Programmazione e Controllo - Primo Parziale

Contabilità gestionale e organizzazione aziendale

Azionisti e stakeholders

La sopravvivenza di un’azienda nel tempo dipende dalla capacità di soddisfare una pluralità di interessi e attese di cui sono portatori soggetti caratterizzati da funzioni dipendenti sostanzialmente distinte (es. azionisti, clienti, fornitori, etc.) ovvero gli stakeholders. La gestione delle informazioni è fondamentale per gestire e coordinare questi diversi interessi aziendali. La maggior parte delle informazioni necessarie sono ricavate tramite sistemi formali caratterizzati da regole definite e specificatamente progettati per raggiungere il proprio scopo (informare i terzi, sostenere il management nelle sue operazioni quotidiane etc.).

Sistema di amministrazione e controllo (SAC)

Questo sistema di informazioni è detto Sistema di Amministrazione e Controllo (SAC). Il SAC è fondato principalmente sul sistema di contabilità generale (COGE); tuttavia, ad esso si aggiunge anche il sistema di controllo di gestione, necessario a produrre informazioni rivolte ai vari livelli della struttura organizzativa aziendale. Mentre l’output di informazioni prodotto dal COGE è estremamente vincolato alle norme di legge (es. il bilancio deve essere costruito secondo le norme del codice civile e deve contenere determinate informazioni) al fine di soddisfare i requisiti che regolano l’informativa verso l’esterno, il sistema di controllo che i manager utilizzano a supporto dei loro processi decisionali è assolutamente libero da qualsiasi costrizione. Ogni impresa può costruire un sistema di controllo sulla base delle specifiche esigenze in termini di informazioni.

Differenze tra i sistemi di COGE e i sistemi di controllo di gestione

La finalità principale delle informazioni amministrative è quella di aiutare differenti figure interne o esterne all’azienda a prendere decisioni. Spesso però queste due categorie di interlocutori (interni ed esterni) richiedono tipologie diverse di informazioni e le usano per scopi differenti.

• COGE produce informazioni destinate ad utenti esterni come azionisti, fornitori etc.
• Controllo di gestione produce informazioni per i manager interni all’azienda.

Il controllo di gestione è il processo di identificazione, misurazione, preparazione, interpretazione e comunicazione delle informazioni che aiuta i manager a raggiungere gli obiettivi aziendali.

Finalità del sistema di controllo di gestione

Le finalità del sistema di controllo di gestione sono:

1. Questa prima finalità si riferisce a decisioni sia di breve sia di medio/lungo termine.
   • Breve termine: Fornire informazioni rilevanti per supportare i manager nell’assunzione di decisioni economicamente convenienti (quantità di prodotto da acquistare/vendere, mix di prodotti da offrire sul mercato etc.).
   • Lungo termine: Fornire informazioni per supportare il processo di pianificazione e controllo delle organizzazioni aziendali (sviluppo e produzione di nuovi prodotti, sostituzione di impianti, apertura di nuovi punti vendita etc.).
2. La seconda finalità si riferisce al processo di pianificazione e controllo.
   • Pianificazione = definizione di obiettivi sia di lungo che di breve termine e delle risorse necessarie per il loro raggiungimento.
   • Controllo = verificare che gli obiettivi posti in fase di pianificazione siano stati raggiunti. Questa verifica si attua attraverso la comparazione tra ciò che era previsto nel piano e ciò che è stato effettivamente raggiunto.

Principi guida nella costruzione dei sistemi di controllo di gestione

• Bilanciamento tra il costo di produzione delle informazioni e i potenziali benefici che tali informazioni sono in grado di produrre in termini di miglioramento della qualità delle decisioni.
• Misura e verifica degli impatti che le informazioni generate e diffuse potranno avere sui comportamenti degli attori coinvolti nel processo decisionale.

Ambiti di applicazione dei sistemi di controllo e gestione per eccezioni

Le principali caratteristiche delle aziende di servizi sono:

• Il fattore produttivo principale è il lavoro e quindi, l’elemento primario di costo sono i salari dei dipendenti.
• Il prodotto è di difficile definizione.
• Le aziende di servizi non possono immagazzinare i loro prodotto (es. una compagnia aerea non può immagazzinare un posto vuoto su un aereo).

In questo tipo di società la chiave per un buon sistema di controllo di gestione è la semplicità, ossia che le informazioni generate dal sistema siano di facile comprensione.

Il sistema di controllo di gestione produce come output dei piani e dei programmi espressi in termini di budget, ossia la rappresentazione quantitativa di un piano di azione. Oltre che pianificare, il sistema di controllo di gestione si preoccupa anche di verificare gli esiti del complesso di azioni attuate dal management e di produrre i rendiconti necessari per attivare il confronto tra obiettivi e risultati (es. Starbucks dopo una campagna pubblicitaria valuta l’aumento dei ricavi rispetto ai costi sostenuti per la campagna), sulla base di questo controllo i manager potrebbero intervenire introducendo correzioni o revisioni ai loro piani ove necessario.

Una volta completato il budget e attuato il controllo necessario si può procedere con il processo chiamato gestione per eccezioni, ossia concentrarsi sulle aree che deviano significativamente dal budget. Attraverso questo processo i manager possono allocare in maniera più efficiente il loro tempo e la loro competenza sulle aree che richiedono un intervento maggiore.

Fattori determinanti delle caratteristiche di un sistema di controllo di gestione

Verificato che non esiste un unico modo, riconosciuto come migliore di altri, applicabile generalmente a tutte le realtà aziendali di progettare il sistema di programmazione e controllo di un’azienda, si arriva a sviluppare la cosiddetta contingency theory (teoria della contingenza). Secondo questa teoria l’assetto del sistema di controllo di gestione per una determinata azienda dipende dal combinarsi di specifiche variabili di contingenza, gli elementi che compongono il sistema devono risultare coerenti con tali variabili caso per caso.

In termini generali le variabili sono costituite dalle caratteristiche del contesto ambientale nel quale l’impresa opera: grado di incertezza, complessità, cambiamento della tecnologia dominante etc. Se invece si analizzano particolari dimensioni di analisi o specifici oggetti di controllo (es. uno specifico prodotto o servizio) le variabili di contingenza possono essere ad esse specifiche.

Collocazione organizzativa e funzione amministrativa del controller

Le quattro principali attività di controllership sono:

1. Raccolta di dati ed elaborazione di informazioni;
2. Predisposizione dei documenti di reporting economico su cui si fondano i processi di guida e controllo aziendale;
3. Interpretazione e analisi delle informazioni;
4. Coinvolgimento nei processi decisionali.

Quando un’azienda cresce e si sviluppa deve suddividere la propria attività in diverse funzioni ognuna delle quali è posta sotto la responsabilità di un manager. Questo processo si traduce generalmente nella creazione di due tipologie di funzioni dei manager:

• Funzioni di linea coloro che sono coinvolte nei processi core dell’azienda (gli obiettivi di fondo).
  • Es. In un’azienda manifatturiera, la produzione è sicuramente una posizione di linea nell’organigramma.
• Funzioni di staff sono le posizioni di supporto alle posizioni di linea.
  • Es. In un’azienda manifatturiera la direzione delle risorse umane, la contabilità etc. sono posizioni di supporto.

Le specializzazioni nell’ambito della funzione AFC (Amministrazione, Finanza e Controllo) possono essere associate a una varietà di ruoli e posizioni organizzative:

• Direttore AFC (CFO = Chief Financial Officer): si occupa della gestione finanziaria, della supervisione di tutte le attività amministrative e contabili e, in generale, del funzionamento dei meccanismi operativi di pianificazione e controllo su cui si fonda l’attività di governo dell’azienda.
• Responsabile finanziario: si occupa principalmente dei problemi finanziari della società (raccolta e gestione delle risorse finanziarie, gestione dei debiti etc.).
• Controller: ha a che fare con problemi operativi connessi alla funzione di fornire il proprio contributo ai processi decisionali del management (stesura del budget, analisi degli scostamenti tra budget e consuntivo, determinazione dei prezzi etc.).

Comportamento dei costi e relazioni costi-volumi

Il controllo e il governo dei costi richiede che le attività svolte dall’impresa siano messe in relazione con i costi delle risorse. Il primo importante concetto da introdurre nello studio del comportamento dei costi è il cost driver (determinante di costo), ossia quel fattore che più di altri spiega un determinato costo di un’attività aziendale.

Es. Per la Boeing Company il cost driver nell’attività di ricevimento pezzi (ossia quando i pezzi che comporranno l’aereo arrivano al magazzino) è riscontrabile nel numero di pezzi ricevuti, oppure nel peso dei pezzi ricevuti. Il manager responsabile di questa attività aziendale può capire in che modo un aumento del numero dei pezzi ricevuti, o del loro peso, influenzi i costi di questa attività.

Il primo passo per comprendere il comportamento dei costi è quello di distinguere tra costi fissi e variabili:

• Costo variabile = si modifica in modo direttamente proporzionale ai cambiamenti del livello del driver di costo;
• Costo fisso = non si modifica al variare del livello del driver di costo.

N.B i costi variabili non variano per unità ma in proporzione diretta al variare del driver di costo. Es: compro 10 sacchi di arance a 2€ l’uno, il prezzo del sacco non è variabile (è sempre lo stesso per ogni sacco che compro), ma il totale pagato varia in modo proporzionale al variare del numero di sacchi acquistati (cost driver).

I costi fissi non variano per il totale ma varia la loro incidenza all’aumentare delle unità prodotte. Es: Sony paga 500.000€ l’anno per l’affitto del capannone per la produzione di CD. Se in un anno produce 100.000 CD allora l’incidenza del costo del capannone su ogni CD sarà di 5€, se ne produce 50.000 allora l’incidenza sarà 10€. In ogni caso il costo di affitto del capannone è sempre 500.000€.

Analisi della relazione costi-volumi-risultati

L’analisi fatta al fine di permettere ai manager di decidere in oggetto al volume di produzione, e che quindi necessita dello studio degli effetti di variazioni di volumi di produzione su ricavi di vendita, costi e risultato netto viene detta analisi costi-volumi-risultati (analisi CVR). L’ipotesi principale al fine di compiere un’efficace analisi CVR è: ipotizzare che i costi possano essere classificati come fissi o variabili rispetto un’unica misura espressiva dei volumi di attività.

Prima di iniziare un’analisi CVR è bene descrivere i principi base di questo processo attraverso un esempio. Il margine di contribuzione totale è il valore che si ottiene sottraendo i costi variabili dai ricavi di vendita. Tale importo esprime la contribuzione alla copertura dei costi fissi aziendali. Il primo passo di un’analisi CVR è il calcolo del punto di equilibrio (break-even point). Il punto di pareggio corrisponde al livello di vendita per il quale il risultato operativo è pari a zero.

Nell’esempio visto sopra, il break-even point corrisponde a 200.000€ di vendita (ossia 400 biciclette vendute). Se l’azienda vende una bicicletta in più il suo risultato operativo aumenterà di 200€. Infatti, una volta raggiunto il punto di pareggio, il risultato operativo aumenta di un importo pari al margine di contribuzione unitario per ogni unità aggiuntiva venduta.

Un parametro fondamentale di controllo è l’indice del margine di contribuzione (MC%) ossia:

Esempio esercizio

In questo caso l’operazione di investimento in pubblicità risulta negativa per l’impresa, questo perché le vendite aumentano, tuttavia i costi aumentano (sia quelli fissi, sia quelli variabili) più che il maggior guadagno derivante dalle vendite.

Invece di calcolare l’aumento dei costi fissi, l’aumento dei costi variabili e poi l’aumento delle vendite, il calcolo può essere velocizzato calcolando l’incremento del margine di contribuzione, moltiplicando il guadagno derivante dalle nuove vendite per l’indice MC. Il risultato di questa moltiplicazione deve essere confrontato con l’aumento dei costi fissi per verificare se l’operazione è conveniente o meno (se il risultato è minore di 0 allora non è conveniente).

N.B Di norma l’indice MC si arrotonda alla seconda cifra decimale. L’analisi del punto di pareggio può essere svolta con 2 metodi:

1. Metodo dell’equazione È la forma di analisi più diffusa poiché, generalmente, si può adattare a qualsiasi situazione aziendale. È possibile infatti esprimere qualsiasi conto economico attraverso l’equazione:
   • (Ricavi ∙ Quantità) – (Costi variabili ∙ Quantità) – Costi fissi = Risultato operativo
   • Ovvero: (Ricavi – Costi variabili) ∙ Quantità – Costi fissi = Risultato operativo
   • Alla fine si può semplificare in: Ricavi ∙ Quantità – Costi variabili ∙ Quantità = Costi fissi
   Ci si trova sul punto di pareggio quando il risultato operativo è uguale a 0. Ponendo quindi l’equazione uguale a 0 si ottiene il volume di vendita necessario al fine di raggiungere il punto di pareggio:
   • Ricavi ∙ Quantità – Costi variabili ∙ Quantità = Costi fissi