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FRAMEWORK

1. Data di pubblicazione

2. Obiettivi

3. Nozioni generali

4. Fondamenta concettuali

5. Il progetto congiunto di IASB e FASB

Non si tratta di un principio contabile internazionale, è un’introduzione: conceptual framework. Per questo c’è una

gerarchia da rispettare: se c’è contrasto tra framework e IFRS prevale il principio contabile internazionale.

DATA DI PUBBLICAZIONE

Il primo framework è datato 1989, fino al 2010, ed era intitolato Framework for the preparation and presentation of

financial statements. Viene sostituito poi da quello del 2010.

Deriva da un progetto congiunto tra IASB e FASB ed è articolato in quattro capitoli:

1. Obiettivi.

2. Confini del bilancio: cosa dobbiamo includere in un bilancio.

3. Caratteristiche qualitative che devono caratterizzare il bilancio.

4. Affronta le altre questioni: elementi e valutazioni da includere nel bilancio.

Il punto 1 e 3 sono stati pubblicati nel 2010 ma non sono definitivi, sono state fatte delle critiche quindi sono prossime

delle modifiche. Il punto 2 è stato pubblicato sotto forma di bozza non definitiva. Il punto 4 si rifà al 1989, IASB e FASB

non hanno ancora trovato un accordo in materia.

OBIETTIVI (che si pone il bilancio)

Quello che viene riportato nel framework del 1989 si riferisce solo ai prospetti di bilancio, mentre quello del 2010

esplica tutti i documenti che l’impresa comunica all’esterno (di tipo gestionale, report, etc. anche redatti su base

volontaria). Le caratteristiche del framework 2010 sono state decise in base ad un accordo tra IASB e FASB; tutto ciò

aiuta nel processo di armonizzazione.

Gli obiettivi sono assistere il board nel miglioramento e introduzione di nuovi principi contabili, dare linee guida ai

redattori del bilancio.

Dare linee guida al redattore di bilancio che si trova ad affrontare questioni che non sono esplicitate nei principi

contabili internazionali, quindi ci si rifà al framework. Inoltre, deve assistere i revisori contabili che controllano

correttezza e conformità del bilancio -> nel loro giudizio di conformità devono rifarsi al framework.

Serve anche agli standard setters nazionali ovvero legislatori contabili nazionali: nel loro procedimento di emanazione

di principi contabili nazionali si devono rifare al framework internazionale.

Il framework e i principi contabili internazionali devono essere applicati ai bilanci che sono destinati alla

pubblicazione, questo perché le informazioni sono destinate ai terzi che sono tutti gli utilizzatori esterni (1989).

Nel 2010 i destinatari principali dei bilanci sono solo gli investitori potenziali ed attuali che devono assumere decisioni

economiche (vengono indicate le informazioni da inserire); gli investitori sono interessati ad informazioni diverse

rispetto agli altri utilizzatori esterni. Gli investitori sono interessati a tutto quello che è disponibilità liquida/flussi di

cassa e se l’azienda è in grado di generare e riprodurre in maniera continua risorse di cassa.

NOZIONI GENERALI

Il nuovo framework si riferisce a tutti i documenti che l’impresa usa per comunicare ai terzi. Quello che ci interessa

specialmente è la preparazione e la presentazione del bilancio con i principi IFRS.

Il framework non si applica ai bilanci intermedi (semestrali o trimestrali), questi sono disciplinati da IAS 34. Questi

bilanci intermedi sono redatti su base volontaria o in seguito a un importante accadimento aziendale (aumento di

capitale, fusione, scissione, conferimento che sarebbe il ripristino delle risorse quando il capitale sociale scende sotto

una determinata soglia dall’art. 2557 c.c.) che modificano le sorti della società.

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Il framework si applica al bilancio d’esercizio, al bilancio consolidato (di gruppo: conglomerazione di aziende) e

separato (di ciascuna azienda che forma il gruppo): IAS 27.

Il concetto di attività differisce da quello che c’è scritto nel codice civile. Attività sono le risorse controllate

dall’azienda, sono il frutto di eventi avvenuti nel passato e sono destinate a generare incrementi di benefici

economici futuri.

Con passività vengono definite le obbligazioni attuali, come risultato di eventi del passato, destinate a generare

fuori uscita di risorse economiche.

Il patrimonio netto è il residuo dopo aver tolto dalle attività le passività.

Ricavi e costi (reddituali economici) sono basati sul concetto di attività e passività (nozioni patrimoniali). I ricavi sono

incrementi di benefici economici destinati a portare un incremento delle risorse/attività, i costi sono un decremento

delle risorse destinati a portare ad un aumento delle obbligazioni. Hanno un impatto in termini e grandezze

patrimoniali -> sistema contabile del patrimonio detto anche sistema IFRS.

FONDAMENTI CONCETTUALI

Il bilancio deve rappresentare in modo attendibile la situazione patrimoniale-finanziaria, il risultato economico e i

flussi finanziari dell’impresa. L’importante è che sia conforme agli IFRS.

Per alcuni casi rari i principi contabili internazionali non vanno applicati: se non è possibile rappresentare la

situazione economica con i principi contabili internazionali, bisogna usare quelli nazionali. In questo caso l’attendibilità

si raggiunge in questa maniera.

L’architettura IFRS in materia di redazione di bilancio si sviluppa su più livelli:

- Clausola generale: deve aiutare gli investitori attuali e potenziali ad assumere decisioni economiche. Per

fare questo si usano due assunzioni contabili (prestabilite quando si redige il bilancio): principio della

competenza e continuità aziendale. Essi sono dati come prestabiliti quando si redige il bilancio.

- Caratteristiche qualitative di primo livello: comprensibilità, rilevanza, attendibilità, comparabilità.

- Caratteristiche qualitative di secondo livello: rilevanza -> significatività, attendibilità -> tempestività, sostanza

su forma, neutralità, prudenza e completezza.

Queste caratteristiche danno supporto agli utilizzatori del bilancio essendo, il bilancio, veritiero e corretto.

ASSUNZIONI CONTABILI

Principio di competenza quello a cui facciamo riferimento nella rilevazione contabile dei costi e ricavi è loro

maturazione economica (momento nel quale costi e ricavi sono effettivamente conseguiti/sostenuti -> quando faccio

la prestazione/quando arriva la partita) e non alla manifestazione finanziaria (porta uscita o entrata di mezzi finanziari).

*ratei e risconti.

La continuità aziendale (going concern) è la redazione del bilancio in ipotesi di continuità di attività d’impresa,

bisogna capire se l’azienda ha la possibilità di continuare quando c’è rischio default. Se è destinata a durare per almeno

un altro anno il bilancio segue i principi contabili internazionali, mentre se è destinata a fallire deve seguire i principi

di liquidazione (cedere tutti i beni) -> IAS 1: 12 mesi successivi alla data del bilancio.

Per IFRS la prudenza non è un postulato di bilancio: con prudenza si intende non eccedere con i ricavi, piuttosto

bisogna farlo con i costi.

*RATEI E RISCONTI (presenza di accruals -> passività, differimento costi e ricavi e prepayment -> attività, anticipo dei

costi e ricavi) Cosa sono? Competenza Manifestazione Rilevazione

economica finanziaria contabile

Ratei attivi (P) RICAVI ATTUALE FUTURA ATTIVITÀ

Ratei passivi (A) COSTI ATTUALE FUTURA PASSIVITÀ

Risconti attivi (P) COSTI FUTURA ATTUALE ATTIVITÀ

Risconti passivi (A) RICAVI FUTURA ATTUALE PASSIVITÀ

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Ratei attivi: l’elettricista ha fatto un contratto pluriennale per i prossimi due anni: quest’anno effettua il servizio,

tuttavia conseguirà l’entrata soltanto nell’esercizio successivo. La prestazione viene fatta ora ma viene pagata in un

secondo momento. Non ho alcuna entrata di cassa, ma una quota di ricavi imputata in bilancio: integro con ricavi in

CE e ratei attivi (prepayment) in SP.

Ratei passivi: interessi passivi di un mutuo o dovuti allo scoperto di conto corrente. Gli interessi passivi vengono

addebitati ogni 3/6 mesi. Se gli interessi passivi vengono addebitati a febbraio di competenza novembre-dicembre-

gennaio-febbraio. I mesi novembre e dicembre si riferiscono all’esercizio precedente anche se non c’è manifestazione

finanziaria (uscita di banca) e rappresentano un rateo passivo. Costo in CE anche se non ho uscita di cassa o banca, la

contropartita è ratei passivi (accruals) nel passivo SP.

Risconti attivi: l’assicurazione si paga anticipatamente, il costo viene anticipato per una parte (marzo ’13-marzo ’14):

per i primi mesi del 2014 la persona non deve supportare costi per l’assicurazione ma devo togliere questa parte dal

bilancio 2013 anche se è stata pagata nel 2013. Nel bilancio del 2013 c’è l’intera uscita dell’assicurazione, tuttavia

bisogna togliere la parte del costo che si riferisce al 2014. Riduciamo il costo in CE ed essendo che nel passivo SP

abbiamo l’intera uscita, per la parte che abbiamo tolto dal costo registriamo l’attività risconti attivi (prepayment) in

SP che mi riduce passività per uscita di mezzi finanziari.

Risconti passivi: il contratto pluriennale di un elettricista prevede che viene pagato anticipatamente per entrambe gli

anni 2014 e 2015, una quota dei ricavi deve essere stornata in quanto non di competenza. Per ridurre attività

patrimoniali, registriamo un risconto passivo (accruals).

Accruals e prepayment sono diversi da debiti per fatture ancora da ricevere e crediti per fatture ancora da emettere:

le due ultime categorie si riferiscono a costi e ricavi che sono di competenza interamente di un periodo e pagati in un

altro periodo che non siano a cavallo tra due esercizi.

CARATTERISTICHE QUALITATIVE DI PRIMO LIVELLO

Comprensibilità: le informazioni devono essere comprensibili. Sono comprensibili se vengono rispettati due

presupposti:

1. Sufficiente grado di preparazione economica per la persona che legge le informazioni.

2. La persona deve essere a conoscenza delle problematiche dell’azienda.

Se la materia è complessa non può essere omessa, le informazioni complesse devono essere comunque scritte.

La comprensibilità è legata alla significatività.

Rilevanza: nel 1989 era una caratteristica qualitativa, nel 2010 è diventato un presupposto cardine. Viene vista legata

all’utilità dell’informazione per gli investitori. Un’informazione è rilevante per gli investitori quando è in grado di

influenzare le decisioni economiche. L’informazione rilevante:

- Ha valore predittivo: serve a predire/anticipare flussi di cassa futuri.

- Valore di conferma: confermare se quanto l’investitore ha predetto è stato corretto oppure no. Nel caso si

modificano gli obiettivi.

- In genere ci sono i due valori contemporaneamente.

Esempio: l’ammontare dei ricavi annuali che si evincono del CE del periodo, sulla base dei ricavi l’investitore sarà in

grado di fare previsioni futuri e se l’investimento è stato buono o meno buono (confermare/modificare quanto è stato

fatto nel passato).

Quello che va messo in bilancio deve essere material (non ciò che è materiale): con material si intendono quelle

informazioni che possono influenzare le decisioni dell’investitore. Se un’informazione viene omessa significa che è no

material, ovvero ininfluente (arrotondamento di bilancio: più o meno influente. Sotto l’unità di euro è no material).

Bisogna considerare la natura intrinseca delle informazioni che ci vengono date per capire quando l’informazione è

rilevante o meno.

Material riguarda la consistenza economica del valore (arrotondamenti) mentre con relevant si intende la rilevanza

così come si desume da informazioni che vengono date ai terzi con i vari documenti gestionali: rilevante ai fini

gestionali. 11

Attendibilità: assenza di errori rilevanti o esclusioni dal bilancio di informazioni significative.

Nel 1989 la rappresentazione fedele era un sottopunto, nel 2010 diventa il secondo e ultimo postulato

fondamentale (rilevanza e rappresentazione fedele).

Prevalenza della sostanza sulla forma (IAS 17), ad esempio il contratto leasing. Con questo principio contabile il bene

acquistato con il leasing entra subito nell’attività patrimoniale dalla prima stipula (il contratto leasing sarebbe una

forma di finanziamento, in un bilancio nazionale vengono iscritti solo i canoni leasing e alla fine del pagamento dei

canoni, eventualmente, il riscatto finale).

Con neutralità si intende l’assenza di condizionamenti, le informazioni non vengono influenzate. Nel caso degli

interessi in competizione, il soggetto redattore interessato (in fusione o scissione) inserisce in bilancio informazioni

che aiutano nel processo; nella maggior parte dei casi si incide in magazzino per far tornare i conti.

Si usa la prudenza per non sottostimare i costi e sovrastimare i ricavi. I costi si imputano anche sono incerti, i ricavi

solo se certi.

Bisogna, infine, essere completi e quindi considerare i benefici e costi dell’informazione; i benefici ottenuti dagli

investitori devono eccedere i costi sostenuti per dare le informazioni (25/12 il magazzino prende fuoco: sono

necessari 4 mesi di tempo per pubblicare le informazioni in bilancio. Con costi ragionevoli posso fare le ricerche

necessarie per mettere le informazioni in bilancio, se i costi sono elevanti no. In questo caso evidenzio solo che c’è

stato un incendio e che i dati verranno esposti non appena disponibili).

Comparabilità: nel tempo (medesima impresa in anni differenti) e nello spazio (stesso anno e imprese diverse).

Perché le informazioni siano comprabili ci deve essere costanza dei criteri:

- IAS 1 dà la possibilità di fare un CE o due. Una volta scelta l’opzione deve essere mantenuta nel tempo.

- Per calcolare le rimanenze ci sono due criteri: FIFO e costo medio ponderato, anche in questo caso l’opzione

deve essere mantenuta nel tempo.

Se l’impresa dovesse modificare i criteri deve comunicarlo in modo prestabilito da IAS 8. Il cambiamento o la modifica

non può ostacolare la comprensibilità e comparabilità.

CARATTERISTICHE QUALITATIVE DI SECONDO LIVELLO

Tempestività: c’è un trade-off tra disponibilità e attendibilità delle informazioni. Sono inutili per l’investitore le

informazioni super precise ma in ritardo e le informazioni imprecise/errate ma in tempi rapidi. Ci deve essere un

equilibrio fra costi e benefici delle informazioni e fra caratteri qualitativi delle informazioni.

Prevalenza della sostanza sulla forma: il principio della funzione economica viene menzionato solo dall’art. 2426 bis

c.c. Per il nostro ordinamento ha valore economico nullo.

Nel bilancio IFRS è pervasivo, sta ovunque. Per valutare con affidabile stima i flussi attesi bisogna considerare la

sostanza economica di quello che si sta valutando.

Nel framework del 1989 era scritto nel paragrafo 35: scarso ausilio e di poco conto. C’era la possibilità di seguire o

la sostanza economica o la forma giuridica. Nel 2010 viene tolto perché considerato di base per la stesura del

bilancio, non serve più menzionarlo.

Le critiche possono essere: la nozione di sostanza economica è difficile da definire in termini generali (discrezionalità),

è di contenuto indeterminato. Si può trovare riscontro solo in alcuni casi: attività e passività. L’elemento di controllo

non viene garantito per la prudenza.

ELEMENTI INNOVATIVI FRAMEWORK 2010

Gli elementi innovativi vengono fatti per cercare un’armonizzazione a livello internazionale tra IASB e FASB.

Nel 2010 l’utilità di bilancio non è solo per i terzi ma soprattutto per gli investitori che hanno bisogno immediato di

informare e procurare nuovi investitori (carattere finanziario). Questo può contrastare con la neutralità.

La prudenza e la prevalenza della sostanza sulla forma vengono eliminate perché sono principi di base che devono

essere sempre seguiti.

Nel 2010 la rilevanza e la rappresentazione fedele sono i principi di base.

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IAS 1

1. Data di pubblicazione

2. Oggetto e finalità

3. Note introduttive

4. Finalità generali del bilancio

5. I documenti del bilancio

6. Dettaglio dei documenti

DATA DI PUBBLICAZIONE

La versione a cui facciamo riferimento è dell’aprile 2001 con lo stesso titolo che ha anche oggi: presentazione dei

prospetti di bilancio. Viene revisionato nel 2003, è stata una revisione importante perché è stata tolta l’area

straordinaria dal bilancio (oneri e proventi).

Altre modifiche vengono fatte nel 2007 e 2011 dove viene modificato in particolar modo il prospetto del CE, vengono

aggiunti “other comprehensive income” che sono dei componenti del CE che non sono indicate nel nostro CE

nazionale secondo il nostro ordinamento.

OGGETTO E FINALITÀ

Il bilancio, essendo destinato agli investitori, deve essere comparabile nel tempo e nello spazio. Vengono scritti i dati

di almeno due esercizi consecutivi e nelle note vengono scritte le comparazioni nello spazio (aziende operanti nello

stesso settore).

Lo IAS 1 per agevolare la comparabilità:

- Fornisce indicazioni generali sulla struttura che il bilancio deve avere.

- Dà indicazioni su quale deve essere il contenuto minimo.

Artt. 2424 e 2425 c.c. danno informazioni dettagliate sulla struttura del bilancio italiano, a differenza dello IAS 1 che

dà solo le informazioni generali che devono essere seguite.

Il criterio base è la necessità di dettagli -> per questioni/criteri specifici ci può essere la necessità di rifarsi ad altri

principi.

NOTE INTRODUTTIVE

Lo IAS 1 si dedica in particolar modo al bilancio. Il bilancio è un documento autonomo. Ci sono informazioni che

devono essere ben evidenziate: denominazione dell’azienda, titoli dei prospetti, valuta, data di riferimenti, bilancio

d’esercizio o consolidato, livello di arrotondamento.

Il bilancio deve essere presentato almeno una volta all’anno. Possono essere presentati più bilanci all’anno: bilanci

intermedi (IAS 34), questi vengono fatti in circostanze eccezionali. In note esplicative vengono scritte le ragioni che

hanno portato al bilancio intermediario e viene evidenziato che gli importi non sono comparabili con il bilancio

precedente (annuale).

FINALITÀ GENERALI DEL BILANCIO

È un documento destinato a molteplici utilizzatori. Fornisce informazioni diverse a persone con esigenze diverse, il

destinatario principale è l’investitore al quale interessano le entità dei flussi di cassa, i tempi in cui vengono realizzati

(in quanto tempo le attività liberano liquidità ed in quanto tempo le passività richiedono liquidità) ed è interessato alla

certezza dei flussi di cassa.

Dal bilancio italiano si evincono notizie sui flussi di cassa? SP è un documento che tratta la consistenza patrimoniale-

finanziaria ma si riferisce ad un istante, è documento istantaneo. CE è un documento di periodo dove ci sono le

variazioni di risorse economiche (non finanziarie) intervenute nel periodo (flussi solo in termini di risorse economiche).

Quindi la risposta è NO. 13

I DOCUMENTI DEL BILANCIO

Il bilancio IFRS considera altri prospetti rispetto a quelli che consideriamo nell’ordinamento italiano.

Quelli contenuti nel quadrato rosso sono obbligatori, mentre gli altri sono facoltativi/addizionali e non sostituiscono

gli altri prospetti. Se il lavoro di determinate società (elettricità, rifiuti…) ha elevato impatto ambientale, loro per

maggiore soddisfazione dei loro utilizzatori vanno a redigere anche il bilancio ambientale.

In Italia la relazione degli amministratori viene richiesta obbligatoriamente.

Rendiconto finanziario: è obbligatorio IAS 7. Dà informazioni sui flussi di cassa per gli investitori. Si prendono due SP

e il CE che li lega (SP di x0 e x1 e CE di x1). Ne deriva consistenza patrimoniale-finanziaria alla fine dei due esercizi e la

variazione reddituali avvenute nel mezzo -> dinamica finanziaria ricostruita.

Devo trovare le variazioni* finanziarie grezze (differenza tra valore finale e valore iniziale) e poi faccio le rettifiche:

neutralizzo poste che non hanno portato flussi di cassa, in CE: ammortamenti, rimanenze, accantonamenti a

svalutazione crediti, plusvalenze, minusvalenze e imposte di competenza (quello che conta sono i debiti tributari). In

SP: fondi ammortamento, fondi svalutazione crediti, riserve, ratei e risconti.

*una volta fatte le variazioni vedo se sussistono fabbisogni o fonti. Sussistono fabbisogni quando aumentano attività

(acquisto nuova immobilizzazione) ho un fabbisogno per pagarla, oppure quando riduco passività perché se le riduco

vuol dire che ho spento dei finanziamenti quindi ho meno risorse -> aumentano attività o riduco le passività e il netto,

quindi ho meno capitale a disposizione e anche questo fa aumentare il fabbisogno di risorse: RIDUZIONE RISORSE

FINANZIARIE. Dall’altra parte ho una fonte quando ho incremento di risorse finanziarie perché ho un nuovo

finanziamento quindi ho aumentato le passività oppure o meno immobilizzazioni da pagare quindi riduzione delle

attività: AUMENTO RISORSE FINANZIARIE.

In Italia, l’organismo italiano di contabilità ha emanato una bozza OIC 10 che raccomanda il rendiconto finanziario.

Il rendiconto finanziario serve per colmare il vuoto informativo creato da CE e SP e serve per spiegare la dinamicità

finanziaria, per farlo ci sono tre aree del rendiconto finanziario (legate al cash-flow):

1. Gestione reddituale: vengono tolte le risorse economiche che non generano flussi di cassa (da reddito a cash-

flow).

2. Investimenti e disinvestimenti che richiedano risorse finanziarie.

3. Finanziamenti e difinanziamenti chiederli e rimborsarli.

Le finalità del rendiconto finanziario sono restituire dinamicità ai valori finanziari, andare a ricondurre in unità le

operazioni (mettiamo insieme operazioni che generano un unico flusso di cassa). Ricondurre queste tre voci nelle tre

aree sopra dette.

Variazioni del netto: tutte le movimentazioni avvenute nell’esercizio con riferimento al patrimonio netto. Il

prospetto dedicato alla variazione del netto è composto da quattro aggregati:

1. Totale CE complessivo dell’esercizio.

2. Errori o variazioni di valore derivanti da cambiamenti di principi contabili internazionali (IAS 8) per ciascuna

voce del PN (viene a meno la comparabilità). 14

3. Movimentazioni del netto dovute ai soci (importi delle operazioni con i soci: conferimenti, utili distribuiti ai

soci sotto forma di dividenti).

4. Riconciliazione tra valore contabile finale e valore contabile iniziale per ciascuna voce del PN.

Essendo che sono gli investitori/azionisti i principali utilizzatori e destinatari viene dedicato loro il prospetto. Per

questo nel nostro ordinamento non è obbligatorio un prospetto di questo tipo.

STATO PATRIMONIALE

Accoglie tutte le risorse convertibili in flussi di cassa in entrata (risorse controllate, vd attività) oppure i flussi

finanziari in uscita dall’impresa (obbligazioni, vd passività).

L’esposizione di attività e passività nello SP può essere fatta seguendo due criteri (in base all’ordine che i finanziatori

vorrebbero vedere esposte le informazioni):

- Criterio corrente/non corrente basato sulla nozione di ciclo operativo: risorse correnti e consolidate (entrata

futura). Le prime voci sono quelle più vicine nel tempo man mano si aggiungono quelle non correnti. Il ciclo

operativo è basato sulla natura delle poste ma differenzia sulla base del tempo (il primo criterio contiene il

secondo).

- Criterio della liquidità (attività, le entrate generano liquidità) esigibilità (scadenze, passività richiedono mezzi

finanziari con precise scadenze) detto anche criterio finanziario.

- I due criteri insieme formano il criterio misto (più utilizzato) dove le poste seguono il ciclo operativo e altre il

ciclo finanziario.

L’obiettivo è massimizzare le informazioni, per questo il criterio misto è quello più utilizzato.

Il ciclo operativo si riferisce alla gestione caratteristica -> gestione tipica dell’impresa (il ciclo operativo va

dall’acquisto delle materie prime alla realizzazione dei flussi di cassa derivante dalla vendita del prodotto finale). Tutto

quello che sta dentro questo ciclo è detto CORRENTE (credito/debito commerciale, rimanenze, risconti attivi). Ciò che

è fuori dal ciclo operativo è NON CORRENTE (debiti finanziari).

Nel criterio finanziario è CORRENTE tutto ciò che ha scadenze e liquidità prima dei 12 mesi. NON CORRENTE sono le

scadenze e liquidità dopo i 12 mesi dalla data di riferimento del bilancio.

Attività correnti: per il ciclo operativo sono tutte le attività che generano liquidità all’interno del ciclo operativo,

mentre per il criterio finanziario sono le attività entro i 12 mesi (titoli a breve, denaro o attività equivalente non

vincolata. Mezzi equivalenti al denaro ad esempio conto corrente attivo bancario, assegni, titoli con scadenza certa e

rendimenti fissi).

Passività correnti: per il ciclo operativo sono i debiti commerciali verso fornitori, personale, risconti passivi. Per quanto

riguarda il criterio finanziario sono le quote a breve di tutti i debiti che avvengono prima dei 12 mesi.

Ciò che non è corrente si trova per differenza: se non è corrente è non corrente (immobilizzazioni, partecipazioni,

mutui passivi, trattamento di fine rapporto), è esposto nella parte più bassa dello SP.

Il trattamento di fine rapporto si divide in due parti:

- Se l’impresa ha più di 50 dipendenti il debito non può restare all’interno, ma si fa un deposito a fondo

previdenza complementare o un apposito fondo creato dall’INPS.

- Se l’impresa ha meno di 50 dipendenti il debito è di medio/lungo termine.

Lo IAS 1 non dà un ordine preciso che le voci devono seguire, ma parla solo di contenuto minimo e di quadro di

riferimento. Vengono considerati i valori dell’esercizio considerato e dell’esercizio precedente: comparabilità. È

vietato fare compensi di partite, non si possono compensare le voci che hanno segno opposto.

Sono eliminati i conti d’ordine (previsti nel bilancio italiano): contratto di leasing (contratto di locazione finanziaria):

nel bilancio IFRS si guarda alla sostanza delle cose, il bene viene subito iscritto tra le immobilizzazioni e nei debiti viene

iscritto lo stesso importo e a man mano che pago i canoni riduco il debito (i costi d’ordine non sono previsti). Per

l’ordinamento italiano vengono iscritti in bilancio i canoni leasing ed eventualmente il canone di riscossione del bene

e poi si evidenziano gli impegni nei conti d’ordine sotto allo SP (dopo la riscossione viene messo tra le

immobilizzazioni), viene scritto sotto il bilancio la natura del contratto.

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Il contenuto minimo nello SP è composto dalle immobilizzazioni, crediti commerciali (clienti), partecipazioni, debiti

commerciali (fornitori), tutti i fondi, tutte le riserve e capitale. C’è l’obbligo di integrare le voci di bilancio in due casi:

- Se è necessario per una rappresentazione fedele.

- Se lo richiede un altro principio contabile.

Devono essere distintamente integrati nelle voci la tipologia di certi beni: terreni, fabbricati, etc.

Le informazioni integrative non devono essere necessariamente iscritte sul bilancio ma possono essere scritte anche

sulle note esplicative (IAS 16).

*esempi di integrazione slide

CONTO ECONOMICO

Ha forma scalare e non ha sezioni diverse e contrapposte. I costi vengono esposti secondo due criteri:

- Per natura (scritto anche nel c.c.): ammortamenti, accantonamenti e i diversi costi divisi per natura.

- Per destinazione: rielaborazione/riclassificazione dei costi. CE a ricavi e costi del venduto (riclassificazione

utilizzata da analisti di bilancio): questa riclassificazione si basa sul risultato delle vendite e sui costi sostenuti

per realizzare ciò che è stato venduto e poi tutti gli altri costi non operativi.

In entrambe le strutture si deve indicare sia il risultato di pertinenza dei terzi (differenziare tra la pertinenza propria e

di altri soggetti che detengono quota di capitale) e i dividendi distribuiti ai soci durante il periodo considerato.

Il criterio della destinazione è preferito perché è già una riclassificazione.

Nella revisione del 2003 è stata eliminata la gestione straordinaria: non vengono esposti proventi straordinari e oneri

straordinari (ammontare straordinario e tempistica una tantum): viene eliminata perché le poste straordinarie

vengono usate per aumentare/ridurre reddito operativo nel caso l’azienda volesse migliorare/peggiorare il risultato

per richiedere dei benefici o possono usarli per ridurre il risultato d’esercizio per pagare meno tasse (incendi di

magazzino). Proventi e oneri straordinari fanno parte del rischio aziendale che deve sostenere nel suo funzionamento;

può accadere qualcosa di straordinario per entità e tempistica, per questo quindi vengono eliminati.

Lo IAS 1 richiede per quanto riguarda il criterio della destinazione un margine di discrezionalità e vengono indicati: +

RICAVI – COSTO DEL VENDUTO (costi nella gestione caratteristica per la vendita dei prodotti) + UTILE LORDO + ALTRI

RICAVI OPERATIVI – COSTI DI DISTRIBUZIONE – SPESE AMMINISTRATIVE – ALTRI COSTI OPERATIVI + UTILE OPERATIVO.

Per quanto riguarda il contenuto minimo non c’è nessuno schema di riferimento, né un ordine espositivo, seguono

il principio della natura (non c’è scritto che tipo di ammortamenti devono essere indicati), quindi non ho dettaglio:

queste cose devo indicarle nello schema di bilancio oppure nelle note. Inoltre mancano i costi operativi.

C’è l’obbligo di integrare le voci di bilancio in due casi:

1. Se è necessario per una rappresentazione fedele.

2. Se lo richiede un altro principio contabile.

Nella revisione del 2011 vengono introdotte due diverse modalità di redazione di CE:

- Il CE può essere presentato con un unico prospetto: CE complessivo.

- Il CE può essere presentato con due prospetti: CE separato e prospetto CE complessivo.

Il CE italiano corrisponde al CE separato, la seconda parte non c’è. Col CE separato italiano si usano i ricavi e i costi per

arrivare all’utile o alla perdita.

Nel prospetto CE complessivo si parte dall’utile o perdita aggiungendo/togliendo other comprehensive income (OCI)

che non sono considerati in bilancio italiano.

Gli other comprehensive income sono utili o perdite derivanti da:

- Rivalutazione immobilizzazioni: quando si acquista un bene va iscritto al valore di acquisto (costo storico),

in un secondo momento i principi IFRS ci permettono di iscrivere il bene al valore fair value (valore attuale)

in seguito ad una perizia di stima. Se c’è differenza tra questi due valori questa va accantonata in un’apposita

riserva ed esposta in CE tra OCI. 16

Compro un terreno in x0 ad un costo storico di 250000,00€ e alla fine di x1, dopo una perizia di stima, vale

310000,00€. In SP iscrivo accantonamento riserva rivalutazione pari a 310000,00€ - 250000,00€ = 60000,00€

(fair value-costo storico) e OCI in CE in x1 come variazione riserva di rivalutazione di immobilizzazioni materiali.

- Rideterminazione del valore di attività finanziarie disponibili per la vendita: sono le partecipazioni

acquistate a fini speculativi (classificate tra le attività finanziarie disponibili per la vendita), quando si

acquistano vengono iscritte al loro costo storico e visto che il valore può cambiare vengono iscritte al costo di

fair value.

Acquisto una partecipazione in x0 al costo storico di 100000,00€ e in x1 il suo fair value (dettato dal mercato)

è 118000,00€. In x1 nel prospetto CE complessivo iscrivo utile da rideterminazione del valore di attività

finanziarie disponibili per la vendita OCI: 118000,00€ - 100000,00€ = 18000,00€.

In x2 il fair value è 102000,00€, ho una perdita rispetto x1 da rideterminazione, quindi nel CE x2 segnalerò la

perdita: 118000,00€ - 102000,00€ = 16000,00€.

- Conversione dei bilanci: differenza risultato dalla variazione derivanti dal cambio di valuta.

17

RIMANENZE DI MAGAZZINO – IAS 2

1. Data di pubblicazione

2. Finalità

3. Ambito di applicazione

4. Definizione

5. Costo delle rimanenze

6. Criteri di determinazione del costo

7. Valutazione

8. Informativa integrativa

DATA DI PUBBLICAZIONE

Il principio internazionale IAS 2 è stato pubblicato nella sua versione attuale nell’aprile del 2001 basato su due criteri

di valutazione di rimanenze. Questa versione va a sostituire quella emanata nel 1975 che era basata alla valutazione

delle rimanenze sulla base del costo.

A dicembre 2003 è iniziato un processo di revisione del principio IAS 2 per cercare l’armonizzazione contabile con i

principi americani.

FINALITÀ

Il primo paragrafo del principio indica le finalità dello IAS 2. Le finalità sono due: identificazione dei costi da includere

nella valutazione e come calcolarli/determinarli.

I costi che devono essere identificati per valutare le rimanenze: il costo a cui sono state acquistate le rimanenze:

l’oggetto è rimasto nello stesso stato in cui è stato acquistato (costo di acquisto) o l’oggetto ha subito una

trasformazione rispetto a quando è stato acquistato ma non è ancora nello stato di prodotto finito, in questo caso

le rimanenze devono essere considerate al loro costo di trasformazione.

Più in generale, devono essere considerati tutti i costi che servono per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni

in cui si trovano allo stato attuale.

Come determinare questi costi: se è possibile considerare la somma di questi costi, in questo caso le rimanenze

sono valutate al costo. In altri casi non è possibile, può essere che le rimanenze siano obsolete e che quindi la loro

valutazione al costo è superata; viene usato il valore netto di realizzo.

AMBITO DI APPLICAZIONE

Il secondo paragrafo del principio si sofferma sull’ambito di applicazione; riguarda tutte le rimanenze tranne:

- Lavori in corso derivanti da commesse di terzi: terzi che hanno commissionato la mia azienda ad esempio

nella realizzazione di grandi opere (disciplinati da apposito principio contabile IAS 11): l’impresa Augusta

realizza elicotteri: realizza un elicottero in 3 anni. Il primo anno fa la base e le eliche, il secondo i finestrini, il

terzo la parte elettrica. Questo è un esempio di rimanenza di semilavorato cioè di prodotto in corso di

lavorazione perché alla fine del primo anno non ho un prodotto finito ma una rimanenza di prodotto in

corso. La caratteristica è che è il lavoro in corso di un bene, unico nel suo genere, e fatto secondo specifiche

tecniche del terzo che ha dato la commissione. Queste rimanenze vengono valutate sulla base corrispettivi

contrattuali maturati: parte stabilita nel contratto che è già stata maturata; nel contratto è stato stabilito

un corrispettivo che verrà pagato dal terzo. Alla fine del primo anno sulle basi delle parti dell’elicottero che

sono state realizzate si può stimare la parte del corrispettivo del contratto che è stata raggiunta. La rimanenza

viene iscritta in bilancio a quel valore.

- Strumenti finanziari (IAS 32).

- Scorte “vive”: rimanenze di attività biologiche quindi beni che hanno vita, prodotti agricoli, risorse minerarie.

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DEFINIZIONI

Le rimanenze sono beni:

- Posseduti per essere venduti nel normale svolgimento dell’attività dell’impresa -> signore che porta a casa

le bibite (beni e quindi rimanenze che alla fine dell’anno si ritroverà in magazzino per poi essere venduti)

acquista bibite che va a rivendere con il camion. Acquistati per essere rivenduti allo stesso stadio: MERCI.

- Beni immessi nel processo produttivo dell’azienda e poi trasformati -> ci sono diversi tipi di rimanenze.

Materie prime: farina del fornaio (alla fine dell’anno il fornaio avrà sacchi di farine che sono rimanenze di

materie prime). Diventano semilavorati o in corso di lavorazione e infine prodotti finiti: MATERIE PRIME.

Semilavorati e prodotti i corso di lavorazione: i semilavorati sono beni in corso di lavorazione che possono

essere venduti separatamente: azienda che fa gioielli che crea bracciali con perline. Se alla fine dell’esercizio

si trova perline, queste possono essere vendute separatamente ad altre aziende per produrre altri prodotti

finiti. I prodotti in costo di lavorazione sono beni in costo di lavorazione/trasformazione che non possono

essere venduti separatamente (parte interna di un lampadario a fine esercizio).

- Beni che servono all’azienda per prestare servizi -> impresa di pulizie di un condominio usano detergenti,

scope che restano alla fine dell’esercizio sono rimanenze di beni utilizzati per prestare servizi e quindi valutati

in bilancio: MATERIALI DI CONSUMO o MATERIE SUSSIDIARIE -> commercialista nel prestare il suo servizio

usa le stampanti le rimanenze possono essere la carta, le penne, toner, etc.

- Prodotti finiti, finito il loro processo di trasformazione ma che non sono ancora stati venduti e sono fermi

in magazzino. Ha subito un processo di trasformazione che è stato compiuto.

RILEVAZIONE E VALUTAZIONE

Correlazioni di ricavi e costi: l’azienda deve avere il controllo sulla risorsa per poter avere un ricavo. Le rimanenze

sono a metà tra costi e ricavi: abbiamo sostenuto un costo per essere acquistati per avere, quindi, una rimanenza

che si presume generi un ricavo: sono prodotti nel mezzo.

Il paragrafo 9 di IAS 2 richiama valutazione delle rimanenze e dice che deve essere fatta, e quindi iscritta in bilancio,

al minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Alla fine dell’esercizio bisogna calcolare il costo e il valore netto di

realizzo, capire qual è il minore e scrivere il valore in rimanenza in bilancio.

Definire il concetto di costo:

- Costo d’acquisto: prezzo lordo. Partiamo dal prezzo di acquisto che ricavo dalla fattura di acquisto del bene,

a questo aggiungiamo eventuali dazi di importazione (dazi pagati laddove il bene provenga da paesi extra-

UE), tasse indeducibili (non sono deducibili, non possono essere considerate in detrazione nella mia

dichiarazione dei redditi. L’IVA è deducibile solo in parte per alcuni beni), costi di trasporto quando sono a

carico dell’azienda che acquista, tutti gli altri costi che sono attribuibili all’acquisto (costo di spedizione,

fattore, etc.). Ci sono dei costi che vanno tolti, ad esempio: sconti che vengono applicati fuori fattura: sconti

di cassa -> sconto fuori fattura che si ha pagando in contanti o pagando prima dei 90 giorni, non devono essere

considerate le differenze da cambio (differenze di valore, va messa a parte in apposita voce di CE).

- Costo di trasformazione: includono i costi direttamente imputabili tipo le materie prime che sono servite

per realizzare il prodotto, laddove ci sia manodopera diretta/lavoro diretto: costo di lavoro di un soggetto

che ha realizzato solo quel prodotto.

- Negli altri casi dobbiamo procedere con un’attribuzione sistematica sulla base della normale capacità

produttiva: se ho un capannone e all’interno ho un ufficio amministrativo, reparto produttivo. Costo

dell’elettricità che deve essere imputato al prodotto: l’energia è usata nell’ufficio amministrativo sia nel

reparto produttivo. Percentuali nell’utilizzo del servizio: 60% reparto produttivo e ufficio amministrativo 40%

del costo che arriva in bolletta. Spese fisse vengono ripartite in percentuale.

- Altri costi che servono a portare il bene nel luogo e nelle condizioni in cui si trova.

- I costi che vengono esclusi da IAS 2: sprechi anomali (costo dovuto ad un problema nel processo produttivo

che porta ad un eventuale spreco anormale di materia prima, questo costo non deve essere incluso nelle

rimanenze ma sarà un onere straordinario nel bilancio civilistico, nel bilancio IAS normale costo nel periodo

19

ma non va incluso nelle rimanenze). Non vanno inclusi le spese generali amministrative: costo del reparto

contabile non va incluso nelle rimanenze, le ripartiamo sulla normale base della capacità produttiva. Poi i costi

di vendita: rimanenze sono prevendita.

CRITERI DI DETERMINAZIONE DEL COSTO

Quello che abbiamo detto prima sui costi va bene per i beni non fungibili. I beni non fungibili sono beni che tra di

loro non sono uguali, sono facilmente identificabili e separabili: distinti. Se alla fine dell’esercizio l’azienda è in grado

di tenere distinti i beni che ha in magazzino può procedere con il metodo di identificazione specifica -> prende prezzo

di acquisto + dazi + tasse indeducibili – sconti etc. per ciascuno dei beni sa esattamente qual è il valore da iscrivere

in bilancio.

In tutti gli altri casi abbiamo i beni fungibili. L’azienda si trova con il magazzino pieno di prodotti simili o identici tra

loro e non sa quando il bene è stato acquistato, non sa attribuire a ciascun bene il suo costo preciso. Difficili da

distinguere. Si possono applicare metodi convenzionali stabiliti dai principi contabili (viene richiesta coerenza del

metodo di applicazione, se cambiano metodo valutazione delle rimanenze devono esplicitarlo e motivarlo in nota

integrativa); IAS 2 stabilisce due metodi:

- FIFO: first in first out. I prelievi di magazzino vengono valutati al costo dei beni acquistati per primi, quindi

al prezzo dei beni più vecchi. Quelli che escono per primi sono quelli che sono entrati per primi, per questo

vengono valutati ai prezzi dei più vecchi. Le rimanenze finali saranno valutate al prezzo dei beni più recenti.

- Costo medio ponderato: prende un costo medio ponderato e valuta le rimanenze usando questa medio.

Il nostro c.c. consente l’uso di LIFO ma non è consentito da IAS 2. Il LIFO è contrario del FIFO; le rimanenze vengono

valutate al costo dei beni acquistati per primi (vecchi) mentre i prelievi vengono valutati al costo dei beni acquistati

per ultimi (contro natura secondo principi contabili).

ESERCIZIO 1

Considerare le informazioni sottostanti riguardanti le movimentazioni (espresse in migliaia di unità) di beni fungibili

nell’esercizio X. DATE QUANTITY PRICE

01/01/X Ci sono 12 unità €15,00

16/02/X Acquisto 8 unità €16,00

04/03/X Acquisto 15 unità €18,00

15/10/X Acquisto 10 unità €20,00

Abbiamo solo carichi di magazzino. Abbiamo rimanenze iniziali: 12 unità per €15,00 per unità. Poi ci sono 3 carichi

di magazzino, movimenti in entrata in magazzino. Non sono previsti prelievi.

Alla fine dell’esercizio X in magazzino si contano 14 unità.

Determinare il valore delle rimanenze da iscrivere in contabilità secondo tutti i metodi di valutazione contemplati dallo

IAS 2.

Metodo FIFO: ho 14 unità di rimanenze finali, quindi 10 unità le valuto a €20,00 e le restanti 4 a €18,00 = €200,00 +

€72,00 = €272,00.

Metodo costo medio ponderato: (10*€20,00) + (15*€18,00) + (8*€16,00) + (12*€15,00) = €778,00 / 45 (numero totale

delle unità) = €17,29*14 = €242,00.

Metodo LIFO: (12*€15,00) + (2*€16,00) = €212,00.

Sono prezzi crescenti cioè aumentano nel tempo, in questo caso il metodo del LIFO porta ad una valutazione (basato

sul costo degli acquisti più vecchi) che inferiore rispetto al metodo del FIFO. Il criterio di valutazione seguito può

portare a politiche di bilancio: valutazione più alta o bassa in base al risultato che si vuole conseguire.

20

VALORE NETTO DI REALIZZO

Si parte dal prezzo di vendita stimato togliamo i costi stimati di completamento togliamo i costi stimati per la vendita

= valore netto di realizzo. Invece di partire dal costo e togliere le spese da non considerare (costo), qui partiamo dal

ricavo e togliamo costi di completamento stimati e costi di vendita stimati.

ESERCIZIO 2

Costo dei beni di magazzino = €80,00. Per questi beni il prezzo di vendita stimato = €84,00. I costi di completamento

stimati = €5,00. I costi di vendita stimati = 8,40% del prezzo di vendita, quindi €7,06.

Valore rimanenze finali da iscrivere in bilancio alla fine dell’esercizio.

Il valore netto di realizzo = €84,00 - €5,00 - €7,06 = €71,94.

Il valore netto di realizzo è INFERIORE rispetto al costo, bisogna iscrivere in bilancio il valore minore tra i due quindi

€71,94. Rimanenze valutate al valore netto di realizzo.

Perché il valore netto di realizzo è diverso dal fair value? Il fair value è il valore corrente, il valore che un bene

dovrebbe avere sul mercato al momento attuale. Valore di mercato: valore che due parte estranee (senza interessi)

sarebbero disposte a scambiare tra loro sul mercato per avere il bene (uno dà il bene e uno dà il corrispettivo in

denaro); è un valore non specifico per l’azienda ma dovrebbe derivare dal mercato/dallo scambio.

Il valore netto di realizzo è specifico dell’azienda che stiamo considerando, parte dal prezzo di vendita stimato e si

tolgono costi di completamento stimati e costi di vendita stimati (la valutazione può riguardare un singolo elemento

sia categoria omogenea di elementi, non si fa divisione tra beni fungibili e non). Sono stime di costi fatte all’interno

di quella specifica azienda sulla base del loro modo di operare. È un elemento specifico dell’azienda che stiamo

considerando, l’azienda dovrebbe avere conoscenza molto attendibile dei costi che deve ancora sostenere per il

completamento (un’azienda più veloce ha meno costi di completamento stimati, se è più lenta i costi di

completamento stimati sono maggiori) e per la vendita rispetto alla conoscenza che ha il mercato.

L’esercizio si chiude il 31/12, bilancio pubblicato entro 120 giorni dopo la chiusura dell’esercizio. Nel valore delle

rimanenze bisogna tener conto di oscillazioni di valore che si realizzano dopo la chiusura del bilancio: essendo una

stima che fa l’azienda se per fatti rilevanti che si realizzano dopo la chiusura del bilancio e ci sono oscillazioni nel valore,

nelle stime fatte, il valore deve essere rivisto prima della pubblicazione.

La svalutazione del valore delle rimanenze: quando deve essere svalutato valore cui le rimanenze sono iscritte?

Quando i prodotti finiti sono presunti essere venduti sotto costo: svalutazione delle materie prime quando il

prodotto finito è presunto essere venduto sotto costo.

L’aggiornamento del valore delle rimanenze (delle stime, vendita e completamento): se ho rimanenze finali che

rimangono in magazzino per più esercizi e vengono valutate al valore netto di realizzo le stime devono essere

aggiornate di anno in anno.

INFORMAZIONE INTEGRATIVA

Nelle note integrative deve essere specificato (paragrafi 36 e 39, IAS 2), il criterio di valutazione delle rimanenze

seguito: al costo (e quindi quale metodo ho prescelto) o valore netto di realizzo. Devo precisare se la valutazione delle

rimanenze si riferisce a singoli beni o a classi significative omogenee (fungibili). Con riferimento al valore: precisare

svalutazioni, aggiornamenti o quant’altro. 21

ESERCIZIO 3

La valutazione delle rimanenze di beni fungibili.

La società Beta srl all’inizio dell’anno X presenta una giacenza di magazzino composta da 8000 unità di materie prime

al prezzo unitario di €0,32. Nel costo dell’esercizio le materie prime subiscono le seguenti movimentazioni:

1. 8/03 1° carico: 2000 unità al prezzo unitario di €0,33

2. 20/05 2° carico: 3000 unità al prezzo unitario di €0,29

3. 13/06 3° carico: 1500 unità al prezzo unitario di €0,30

4. 30/08 PRELIEVO: 9500 unità

5. 25/09 4° carico: 4000 unità al prezzo unitario di €0,28

6. 10/12 PRELIEVO: 7000 unità

Individuare la rilevazione iniziale delle giacenze in magazzino:

Rimanenze iniziali di magazzino: 8000*€0,32 = €2560,00.

Scrittura contabile a fine esercizio

Merci (SP) Rim. finali merci (CE)

€2560,00 €2560,00

Scrittura contabile ad inizio esercizio

c/Merci rilevato in attività a

fine es. precedente (SP) Rim. iniziali merci (CE)

€2560,00 €25600,00

Determinare il valore delle rimanenze finali al 31/12/200X applicando il metodo del LIFO, del FIFO e del CMP (per

movimento e per periodo annuo) ed effettuare la scrittura contabile per la rilevazione di tali giacenze:

METODO FIFO

DATA OPERAZIONE TIPO OPERAZIONE QUANTITÀ PREZZO UNITARIO IMPORTO

01/01/X Rimanenze iniziali 8000 €0,32 €2560,00

08/03 1° carico di 2000 €0,33 €660,00

magazzino

20/05 2° carico di 3000 €0,29 €870,00

magazzino

13/06 3° carico di 1500 €0,30 €450,00

magazzino

30/08 1° prelievo 9500 €3055,00

25/09 4° carico di 4000 €0,28 €1120,00

magazzino

10/12 2° prelievo 7000 €2045,00

31/12 Rimanenze finali 2000 €0,28 €560,00

Le 9500 unità saranno valutate per 8000 a €0,32 e le restanti 1500 a €0,33 = €3055,00.

Per il secondo prelievo non devono considerare 8000 che sono già stati toccati dal primo prelievo e anche i 1500 del

primo carico, quindi: (500*€0,33) + (3000*0,29) + (1500*€0,30) + (2000*€0,28) = €2045,00.

Rimanenze finali: 2000 (che rimangono dal 4° carico)*€0,28= €560,00.

I prelievi devono essere valutati ai prezzi dei beni più vecchi, le rimanenze ai prezzi dei beni più recenti.

Scrittura: dare SP -> merci €560,00, avere CE -> rimanenze finali merci €560,00.

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METODO LIFO

DATA OPERAZIONE TIPO OPERAZIONE QUANTITÀ PREZZO UNITARIO IMPORTO

01/01/X Rimanenze iniziali 8000 €0,32 €2560,00

08/03 1° carico di 2000 €0,33 €660,00

magazzino

20/05 2° carico di 3000 €0,29 €870,00

magazzino

13/06 3° carico di 1500 €0,30 €450,00

magazzino

30/08 1° prelievo 9500 €2940,00

25/09 4° carico di 4000 €0,28 €1120,00

magazzino

10/12 2° prelievo 7000 €2080,00

31/12 Rimanenze finali 2000 €0,32 €640,00

I prelievi vengono valutati secondo il costo dei beni più recenti, entrati per ultimi.

Primo prelievo: (1500*€0,30) + (3000*€0,29) + (2000*€0,33) + (3000*€0,32) = €2940,00

Secondo prelievo: (4000*€0,28) + (3000*€0,32) = €2080,00

Rimanenze finali: 2000 (quantità rimasta dalle rimanenze iniziali)*€0,32 = €640,00

Scrittura: dare SP -> merci €640,00, avere CE -> rimanenze finali merci €640,00

COSTO MEDIO PONDERATO PER MOVIMENTO E PER PERIODO ANNUO

CMP per movimento vado a calcolarlo ad ogni prelievo (ogni volta che c’è un prelievo vado a calcolare il CMP):

nell’esercizio avrò due costi medi ponderati perché ho due prelievi, CMP per periodo annuo viene calcolato un unico

costo medio ponderato per l’intero esercizio e a quel valore vengono valutati sia i prelievi che le rimanenze finali,

nell’esercizio ho solo un costo medio ponderato.

COSTO MEDIO PONDERATO PER MOVIMENTO

DATA OPERAZIONE TIPO OPERAZIONE QUANTITÀ PREZZO UNITARIO IMPORTO

01/01/X Rimanenze iniziali 8000 €0,32 €2560,00

08/03 1° carico di 2000 €0,33 €660,00

magazzino

20/05 2° carico di 3000 €0,29 €870,00

magazzino

13/06 3° carico di 1500 €0,30 €450,00

magazzino

30/08 1° prelievo 9500 €0,3131 €2974,48

25/09 4° carico di 4000 €0,28 €1120,00

magazzino

10/12 2° prelievo 7000 €0,2984 €2088,80

31/12 Rimanenze finali 2000 €0,2984 €596,80

Bisogna inizialmente considerare la somma di tutti gli importi, quindi €4540,00 e dividerlo per la somma di tutte le

quantità, €4540,00 / 14500 = €0,3131 (CMP per movimento) e va applicato alla quantità del primo prelievo:

9500*€0,3131 = €2974,48.

Progressivo di magazzino (cosa rimane in magazzino): è la somma di tutte le quantità meno l’importo del prelievo,

quindi 14500 – 9500 = 5000 unità rimanenti/progressivo. Il valore del magazzino in questo momento 5000 * €0,3131

= €1565,52 (o la somma di tutti gli importi meno l’importo del primo prelievo: €4540,00 - €2974,48 = €1565,52). La

cosa che ci interessa è il quantitativo rimanente in magazzino in quanto successivamente ci sarà un altro prelievo.

Il CMP a cui dobbiamo valutare il secondo prelievo: (5000*0,3131 + 4000*0,28) / 5000 + 4000 = €0,2984, quindi 7000

* €0,2984 = €2088,80.

Il progressivo dopo il secondo prelievo: 5000 già in magazzino + 4000 – 7000 = 2000 e vengono valutate all’ultimo

23

CMP, 2000 * €0,2984 = €596,80 (in bilancio non va iscritto il decimale, ma 597).

Scrittura contabile: SP €597,00 attività merci, CE€597,00 rimanenze finali di merci.

COSTO MEDIO PONDERATO PER PERIODO ANNUO

DATA OPERAZIONE TIPO OPERAZIONE QUANTITÀ PREZZO UNITARIO IMPORTO

01/01/X Rimanenze iniziali 8000 €0,32 €2560,00

08/03 1° carico di 2000 €0,33 €660,00

magazzino

20/05 2° carico di 3000 €0,29 €870,00

magazzino

13/06 3° carico di 1500 €0,30 €450,00

magazzino

25/09 4° carico di 4000 €0,28 €1120,00

magazzino

31/12 totale prelievi 16500 €0,31 €5049,00

31/12 Rimanenze finali 2000 €0,31 €620,00

Bisogna iniziare considerando le rimanenze iniziali e tutti i carichi di magazzino.

Troviamo il progressivo relativo ai tutti i carichi di magazzino, facendo la somma di tutte le unità: 8000 + 2000 + 3000

+ 1500 + 4000 = 18500 è il valore totale delle quantità di magazzino, mentre il totale degli importi è €5660,00.

Il CMP per periodo annuo è unico per periodo annuo perché tutti i carichi di magazzino sono all’interno di un medesimo

esercizio: €5660,00 / 18500 = €0,31.

Valutazione delle rimanenze di magazzino: le rimanenze finali devono tener conto del totale dei prelievi effettuati

9500 + 7000 = 16500. Il valore dei prelievi è: 16500 * €0,31 = €5049,00.

Le rimanenze finali sono 18500 – 16500 = 2000 è il loro valore è: 2000 * €0,31 = €620,00.

Scrittura contabile: SP attivo merci €620,00 CE avere rimanenze finali merci €620,00.

Confrontare e commentare i valori ottenuti con i quattro metodi:

FIFO €560,00

LIFO €640,00

Costo medio ponderato per movimento €596,00

Costo medio ponderato per periodo annuo €620,00

Analisi dei prezzi fissati per le rimanenze e di acquisto -> €0,32, €0,33, €0,29, €0,30, €0,28: i valori sono arbitrari, non

seguono una logica precisa. Nella media applicando questi metodi diversi si può concludere che i due metodi basati

sul CMP si collocano nel mezzo rispetto a FIFO e LIFO. Il LIFO porta ad un valore più elevato nel calcolo delle rimanenze

quindi vengono valutate con su criterio che è contrario alla realtà; per questo IAS 2 ne vieta l’uso.

Supponendo che il valore netto di realizzo delle rimanenze finali sia di 600, stabilire per ciascuno dei quattro metodi

sopra elencati il valore da registrare in contabilità:

Il confronto tra valore netto di realizzo e il costo porta alla rilevazione contabile finale delle rimanenze in bilancio. Nel

primo caso applicheremo il FIFO < 600, nel secondo caso valore netto di realizzo < 600, secondo caso CMP per

movimento < 600 e nel secondo caso il valore netto di realizzo < 600.

Quando chiudiamo il bilancio in azienda quello su cui si va a lavorare per sistemare il bilancio è proprio il magazzino,

basta anche un arrotondamento per variare di molto il valore.

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IAS 16 – IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI

1. Data di pubblicazione

2. Finalità

3. Ambito di applicazione

4. Definizione

5. Trattamento contabile

6. Esercizio

DATA DI PUBBLICAZIONE

Il principio contabile internazionale IAS 16 è stato emanato 1982 e prevedeva criteri di valutazione molto diversi da

quelli attuali, poi è stato rivisto nel 1993 dallo IASC (primo ente deputato nella formulazione dei principi) e infine la

versione attuale emanata da IASB nel 2001. Prima revisione nel 2003 in concomitanza con il processo di

armonizzazione tra i principi contabili internazionali e americani.

IAS 16 risente di modifiche subite da altri principi: da IAS 1 -> presentazione prospetti bilancio e IFRS 3 -> attiene alla

business combination cioè le operazioni di fusione le quali portano alla formazione di gruppi societari.

FINALITÀ

La finalità primaria è quella di definire il trattamento contabile delle immobilizzazioni materiali: immobili, impianti e

macchinari. Le problematiche principali che pone questo principio con riferimento alla valutazione delle

immobilizzazioni materiali sono:

1. Quando dobbiamo rilevare in bilancio immobilizzazioni materiali: momento rilevazione iniziale.

2. Come rilevare inizialmente le immobilizzazioni materiali e successivamente -> come deve essere rivisto il

valore iniziale (valutazioni successive).

3. Come tale valore deve essere visto: ammortizzato e se è il caso svalutato/rivalutato.

AMBITO DI APPLICAZIONE

IAS 16 si applica a tutte le immobilizzazioni materiali a meno che non ci sia altro principio contabile internazionale che

prevede un trattamento specifico per una immobilizzazione. IAS 16 è il principio di base per valutazione delle

immobilizzazioni, se ce ne sono altri di specifici essi prevalgono. (es IAS 40 e 41 applicati per le scorte vive: attività

biologiche, agricole, etc. invece dello IAS 2).

In genere, tutto quello che non è immobilizzazione materiale (abbiamo un dubbio) si applica IAS 2. Quello che non è

considerato immobilizzazione è merce. Ad esempio un’autovettura; è immobilizzazione materiale se viene usata da

panettiere che fa consegne, è una merce se la consideriamo per un concessionario di autoveicoli perché le vende.

DEFINIZIONE

Quando parliamo di immobilizzazioni stiamo parlando di attività patrimoniale. Attività: risorsa controllata da una

società che è risultato di eventi passati dal quale ci si attende flussi di cassa positivi nel futuro, quando si parla di

immobilizzazioni materiali ci si riferisce al trasferimento del titolo di proprietà.

Differenza tra merce e immobilizzazione materiale: quando parliamo di immobilizzazione materiali facciamo

riferimento ad un’attività destinata a produrre benefici per più esercizi, destinata ad essere utilizzata durevolmente

nell’azienda (differenza). Invece la merce ha come scopo la vendita, quindi non è durevole (concessionario).

TRATTAMENTO CONTABILE

Dobbiamo procedere alla rilevazione iniziale, quindi capire come misurare inizialmente l’immobilizzazione e le

valutazione successive (ammortamento sistematico e rivalutazioni o svalutazioni).

- Rilevazione iniziale: quando c’è trasferimento titolo di proprietà del bene. La valutazione iniziale è fatta al

costo: valore che trovo nella fattura d’acquisto. Componenti dell’attivo differenti dall’immobilizzazione:

rileviamo in bilancio non solo quando c’è il trasferimento del titolo di proprietà perché è anche necessario la

rilevazione al costo: dobbiamo aver ricevuto la fattura ed essere sicuri del valore di quel bene.

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Al momento del trasferimento ma quando il valore è attendibilmente rilevato -> successivamente rilevazione

in bilancio.

Ci sono immobilizzazioni che sono costituite da più parti distinte e ciascuna può avere vita utile differente:

mietitrebbia -> la parte davanti è una sorta di rastrello che serve per mietere il grano con vita utile differente

rispetto alla parte restante del veicolo: la parte davanti ha vita utile più breve e più usata e va contabilizzata

separatamente dalla parte restante.

Gli interventi di verifica di manutenzione vengono rilevati in bilancio come costi d’esercizio (costi per servizi),

ci potrebbero essere degli interventi che portano a miglioramenti significativi del valore del bene: quando

incrementa il valore in modo significato deve essere compreso nel valore dell’immobilizzazione Se cambio le

lampadine all’interno del capannone sarà un costo d’esercizio quindi non va ad incrementare il valore, se

rifaccio il tetto incremento in maniera significativa il valore dell’immobilizzazione -> costo CE e incremento del

valore del bene SP.

Se i miglioramenti non sono significativi vengono registrati solo come costi.

MANUNTENZIONE ORDINARIA: incremento costi, MANUNTENZIONE STRAORDINARIA: incremento valore del

bene.

Componenti del costo a cui deve essere iscritta immobilizzazione: costo che risulta dalla fattura di acquisto, a

questo va aggiunto tutti quei costi per portare l’immobilizzazione nel luogo e nelle condizioni in cui si trova

poi dobbiamo stimare il costo di bonifica o smantellamento: costo che si stima dover sostenere alla fine della

vita utile del bene per rimuoverlo.

- Misurazione iniziale: costi da includere nella valutazione iniziale -> preparazione del luogo in cui va messo il

bene, costi di installazione, costi di collaudo o assemblaggio, eventuali altri costi per consulenze. Costi da non

includere -> costi legati alla fattibilità (se sia possibile o meno installare o meno l’immobilizzazione all’interno

della nostra attività) dell’immobilizzazione sostenuti primi della costruzione dell’immobilizzazione, costi di

trasferimento dell’azienda: anziché comprare singole immobilizzazioni acquistiamo ramo aziendale, in bilancio

devo scrivere il valore delle singole immobilizzazioni non costi di trasferimento dell’azienda che è stata

acquisita, spese generali ed amministrative anche se riguardano l’acquisto dell’immobilizzazione: bonifico

bancario con cui pago fattura).

Inoltre potrebbe esserci uno scambio tra società: scambio di due beni e non c’è un corrispettivo monetario. In

questo caso dobbiamo iscrivere l’immobilizzazione al fair value (valore di mercato) del corrispettivo cioè

dell’immobilizzazione che abbiamo ceduto. Il fair value è un valore di mercato abbastanza oggettivo: valore

che parti terze ed estranee sono disposte a scambiarsi nel mercato.

Parti di ricambio: stessa cosa degli interventi di manutenzione. Vanno iscritte al costo in CE, non portano

incrementi al bene. Se sono significative vanno imputate al valore del bene.

- Valutazione successiva: ci sono due diversi metodi di alternativi di valutazione successiva: metodo del costo

(inizialmente viene iscritta al costo e negli esercizi successivi va iscritta al costo al netto del fondo

ammortamento/quote ammortamento già maturate e di eventuali perdite di valore) e rideterminazione del

valore (anziché partire dal costo partiamo dal fair value, al netto delle quote di ammortamento e al netto di

eventuali perdite di valore). Con riguardo alla rideterminazione del valore: la rideterminazione deve essere

fatta con regolarità visto che si parte dal fair value (una volta all’anno, anche frequenza maggiore quando il

bene sia suscettibile a variabilità molto elevata), eventuali rivalutazioni del bene nei limiti del costo iniziale,

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partendo dal prezzo di acquisto iniziale (star dentro al costo del bene), eventuali svalutazioni può essere

operata ad oltranza -> in entrambe i casi la contropartita dopo aver modificato il valore del bene sarà in CE

come componente positiva/negativa di reddito: rivalutazioni/svalutazioni. In SP inizialmente

l’immobilizzazione va al valore X di acquisto, se abbiamo svalutazione bisogna ridurre il valore

dell’immobilizzazione pari a Y e in contropartita come componente negativa di reddito: svalutazioni. La stessa

cosa se c’è una rivalutazione. Azzeramento del bene: quando dobbiamo azzerare il valore

dell’immobilizzazione: quando è alienato (ceduto) oppure quando si ritiene che non possa più svolgere la sua

attività nell’azienda (non può più generare benefici futuri). Utile/perdita derivanti da alienazione del bene a

seconda dal prezzo di vendita ricavo utile o perdita -> plusvalenza/minusvalenza in CE.

AMMORTAMENTO DEL BENE

L’ammortamento di un bene incomincia quando il bene è disponibile per essere utilizzato. Il costo del bene va ripartito

in modo sistematico negli esercizi della vita utile del bene (periodo di tempo nel quale abbiamo i benefici del bene).

L’ammortamento deve essere rivisto quando avviene una modifica dell’immobilizzazione (aumentare o ridurre valore

di rilevazione).

Calcolo della quota di ammortamento: costo iniziale – valore che si presume avrà il bene alla termine della sua vita

utile (valore di residuo) / numero anni di vita utile.

Come deve essere ammortizzata ciascuna parte di un elemento: in maniera separata se ha valore significativo

(mietitrebbia).

I terreni sono presunti avere vita utile illimitata quindi non vanno mai ammortizzati, i fabbricati che insistono sui terreni

vanno ammortizzati separatamente.

IAS 16 individua diversi metodi di ammortamento.

ESERCIZIO 1

Valore del bene/costo iniziale: €10000,00

Valore residuo: 0

Vita utile stimata: 5 anni

Ammortamento = (€10000,00 – 0) / 5 = €2000,00

Ci serve per capire cosa succede se aumento o riduco il valore residuo o vita utile del bene:

Valore residuo = €4000,00

Ammortamento = (€10000,00 - €4000,00) / 5 = €1200,00

All’aumentare del valore residuo, quota ammortamento diminuisce. La stessa cosa vale se aumento gli anni.

Vita utile stimata: 10 anni

Ammortamento = (€10000,00 – 0) / 10 = €1000,00

ESERCIZIO 2

Valore iniziale: €10000,00

Valore residuo: €1000,00

Vita utile stimata: 6 anni

Fondo ammortamento al termine del terzo anno di vita utile = 3 * [(€10000,00 - €1000,00) / 6] = €4500,00

ESERCIZIO 3

Quali sono le immobilizzazioni materiali che non devono essere ammortizzati? Autoveicoli utilizzati in azienda: sì,

crediti verso clienti: no, impianti aziendali: sì, debiti verso fornitori: no, rimanenze di merci: no, mobili nei punti

vendita: sì.

ESERCIZIO 4

Valore iniziale: €12000,00

Valore residuo: 0

Viene ammortizzato al tasso del 10% per periodo (tasso ammortamento), quindi la vita utile è 10 anni -> recuperare

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l’intero valore/costo di partenza.

Se avessimo avuto il tasso di ammortamento del 20%, vuol dire che la vita utile è pari a 5 anni.

ESERCIZIO 5

Il 1 gennaio 20X1 si acquista un macchinario al prezzo di €27000,00, oltre al costo di acquisto si sostengono anche i

seguenti costi:

- €2000,00 per costi di trasporti

- €700,00 per costi di fattibilità

- €1500,00 per costi di collaudo

- €500,00 per costi di preparazione del sito e assemblaggio

- €800,00 altri costi

Valore che dobbiamo rilevare inizialmente in contabilità: €27000,00 + €2000,00 + €1500,00 + €500,00 = €31000,00.

La vita utile del bene è di 6 anni.

Il valore residuo al termine del sesto anno è pari a 0.

Perdita di valore alla fine di X3, la stima del valore recuperabile in quella data è €10400,00.

Piano ammortamento del bene per la durata della vita utile tenendo conto della perdita di valore subita:

ESERCIZI VALORE CONTABILE COSA RILEVARE NOTE E CALCOLI AMMORTAMENTO

INIZIALE (SP) IN CE E VALORE

CONTABILE FINALE

31/12/x1 €31000,00 Ammortamento (€31000,00 – 0 ) / 6 amm = €5166,67

€31000,00 - €5166,67 v.c.f. = €25833,34

31/12/x2 €25833,34 Ammortamento (€31000,00 – 0 ) / 6 amm = €5166,67

€25833,34 - €5166,67 v.c.f. = €20666,67

31/12/x3 €20666,67 Perdita di valore €20666,67 – €10400,00 perdita = €10266,67

del bene (-) (€10400,00 – 0) / 4 amm = €2600,00

Ammortamento €10400,00 - €2600,00 v.c.f. = €7666,67

31/12/x4 €7666,67 Ammortamento (€10400,00 – 0) / 4 amm = €2600,00

€7666,67 - €2600,00 v.c.f. = €5066,67

31/12/x5 €5066,67 Ammortamento (€10400,00 – 0) /4 amm = €2600,00

€5066,67 - €2600,00 v.c.f. = 2466,67

31/12/x6 €2466,67 Ammortamento (€10400,00 – 0) / 4 amm = €2600,00

2466,67 - €2600,00 v.c.f. = 0 circa

Il valore recuperabile deve essere diviso per 4:

Perdita in CE = €10266,67,00, quindi €10400,00 è il nuovo valore del bene.

ESERCIZIO 6

L’anno 20x1 (si supponga il 30 aprile x1) si acquista un’immobilizzazione materiale al costo di €150000,00. La vita utile

del cespite è di 6 anni e il valore residuo al sesto anno è pari a 0.

Si supponga la serie temporale di fair value riportata nella tabella di seguito:

FINE ANNO FAIR VALUE

31/12/x1 €125000,00

31/12/x2 €130000,00

31/12/x3 €110000,00

31/12/x4 €84000,00

31/12/x5 €50000,00

31/12/x6 0

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Corso di laurea: Corso di laurea in commercio estero (TREVISO)
SSD:
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher michelafornasiere di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Ragioneria Internazionale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Ca' Foscari Venezia - Unive o del prof Agostini Marisa.

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