Riassunti di diritto tributario

Lezioni di diritto tributario

Prestazioni imposte, tributi, riserva di legge

Rilevanza della nozione di tributo

Nessuna definizione di tributo nel diritto positivo, ma numerosi riferimenti – rilevanza della nozione:

A livello costituzionale

• Art 23 Cost.: riserva di legge in materia tributaria. Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Prestazioni personali e patrimoniali imposte/tributi? In rapporto di genere a specie.
• Art 75 Cost.: esclusione del referendum per le leggi tributarie.
• Art 81 Cost.: divieto di introduzione di nuovi tributi in sede di approvazione della legge di bilancio.

A livello sub-costituzionale

• Art. 2, d.lgs. 546/1992 (disciplina del contenzioso tributario): giurisdizione esclusiva delle Commissioni tributarie sulle controversie aventi ad oggetto i tributi.
• IVA: possibile esclusione dei prelievi di natura tributaria + regime di esenzione per le operazioni relative alla riscossione dei tributi.
• Applicabilità della particolare disciplina dell’obbligazione tributaria.
• Inapplicabilità di alcuni principi o regole altrimenti previste.
• Art. 182ter l.fall. transazione fiscale in piano di concordato preventivo.

N.B: La categoria di tributo non rileva ai fini dell’applicazione dell’art. 53 Cost. (capacità contributiva), applicabile alle sole imposte e non anche ai tributi (C.Cost.).

Le entrate dello Stato e i tributi

Entrate dello Stato:

Entrate di diritto privato

• i.e. indebitamento, gestione del patrimonio, svolgimento attività economica iure privatorum.

Entrate di diritto pubblico

• Procacciate iure imperii
• Prestazioni patrimoniali coattive a carattere sanzionatorio (multe, ammende).
• Prestiti forzosi (acquisizione temporanea di forme di finanziamento imposte dallo Stato a taluni soggetti nella forma dell’obbligo a versare somme/acquistare titoli di debito pubblico).
• Prestazioni parafiscali (= contributi previdenziali e assistenziali).
• Espropriazioni per pubblica utilità ex art. 43.3 Cost. (Entrata? Maggior valore del bene rispetto all’indennizzo – contestabile oggi a seguito della giurisprudenza costituzionale e CEDU più recente in materia, cfr. Scordino 2006 + sentt. Gemelle 2007).

Entrate coattive di natura non tributaria

• Tributi: Definibili, per differenza, come “obbligazioni aventi ad oggetto una prestazione di regola pecuniaria a titolo definitivo o a fondo perduto nascente dalla legge e coattiva al verificarsi di un presupposto di fatto che di regola non ha natura di illecito”.

C. Cost.: definizione di tributo in positivo secondo i ss. criteri di individuazione:

• Doverosità della prestazione senza rapporto sinallagmatico.
• Collegamento della prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un rapporto economicamente rilevante > connotato “finalistico” del tributo.

Il rapporto tra prestazioni patrimoniali imposte e tributi

Art. 23 Cost.: Prestazioni personali e patrimoniali imposte.

(Quid est prestazione personale imposta? Obblighi a carico del contribuente e non solo per lo più in sede di attuazione del tributo che possono concretizzarsi nel vincolo alla scelta di destinazione di energie fisiche od intellettuali).

Prestazioni patrimoniali imposte: c.d. imposizioni in senso formale (C. Cost: carattere essenziale: la coattività). Vi rientrano:

• Prestiti forzosi. Discussa l’inserzione nel novero dell’art. 23 Cost. dato il diritto alla remunerazione al rimborso del capitale – ma la Cost. fa genericamente riferimento a “prestazioni” (concetto ampio) e non ai soli tributi come l’art. 30 Statuto albertino (concetto restrittivo).
• Prestazioni parafiscali. Non osta alla classificazione la maturazione del diritto pensionistico o assistenziale per effetto del versamento: la prestazione è pur sempre priva di sinallagmaticità.
• Ulteriori prestazioni non tributarie connotate da coattività.

+ Imposizioni in senso sostanziale o di fatto = imposizioni di fonte contrattuale ma con corrispettivo fissato autoritativamente; il privato può solo astrattamente richiedere la prestazione/il bene essenziale oppure rinunziarvi > monopoli fiscali/determinazione del quantum debeatur da parte dell’autorità (e.g. tariffe di servizio telefonico).

Non vi rientrano, perché aventi diversa fonte costituzionale:

• Espropriazioni forzate (fonti: artt. 42.3 e 43 Cost.)
• Sanzioni penali a contenuto pecuniario (fonte: art. 25.2 Cost.)
• Prestazioni a contenuto negativo (fonte: art. 41 Cost. – sono limiti all’iniziativa economica privata)

Il tributo è certamente riconducibile all’art. 23 Cost., distinguendosi dalle altre prestazioni perché:

• Non ha funzione sanzionatoria/risarcitoria.
• Non si inserisce mai in un assetto negoziale.
• Ha per destinatario sempre lo Stato o altro ente pubblico (che se ne serve per acquisire in via definitiva i mezzi finanziari di cui ha bisogno); ma talvolta anche un soggetto privato, purché sussista l’elemento del “concorso alla spesa pubblica” ex art. 53.1 Cost. (e.g. canone RAI).

Talvolta, nozioni diverse di tributo identificate ai fini di talune norme, es. art. 75 Cost, 14 (ispezioni a fini fiscali) etc.

La classificazione dei tributi

Imposte e tasse

Scienza delle finanze:

• Servizi divisibili (erogati dallo Stato e destinati a fruizione uti singuli dietro pagamento di un ammontare commisurato al costo del servizio) > imposizione di tasse.
• Servizi indisponibili (destinati in modo indifferenziato a fruizione uti cives) > imposizione di imposte.

La distinzione – mirante ad individuare e fonti di finanziamento degli oneri dello Stato – non si può accogliere dal punto di vista strettamente giuridico (principio di universalità del bilancio o unitarietà della cassa).

Diritto tributario: il perno della distinzione è il c.d. presupposto di fatto:

• Imposta: natura ACAUSALE = il presupposto di fatto al cui verificarsi sorge l’obbligo al versamento dell’imposta non è collegabile ad una specifica attività dell’ente pubblico resa nei confronti dell’obbligato > obbligazione di riparto (dovuta dal contribuente in quanto membro della collettività in ragione di indici di riparto) > funzione di solidarietà dell’imposta ex art. 2 Cost.
• Tassa: presupposto è lo svolgimento di un’attività pubblica nei confronti di un soggetto; fonte è la legge

Elementi costitutivi:

• È provocata dalla domanda/dal comportamento del soggetto
• Scambio di utilità che si realizza

N.B: Non significa che si attui un vantaggio a favore del soggetto + Non si richiede l’effettiva fruizione in concreto, ma solo la mera possibilità in astratto di fruire del servizio.

Quale il fine della distinzione?

L’art. 53 Cost. (principio di capacità contributiva) si applica alle imposte ma non alle tasse!

Quale allora la tutela del contribuente in materia di tasse?

• Sul piano dello scambio di utilità, la tassa non è dovuta se lo scambio manca ad es. perché il soggetto non può fruire del servizio nemmeno astrattamente.
• Sul piano dell’ammontare della tassa, il quantum debeatur non deve essere superiore al costo del servizio/al suo valore c.d. equivalente: in caso di eccedenza, la parte superiore è da qualificarsi come imposta e pertanto soggetta ai limiti ex art. 53.

Tasse – corrispettivi di diritto privato

Tesi 1: Natura del servizio. Si ha tassa solo a fronte di attività proprie dello Stato che esercita un potere autoritativo.

Tesi 2: Disciplina giuridica del rapporto:

• C’è un contratto: se vi si applica la disciplina dei contratti di diritto privato, è corrispettivo di diritto privato, altrimenti è tassa.
• Non c’è un contratto: occorre verificare l’applicabilità degli strumenti di diritto tributario al procedimento acquisitivo.

Contributi

Detti anche “tributi speciali”. Figura intermedia tra l’imposta e la tassa: si ricollega allo svolgimento da parte dello Stato/ente pubblico di un’attività, ma:

• Non nei confronti di un singolo, bensì di una determinata collettività qualificata.
• Si tiene conto del vantaggio pervenuto al contribuente → il q.d. varia a seconda dell’arricchimento percepito dal singolo.

Monopoli fiscali

Riserva monopolistica: lo Stato li trasforma in sue entrate perché può fissare per i beni/servizi che ne sono oggetto un prezzo superiore a quello che si sarebbe determinato in condizioni di libera concorrenza.

Natura giuridica:

• Tesi 1: natura tributaria della parte di costo eccedente il corrispettivo “normale” > imposte di consumo.
• Tesi 2: natura tributaria solo se è applicato uno specifico tributo a carico del concessionario/beneficiario del servizio > imposta sulle vendite. Non esiste figura autonoma di monopolio fiscale.
• Tesi 3: inutilità della figura.

Compatibilità con la disciplina antimonopolistica UE.

Riserva di legge, principio di legalità ed elementi del tributo

Funzione della riserva di legge ex art. 23 Cost.:

• Passaggio dello Stato assoluto allo Stato di diritto > necessità del consenso “diritto all’autoimposizione” (no taxation without representation).
• Passaggio ai sistemi democratici > garanzia individuale di tutela del patrimonio + garanzia generale di attribuzione della funzione impositiva al Parlamento (partecipazione delle minoranze parlamentari al procedimento legislativo + sottoposizione al controllo della C. Cost.).

La riserva dell’art 23 è RELATIVA. Cur?

• Argomento letterale: “in base alla legge” art 23 – “in forza di una legge” art. 25 (la seconda espressione è più pregnante).
• Argomento sistematico: raccordo all’art. 5 Cost. sulla promozione e il riconoscimento delle autonomie locali.

Quali gli elementi essenziali del tributo che devono essere necessariamente fissati dalla legge? C.Cost.: “Criteri direttivi, limiti e controlli” – devono essere indicati espressamente oppure devono risultare desumibili dal contesto della disciplina:

• Il presupposto del tributo.
• I soggetti passivi.
• La base imponibile del tributo (= regole di misurazione della capacità contributiva + aliquota massima, non minima) → maggiore elasticità dei punti sub 1) e 2): in ipotesi di discrezionalità tecnica possono integrare anche atti sublegislativi purché siano individuati criteri e limiti di indirizzo delle scelte regolamentari.

Applicabilità della riserva alle norme procedimentali? Si ritiene di no. Se vengono in rilievo diritti fondamentali del cittadino, la diversa tutela è offerta dalle norme costituzionali in materia.

Applicabilità della riserva alle norme di agevolazione? Dubbio:

• Tesi 1: No, la riserva investe solo il profilo garantistico.
• Tesi 2: Sì, la deroga deve avere lo stesso rango della norma derogata + necessità di tutela del contribuente (l’agevolazione comporta, a parità di fabbisogno finanziario, una maggiore imposizione in capo ad altri).

Conflitto riserva di legge-norme antielusive generali? Escluso dalla Cassazione (Melis è in disaccordo).

Il principio di capacità contributiva

Il principio di capacità contributiva come norma vincolante

Art. 53.1 Cost.: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”

Come principio rivolto al legislatore:

• Affermazione della funzione solidaristica del concorso alle spese pubbliche > legittimità costituzionale dell’imposizione (norma collocata nel titolo dedicato ai rapporti politici).
• Espressione della funzione garantista della capacità contributiva, quale presupposto e limite dell’imposizione (= solo chi ha capacità contributiva deve concorrere) e suo parametro (= il q.d. è commisurato alla capacità stessa).

Come principio rivolto al contribuente:

• “Sono tenuti” = doverosità del concorso necessario per la sopravvivenza dello Stato (in un rapporto verticale Stato-contribuente e orizzontale tra contribuenti).

È norma cardine del sistema tributario, ma all’indomani dell’entrata in vigore della Cost. erano state sostenute tesi svalutative:

• Tesi 1: l’art. 53 come norma a carattere programmatico, direttiva futura per il legislatore priva di carattere vincolante (“mero enunciato ideologico”, A. Giannini).
• Tesi 2: l’art. 53 come espressione della teoria c.d. del beneficio > il concorso alle spese pubbliche è dovuto entro un rapporto di scambio Stato-cittadino e la capacità contributiva si riferisce alle manifestazioni di godimento di pubblici servizi (così come tutti i presupposti di entrata dello Stato eccetto gli illeciti).

Orientamento della C. Cost.:

• Irrilevanza della distinzione tra norme precettive e programmatiche ai fini della legittimità costituzionale (sent. 1/56).
• Riconoscimento della natura precettiva del 53 (sent. 77/67).
• Natura non generale del potere di imposizione ex art. 23: il legislatore è tenuto a riferirsi esclusivamente a situazioni espressive – in modo diretto od indiretto – di “forza economica”.

L’ambito di applicazione oggettivo, la teoria del beneficio, l’interesse fiscale

Ambito di applicazione oggettivo del principio di capacità contributiva:

• C. Cost.: le sole imposte, in quanto prestazioni indivisibili (sono relative a “prestazioni di servizi il cui costo non si può determinare divisibilmente”) e non le tasse, stante il collegamento tra somma pagata e spesa dello Stato.
• Dottrina: critica dell’impostazione della Consulta > il 53 parla in astratto di “concorso alla spesa pubblica” senza fare distinzione alcuna.
• Melis: accoglimento della tesi della Corte, ma: se le tasse hanno ad oggetto servizi essenziali (e.g. sanità, istruzione) il legislatore non può non tener conto della capacità contributiva.

Teoria del beneficio. Si presuppone che le imposte debbano essere distribuite in maniera che, per ogni singolo contribuente, vi sia un’equivalenza tra l’importo versato e i servizi pubblici ricevuti. Vici si riferisce oggi:

• Nell’ambito del federalismo fiscale > rapporto più stretto tra i tributi richiesti e le attività esplicate dagli enti locali a favore della collettività → imposta di scopo: il prelievo è richiesto a fronte dell’esecuzione di un’opera specifica destinata all’utilità della comunità obbligata al pagamento.
• In relazione alla giustificazione della tassazione di soggetti non residenti di redditi o cespiti situati nel territorio dello Stato (percepiscono un beneficio dall’attività posta in essere dal c.d. Stato della fonte).

Interesse fiscale. Riconoscimento di un interesse dello Stato-comunità prevalente, che si traduce in una tutela privilegiata dell’interesse del Fisco e in fase di imposizione e in fase di attuazione del tributo.

Limiti:

• In fase di imposizione: l’interesse fiscale non può mai incidere sul q.d. → vi sarebbe altrimenti violazione del principio di capacità contributiva.
• In fase di attuazione: le “discipline differenziate” sono giustificate dalla natura generale dell’interesse fiscale (in quanto rende possibile il funzionamento dei servizi pubblici), tuttavia:
• La c.d. particolarità del diritto tributario (= deroghe al diritto comune, processuale, amministrativo in sede di accertamento e riscossione) sono state tradizionalmente giustificate anche dall’INFERIORITÀ CONOSCITIVA del Fisco rispetto al contribuente; il discorso non può più applicarsi oggi, a fronte dei moderni sistemi informatici e mole di dati posseduti dal Fisco, che rischiano di privare il contribuente di un’efficace tutela sul piano processuale → limiti: art. 24 Cost. e art. 1 Protocollo addizionale CEDU sul diritto di proprietà e il principio di proporzionalità (tra interesse statale e privato).
• Il principio ex art. 53 non si applica solo in sede di imposizione del tributo, ma anche di rimborso → incostituzionalità di meccanismi che impediscano il rimborso di tributi indebitamente pagati.

Il significato della capacità contributiva tra limite assoluto e limite relativo

Quid est capacità contributiva? Ne sono indici i fatti espressivi di forza economica, con il limite del principio dell’esenzione del c.d. minimo vitale (= non può essere oggetto di prelievo quel minimo di capacità economica necessario a soddisfare le esigenze primarie) → capacità economica ≠ capacità contributiva.

La capacità contributiva quale limite al potere impositivo

Limite ASSOLUTO

Limite RELATIVO

Teoria sub A). Raccordo all’art. 2 Cost.

Sono espressivi di capacità contributiva i fatti espressivi che rivelano direttamente o indirettamente l’esistenza di una ricchezza in capo al contribuente > la c.c. è la titolarità di situazioni giuridiche soggettive a contenuto patrimoniale scambiabili sul mercato che consentano in sé di estinguere l’obbligazione tributaria.

Teoria sub B). Raccordo all’art. 3 Cost.

In un’ottica meramente distributiva, sono espressivi di c.c. tutti i fatti in grado di modificare la posizione del consociato nell’ordine economico.