Planning fiscale

Planning e consulenza fiscale e societaria

Inquadramento generale

Il reddito può essere inteso come «il flusso di ricchezza che, in definiti archi temporali di vita dell’impresa, per effetto dello svolgimento della gestione, si va ad aggiungere – è il caso di un reddito positivo o utile – o a sottrarre – è il caso di un reddito negativo o di una perdita – al capitale conferito dalla proprietà» (Zappa – Il reddito di impresa).

Il reddito di periodo si identifica con la ricchezza creata/distrutta in un circoscritto intervallo temporale mentre il reddito totale o d’impresa si identifica con la ricchezza creata/distrutta dall’impresa nel corso della sua intera esistenza.

Le informazioni che scaturiscono dalla definizione del reddito di periodo sono molteplici e interessano differenti tipologie di stakeholder ma, in generale, la sua conoscenza è funzionale all’assunzione di corrette decisioni economiche:

• Per il management il reddito di periodo fornisce indicazioni utili per decidere quali azioni intraprendere per garantire la sopravvivenza e l’evoluzione del sistema aziendale (tax governance per esempio).
• Per l’azionista il reddito rappresenta la misura massima di ricchezza distribuibile senza per questo compromettere gli andamenti futuri della gestione.
• Per gli istituti di credito il dato del reddito di periodo, insieme ad altre informazioni (monetarie e non monetarie), è dato utile per valutare la concessione di linee di finanziamento.
• Per il fornitore il reddito di periodo è indicatore di solvibilità dell’impresa.
• Per il fisco il reddito costituisce la “base” per la determinazione delle imposte.

La definizione di reddito di esercizio riflette sia la gestione aziendale, ossia l’insieme delle operazioni compiute dai soggetti deputati all’amministrazione e che fluisce nel tempo con continuità (definita ad una determinata data), sia la rilevazione di tutte le operazioni che riguardano l’arco temporale oggetto di valutazione.

La normativa tributaria nazionale si fonda principalmente sull’articolo 53 della Costituzione – principio di funzione solidaristica – per cui “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” la quale forza economica, qualificata dalla attitudine alla contribuzione, è commisurata in base a determinati indicatori (reddito, patrimonio, incrementi di valore del patrimonio, consumo, trasferimento di beni).

Relativamente alla capacità contributiva di un’impresa, tale attitudine deve essere commisurata al valore di un determinato periodo o meglio di un esercizio sociale, periodo di gestione della società rappresentato nel bilancio.

Le imposte

L’imposta rappresenta un’entrata per lo Stato o altro ente pubblico (soggetto attivo) consistente in un prelievo coattivo di ricchezza dal contribuente persona fisica o giuridica (soggetto passivo). Il presupposto di tale fattispecie di tributo è il fatto giuridico posto in essere dal soggetto passivo, non connesso ad una prestazione da parte dello Stato o di altri enti pubblici. La finalità è quella di finanziare la spesa pubblica per servizi indivisibili ed indispensabili.

Elementi costitutivi delle imposte sono pertanto:

• Il presupposto ovvero il fatto giuridico, avvenimento o una situazione prevista dalla fattispecie (base) di una norma, che determina l’obbligazione tributaria;
• La base imponibile ovvero l’espressione quantitativa del presupposto;
• L’aliquota ovvero il tasso applicato (percentuale) alla base imponibile per determinare l’imposta da liquidare.

La pianificazione fiscale

La pianificazione fiscale nazionale e/o internazionale consiste nell’allocazione nei differenti Stati in cui l’azienda opera dei profitti derivanti dagli investimenti effettuati in ragione dei differenti regimi fiscali e delle diverse aliquote fiscali applicate dagli Stati.

Paesi black list: redatta lista dei Paesi a regimi fiscali privilegiati e chi pone la sede della propria azienda in una di queste realtà non paga interamente le imposte che sarebbero dovute nei Paesi non presenti nella black list.

Politiche di transfer pricing: ovvero processi e tecniche di formazione dei prezzi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi tra unità del medesimo gruppo (business units) operanti in Stati diversi finalizzate all’ottimizzazione del carico fiscale complessivo di gruppo sulla base del principio fondamentale dell’arm’s length, in virtù del quale i prezzi e le condizioni praticate in operazioni commerciali e finanziarie tra imprese associate (transazioni infragruppo) devono riflettere i prezzi e le condizioni che sarebbero state applicate in condizioni di libero mercato.

La disciplina dei prezzi di trasferimento è infatti rivolta a proteggere l'erosione della base imponibile nazionale ed assicurare la corretta ripartizione impositiva tra Stati. L’Autorità fiscale rileva la discrepanza tra il valore di vendita di un bene ad una società del gruppo e il valore di vendita dello stesso bene sul libero mercato.

L’arm’s length principle o principio del valore normale trova espressione a livello di normativa domestica nell’art.110 comma 7 del Testo Unico delle Imposte sui redditi e garantisce un uguale trattamento fiscale sia per i gruppi multinazionali che per le imprese indipendenti ed evita di creare vantaggi o svantaggi fiscali che possono alterare le decisioni di investimento o addirittura creare posizioni di concorrenza.

Le decisioni aziendali che si traducono nella pratica aziendale in attività e in operazioni di business possono generare aree di incertezza su eventuali rischi ad esse connesse. Tra le principali variabili aleatorie si possono annoverare gli aspetti fiscali: chi governa l’azienda deve definire un sistema ottimale di gestione che consideri la variabile fiscale nella sua accezione generale cercando di prevenire la nascita di rischi futuri e che sia in grado di gestire le problematiche connesse assumendo determinati livelli di rischio in differenti circostanze.

Chi decide deve attentamente considerare che per il medesimo business o la medesima attività svolta in paesi diversi esistono differenti normative o prassi fiscali e quindi il rischio fiscale connesso può essere differente.

Tax governance & Tax risk management

Compito della buona governance è assicurare la prevenzione di tali rischi e assicurare la gestione fornendo inoltre il supporto all’attività di verifica in sede fiscale.

Il legame tra corporate governance e tax governance, orientata alla prevenzione dei rischi di natura fiscale, è pertanto fondato sulla necessità di tutelare gli interessi della società e degli azionisti e assicurare la trasparenza delle decisioni del management e il rispetto del dovere sociale.

Tax governance & compliance = TAX ASSURANCE

• Individuazione della posizione fiscale complessiva dell’azienda (tax policy) nel rispetto degli obblighi tributari:
  • Allineamento alle attività di business
  • Previsione di procedure operative
  • Apertura nei confronti dell’Amministrazione finanziaria ex ante
  • Gestione delle relazioni
  • Costante monitoraggio e revisione
• Definizione trasparente della filosofia fiscale (tax philosophy), segnale di trasparenza verso l’esterno in una realtà di Borsa;
• Presentazione della strategia fiscale (strategy for tax) ed esplicitazione dell’attitudine dell’azienda alla pianificazione fiscale (tax planning and avoidance, l'uso legale del regime fiscale in un unico territorio a proprio vantaggio per ridurre l'importo dell'imposta).

Il rischio fiscale si può gestire (tax risk management) in due modi:

1. Formalmente (overtly) mediante l’adozione ex ante (prima di procedere ad investimenti) di policies, protocolli e strumenti per accertare e valutare il rischio, soggetti al controllo degli organi deputati interni od esterni (audit);
2. Informalmente (inherently) non preoccupandosi ex ante di adottare strategia fiscali ma considerando la variabile fiscale on a day-to-day basis (rischioso).

Il rischio fiscale include:

• Rischio specifico
• Rischio generico - il rischio relativo alle transazioni (rischio Paese caratterizzato magari da crisi o blocchi)
• Rischio per la reputazione
• Rischio relativo alle operazioni day-to-day
• Rischio connesso alle dichiarazioni fiscali
• Rischio relativo alla contabilità

Soggetti coinvolti nel tax risk management

I soggetti apicali del processo decisionale aziendale che sono coinvolti nella funzione di tax risk, sia all’interno che all’esterno dell’azienda, sono diversi e includono:

• Consiglio di Amministrazione
• CEO (chief executive officer) e/o CFO (chief financial officer)
• Tax manager e il suo team
• Business units e aree funzionali
• Revisori e consulenti esterni (tax audit and tax consultants)
• Analisti finanziari
• Investitori
• Autorità fiscali (e non fiscali)

Tax governance nei gruppi di imprese

Tax governance nei gruppi di imprese risponde all’esigenza di assicurare la gestione e la prevenzione dei rischi connessi alla variabile fiscale (governance applicata alla variabile fiscale).

Corporate governance è il sistema di regole, pratiche e processi attraverso i quali un'azienda è diretta e controllata in maniera trasparente e nel rispetto del dovere sociale. La governance ha il ruolo di guida, andando a definire, pianificare e gestire le decisioni aziendali in un’ottica di prevenzione dei rischi per tutelare gli interessi degli stakeholder.

Il tax planner ha il ruolo di suggerire all’imprenditore quale sia la migliore collocazione, considerata la tipologia di azienda e l’attività svolta, in ragione della migliore tassazione la sede operativa dell’azienda.

Dovere sociale: gli effetti delle decisioni aziendali non devono danneggiare l’ambiente circostante.

Tax compliance: adesione spontanea dei contribuenti a pagamenti e adempimenti di natura tributaria.

Tax policy: analizzare la posizione fiscale complessiva dell’azienda (compresa le business units) e individuare una politica fiscale nel rispetto degli obblighi tributari.

I.R.E.S. - Imposta sul reddito delle Società

Imposta sul reddito delle Società; Titolo II D.P.R. 917/86 Tuir (Testo unico imposte sui redditi).

Articolo 72: “Presupposto dell'imposta sul reddito delle società è il possesso dei redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'articolo 61”. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:

• Redditi fondiari (fatto di possedere terreni/immobili);
• Redditi di capitale (fatto di possedere azioni, partecipazioni);
• Redditi di lavoro dipendente;
• Redditi di lavoro autonomo (professionisti);
• Redditi d'impresa (normale svolgimento dell’attività d’impresa);
• Redditi diversi (es. royalties).

Presupposto: in base al principio della capacità contributiva (articolo 53), l’imposta sul reddito delle Società (IRES) si applica sui redditi prodotti, risultato della gestione di ogni esercizio, dalle società nell’ambito del normale svolgimento dell’attività d’impresa.

Imposta (titolo): si determina applicando alla base imponibile l’aliquota del 24% (art.77, dopo la manovra del bilancio del 2015 l’aliquota è passata dal 27 al 24%).

Soggetti passivi

Il testo unico individua i soggetti sotto il profilo giuridico obbligati a pagare l’imposta sul reddito delle Società (se hanno creato un reddito nel corso dell’esercizio):

• Le società per azioni (SPA) e accomandita per azioni (SAPA), le società a responsabilità limitata (SRL), le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee e le società cooperative europee residenti nel territorio dell’Unione Europea (Tutte società di capitali);
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (Coalizione di imprese e società similari che si fondono insieme in un complesso economico a direzione unitaria, al fine di ridurre i costi di produzione e battere la concorrenza, con un largo aumento del profitto e un controllo parziale o totale del mercato);
• Gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;
• Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Soggetti passivi IRES sotto il profilo fiscale

• Soggetti IAS adopter (redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali), con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” ed altre specifiche particolarità;
• Soggetti diversi dalle micro-imprese (non superano determinati parametri aziendali), con fiscalità basata sul principio di “derivazione rafforzata” (soggetti “OIC adopter”, redigono il bilancio secondo i principi contabili nazionali);
• Micro-imprese, con fiscalità basata sul principio di “derivazione semplice”.

Base imponibile: reddito complessivo netto (art. 75).

Periodo di imposta

• L’IRES è dovuta per periodi d’imposta (esercizio sociale, periodo di gestione), a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma;
• Il periodo d’imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo (differenza con IRPEF, dovuta per anni solari);
• Se la durata dell’esercizio o periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall’atto costitutivo, o è determinata in due o più anni, il periodo d’imposta è costituito dall’anno solare.

Derivazione semplice: il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.

Derivazione rafforzata: Il nuovo art. 83 del TUIR, al comma 1 (come modificato dall’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016, n. 244), prevede “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile” ai fini della determinazione del reddito d’impresa “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.

Articolo 2435-ter: Sono considerate micro-imprese le società che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

• Totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
• Ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.

In linea generale, per la determinazione del reddito imponibile ai fini dell’IRES, vanno considerati gli elementi sia reddituali sia patrimoniali che sono rappresentati in bilancio, in virtù della prevalenza della sostanza sulla forma: la rilevazione e la presentazione delle voci è effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto.

Contratti pronti contro termine: Ad esempio, contratti nei quali un venditore (generalmente una banca) cede in cambio di denaro un certo numero di titoli a un acquirente (con consegna immediata, quindi "a pronti") e si impegna, nello stesso momento, a riacquistarli dallo stesso acquirente a un prezzo (in genere più alto, aumentato di un saggio di interesse convenuto dalle parti) e ad una data predeterminata (la consegna è nel futuro quindi il contratto è "a termine"). Fino al 2014 tale pratica era contabilizzata come un’operazione di vendita e di acquisto ma successivamente, in virtù di tale principio, è considerata un’operazione di finanziamento.

Qualificazione

Qualificare significa individuare:

• Lo schema giuridico-contrattuale cui ricondurre la specifica operazione in base alla rappresentazione in bilancio (ad es. acquisto con pagamento differito);
• Se l’operazione genera flussi reddituali o patrimoniali (ad es. acquisto e vendita di azioni proprie);
• Se l’operazione non sia rappresentata nel bilancio IAS e OIC adopter ma possa considerarsi fiscalmente realizzata o meno sotto il profilo giuridico-formale (ad es. vendita con assunzione di garanzia significativa).

Classificazione

Classificare significa individuare:

• La specifica tipologia o classe di provento/onere (Conto economico) di ciascuna operazione, come qualificata nella rappresentazione IAS e anche OIC adopter (ad es. fondi di ripristino e bonifica);
• La specifica tipologia o classe di attivo/passivo (Stato Patrimoniale) di ciascuna operazione, come qualificata nella rappresentazione IAS e anche OIC adopter.