia, trova un temperamento nell’ipotesi in cui il precedente atto impositivo non sia stato notificato o non sia stato ritualmente notificato al contribuente, nel qual caso in sede di impugnazione dell’atto successivo il contribuente potrà dedurre i vizi dell’atto precedente la cui cognizione e rilevazione gli è stata preclusa proprio a causa della sua mancata o invalida notificazione.

I poteri del giudice tributario

Si può parlare di una duplice accezione in merito, poteri cognitivi e poteri istruttori. Per quanto riguarda i poteri cognitivi, il giudice tributario conosce e giudica della legittimità degli atti impugnati dinanzi ad esso nel rispetto del principio della domanda (il giudice non può esorbitare da quanto chiesto dal contribuente né può pronunciare sulla base di motivi difformi rispetto a quelli prospettati dalle parti ovvero anche su fatti non specificamente contestati dalla controparte, salve le questioni rilevabili d’ufficio). Se il giudice ritiene di porre a fondamento della questione una questione rilevata d’ufficio, il giudice deve assegnare alle parti un termine, a pena di nullità, per consentire loro di depositare memorie concernenti detta questione. Il giudizio è cristallizzato dai contenuti dell’atto impositivo: salvi casi eccezionali, non è ammessa l'integrazione dei motivi di ricorso successiva alla proposizione, né è consentito all’ente impositore di modificare in corso di giudizio la propria pretesa rispetto a quanto contenuto nell’atto impugnato.

Per quanto riguarda i poteri istruttori, il giudice può esercitare gli stessi poteri di indagine attribuiti dalle singole leggi d’imposta ai soggetti che hanno emanato gli atti impositivi impugnati. L’esercizio di tali poteri presuppone la richiesta di parte ex accesso. L’istruttoria del processo tributario ha un carattere marcatamente documentale e in esso non sono ammesse né le prove testimoniali, né il giuramento, ammesse sono invece le dichiarazioni di terzi consacrate in atto scritto.

I contenuti del ricorso

L’atto introduttivo del processo tributario è il ricorso, il cui contenuto è disciplinato dall’art. 18. A pena di inammissibilità il ricorso deve contenere:

• L’indicazione della Commissione tributaria adita
• Le generalità del contribuente e del difensore
• L’individuazione dell’atto impugnato e del soggetto che lo ha emesso
• Esposizione dei fatti che hanno condotto alla lite e dei motivi addotti dal contribuente a fondamento delle domande esposte
• Sottoscrizione del ricorrente (se sta in giudizio) o del suo difensore

La proposizione del ricorso

Il ricorso, a pena di inammissibilità, deve essere notificato nel termine decadenziale generale di 60 giorni al soggetto che ha emesso l’atto impugnato che assume la veste di resistente. Ricevuta la notificazione del ricorso, il resistente ha la facoltà di costituirsi a sua volta in giudizio depositando le proprie controdeduzioni. Ciò deve avvenire nel termine di sessanta giorni decorrenti dalla data di avvenuta notificazione del ricorso; la costituzione tardiva del resistente o addirittura la sua mancata costituzione sono prive di conseguenze processuali, salvo il fatto che fin quando il resistente non si sia costituito egli è estraneo al processo (dunque non è destinatario di alcuna delle comunicazioni concernenti gli eventi che avvengono durante il processo).

Lo svolgimento del processo

Scaduto il termine di 60 giorni concesso al resistente per costituirsi in giudizio, la segreteria della Commissione Trib. forma il fascicolo e lo trasmette al Presidente, che lo assegna ad una delle sezioni. Il presidente provvede ad un esame preliminare del ricorso per rilevare eventuali inammissibilità. Le parti possono, nel termine di 20 giorni prima della data dell’udienza, depositare documenti ulteriori rispetto a quelli eventualmente già allegati al ricorso o alle controdeduzioni. Nel termine di 10 giorni prima della data dell’udienza, depositare memorie ove motivi illustrati nel ricorso o nelle controdeduzioni vengano ampliati e meglio illustrati.

Il ricorso deve essere trattato in Camera di Consiglio; tuttavia entrambe le parti possono chiedere (con istanza da comunicare all’altra parte e depositare in segreteria della Commissione) che la causa venga discussa alla presenza delle parti. Esaurita la discussione, se non c’è bisogno di rinvio, la Commissione emette la sentenza, il cui dispositivo deve essere comunicato alle parti dalla segreteria solo dopo che il giudice relatore avrà provveduto a redigere la motivazione integrale della sentenza, e questa sia sottoscritta dal Presidente del Collegio e depositata.

La sospensione, l'interruzione, e l'estinzione del processo

Il processo deve essere sospeso, quando sorge una questione relativa allo stato o alla capacità delle persone, o querela di falso, o se sollevata questione di illegittimità dinnanzi alla Corte Cost., o in caso di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, o ancora se venga sollevata questione di giurisdizione dinnanzi alle Sezioni Unite Cassazione.

L'interruzione del processo opera invece quando si verifichino eventi come la morte o la perdita di capacità di stare in giudizio delle parti, radiazione dall’albo o la sospensione all’esercizio della professione che riguardino il difensore. Il processo infine si estingue per rinuncia al ricorso, inattività delle parti, per cessazione della materia del contendere. La cessazione del contendere può derivare anche dal perfezionamento nel corso del processo di primo grado, e comunque non oltre la prima udienza di trattazione di una particolare forma di transazione che prende il nome di conciliazione giudiziale.

La sospensione cautelare della riscossione

Alla Commissione tributaria provinciale è attribuito anche il potere di disporre la sospensione cautelare della riscossione del tributo preteso con l’atto impugnato. Tale potere è subordinato nel suo esercizio all’accertamento da parte del giudizio della sussistenza di due requisiti:

• La non manifesta infondatezza delle ragione del ricorrente
• Il rischio che dalla riscossione provvisoria derivi a danno del contribuente medesimo un pregiudizio grave e irreparabile.

La richiesta di sospensione cautelare presuppone che l’atto impugnabile sia dotato di efficacia esecutiva, che va riconosciuta anche all’avviso di accertamento in materia di imposte sul reddito e di IVA, avendo il legislatore previsto che tale atto costituisce titolo per la riscossione delle imposte entro trenta giorni successivi alla scadenza del termine per la proposizione del ricorso giurisdizionale. Il potere di accordare sospensione cautelare è attribuito al Collegio e in casi eccezionali al Presidente in via interinale.

Il processo di appello

Nel processo che si svolge dinnanzi alla commissione tributaria regionale, il ruolo di ricorrente è determinato dalla soccombenza rispetto a quanto chiesto al giudice di primo grado e a quanto ha statuito. Il termine per impugnare varia, a seconda che la sentenza di primo grado sia stata notificata o meno a mezzo di ufficiale giudiziario, o a mezzo posta. Ove sia avvenuto, il termine per l'impugnazione è stabilito in 60 giorni decorrenti dalla data della ricezione dell'atto notificato. Il giudizio d'appello è destinato a concludersi con una sentenza suscettibile di essere oggetto di ricorso per Cassazione.

Il ricorso per Cassazione e il ricorso per revocazione

Contro le sentenze del giudice di secondo grado è ammesso il ricorso per Cassazione innanzi alla Corte di Cassazione che ha sede unica a Roma, ma tale mezzo è consentito solo per censurare della sentenza, e non per eseguire un riesame della decisione presa dal giudice di secondo grado.

Il giudizio di ottemperanza

In presenza di una sentenza passata in giudicato, che condanni l'ente impositore, al pagamento di somme di denaro a favore del contribuente, questi ha la possibilità di adire al giudice tributario per ottenere un provvedimento per vedere soddisfatta la sua pretesa, ove sia rimasta inadempiuta. Il competente è il giudice che ha emesso la sentenza della cui ottemperanza si tratta, che con sentenza ordina all’ente inadempiente di provvedere al rimborso dovuto e può nominare un commissario ad acta verificato l’avvenuto rimborso, e con ordinanza dichiara estinto il procedimento.

PARTE 2

Parte speciale - I principali tributi italiani

Il sistema delle singole imposte e le imposte sul reddito: i concetti introduttivi

La parte speciale del diritto tributario

Questa parte speciale si occupa di delineare i tratti essenziali dei principali tributi esistenti in Italia. L'ordinamento italiano, non è molto diverso dalla maggioranza...