diritto tributario

Lezioni di diritto tributario

Prof. Roberto Pignatone

(Facoltà di Economia di Palermo cdl: Economia e gestione d’impresa A.A. 2010/2011) 1

INDICE

Premessa: .......................................................................................................................................................... 2

Il concetto di tributo: ......................................................................................................................................... 2

I principi costituzionali del diritto tributario: ................................................................................................... 3

La soggettualità dell’attribuzione tributaria: .................................................................................................... 7

Gli effetti del tributo e l’amministrazione finanziaria:...................................................................................... 9

La pretesa impositiva del tributo: ................................................................................................................... 11

Potestà amministrativa tributaria e accertamento: ......................................................................................... 13

La riscossione del tributo: ............................................................................................................................... 18

Il rimborso nel diritto tributario: .................................................................................................................... 21

Le sanzioni nel diritto tributario: .................................................................................................................... 21

Il sistema della tutela e il processo tributario: ................................................................................................ 23

L’imposta sul valore aggiunto (IVA): .............................................................................................................. 28

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF): ..................................................................................... 38

L’imposta sul reddito delle società (IRES) e reddito di impresa: ................................................................... 46

Federalismo fiscale e tributi locali: ................................................................................................................ 57

Altre imposte indirette: .................................................................................................................................... 61

2

Premessa:

Risulta chiaro che volere dare una definizione di diritto tributario risulta molto complesso poiché questa

branca è in continua evoluzione, tutta via potremmo affermare che: il diritto tributario ha come oggetto lo

studio della disciplina giuridica del fenomeno dell’imposizione dei tributi, intesa come principi e regole che

presiedono sia alla scelta che alla concreta determinazione dell’oggetto della tassazione anche nel suo

riferimento oggettivo sia all’organizzazione e all’attività dell’amministrazione finanziaria, per la corretta e

giusta applicazione dei tributi. Si comprende quindi che essendo una disciplina giuridica quest’ultima studi

anche norme e regole contenute in testi legislativi di vario ordine, quindi norme che regolano il fenomeno

dell’imposizione dei tributi, quest’ultimo viene visto sotto diversi aspetti inevitabilmente e questi aspetti

comprendono i principi (che trascendono le singole norme) e le regole (che si identificano con le norme) che

disciplinano sia la scelta sia la concreta determinazione dell’oggetto della tassazione, per cui la scelta del

presupposto dell’imposta è nella discrezionalità del legislatore, ma il legislatore non si ferma all’oggetto

della tassazione ma deve dettare anche le regole secondo le quali quell’oggetto sarà tassato, quindi vi saranno

come detto principi e regole sulla scelta e sulla concreta determinazione dell’oggetto della tassazione. Tutto

questo va correlato a un centro di imputazione soggettiva ossia non tutto il reddito può essere tassato in sé,

poiché non esiste, esiste invece il reddito del soggetto a e del soggetto b quindi che riguardano singole

persone esistono quindi fatti economici rilevanti ai fini della tassazione ma che riguardano singoli individui

quindi l’oggetto della tassazione non sarà astratto ma sarà un oggetto riferito direttamente o indirettamente a

un soggetto titolare. Una seconda sfera della disciplina attiene alla circostanza che il prelievo tributario è

attività pubblica per eccellenza, poiché quando la complessità nella società aumenta inevitabilmente viene

abbandonata quella impostazione di amministrazione finanziaria “discrezionale”, ma si abbraccia una

impostazione di finanziamento che si fonda sulla coattività quindi dove la partecipazione del singolo non è

libera e spontanea ma è necessitata obbligatoria, con un obbligo se necessario presidiato da quella forza

rivestita di legittimità che è tipica della legge. Chiaramente non basta che vengano studiate i principi e le

regole per la scelta e la determinazione della scelta della tassazione, ci interessa anche conoscere i principi e

le regole in base a cui lo Stato applica queste leggi quindi il procedimento, per cui bisognerà anche studiare il

procedimento tributario quindi l’insieme di atti e di comportamenti attraverso cui la pretesa tributaria trova

applicazione che sono atti e comportamenti posti in essere dall’amministrazione finanziaria ma sono anche

atti e comportamenti dei contribuenti, chiaramente l’amministrazione finanziaria nell’applicare i tributi non

ha un attuazione libera ma è un soggetto complessamente organizzato, con una presenza di uffici

capillarmente distribuiti nel territorio nazionale, per consentire una efficienza continua nelle imposte, ma

l’applicazione dei tributi non può e non deve essere solamente efficiente ma anche giusta quindi equa,

chiaramente se cosi non fosse il contribuente ha gli strumenti per “difendersi” da una eventuale ingiustizia.

Il concetto di tributo:

Parlando di diritto tributario, chiaramente il concetto di tributo è centrale nella disciplina medesima, per

tributo intendiamo una prestazione coattiva di ricchezza, ciò vuol dire che attraverso il tributo si richiede

all’individuo una richiesta che determina un obbligo (suscettibile di coercizione in casi di inadempimento) di

una prestazione tipicamente pecuniaria correlata a una ricchezza che è al soggetto riconducibile. Quindi

siamo nell’ambito del tema più generale delle entrate pubbliche quindi di quel insieme di entrate che

concorrono a determinare il finanziamento degli enti pubblici quindi i tributi vengono a costituire un profilo

di specie del genere più ampio delle entrare pubbliche, in realtà i tributi a loro volta sono suddivisibili in tre

tipologie peculiare che sono: le imposte, le tasse ed i contributi. Per cui il profilo di genere più ampio è dato

dalle entrate pubbliche, al cui interno si collocano i tributi che a loro volta sono divisi nelle tre categorie

dette. Osservando più analiticamente queste tre tipologie di tributi che in quanto appartenenti alla medesima

categoria di tributo saranno tutte e tre prestazioni coattive di ricchezza ma hanno chiaramente differenze: 3

• Per imposta intendiamo un tributo nel quale il prelievo è correlato a una situazione economica

rilevante che nel nostro ordinamento assume il termine di capacità contributiva che secondo l’art.53

vuole essere l’idoneità del soggetto a essere titolare di un obbligazione tributaria. Quindi l’imposta

ha come suo elemento distintivo quello che la prestazione coattiva è richiesta in virtù del fatto che il

soggetto passivo è titolare di una manifestazione di capacità contributiva. Chiaramente la dove si

configuri un imposta in assenza di una manifestazione di capacità contributiva scatterà un contrasto

con la costituzione ma questo non impedisce di per se il prelievo, sarà necessario un organo che ne

dichiari il contrasto con la costituzione rimuovendola dall’ordinamento ma se ciò non accade il

prelievo può continuare, quindi se esiste un prelievo che colpisce un fenomeno economico che non è

rilevatore di capacità contributiva la legge che lo prevede sarà in contrasto con la costituzione e

suscettibile di segnalazione agli organi competenti (corte costituzionale) per l’eliminazione.

L’imposta serve al finanziamento dei beni pubblici indivisibili e alla quota di beni pubblici a utilità

indivisibile ma che la società non ritenga opportuno far gravare sugli utenti, quindi tutti quei beni

pubblici di cui l’utilità non sia divisibile individualmente (per esempio la difesa nazionale) quindi

immisurabile per capire quanto ogni soggetto ne usufruisca individualmente. Quindi le imposte non

sono pagate in base alla correlazione dell’utilità di ciascuno, ma in base a un principio solidaristico,

inoltre la corte costituzione ha ritenuto che ai fini dell’imposta troveranno luogo sia il principio di

riserva di legge (art.23 Cost) sia il principio di capacità contributiva (art.53 Cost);

• Per tassa intendiamo un tributo che presenta degli elementi differenziali rispetto all’imposta ossia la

tassa è dovuta su domanda dell’interessato di usufruire di un servizio pubblico misurato all’utilità

che dal servizio stesso esso possa ricavare, quindi la tassa serve invece a finanziare la quota dei

servizi pubblici divisibili stavolta imputabile al singolo utente (per esempio le tasse universitarie),

per la tassa la corte costituzionale ha stabilito che vale il principio di riserva di legge negli stessi

modi dell’imposta ma il principio di capacità contributiva non trova applicazione, ciò comporta che

una legge che introduca una tassa dovrà farlo legittimante secondo il principio di riserva di legge ma

potrà non tenere conto del principio della capacità contributiva, in realtà molte tasse hanno al loro

interno elementi che si possono considerare soltanto alla luce della capacità contributiva;

• Il contributo, è anch’esso un tributo dipendente da un beneficio che il soggetto a ricevuto stavolta a

causa della realizzazione di un opera pubblica, quindi il presupposto del contributo è che sia stata

creata un opera pubblica che abbia portato un beneficio a uno o più soggetti e in oltre l’ente locale a

volere eventualmente imporre il contributo medesimo. Quindi il contributo mira al finanziamento

della costruzione dell’opera pubblica medesima.

Quindi si comprende come le imposte siano attuate maggiormente dallo Stato, le tasse invece trovano

frequente attuazione maggiormente a livello locale.

I principi costituzionali del diritto tributario:

I principi fondamentali costituzionali del diritto tributario sono due ricavabili dagli art.23 e nell’art.53 della

costituzione, a cui aggiungiamo anche gli art.117 e l’art.119. Analizziamo ora nel dettaglio questi articoli

iniziando da quelli fondamentali:

• Art.23 Cost. : Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla

legge (principio di riserva di legge);

• Art.53 Cost. : Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. (principio di capacità

contributiva);

• Art.117 Cost. : Questo articolo definisce le materie di competenza esclusiva dello Stato e

concorrente di Stato e Regioni, tra le quali si annovera quella fiscale; 4

• Art.119 Cost. : Questo articolo delinea il modello di finanziamento delle cosiddette autonomie

quindi tutti gli enti diversi dallo Stato.

Iniziando con l’osservare l’art.23 nella sua struttura esso essenzialmente vuole affermare che per finanziare il

costo di quei servizi pubblici la cui utilità non è pienamente distribuibile in capo a singoli soggetti si procede

con un sistema di contribuzioni coattive quindi obbligatorie regolata da principi e norme, potendo affermare

che la potestà tributaria dell’ente impositore riposa sulla legge ciò per altro risponde a quel principio che con

una interlocuzione inglese viene sintetizzata in: “no taxation without representation” ossia nessuna

tassazione senza rappresentanza sta a dire che in ogni caso qualunque forma di tassazione deve essere

veicolata tramite gli organi che rappresentano la sovranità, nel nostro ordinamento gli organi di sovranità

sono innanzi tutto il popolo e conseguentemente l’organo rappresentativo del popolo ossia il parlamento il

cui compito è appunto quello di emanare leggi. Quindi lo Stato o comunque la collettività ha bisogno di

finanziare le proprie attività principalmente rivolte ai membri stessi, per far questo ha bisogno di risorse che

può ricavare attraverso una contribuzione obbligatoria con criteri trattati dall’art.53. Tutto questo non può

essere fatto solo in forza del proprio potere di costrizione dell’ente impositore ma dovrà farlo attraverso le

modalità che l’ordinamento giuridico prevede, rispettando la gerarchia delle norme chiaramente, tutto questo

è rappresentato in termini di principio costituzione appunto nell’art.23; volendo procedere nella struttura del

pensiero che l’art.23 vuole darci bisogna osservare “grammaticalmente” il testo dell’art.23 “Nessuna

prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” notando che vi è

innanzitutto un forte uso della negazione poiché abbiamo un aggettivo “nessuna” e un “ se non” il costituente

ha dunque abbondantemente utilizzato la negazione intesa non però come una impossibilità fisica ma di

divieto riguardo al comportamento che è oggetto della norma. Ma la negazione è ordinariamente riferita a un

destinatario, nel caso dell’art.23 il destinatario prominente è il legislatore ordinario ossia il parlamento

appunto e quindi in primo luogo ovviamente questo divieto implica anche un affermazione indiretta ossia la

circostanza che il parlamento dovrà adoperarsi per regolare tutte le ipotesi di prestazioni imposte, ma per

convesso il divieto è indirizzato altresì a tutti quegli organi che possano trovarsi a esercitare la potestà

impositiva ma che non sono dotati di potestà legislativa come l’amministrazione finanziaria, vale a dire

questa norma vuole in primo luogo significare che l’amministrazione finanziaria che pure applica i tributi

curandone l’applicazione non può però regolarla quindi stabilire come, quando e chi paga essa stessa; poiché

questo è consentito solo al parlamento quindi alla legge. Soffermandoci sull’aspetto della prestazione come

si evince dall’articolo 23 può essere pecuniaria quindi che ha come oggetto un pagamento di una somma o

personale quindi “fare” un qualcosa ossia tenere un determinato comportamento sempre imposto

chiaramente. Notiamo anche che il legislatore usa la locuzione “in base” che presenta una differenza sottile

ma sostanziale in base non sottolinea soltanto la strumentalità, ma suggerisce anche un idea di

commisurazione o di riferimento anche concettuale, quindi quando si dice in base alla legge non si intende

soltanto che l’imposizione deve avvenire tramite lo strumento legislativo ma anche che lo strumento

legislativo deve indicare quegli elementi essenziali perché l’imposizione possa dirsi regolamentata,

elencando anche gli elementi essenziali del tributo che sono:

• Presupposto: Ossia un fatto tipicamente a rilevanza economica al verificarsi del quale il tributo sarà

dovuto;

• Soggetti attivi e passivi: La legge deve individuare da un lato il soggetto attivo quindi il beneficiario

della prestazione imposta e conseguentemente i soggetti passivi ossia i soggetti che dovranno porre

in essere la prestazione coattiva tipicamente i soggetti passivi sono i contribuenti ma non solo poiché

vi possono essere tanti altri soggetti che concorrono nell’obbligazione come per esempio il garante;

• Base imponibile: Ciò che permette la misurazione del tributo, e nello specifico le regole per la

determinazione della base imponibile; chiaramente la legge deve indicare una base imponibile non

per singoli soggetti chiaramente quindi si tratta di scegliere le soluzioni di giusto contemperamento

5

tra l’esigenza dell’art.23 e l’esigenza pratica di applicazione dei tributi in modo tale da trovare

soluzioni eque da un lato ed efficienti dall’altro;

• Aliquota: Percentuale che applicata alla base imponibile da luogo alla imposta, questa aliquota

determina il “quantum” del tributo, chiaramente maggiore è l’aliquota maggiore è l’aggravante;

l’aliquota non è di per sè necessariamente rappresentata da un unica cifra percentuale, poiché vi può

essere un ordine di aliquote è il caso delle forme di imposizione progressive e in questo senso

dobbiamo accennare alla differenza tra imposte fisse, proporzionali e progressive:

- Imposte fisse: Sono quelle imposte la cui quantità non varia al variare della base imponibile (es.

l’imposta fissa di registro);

- Imposte proporzionali: Queste imposte sono quelle che si modificano al modificarsi della base

imponibile con un rapporto rigidamente proporzionale (es. se la base imponibile raddoppia

l’imposta raddoppierà allo stesso tempo) questo risultato si ottiene con una aliquota fissa poiché

si realizza un rapporto esattamente di proporzionalità tra la base imponibile e l’imposta;

- Imposta progressiva: E’ quella tipologia di imposta che si modifica al modificarsi della base

imponibile ma stavolta con un rapporto più che proporzionale, ciò avviene applicando una scala

di aliquote e non un aliquota fissa c