Bilancio, conto economico e stato patrimoniale - Ragioneria generale

Bilancio

Il bilancio è un prospetto formato da più documenti variamente ordinati e strutturati, frutto della trasformazione dei dati contabili in valori di bilancio. Il bilancio è redatto ed approvato dagli amministratori ed entro il 4° mese dell’anno successivo deve essere approvato anche dall’assemblea dei soci; è sostanzialmente una interruzione forzata della gestione aziendale in virtù della quale si va a rappresentare quello che è il trend della gestione stessa.

Il bilancio è rivolto agli stakeholders che per definizione sono tutti i soggetti portatori di interessi nei confronti dell’azienda e che sostanzialmente possono essere ricondotti a creditori, soci, fornitori, lo Stato sotto forma di fisco, investitori attuali e potenziali. Da qui si evince che gli interessi e le esigenze sono tante quanti sono gli stakeholders e quindi il bilancio non si riuscirà mai a soddisfare completamente tutte le esigenze cognitive di questi, proprio per questo motivo si tenderà a privilegiare la figura del socio e del creditore (anche se ciò non è espressamente previsto).

Storia del bilancio in Italia

Il primo gruppo di norme a parlare di bilancio in Italia fu il legislatore del 1942 il quale prevedeva come bilancio una sorta di inventario a valori identificabile con il solo stato patrimoniale. Fu solo con l’arrivo della miniriforma del 1974 che avvenne una prima modificazione, questa sulle orme della legge delega 216, vede attuati nel 1975 i dpr 135-136 prescrivendo, per quanto concerne il numero 135, l’obbligatorietà dell’introduzione del conto del profitto e delle perdite (ad oggi conto economico) e la relazione degli amministratori, mentre per quanto riguarda il n.136 si obbligarono le società quotate a sottoporre il bilancio a revisione presso una società di revisione esterna nominata dall’assemblea dei soci, con mandato triennale rinnovabile 3 volte e viene istituita la C.O.N.S.O.B.

Nel 1978 vengono emanate la 4 e 7° direttiva Cee le quali vennero studiate da una commissione (commissione D’Alessandro) e recepite in Italia solo nel 1991 attraverso il decr. Lgs. n.127, che introdusse altre modifiche il bilancio di tutte le società operanti nei paesi della comunità. Tale decreto diviene di fatto operativo con i primi bilanci ordinari del 1993 e con quelli consolidati del 1992.

Nel 1998 il mercato finanziario viene ulteriormente ridisegnato dal cosiddetto Testo unico della finanza, meglio detto come Decreto Draghi d.lgs. 58-1998. Questo decreto modifica tutta una serie di problematiche connesse alla revisione dei conti, alla revisione del collegio sindacale, e all’assetto della corporate governance.

Nel 2002 viene emanato il regolamento n. 1606, in virtù di esso, tutte le società dovranno redigere il bilancio secondo gli IAS (principi contabili internazionali) in particolare in Italia le società quotate e controllate da quotate, le banche, le assicurazioni ecc. sono obbligate a redigere il bilancio consolidato con gli IAS a partire dal 31/12/2005 mentre le altre società saranno obbligate a redigere il bilancio ordinario secondo gli IAS a partire dal 2006. Non redigono il bilancio con gli IAS le società di piccole dimensioni che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi del 2435bis.

Quindi ad oggi in Italia si avranno bilanci redatti secondo il Codice civile e bilanci redatti secondo gli IAS. Le tecniche di relazione sono contenute negli articoli che vanno dal 2423 al 2435.

Bilancio redatto secondo il Codice civile

L’art 2423 prescrive che: il bilancio deve essere redatto dagli amministratori con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio. Quello che è stato appena detto è riconosciuto come la clausola generale di redazione del bilancio e che sostanzialmente evidenzia 3 aspetti fondamentali: chiarezza, verità e correttezza.

Il bilancio deve essere chiaro per un lettore provveduto, in senso economico ovvero rappresentativo dei fatti di gestione. Da premettere che un bilancio è un sistema di valori congetturati e stimati e come tale non può essere vero in senso assoluto. Inoltre, il bilancio deve essere corretto ovvero deve essere redatto secondo le norme tecniche previste da norme di legge. Perché si possa parlare di bilancio regolare questi 3 elementi devono essere contestualmente presenti; se viene a mancare solo uno di questi il bilancio è nullo.

Il comma 3 dell’art. 2423 prevede inoltre la completezza delle informazioni; questo è un altro principio importante nella redazione del bilancio e prevede l’aggiunta di informazioni se quelle richieste dalle specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta.

Inoltre, il 4° co. stabilisce che se le disposizioni di legge sono incompatibili con la clausola generale di redazione del bilancio queste possono essere disattese ma devono essere indicati nella nota integrativa i motivi della deroga e l’influenza della stessa sul risultato di bilancio; inoltre, gli eventuali utili derivanti dalla deroga non sono distribuibili. Tale comma evidenzia un ulteriore importante principio detto principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

L’art 2423bis. prescrive i principi di redazione del bilancio i quali si sostanziano in prudenza, prospettiva di continuità, competenza, costanza di applicazione dei criteri di valutazione delle voci di bilancio.

• Prudenza: si intende andare a considerare tutte le passività non ancora verificate ma ragionevolmente presunte senza tener conto di tutti gli elementi dell’attivo presunti. Questo principio nella pratica si sostanzia in una sottostima dell’attività e in una sovrastima delle passività evitando con ciò di andare a distribuire capitale sotto forma di utili.
• Competenza: si intende un costo o un ricavo che nell’esercizio trova il suo corrispettivo o ragionevolmente non potrà più non trovarlo.
• Prospettiva di continuità: fa riferimento al principio del going, ossia tutte le valutazioni devono essere ispirate a prudenza nella prospettiva di continuazione dell’attività aziendale.
• Costanza di applicazione di criteri: si riferisce ai criteri di valutazione e sostanzialmente prevede che i criteri non possono essere cambiati da un esercizio all’altro salvo che intervengano casi eccezionali ovvero dei casi che modificano il rapporto tra impresa e ambiente esterno venendo meno quello che è il principio della continuità aziendale.

Bilancio redatto secondo gli IAS

Per quanto riguarda i principi generali internazionali di redazione del bilancio, essi sono indicati nello IAS 1 e nel Framework. Lo IAS1 indica in primis le persone a cui è destinato il bilancio tra cui un ruolo fondamentale è giocato, come nel bilancio nazionale, dai creditori e dai soci con l’unica differenza che il privilegio informativo attribuito ad essi è espressamente previsto dal Framework.

Secondo lo IAS i principi fondamentali di redazione del bilancio sono 2:

• Continuità: azienda può redigere il bilancio ordinario solo a patto che l’attività impresa continui nel prossimo esercizio.
• Competenza: il rinvio al futuro di ciò che non è di competenza dell’esercizio (quando il costo o il ricavo implica trova il suo corrispettivo nell’esercizio in corso).

Oltre agli assunti contabili fondamentali, la prassi internazionale prevede che il bilancio venga redatto tenendo conto di alcune caratteristiche qualitative quali:

• Comprensibilità: deve essere comprensibile ad un lettore provveduto.
• Significatività/rilevanza: informazione derivante dal bilancio deve essere significativa, rilevante.
• Comparabilità: esiste anche nel c.c ma non nell’art 2423; presuppone la comparabilità del bilancio da un anno all’altro; presuppone la costanza di applicazione dei criteri di valutazione.
• Attendibilità: un bilancio è attendibile se presenta le seguenti sub-caratteristiche:
  • Rappresentazione fedele: deve rappresentare fedelmente la situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’impresa. Rappresentazione fedele è una traduzione del principio contenuto nel Codice civile secondo il quale un bilancio deve essere veritiero.
  • Prevalenza della sostanza sulla forma: stesso discorso fatto per il bilancio redatto secondo il Codice civile.
  • Prudenza secondo IAS: consiste in un comportamento che porta ad iscrivere in bilancio tutti i componenti negativi anche quelli non subiti e tutti quelli positivi ancora non conseguiti. Tale diversità rispetto alla tradizione nazionale è il portato del fair value.
  • Neutrale: i vari portatori di interesse non devono essere privilegiati con preferenza nell’informazione data dal bilancio.
  • Completo: il bilancio deve dare un’informazione completa.

Documenti che formano il bilancio d’esercizio

Lo IAS prevede quali sono i documenti che un bilancio deve contenere:

• Stato patrimoniale
• Conto economico
• Nota di commento
• Prospetto di variazione del patrimonio netto
• Rendiconto finanziario

Inoltre, consiglia la relazione degli amministratori, il bilancio sociale e quello ambientale. Consiglia la redazione del bilancio sociale ed ambientale perché i mercati attuali sono molto influenzati dall’impatto ambientale che un’impresa ha sull’ambiente e dagli impiegati che riesce a creare.

Per quanto riguarda il Codice civile, i documenti che formano il bilancio sono i seguenti:

• Stato patrimoniale
• Conto economico
• Nota integrativa che contiene il Prospetto di variazione del patrimonio netto

Allegati obbligatori a tali documenti sono la relazione della gestione e la relazione del collegio sindacale. Il Codice civile non prevede la redazione del Rendiconto finanziario anche se comunque la normativa civilistica dà molta importanza alle informazioni finanziarie. Questa mancanza si ha probabilmente perché il legislatore pensava che tutte le informazioni di tipo finanziario si potessero tirar fuori attraverso l’analisi di bilancio. Questo in parte è vero ma dal bilancio non si riescono però a tirar fuori quelle che sono le dinamiche finanziarie; il rendiconto finanziario non è previsto come obbligatorio dalla legge ma è previsto e dettagliato nelle sue forme dai principi contabili nazionali. Secondo tali principi la nota integrativa insieme al prospetto sul patrimonio netto deve contenere anche tale documento ma la sua assenza comunque non andrebbe ad incidere sulla veridicità e correttezza del bilancio.

Stato patrimoniale

Normativa nazionale (art 2424): il prospetto di stato patrimoniale si compone di due sezioni contrapposte: le attività e le passività. Ciascuna sezione si suddivide in classi e sottoclassi. Lo stato patrimoniale è classificato secondo il criterio della destinazione economica: ossia gli amministratori determinano gli elementi da inserire in una classe piuttosto che in un’altra rispetto alla loro destinazione; ad esempio, scorrendo le voci dello S.P. ci si accorge che gli acconti sono presenti sia nelle immobilizzazioni che nel circolante; ciò che differenzia i due tipi di acconti è la destinazione per la quale si è dato l’acconto infatti gli acconti nelle immobilizzazioni altro non sono che gli acconti dati ai fornitori per la fornitura di un immobilizzazione tanto materiale che immateriale; viceversa, gli acconti che sono stati classificati nel circolante sono gli anticipi dati per le materie prime, le merci, i prodotti, quindi è la destinazione per la quale si è dato l’acconto che distingue la classificazione nelle immobilizzazioni piuttosto che nel circolante.

Un altro esempio di come lo S.P. sia classificato per destinazione è rappresentato dai crediti inseriti nelle immobilizzazioni finanziarie (con separata indicazione di quelli che sono esigibili entro l’esercizio) e dai crediti inseriti nell’attivo circolante (con separata indicazione di quelli che sono esigibili oltre l’esercizio). La differenza tra queste due voci sta nel tempo: i crediti eccedenti i dodici mesi sono presuntivamente considerati immobilizzati, mentre quelli esigibili entro l’anno sono considerati da circolante precisando che il codice prevede dei crediti che sono immobilizzati ma che scadono entro l’esercizio (non solo perché guardano alla parte di competenza dell’esercizio, ma anche perché si potrebbero avere dei crediti di finanziamento rinnovabili di anno in anno che di fatto sono finanziamenti). Quindi stesse voci si possono trovare sia nell’attivo che nel passivo e quindi nella nota integrativa gli amministratori devono indicare la classe perché sono stati inseriti in quella classe di conto.

Nell’ambito delle diverse classi di conto dello SP invece è stato individuato un criterio di liquidità (criterio individuato solo nell’ambito della classe e non nella classificazione delle voci dello SP): dalle voci più immobilizzate si arriva alle più liquide. In calce allo stato patrimoniale infine devono risultare i c.d. conti d’ordine e cioè le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e reali.

Normativa internazionale (IAS 1): non è prescritta l’adozione di uno schema specifico di stato patrimoniale ma viene indicato solo un contenuto minimo attraverso una serie di elencazioni di voci (valide sia per il bilancio ordinario che consolidato). Prima però lo IAS dà la definizione di attività e passività:

• Attività: sono le risorse (anche non di proprietà) controllate dall’impresa, risultato di operazioni svolte in passato, dalle quali sono attesi benefici economici futuri. Per benefici economici futuri si intende che l’elemento considerato deve produrre flussi prospettici di cui beneficerà l’impresa.
• Passività: sono le obbligazioni attuali dell’impresa, nate da operazioni passate, il cui regolamento determinerà una fuoriuscita di risorse che se mantenute all’interno avrebbero apportato benefici economici all’impresa.

Lo schema minimale di SP previsto dallo IAS prevede due modalità di redazione di tale documento:

• In base al ciclo operativo dell’impresa (schema a pag 47): ogni azienda ha un suo ciclo operativo, e produce e vende beni e servizi diversi, le attività e le passività sono divise in correnti e non correnti per il ciclo operativo non significa a breve o a lungo termine.
• Secondo il criterio di liquidità (schema a pag 48): riportare gli elementi considerati in ordine crescente o decrescente di liquidità.

Lo IAS sembra comunque propendere per il criterio del ciclo operativo in quanto è più dettagliato e presenta un contenuto minimo di base.

Molte sono le differenze tra il contenuto minimo previsto dagli IAS e la contabilità nazionale per esempio nello schema minimo del PN dato dagli IAS non compaiono i ratei in quanto sono contenuti nelle altre attività correnti o non correnti, ciò avviene perché nella contabilità italiana le attività e passività si dividono in certe, assimilate e presunte mentre la dottrina contabile internazionale le divide solo in certe ed assimilate. Nello schema previsto dallo IAS non sono previsti i conti d’ordine che devono essere indicate nelle note di commento. Non vi è la distinzione fra l’utile di periodo e quello degli esercizi precedenti essendo classificati in un'unica voce il cui dettaglio è riportato nella nota di commento.

Gli IAS prevedono dei contenuti minimi degli schemi di bilancio ma ogni paese membro poi dovrà dettagliare ogni schema, anzi ogni azienda andrà a dettagliare il suo schema purché rientri nelle linee guida con le voci che gli sembrano più consone a rappresentare la sua realtà d’impresa. Il fine degli IAS però è quello di rendere armonici i bilanci di tutti gli Stati ed è per questo motivo che si parla di contraddizione di termini che ha una ragion d’essere che è quella secondo il quale il documento principale del bilancio è il rendiconto finanziario che ha due opzioni di redazione molto rigide, fisse.

Conto economico

Principi nazionali: il conto economico è il documento contabile che deve fornire una espressiva rappresentazione e dimostrazione delle operazioni di gestione mediante una sintesi dei componenti positivi e negativi di reddito che hanno contribuito a determinare il risultato economico. Lo schema di conto economico previsto dall’art.2425 del Codice civile presenta una forma scalare che si articola in classi e sottoclassi. La struttura scalare rispetto a quella a sezioni divise e contrapposte presenta il vantaggio di evidenziare i risultati intermedi. Il conto economico è classificato per natura di voci (valore della produzione, costi della produzione..). La classificazione in natura è evidenziata dal fatto che in più classi si trova la stessa voce come nel caso della voce 2 della classe A e la voce 11 della classe B la differenza sta nella natura infatti la voce della classe A fa riferimento a variazioni di beni che implicano una lavorazione invece la voce della classe B fa riferimento a beni che non hanno subito alcun processo di lavorazione. In entrambi i casi i saldi delle rimanenze vanno sempre nel C.E. indipendentemente dal fatto che si stia identificando un componente positivo o negativo di reddito, proprio per il fatto che le voci sono classificate per natura e non per destinazione.

Le aree economiche del conto economico possono altresì essere classificate in 2 grandi aree:

• Gestione ordinaria: in cui convergono i risultati della gestione caratteristica, di quella accessoria e di quella finanziaria.
• Gestione straordinaria: oneri e proventi finanziari.