Lezioni, Revisione aziendale

Revisione aziendale

La revisione aziendale è un'attività amministrativa con la quale si controlla il sistema informativo al fine di accertare la sua corretta applicazione procedurale e l'affidabilità dei dati contenuti nello stesso sistema informativo. È una attività amministrativa perché secondo Porter tutte le società devono essere organizzate in attività ed inoltre riguarda l'area amministrativa. Il sistema informativo invece è l'insieme dei documenti contabili (report, budget, ecc.) di cui sicuramente il più importante è il bilancio d'esercizio. Il compito dei revisori è proprio quello di tutelare gli investitori e tutti gli altri stakeholders della società (ovvero tutelare tutti quei soggetti che hanno rapporti diretti o indiretti con la società) garantendo l'affidabilità del bilancio.

Tipologie di revisione

La revisione può essere esterna (external auditing) oppure interna (internal auditing). La revisione esterna viene svolta da consulenti esterni alla società i quali prendono il bilancio e ne fanno un controllo retrospettivo indicando poi se i dati contenuti nei documenti sono veritieri e corretti. Con la revisione interna la società crea delle vere e proprie sezioni di revisione all'interno di essa le quali svolgono lo stesso lavoro svolto con la revisione esterna. Questo tipo di revisione a differenza di quella esterna è utilizzato soprattutto da società quotate, medio/grandi o comunque società che operano sul mercato mondiale e che quindi devono effettuare una revisione più ampia per vedere se tutto il complesso aziendale della società è conforme con le norme di legge.

La revisione interna è svolta dagli internal auditors i quali dipendono dal consiglio di amministrazione della società ma devono essere imparziali e indipendenti rispetto a tale società in modo da garantire un'obbiettiva revisione. La revisione esterna è svolta dagli external auditors i quali focalizzano il loro lavoro sul bilancio perché è l'unico documento in grado di sintetizzare al meglio la vita di un anno della società. La revisione esterna è detta per questo anche revisione contabile.

Oggetto della revisione contabile

L'oggetto della revisione contabile non è solo il bilancio d'esercizio ma anche altri tipi di bilancio come ad esempio il bilancio consolidato, il bilancio interno ai fini del consolidato, il bilancio di conferimento, il bilancio di liquidazione ed il bilancio intermedio sia trimestrale che semestrale (in America la revisione del bilancio intermedio è obbligatoria a differenza dell'Italia).

Tipologie di incarico della revisione contabile

• Revisione legale dei conti è la revisione obbligatoria per determinati tipi di società come ad esempio per quelle quotate.
• Revisione contabile volontaria è la revisione che viene chiesta volontariamente da società che hanno un bilancio privilegiato e che gli permette di operare con i paesi del BRIC (Brasile, Russia, India, Cina) oppure come accade in Italia dalle società non quotate che vogliono certificare il loro bilancio (esempio Ferrero).
• Revisione limitata è la revisione che certifica una certa scrittura contabile come può essere ad esempio un prestito obbligazionario.
• Procedure concordate col cliente è la revisione richiesta da un cliente solo su delle aree specifiche del bilancio.

Normativa di riferimento

La VIII direttiva CE è stata la prima ad introdurre la norma che disciplina la revisione contabile però essa necessitava di un aggiornamento così il 27 gennaio 2010 fu emanato il Dlg. n. 39 che innanzitutto chiarì quelli che sono i soggetti abilitati alla revisione legale dei conti ovvero solo i soggetti iscritti al registro dei revisori tenuto dal MEF (Ministero dell'Economia e della Finanza). Il MEF oltre alla tenuta e alla gestione di questo registro ha altri compiti nei confronti dei revisori infatti è sempre il MEF che si occupa dell'abilitazione professionale, dello svolgimento del tirocinio, del controllo della qualità e dello svolgimento della formazione continua del revisore (la legge stabilisce che ogni revisore annualmente deve partecipare ad un corso di 30 ore di aggiornamento e formazione tenuto presso la Consob, le Università o presso altri ordini).

Registri tenuti dal MEF

• Registro delle persone fisiche
  • Possesso dei requisiti di onorabilità come indicato da documento MEF
  • Tirocinio triennale (in futuro 18 mesi)
  • Esame di idoneità professionale
  • Laurea almeno triennale tra quelle indicate da regolamento MEF
• Registro delle società di revisione
  • Sede principale e secondaria della società in Italia
  • Possesso dei requisiti di onorabilità da parte dei componenti del CDA
  • La maggioranza dei soci e degli amministratori devono essere persone abilitate a svolgere l'attività di revisione in uno dei paesi dell'Unione Europea (possesso quindi dei requisiti delle persone fisiche)

Il responsabile della revisione legale dei conti (ovvero colui che firma) deve essere un soggetto iscritto al registro dei revisori. Nel registro esiste anche quella che è una sezione ad hoc in cui vi sono indicati i cosiddetti revisori inattivi ovvero tutti quei soggetti che non svolgono attività di revisione per 3 anni consecutivi oppure quelli che ne fanno richiesta. Una volta entrato in questa categoria per svolgere di nuovo attività di revisione il revisore inattivo dovrà partecipare a corsi di formazione ed aggiornamento molto complicati tenuti dal MEF ecco perché i revisori per evitare di entrare in questa categoria si aiutano tra di loro passandosi incarichi di revisione che svolgono per un altro revisore gratuitamente.

Principali fonti normative

Le principali fonti normative della revisione legale dei conti sono:

• Codice Civile
• Testo Unico della Finanza (TUF)
• Dlg. n. 39 del 27 gennaio 2010

Poi ci sono le cosiddette norme tecniche ovvero:

• Principi di revisione italiani (PR)
• Principi di revisione internazionale (ISA International Standard Auditing)
• Documenti, delibere della Consob
• Documenti di ricerca Assirevi

Infine ci sono i principi contabili nazionali (OIC) ed internazionali (IAS/IFRS). Per quanto riguarda il codice civile, le sezioni che ci interessano sono principalmente la IX (bilancio art. dal 2423 al 2428) e la VI (amministrazione e controllo art. 2409 bis, quinques e septies) oltre ad altri articoli messi in modo sparso nel codice. Per quanto riguarda il TUF detto anche Dlg. 58 del 1998, gli articoli che ci interessano sono quelli che vanno dal 155 al 165 bis. Il TUF si occupa principalmente di definire e contenere le disposizioni in materia di governo e di controllo delle società e della tutela delle minoranze. Il Dlg. 39 del 2010 come sappiamo ha razionalizzato e modernizzato la norma che disciplina la revisione legale dei conti rendendola più omogenea con il resto d'Europa ma quando è stato emanato aveva dei punti ancora da definire attraverso decreti attuativi (oggi ne servono ancora 2 o 3 riguardanti il controllo della qualità).

I principi contabili nazionali sono stati introdotti negli anni '50/'60 quando il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ha tradotto "brutalmente" gli ISA americani. Oggi fortunatamente essi sono stati tradotti meglio e contestualizzati alla situazione italiana anche se non sono mancate delle problematiche. Ad esempio per le società non quotate la cui revisione non è obbligatoria ma necessaria applicare gli ISA non era opportuno in quanto questi troppo complicati così è nata l'esigenza di emanare un corpus di principi di revisione che potessero disciplinare queste tipi di situazioni. La Consob 3 anni fa emanò infatti questo corpo di principi di revisione cosiddetti "domestici" facili da individuare in quanto rappresentati dai primi numeri (ad esempio PR 1, PR 2, ecc.) a differenza degli ISA tradotti che sono rappresentati dalle centinaia (ad esempio PR 100, PR 200, PR 220, ecc.). Esistono anche principi rappresentati dalle migliaia come ad esempio il PR 1005 che disciplina la revisione degli enti e delle imprese minori (non raccomandato dalla Consob perché secondo lei non è stato contestualizzato al meglio alla situazione italiana visto che le società medio/piccole americano non sono uguali a quelle italiane) oppure il PR 1006 che disciplina la revisione di banche ed assicurazioni.

Per quanto riguarda gli ISA noi sappiamo che nel 1977 è stato costituito l'IFAC (International Federation of Accountants) che è l'organismo internazionale rappresentativo delle organizzazioni professionali di revisione (in circa 50 paesi) il cui obbiettivo è quello di formulare e divulgare principi di revisioni uniformi con riferimento a general standards, standards of field work e standards of reporting. Infine i principi contabili di riferimento in Italia sono per le società quotate gli IAS/IFRS, e i documenti della Consob e Assirevi mentre per quelle non quotate sono i principi nazionali (OIC) e i documenti di Assirevi anche se c'è da dire che il Dlg. n. 38 del 28 febbraio 2005 ha permesso anche alle società non quotate di redigere il proprio bilancio consolidato secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS).

Consob, Assirevi e OIC

La Consob è stata istituita con la legge n. 216 del 7 giugno 1974 e si occupa principalmente di controllare l'andamento a 360 gradi delle società quotate. L'equivalente della Consob in America è rappresentata dal SIC che però a differenza della Consob fu istituito già nel 1932. La Consob è un'autorità amministrativa indipendente dotata di personalità giuridica e piena autonomia la cui attività è rivolta al mercato mobiliare italiano. L'obbiettivo della Consob è quello di tutelare gli investitori e aumentare la trasparenza, lo sviluppo e l'efficienza del mercato mobiliare italiano (detto anche mercato borsistico). I suoi poteri si sono sviluppati progressivamente nel tempo data l'esigenza di ampliare l'ambito della tutela del risparmio e dallo sviluppo del mercato finanziario e della sua legislazione. L'attività della Consob è diretta al mercato, agli intermediari e agli emittenti quindi coinvolge anche le società di revisione in quanto organo di controllo delle società emittenti (società quotate).

Sempre in tema di revisione legale dei conti la Consob tiene e gestisce l'Albo Speciale a cui devono essere iscritte tutte le società di revisione che devono svolgere l'attività di revisione per società quotate. Inoltre esercita la vigilanza sull'attività delle società di revisione andando a controllare sia l'indipendenza che l'idoneità tecnica di queste (la vigilanza viene esercitata attraverso ispezioni e richieste di documenti e per far ciò spesso la Consob si avvale del Corpo della Guardia di Finanza). In caso la Consob verificasse un'irregolarità essa può:

• Erogare sanzioni amministrative pecuniarie (molto salate)
• Vietare alla società di revisione di accettare incarichi di revisione per un max di 3 anni
• Intimare la società di revisione di non avvalersi del responsabile di revisione per l'attività di revisione stessa in quanto a lui sono assoggettate le irregolarità (max 5 anni)
• Nei casi più gravi può disporre della cancellazione della società al registro

La Consob ha anche altre funzioni oltre a quelle già viste, infatti è lei che determina le situazioni di incompatibilità, stabilisce i criteri generali per la determinazione del corrispettivo, approva il conferimento e la revoca degli incarichi di revisione e raccomanda quali principi e criteri utilizzare nella predisposizione del bilancio e della revisione contabile.

Assirevi è l'associazione italiana revisori contabili ed è una associazione privata senza scopo di lucro costituita nel 1980 a cui possono aderire tutte le società di revisione e le persone fisiche iscritte al registro dei revisori tenuto dal MEF e che operano l'attività di revisione in Italia (oggi hanno aderito ad Assirevi 15 delle 21 società di revisione e circa 6000 professionisti). Assirevi coopera con la Consob e gli altri ordini professionali per la predisposizione, l'aggiornamento e la divulgazione dei principi contabili e i principi di revisione. Opera principalmente emettendo documenti di ricerca (oggi circa 70 in vigore) e emettendo gli OPI (orientamenti preliminari Assirevi in tema IFRS) utili nelle problematiche di applicazioni degli IAS/IFRS all'interno delle società italiane.

L'organismo italiano di contabilità (OIC) è stato costituito nel 2001 ed è formato da 15 membri. Il suo obbiettivo è quello di allineare le regole contabili a quelle internazionali e ridurre le divergenze settoriali esistenti. È l'organismo che ci rappresenta internazionalmente e si occupa principalmente di emanare principi contabili per la redazione del bilancio dove non si applicano i principi internazionali, fornire supporto alle società italiane che devono applicare i principi contabili internazionali cooperando con l'Efrag e con lo Iasb, promuovere la cultura contabile emanando documenti di ricerca in materia infine coadiuvare il legislatore nell'emanazione della normativa in materia contabile e connessa.

Principi generali della revisione e norme etiche

I principi di revisione rappresentano gli standard di base nello svolgimento dell'attività di revisione e rappresentano quindi un ottimo supporto tecnico per il revisore. Gli obbiettivi e i principi generali della revisione contabile nonché le norme etiche sono definite nel PR 200. L'obbiettivo della revisione è quello di acquisire gli elementi necessari per consentire al revisore di esprimere il proprio giudizio sul bilancio indicando se questo è conforme o meno con le disposizioni di legge. Il giudizio espresso dal revisore però incide sulla valutazione dell'attendibilità del bilancio ma non garantisce né sul futuro funzionamento della società né sul fatto che la società sia amministrata in modo efficiente ed efficace.

I principi generali a cui un revisore si deve attenere sono principalmente: l'indipendenza, integrità, riservatezza, competenza, diligenza, obbiettività, professionalità e rispetto dei principi tecnici. Inoltre è previsto che il revisore debba svolgere la propria attività in conformità alle norme di legge, ai PR e alle raccomandazioni della Consob nonché nella pianificazione e nella realizzazione della revisione esso deve mantenere sempre un atteggiamento di "scetticismo generale". Al fine di rispettare i principi generali sono state definite le seguenti norme etiche:

• Indipendenza: il revisore per tutto l'arco dell'incarico di revisione deve trovarsi in una posizione di indipendenza sia formale che sostanziale. L'indipendenza formale (o legale) si ha quando non esistono situazioni di incompatibilità ai sensi di legge o di regolamenti. L'indipendenza sostanziale (o professionale) consiste nel fatto che il revisore durante tutto l'arco dell'incarico di revisione deve mantenere un atteggiamento mentale indipendente nei confronti del cliente.
• Integrità: non è intesa solo come onestà intellettuale del revisore ma esso deve anche agire con equità e sincerità.
• Obbiettività: impone al revisore di essere imparziale e libero da vincoli che possono influenzare il proprio giudizio quindi se esistono tali vincoli o circostanze che possano far sì che un soggetto terzo possa dubitare della sua indipendenza esso dovrà rifiutare l'incarico di revisione.
• Competenza: è intesa sia per quanto riguarda l'aspetto dell'ottenimento dell'abilitazione allo svolgimento della professione (titolo universitario, tirocinio professionale ed esame di idoneità professionale) sia all'aspetto dell'aggiornamento professionale attraverso uno studio continuo sia del revisore stesso che dei suoi collaboratori.
• Diligenza: è intesa come l'impegno del revisore e dei suoi collaboratori ad adempiere ai propri doveri professionali ed in particolare ad osservare i principi di revisione. Inoltre impone al revisore una adeguata direzione del lavoro svolto dai suoi collaboratori e un costante controllo/riesame delle risultanze e delle conclusioni raggiunte.
• Responsabilità: il revisore è responsabile in solido con la società di revisione per i danni provocati dai propri inadempimenti o fatti illeciti.
• Riservatezza: il revisore deve mantenere sempre riservate le informazioni relative agli affari del cliente di cui è venuto a conoscenza nel corso dell'attività di revisione. La riservatezza deve essere sempre osservata sia dal revisore che dai suoi collaboratori a meno che non sia l'azienda stessa a permettere la divulgazione delle informazioni o sia imposto dalla legge.
• Rapporti tra revisori: deve basarsi sulla correttezza e sulla collaborazione. Il revisore può svolgere attività di revisione a una società già revisionata da un altro revisore (uscente) solo se è la società stessa a farne richiesta. Inoltre il revisore entrante deve informare la società della necessità di consultare il revisore uscente al fine che questa possa sollevarlo dall'obbligo di riservatezza.
• Compenso del revisore: deve essere adeguato all'incarico svolto. Tale necessità è riconducibile al fatto che deve esserci indipendenza tra revisore e soggetto sottoposto a revisioni e quindi il compenso non può influenzare l'indipendenza e viceversa. Per i compensi ridotti relativi a particolari situazioni (come ad esempio...