Imposizioni sull'impresa - nozioni generali

La nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi

Come tutti i presupposti d’imposta, il reddito non è un fatto naturale, ma una costruzione convenzionale della legge tributaria: reddito è ciò che la legge tributaria definisce come tale. Lo sforzo che si fa nelle leggi tributarie è di vedere come si manifesti una categoria scientifica rigorosa, come il reddito o il patrimonio, nei concreti fatti della vita. I concetti teorici di reddito elaborati dalla scienza economica non coincidono con le definizioni giuridiche elaborate dalle leggi tributarie.

Autonomia e categorie di reddito

Vi è una perfetta autonomia delle nozioni giuridiche, caratterizzate dal criterio della semplificazione, dalle nozioni teoriche caratterizzate da rigore logico. L’ordinamento giuridico conosce diversi concetti di reddito che sono caratterizzati da fattori contingenti. Possiamo dire in linea di prima approssimazione che sono reddito alcune forme di arricchimento previste dalla legge. Reddito dunque è ricchezza nuova, incremento di patrimonio.

Dal punto di vista delle scelte, possiamo avere i seguenti concetti di reddito:

• Reddito prodotto, ricchezza nuova derivante da una fonte produttiva.
• Reddito entrata, qualunque forma di arricchimento, indipendentemente dalla considerazione di una determinata fonte produttiva.
• Reddito-spesa, una parte della ricchezza nuova non destinata al risparmio ma alla spesa, al consumo.

Assimilate al reddito, come ricchezza nuova, vi possono essere alcune ipotesi di incremento di valore, che non è incremento di patrimonio ma aumento di valore di beni già posseduti (plusvalenze). Può avvenire che nell’ordinamento vengano definiti come reddito fatti riconducibili a più nozioni. Il che pone delicati problemi di parità di trattamento.

Sistema di tassazione secondo il D.P.R. 597/1973

Nel sistema disegnato dal D.P.R. 597/1973, la nozione fondamentale di reddito è quella di reddito prodotto: difatti i singoli redditi sono classificati (art. 6) in base alla fonte produttiva. L’art. 1 stabilisce che il reddito può derivare da qualsiasi fonte, e quindi può trovare origine anche in fatti diversi da quelli previsti dal 6.

Inoltre, il concetto di reddito prodotto subisce una serie di dilatazioni riconducibili alle seguenti tecniche:

• L’esemplificazione, la previsione di casi specifici nei quali i fatti tassabili non sono solo esempi del concetto proprio della categoria ma sono anche altri fatti, altri arricchimenti.
• L’assimilazione, che tende ad individuare casi che non sono reddito prodotto, ma altri tipi di entrata (borse di studio, vincite, indennità politiche).
• La categoria dei redditi diversi, che solo in parte sono redditi tipici privi di qualche connotato (come l’abitualità o la territorialità), ma che sono anche arricchimenti non riconducibili a nessuna categoria, e fra questi ricorrono anche gli incrementi di valore (plusvalenze).
• Infine, è tassabile ogni altro reddito diverso da quelli espressamente considerati dalla legge.

Conclusivamente, la nozione di reddito che si ricava dalla normativa del D.P.R. 597/1973 è ogni forma di entrata che costituisca ricchezza nuova che non sia risarcimento di danno od integrazione di perdita subita.

Modifiche con il T.U. 917/1986

Col T.U. 917/1986, che ha sostituito i decreti che disciplinavano le imposte sui redditi, sono state conservate le categorie, sia pure modificate, si è conservata la tecnica della semplificazione e dell’assimilazione, ma la disciplina è stata innovata su un punto fondamentale, in quanto si è rinunciato al concetto generale di reddito. Si è esasperato il metodo casistico, vale a dire sono state aggiunte ai redditi diversi tutte le fattispecie ipotizzabili allo stato attuale sulla scorta dell’esperienza amministrativa e giurisprudenziale.

L’art. 1 è stato depurato là dove dice “provenienti da qualsiasi fonte”, ed è stato soppresso l’art. 80: di fronte ad una normativa ricca e dettagliata non c’è più bisogno di una norma residuale. È stato codificato il principio della legislazione a getto continuo, per quanto concerne la previsione dei redditi tassabili. Abbiamo dunque un sistema aperto nel quale manca una nozione che possa giustificare sia le ipotesi comprese nel T.U. sia le nuove ipotesi che si aggiungeranno ove se ne presenti la necessità. Un tale sistema non sembra costituzionalmente corretto.

Problemi costituzionali e metodo casistico

Lo schema ricorrente nelle nostre imposte è quello della casistica preceduta o seguita da una norma residuale, per lo più generica od insignificante. L’imposta secondo il 23 Cost. deve essere sufficientemente determinata, ed un’imposta fatta solo di casi e non di una definizione generale rischia di apparire incostituzionale per l’indeterminatezza del suo oggetto, per l’arbitrarietà dell’elenco e delle esclusioni. Eliminando il concetto generale di reddito, non solo non si risolve il problema della certezza, ma nemmeno quello della perequazione, della parità di trattamento. Difatti un tale sistema pone questo interrogativo: perché certi redditi sì ed altri no?

Sono redditi tassabili, secondo l’1 T.U., quelli rientranti nelle categorie del 6:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d’impresa
• Redditi diversi

Tali categorie si fondano sul concetto di “reddito prodotto”, sono individuate cioè in base alla fonte produttiva. Ma tale concetto subisce nella legge le stesse dilatazioni presenti nel D.P.R. 597, riconducibili alla tecnica dell’esemplificazione (che comprende anche casi non omogenei alla categoria) e alla tecnica della assimilazione (che comprende casi non riconducibili a nessuna categoria).

Conclusione e criteri di tassazione

Il principio di capacità contributiva esige una coerenza logica dell’imposta nel senso che oggetto di essa devono essere solo i fatti ma tutti i fatti riconducibili ad una determinata manifestazione di capacità contributiva. Col metodo casistico, l’interpretazione non viene eliminata. Concludendo, per deliberata scelta del legislatore nel T.U. delle imposte sui redditi manca una nozione generale di reddito. Sono quindi redditi tassabili solo quelli previsti dal 6:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d’impresa
• Redditi diversi

La distinzione fra presupposto e base imponibile, che è molto netta per altri fatti tassabili, è meno percepibile rispetto a quel fatto che è il reddito tassabile. Questo si identifica grosso modo con la sua entità.

Possiamo dire che ad ogni tipo di reddito corrispondono propri criteri di determinazione, quando non avvenga che all’interno della stessa categoria vi siano più criteri a seconda dei singoli redditi. Le singole categorie di reddito sono le seguenti:

• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi di lavoro dipendente
• Redditi di lavoro autonomo
• Redditi d’impresa
• Redditi diversi

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i redditi su cui tali interessi sono maturati. L’illiceità del reddito non esclude che esso debba essere determinato secondo le disposizioni riguardanti le categorie di appartenenza.

Un reddito, un arricchimento, può essere determinato o con criteri di effettività o con criteri convenzionali che si allontanano in qualche modo dalla realtà (erosione legale). Inoltre, un reddito può essere netto o lordo a seconda che si tenga conto o meno delle spese strumentali inerenti la sua produzione. Se non è diversamente stabilito, il principio generale è che un reddito, in quanto arricchimento, è netto.

Abbiamo redditi determinati con criteri di media: il reddito dei fondi (terreni e fabbricati), il reddito catastale, è un reddito medio ordinario, che non corrisponde all’arricchimento effettivo. Mentre sono redditi effettivi, determinati in base alle regole della contabilità ordinaria, il reddito di impresa e quello di lavoro autonomo. Per quanto concerne le spese inerenti, il reddito d’impresa e quello di lavoro autonomo sono redditi netti, mentre sono redditi lordi quello di capitale e quello di lavoro dipendente.

Oltre la disciplina propria delle categorie di reddito, abbiamo criteri di determinazione previsti per singoli redditi. Reddito complessivo è sempre la risultante di più redditi. Ma tale risultante è di più tipi:

• Per le persone fisiche e le persone giuridiche che non siano enti commerciali, essa è mera somma algebrica di redditi di tipo diverso, già determinati autonomamente, compreso il reddito d’impresa.
• Per le persone giuridiche che siano enti commerciali, il reddito complessivo coincide con una delle categorie di reddito, quello d’impresa, in quanto i singoli redditi, come quello di capitale o fondiario, concorrono, con altri componenti attivi, alla formazione di quel reddito.

Quando un reddito è strumentale rispetto alla produzione di un altro reddito, perde la sua autonoma determinazione e regredisce a componente di quell’altro reddito. La tassazione dei redditi può essere di due tipi, reale e personale. È reale quando ad ogni singolo reddito corrisponde un’imposta autonoma, un debito tributario autonomo, la cui entità è determinata facendo esclusivo riferimento a quel singolo reddito ed alle sue componenti: in particolare le spese di cui si tiene conto sono solo quelle strumentali, le spese cioè inerenti la sua produzione. Presupposto di tali imposte è la produzione di singoli redditi nel territorio dello Stato, anche da parte di soggetti non residenti.

La tassazione è personale quando l’imposta è commisurata al complesso dei redditi, ovunque siano prodotti, anche all’estero, da parte di soggetti residenti nello Stato. La sua entità è determinata tenendo conto anche delle spese personali, di quelle cioè che sono destinate alla soddisfazione di bisogni personali. Gli elementi della tassazione personale sono pertanto i seguenti:

• Residenza nel territorio dello Stato di una persona sia fisica che giuridica (intendendosi per persona giuridica ogni soggetto produttore di reddito che non sia una persona fisica).
• Concorso di tutti i redditi alla formazione della base imponibile, ovunque siano stati prodotti.
• Considerazione di spese personali, sia nella forma tecnica della deduzione che della detrazione: deduzione dalla base imponibile, detrazione dall’imposta.
• Aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche.

Secondo una parte della dottrina basterebbero solo i primi due perché l’imposta venga considerata come personale. La riforma tributaria ha avuto l’obiettivo di esaurire la tassazione dei redditi nello schema delle imposte personali: un’imposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF) ed un’imposta sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG), che a partire dal 1-1-2004 è stata soppressa a seguito dell’introduzione dell’imposta sul reddito delle società (IRES). Ma solo l’IRPEF realizza pienamente lo schema della tassazione personale. Solo per gli enti non commerciali esiste una sorta di analogia con le persone fisiche.

Ma con le due imposte personali era stata introdotta un’imposta reale, l’ILOR (imposta locale sui redditi) che è stata detta “locale” perché si era ipotizzato di attribuire il suo gettito agli enti locali (Regione, Provincia, Comune, etc.), che avevano anche il potere di fissare l’aliquota prevista dalla legge fra un minimo ed un massimo. Di “locale” all’ILOR non era rimasto che il nome: l’aliquota era unica ed il suo gettito non era neanche formalmente destinato agli enti locali. Ma la destinazione del gettito di questo tributo è stata sempre distinta dalla sua funzione fiscale, dalla sua giustificazione dal punto di vista della capacità contributiva che viene in considerazione, il reddito derivante da patrimonio.

Ritenendo che ha senso tassare un patrimonio solo se questo produce reddito, altrimenti la tassazione si risolve in una lenta espropriazione del bene, la proposta di introdurre un’imposta sul patrimonio si risolse in quella di istituire un’imposta sul reddito derivante da patrimonio. L’ILOR è stata abolita a seguito dell’introduzione nell’ordinamento dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP). La legge non dà la nozione di reddito complessivo come categoria di reddito autonoma: reddito complessivo è la risultante, diversamente determinata a seconda dei soggetti, di una serie possibile di redditi. La legge definisce dunque i singoli redditi che si individuano in base a categorie riconducibili a determinate fonti produttive (fondo, lavoro, capitale, impresa). Naturalmente il reddito complessivo può esser dato anche da un solo reddito.

La definizione dei singoli redditi è comune a tutte le imposte, cioè di regola la nozione di un singolo reddito non varia col variare dell’imposta di cui concorre a formare la base imponibile. L’accertamento di un reddito è dunque unico per tutte le imposte che lo colpiscono. Le imposte singole sui redditi danno luogo a rapporti giuridici autonomi che hanno proprie vicende costitutive, modificative ed estintive: può avvenire ad esempio che solo un’imposta goda di una esenzione.

Solo la nozione di reddito d’impresa, o meglio la previsione e la determinazione di alcuni suoi componenti, subiscono una modificazione quando si tratti di un’impresa individuale: in tal caso al nucleo di disciplina applicabile al reddito d’impresa delle persone giuridiche si aggiungono altre disposizioni previste esclusivamente per le persone fisiche. La nozione di reddito d’impresa è di grande rilievo sistematico nella tassazione dei redditi:

• Alcuni soggetti, sol che rivestano una determinata forma giuridica, sono considerati impresa dalla legge tributaria (ad es. i redditi delle s.n.c. e delle s.a.s. sono considerati redditi d’impresa).
• Gli altri redditi (immobiliare e di capitale) perdono la loro autonomia e diventano componenti del reddito d’impresa quando sono strumentali rispetto ad esso.
• Il reddito di lavoro autonomo è definito residualmente rispetto al reddito d’impresa, nel senso che è reddito di lavoro autonomo tutto ciò che non è reddito d’impresa.
• Non si applica la tassazione separata di un reddito quando è componente del reddito d’impresa.

Imposte periodiche e criteri di imputazione

IRPEF, IRES ed IRAP sono imposte periodiche. Un’imposta è detta periodica quando il suo presupposto è un’attività o situazione a carattere continuativo, come la produzione del reddito od il possesso del patrimonio. Un prelievo fiscale che non operasse periodicamente non soddisferebbe le esigenze che sono alla base dell’imposizione. L’ente pubblico sostiene e misura periodicamente le sue spese alle quali devono corrispondere entrate periodicamente percepite.

Il periodo d’imposta si può definire con la migliore dottrina (Antonini) “segmento temporale in cui isolare, ai fini della imposizione periodica, il continuo dell’attività produttiva di reddito imponibile”. Ad ogni periodo corrisponde di regola un’obbligazione tributaria autonoma, il cui oggetto deve essere determinato con riguardo ai fatti ed alle situazioni che si verificano in ogni periodo. Il periodo d’imposta è l’anno sociale per i soggetti tassabili ai fini dell’IRES e l’anno solare per quelli tassabili ai fini dell’IRPEF.

Per ogni reddito, la legge tributaria detta un criterio di imputazione al periodo d’imposta previsto. Il principio generale per l’imputazione di un reddito ad un determinato periodo d’imposta è quello dell’effettiva percezione (criterio di cassa): si prescinde cioè dalla collocazione nel tempo dell’attività produttiva. Solo per il reddito d’impresa (ed eccezionalmente per il reddito di lavoro autonomo) rileva il periodo di competenza, il periodo cioè nel quale sono svolte le attività produttive: cessione di beni o prestazione di servizi.

Rilevanza del luogo di produzione del reddito

Rispetto alle imposte sui redditi può acquistare rilevanza il luogo di produzione del reddito. Per le imposte personali, i soggetti residenti vengono tassati per tutti i redditi, ovunque prodotti: quindi è irrilevante il luogo di produzione. Per i soggetti non residenti concorrono a formare la base imponibile dell’imposta personale solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. Per le imposte reali sono tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il reddito è prodotto in Italia quando qui è la fonte produttiva, quando cioè esso derivi da attività svolta in Italia o sia relativo a beni siti nel territorio dello Stato.

Applicando questo principio si hanno le regole specifiche proprie delle singole categorie di reddito:

• Redditi fondiari: redditi fondiari (redditi cioè accertati col sistema catastale) possono essere solo quelli relativi a beni siti nel territorio dello Stato.
• Redditi di capitale: la fonte è in Italia quando il reddito è corrisposto da soggetti residenti in Italia, compreso lo Stato, e da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.
• Redditi di lavoro dipendente: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività.
• Redditi di lavoro autonomo: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività.