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Imposizioni sull'impresa - nozioni generali Appunti scolastici Premium

Appunti di Economia riguardanti leimposizioni sull'impresa.
Nello specifico gli argomenti trattati sono: la nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi, il reddito di lavoro dipendente, il reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende... Vedi di più

Esame di Imposizioni sull'impresa docente Prof. -. Non

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Fra i soggetti compresi nella disciplina dell’IRPEF troviamo anche le società di persone: esse

producono reddito d’impresa, reddito che viene distribuito ai soci.

Per la tassazione reale il reddito è accertato e tassato in testa alla società, nel senso che questa

diviene debitrice dell’imposta; per la tassazione personale il reddito è accertato in testa alla società

ma è tassato in testa ai soci, nel senso che esso concorrerà alla formazione della base imponibile

IRPEF da essi dovuta.

Il reddito accertato in testa alla società è imputato a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota

di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione.

La riforma del diritto di famiglia ha introdotto l’istituto dell’impresa familiare (230 bis c.c.), alla

quale collaborano in modo continuativo il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il

secondo.

I redditi delle imprese familiari sono imputati a ciascun familiare proporzionalmente alla sua quota

di partecipazione agli utili.

La dichiarazione dei redditi dell’imprenditore deve contenere l’indicazione delle quote di

partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate

alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.

L’imposta sul reddito delle società (IRES). Nella sua struttura fondamentale, vale a dire nella

configurazione dell’oggetto e dei soggetti, l’IRES è identica alla soppressa IRPEG.

La sua disciplina è data da una parte strutturale (soggetti e base imponibile) e da una parte

aggiuntiva costituita da istituti a carattere agevolativo (l’esenzione sulle plusvalenze derivanti dalle

partecipazioni possedute dalle società, l’esclusione da imposizione dei dividendi percepiti dalle

società, la tassazione per trasparenza, il consolidato nazionale e mondiale, la tassa sul tonnellaggio).

Soggetti passivi dell’IRES sono tutti i produttori di reddito che non siano persone fisiche nei cui

confronti il presupposto dell’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo.

Tali soggetti sono detti tutti persone giuridiche di diritto tributario.

L’unitarietà è data dalla riferibilità del reddito all’insieme delle persone o dei beni, l’autonomia

dall’assenza di rapporti con altri soggetti.

Quando la legge tributaria riferisce un determinato presupposto ad una determinata organizzazione,

questa assume la titolarità del rapporto.

Tra i soggetti partecipanti all’associazione od all’organizzazione si verifica un vincolo di solidarietà

per il pagamento dell’imposta il cui accertamento è fatto unitariamente in testa al soggetto passivo.

L’IRES non colpisce solo le società, in quanto i soggetti passivi dell’imposta sono costituiti da una

serie eterogenea di enti collettivi, sia societari che non societari, con o senza personalità giuridica,

sia pubblici che privati, tanto che si può individuare la soggettività passiva dell’imposta in modo

residuale: l’IRES è quell’imposta che colpisce tutti i soggetti, residenti e non residenti, nei confronti

dei quali si manifesta il possesso di redditi tassabili, diversi dalle persone fisiche e dalle società di

persone residenti.

Le previsioni specifiche della legge sono solo esemplificazioni.

La disciplina dell’IRES cambia a seconda che l’ente sia residente o non residente ed a seconda che

sia commerciale o non commerciale.

I due criteri si combinano tra loro, sicché avremo soggetti residenti commerciali, soggetti residenti

non commerciali, soggetti non residenti commerciali, soggetti non residenti non commerciali.

Sono soggetti residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la

sede legale o la sede amministrativa o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Per quanto riguarda il requisito della commercialità, occorre distinguere in relazione ai diversi

soggetti:

per le società di capitali residenti ed i soggetti assimilati, la commercialità è presunta per legge;

α. per gli enti residenti diversi dalle società, il requisito della commercialità è soddisfatto quando

β. l’oggetto principale dell’attività consiste in un’attività commerciale.

L’oggetto principale dell’ente va desunto:

- dalla legge, se si tratta di enti costituiti per diretta disposizione normativa;

- dall’atto costitutivo o dallo statuto, se tali atti esistono in forma di atto pubblico, di scrittura

privata autenticata o scrittura privata registrata;

- in base all’attività effettivamente esercitata, in mancanza degli elementi di cui sopra;

per gli enti non residenti occorre verificare quale sia l’attività effettivamente esercitata nel

χ. territorio dello Stato.

La questione relativa alla soggettività passiva dello Stato è stata sempre risolta, nel nostro ed in altri

ordinamenti, nel senso della tassabilità: soggetto passivo può essere anche lo Stato od altro ente

pubblico.

Difatti alcuni redditi dello Stato sono stati dichiarati esenti nella disciplina precedente il T.U.

Per ragioni pratiche si è avvertita l’opportunità di dichiarare esclusi dall’imposizione gli organi e le

amministrazioni dello Stato (compresi quelli ad ordinamento autonomo), anche se dotati di

personalità giuridica, gli enti territoriali (regioni, province e comuni), i consorzi tra enti locali, le

associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo e le comunità montane.

Le funzioni pubbliche per loro stessa natura non possono qualificarsi come commerciali.

Il presupposto dell’IRES è lo stesso dell’IRPEF: il possesso di redditi in danaro od in natura

rientranti nelle categorie indicate nel 6.

La base imponibile dell’IRES cambia a seconda della natura dei soggetti.

La legge dice che l’imposta colpisce il reddito complessivo netto del soggetto passivo, ma per la

determinazione del reddito complessivo netto le regole sono diverse a seconda della tipologia

dell’ente (che può essere un ente commerciale o non commerciale, ovvero residente o non

residente).

Valgono queste disposizioni:

per le società di capitali e gli enti commerciali residenti il reddito complessivo è considerato

α. reddito d’impresa, da qualunque fonte provenga, ed è determinato con le regole proprie dei

redditi d’impresa;

per gli enti non commerciali residenti il reddito complessivo è formato dai redditi fondiari, di

β. capitale, d’impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, tranne quelli esenti

dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;

per le società e gli enti (commerciali e non commerciali) non residenti il reddito complessivo è

χ. formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, tranne quelli esenti dall’imposta e

quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.

Per le società di capitali e gli altri enti commerciali residenti il reddito complessivo è considerato

interamente reddito d’impresa, da qualunque fonte provenga, ed è determinato secondo le regole

proprie di tale reddito.

Il reddito è interamente tassabile in Italia ovunque sia prodotto.

Per quanto riguarda il periodo d’imposta, esso è costituito dall’esercizio sociale (nel caso di società)

o dal periodo di gestione (per gli enti non societari), come determinato dalla legge o dall’atto

costitutivo.

Quando la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall’atto

costitutivo, od essa si prolunghi per oltre due anni, il periodo di imposta deve intendersi costituito

dall’anno solare.

Nella determinazione della base imponibile degli enti commerciali il principio di autonomia

dell’imposta, consistente nella periodicità della stessa, riceve un temperamento: la perdita di un

periodo può esser portata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi (non oltre il

quinto, però).

È prevista infine una specifica disposizione antielusiva, per evitare l’acquisizione di società al solo

scopo di usare a fini fiscali le perdite pregresse: vi è il divieto di riporto di società in cui è stata

modificata la compagine sociale e l’attività principale, a meno che si tratti di operazioni all’interno

del gruppo o che dopo l’acquisizione risulti incrementato il giro d’affari.

Per quanto riguarda la determinazione del reddito d’impresa, esso è determinato in modo unitario

apportando all’utile od alla perdita dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, quale risulta dal

conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri

stabiliti dalle disposizioni del T.U.

Il conto economico è un tipico documento contabile facente parte, insieme con lo stato patrimoniale

e la nota integrativa, del bilancio di esercizio.

Il conto economico illustra la dinamica gestionale dell’impresa mediante la contrapposizione dei

costi e dei ricavi dell’esercizio; il saldo contabile di tale conto è il risultato dell’esercizio, cioè

l’utile o la perdita.

L’applicazione delle variazioni dà luogo alla differenza quantitativa tra reddito fiscale ed utile

economico: si passa dal concetto di costi e ricavi afferenti l’esercizio (nozione economica) a quello

di ricavi tassabili e costi deducibili (nozione fiscale).

Non tutti i ricavi di esercizio sono tassabili, e non tutti i costi di esercizio possono essere dedotti.

Le variazioni che si devono apportare al risultato di bilancio sono riconducibili a questi punti:

a. la specifica connotazione del criterio di competenza, con la conseguente individuazione del

momento di tassabilità di alcuni proventi e di deducibilità di alcune voci di costo;

b. l’adozione di criteri di valutazione difformi da quelli previsti dal 2426 del codice civile;

c. la limitazione della deducibilità di costi o la forfetizzazione dell’importo deducibile, per motivi

di inerenza;

d. l’applicazione di agevolazioni fiscali.

È possibile che alcune voci di costo e di ricavo, imputate ad un certo esercizio, diventino certe od

oggettivamente determinabili, e quindi rilevanti ai fini fiscali, in esercizi successivi.

Per esempio le perdite su crediti sono imputate civilisticamente all’esercizio in cui secondo criteri

di prudenza si ritiene inesigibile il credito, mentre secondo il T.U. per la deducibilità della perdita

occorre attendere il momento in cui questa risulti da elementi certi e precisi.

Le variazioni fiscali al risultato di bilancio sono anche influenzate dalla predeterminazione del

grado di inerenza di alcuni costi sostenuti dall’impresa.

Ciò vale in tutti i casi in cui è prevista una deducibilità ridotta del costo o perché il bene si presume

destinato ad un uso promiscuo (ad es. autovetture, telefoni cellulari) o perché l’inerenza è di

difficile accertamento (ad es. omaggi, spese di rappresentanza).

In certi casi la norma tributaria prevede delle agevolazioni a favore dell’imprenditore, che

consistono in genere nel rinvio della tassazione nel tempo.

Altre volte l’agevolazione consiste nella deducibilità di maggiori costi, rispetto a quelli

civilisticamente imputati a bilancio, in presenza di nuovi investimenti (come nel caso degli

ammortamenti anticipati).

Ancora, è possibile che vengano previsti veri e propri regimi di esenzione con riferimento a

specifiche operazioni aziendali.

Esiste uno stretto rapporto fra la redazione del bilancio d’esercizio e la determinazione del reddito

d’impresa, che trova appunto il suo fondamento nell’utile o nella perdita risultante dal conto

economico.

Ci si è chiesti se il legislatore tributario faccia riferimento allo stesso documento contabile già

disciplinato dal 2425 c.c., oppure ad un documento predisposto ad hoc, compilato secondo le regole

fiscali.

Questo problema è indicato come “questione del bilancio fiscale”.

Da un punto di vista civilistico il bilancio è redatto dagli amministratori.

La funzione civilistica del bilancio è duplice: determinazione dell’utile conseguito (e quindi

distribuibile) e veritiera informazione sulle condizioni economiche e patrimoniali dell’impresa e

sulle modalità attraverso le quali il risultato di esercizio è stato conseguito.

Le regole fiscali in tema di determinazione di un reddito imponibile basato sul bilancio tendono

invece a salvaguardare l’interesse erariale di prelievo tributario certo nei confronti del contribuente.

Il fatto che sussistano diverse finalità delle norme civilistiche e fiscali in tema di redazione del

bilancio non può far ritenere che debbano essere compilati due diversi conti economici.

Il T.U. codifica il principio del collegamento tra conto economico e dichiarazione del reddito

fiscale: si ha una pregiudizialità della determinazione dell’utile civilistico rispetto all’accertamento

dell’imponibile fiscale ed una dipendenza di quest’ultimo rispetto al primo.

Questo nesso di pregiudizialità-dipendenza trova il suo completamento nel disposto secondo il

quale i costi e gli oneri non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto dei

profitti e delle perdite relativo all’esercizio di competenza.

La mancata imputazione dei ricavi e dei proventi al conto economico, all’inverso, non ne impedisce

la tassabilità.

Alcune agevolazioni fiscali consistono nella possibilità di dedurre componenti negativi di reddito

non previsti dalle norme civilistiche (come gli ammortamenti anticipati): se la fruizione di queste

norme agevolative restasse subordinata alla preventiva imputazione dei costi di natura fiscale al

conto economico, si verificherebbe l’insorgenza di interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio,

perciò il TUIR ha introdotto una regola nuova in deroga al principio dell’obbligatoria esposizione in

bilancio dei componenti negativi di cui si chiede la deduzione: gli ammortamenti dei beni materiali

ed immateriali, le rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili, indipendentemente

dall’imputazione al conto economico, se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è

indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi.

L’adozione di questa soluzione comporta che l’utile del bilancio civilistico risulta a parità di altre

condizioni maggiore dell’imponibile fiscale, e ciò consentirebbe la distribuzione ai soci dei relativi

utili, senza che su di essi siano state corrisposte le imposte, in virtù delle norme agevolative.

Così facendo il vantaggio fiscale verrebbe trasferito immediatamente dalla società al socio,

contrariamente alla finalità di queste norme, che vogliono rafforzare l’apparato produttivo delle

imprese.

Per evitare questa possibilità è stato introdotto un particolare meccanismo che non consente la

libera distribuzione degli utili in sospensione di imposta, cioè di quella quota di utili idealmente

correlati alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti fiscalmente dedotti, ma non imputati al

conto economico.

La regola che obbliga l’iscrizione dei costi nel conto economico, pena l’indeducibilità del costo

stesso, trova alcune ulteriori eccezioni.

La più rilevante è la disposizione secondo la quale le spese e gli oneri specificamente attinenti i

ricavi e gli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare

il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

La determinazione del reddito d’impresa è informata, oltre che alla regola principale della

dipendenza dal risultato di esercizio desunto dal conto economico, anche ad altri principi, i quali

attengono:

ai criteri di imputazione dei costi e dei ricavi al periodo d’imposta;

α. alle regole sostanziali dettate per la deducibilità dei costi;

β. agli oneri formali necessari affinché costi ed oneri acquistino rilevanza ai fini fiscali.

χ.

Parlando del principio di competenza, il T.U. stabilisce che i ricavi, le spese e gli altri componenti

positivi e negativi, salvo diversa espressa disposizione, concorrono a formare il reddito d’impresa

nell’esercizio di competenza, a meno che la loro esistenza non sia ancora certa o il loro ammontare

non sia determinabile in modo oggettivo, nel qual caso sono imputati al reddito del periodo

d’imposta in cui si verificano tali condizioni.

Secondo il criterio di competenza, i costi ed i ricavi si considerano conseguiti nel momento in cui

hanno luogo i fatti e le operazioni aziendali che li originano, indipendentemente dall’effettiva

entrata od uscita monetaria.

Infatti, spesso costi e ricavi non danno luogo ad immediate variazioni monetarie, ma solo a rapporti

di debito e credito.

Il criterio di competenza deve ritenersi un principio inderogabile.

I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si

considerano sostenute:

a. per le cessioni di beni mobili, alla data della consegna o della spedizione;

b. per le cessioni di beni immobili e di aziende, alla data di stipulazione dell’atto;

c. in entrambi i casi precedenti, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo

o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;

d. per le prestazioni di servizi, alla data in cui sono ultimate, ovvero per quelle dipendenti da

contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alle date di maturazione dei corrispettivi.

Il criterio economico di competenza non può adottarsi quando i singoli componenti del reddito non

siano ancora certi nella loro esistenza od oggettivamente determinabili nel loro ammontare.

La certezza riguarda la incontrovertibilità dell’esistenza del costo o del ricavo, l’oggettiva

determinabilità riguarda l’incontrovertibilità della quantificazione del costo o del ricavo, anche se

questo fosse certamente esistente.

La presenza di queste due ulteriori condizioni non permette che possano esser presi in

considerazione, nella determinazione del reddito d’impresa, i costi presunti, che devono invece

entrare nella determinazione del risultato di esercizio secondo i criteri economico-aziendali.

Il principio di inerenza invece comporta che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili

se ed in quanto si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi od altri proventi che

concorrono a formare il reddito d’impresa.

Si parla di inerenza appunto dei costi rispetto all’attività dell’impresa, ai fini della loro deducibilità.

Questo criterio va interpretato di volta in volta in relazione ai singoli casi ed ai singoli costi.

Se ci si riferisse alla lettera della legge, si potrebbero ritenere deducibili solo quei costi ed oneri che

trovano un diretto riscontro nel conseguimento di ricavi, secondo un rapporto di necessarietà dei

primi rispetto a questi ultimi.

Dottrina e giurisprudenza però sono ormai concordi nel ritenere sussistente il requisito dell’inerenza

in ogni costo astrattamente idoneo a portare benefici, diretti od indiretti, all’attività dell’impresa.

Data la difficoltà di stabilire se le spese di rappresentanza siano o meno inerenti, il legislatore è

intervenuto con una presunzione assoluta di parziale inerenza.

Identica presunzione viene adottata in altre circostanze, come per i beni suscettibili di uso

promiscuo.

Il principio dell’inerenza presenta un ulteriore aspetto nel caso in cui l’impresa consegua, insieme ai

ricavi tassabili, anche ricavi esenti: in questo caso i costi e gli oneri direttamente afferenti la

produzione dei ricavi esenti non sono deducibili, in quanto non si riferiscono ad attività i cui ricavi

concorrono a formare il reddito d’impresa.

Se non è possibile stabilire con precisione se i costi si riferiscono alla gestione tassabile od alla

gestione esente, in quanto si tratta di costi a carattere promiscuo (c.d. spese generali), la legge detta

una norma di deducibilità proporzionale che tiene conto dei ricavi tassabili rispetto quelli

complessivi.

Il T.U. ha previsto una precisa tipologia delle diverse voci positive del reddito d’impresa; esse sono:

i ricavi, le plusvalenze, le sopravvenienze attive, i proventi finanziari ed immobiliari, le variazioni

delle rimanenze finali dei beni e servizi.

Vediamole in dettaglio, queste voci:

a. i ricavi: essi sono i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui

produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa; i corrispettivi delle cessioni di materie

prime, materie sussidiarie, semilavorati e merci acquistati per essere impiegati nella produzione;

i corrispettivi delle cessioni di titoli azionari o quote societarie, obbligazioni od altri titoli in serie

o di massa che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie.

Il legislatore ha poi esteso il concetto di ricavo anche ad altri proventi di tipo particolare, come le

indennità conseguite a fronte della perdita di beni la cui cessione avrebbe procurato il

conseguimento di ricavi, i contributi erogati in base a contratto e quelli esclusivamente in conto

esercizio erogati in base a disposizioni di legge, etc.;

b. le plusvalenze: le due nozioni di plusvalenza e di ricavo si escludono a vicenda.

Secondo il T.U. il realizzo di plusvalenze è connesso ai beni d’impresa diversi dai beni-merce,

dai beni che producono ricavi.

Le plusvalenze di questi beni acquistano rilevanza ai fini fiscali in determinate circostanze

individuate dalla legge:

nel momento in cui sono realizzate mediante la cessione dei beni a titolo oneroso;

α. se avviene un risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di

β. beni che ceduti avrebbero originato plusvalenze;

qualora i beni vengano assegnati ai soci o destinati ad altre finalità estranee all’esercizio

χ. dell’impresa.

La plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri

accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato del bene.

Per quanto riguarda la nozione di costo non ammortizzato, essa è riferita al suo valore fiscale e

non a quello che deriva dalle scritture contabili e dal bilancio.

Nelle ipotesi in cui non si ha per il cedente una contropartita di carattere patrimoniale, manca un

elemento di raffronto per il calcolo della plusvalenza, cioè il prezzo realizzato: la norma fa allora

riferimento al valore normale del bene estromesso.

Il T.U. ha previsto una particolare norma di carattere agevolativo: le plusvalenze realizzate

concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono state conseguite oppure, se i beni sono

stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni, a scelta del contribuente, in quote costanti

nell’esercizio stesso e nei successivi.

Vi sono anche delle plusvalenze esenti: il regime di tassazione sopra delineato non s’applica alle

plusvalenze conseguite dalle società di capitali e dagli enti commerciali derivanti dalla cessione

di partecipazioni in altre società od enti, quando sussistano determinate condizioni di natura

oggettiva e soggettiva.

Il legislatore intende tassare questi proventi solo quando pervengono ai soci-persone fisiche.

Le condizioni sono un periodo minimo di possesso, la classificazione fra le immobilizzazioni

finanziarie, la localizzazione della società partecipata (che non deve aver sede in un Paese a

regime fiscale privilegiato) ed il fatto che la società partecipata eserciti un’impresa commerciale;

c. le sopravvenienze attive: questa categoria ha una funzione correttiva nella determinazione del

reddito imponibile.

Si considerano sopravvenienze attive, e quindi concorrono a formare il reddito d’impresa, i ricavi

o gli altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in

bilancio in precedenti periodi d’imposta, nonché la sopravvenuta insussistenza di costi od oneri

dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

Per quanto riguarda i contributi concessi a fronte dell’acquisto di beni ammortizzabili, ne viene

sancita la neutralità a fini fiscali.

Vi sono due deroghe alla disciplina ordinaria delle sopravvenienze: non si considerano

sopravvenienze attive i versamenti fatti dai soci a fondo perduto od in conto capitale, né la

rinuncia da parte dei soci ai crediti derivanti da precedenti finanziamenti; e non è considerata

sopravvenienza attiva la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o

preventivo;

d. i proventi finanziari ed immobiliari: anche i proventi diversi da quelli tipici d’impresa, cioè da

quelli derivanti dall’attività principale dell’impresa, confluiscono nell’imponibile quali

componenti del reddito d’impresa.

Per i proventi finanziari vi sono regole specifiche:

- gli utili derivanti dalle partecipazioni in società di capitali vengono colpiti solo al momento

della percezione da parte delle persone fisiche;

- i dividendi percepiti da una società di capitali o da un ente commerciale sono esclusi dalla

formazione del reddito dell’ente ricevente per il 95% del loro ammontare;

- per quanto riguarda gli altri proventi finanziari, la norma generale è che il reddito delle società,

da qualunque fonte provenga, è considerato reddito d’impresa, ma vi sono norme particolari:

i finanziamenti dei soci si considerano dati a mutuo se non risulta che il versamento è stato

α. fatto ad altro titolo;

gli interessi derivanti da titoli acquisiti in base a contratti pronti contro termine, che

β. prevedono l’obbligo di rivendita a termine dei titoli, concorrono a formare il reddito del

cessionario per l’ammontare maturato nel periodo di durata del contratto.

Parlando dei proventi immobiliari, i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali

per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione od al cui scambio è diretta l’attività

dell’impresa, concorrono a formare l’imponibile IRES nell’ammontare determinato secondo le

disposizioni proprie dei redditi fondiari;

e. le variazioni delle rimanenze finali dei beni e servizi.

Parlando ora dei componenti negativi di reddito, il T.U. non contiene una definizione espressa di

costo d’esercizio.

Tutte le spese e gli oneri relativi all’impresa sono deducibili se ed in quanto rispondano ai generali

criteri di competenza, inerenza, certezza ed oggettiva determinabilità.

Per i criteri di imputazione dei costi all’esercizio di competenza valgono le stesse regole stabilite

per i ricavi, perciò i costi si considerano sostenuti:

per l’acquisizione di beni mobili, alla data della loro consegna, spedizione, o quella

α. eventualmente posteriore nella quale si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà;

per l’acquisizione di beni immobili, alla data della stipulazione dell’atto o, se posteriore, a quella

β. in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà;

per l’acquisizione di servizi, alla data in cui le prestazioni sono ultimate ovvero, per le

χ. prestazioni che danno luogo a corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi.

Le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito

comprendono anche quelle sostenute in denaro od in natura a titolo di liberalità a favore dei

lavoratori (c.d. fringe benefits), ed i relativi importi sono assoggettati a tassazione nei confronti di

questi ultimi.

Per quanto riguarda le altre spese per prestazioni di lavoro, i compensi spettanti sotto qualsiasi

forma agli amministratori di società (soci e non soci) sono deducibili, in deroga al principio di

competenza, nell’esercizio in cui sono effettivamente corrisposti.

Vi sono delle limitazioni alla deducibilità di alcuni specifici costi ed oneri.

Anzitutto, non sono ammesse in deduzione le imposte sul reddito e quelle per le quali è prevista la

rivalsa.

Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento.

Le erogazioni a titolo di liberalità non sono ammesse in deduzione se non espressamente previste

dalla legge (come ad es. le erogazioni liberali in denaro a favore delle ONLUS, fino ad un certo

importo).

Vi è un particolare regime di limitazione alla deduzione delle spese relative ai mezzi di trasporto:

sono integralmente deducibili solo i costi riguardanti i mezzi di trasporto:

destinati ad essere usati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa;

α. adibiti ad uso pubblico o dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo

β. d’imposta.

In tutti gli altri casi la deducibilità è limitata al 50%.

Parlando degli interessi passivi, il legislatore disincentiva il ricorso al capitale di credito da parte

delle imprese quando l’indebitamento sia stato effettuato solo per ottenere vantaggi di natura

fiscale.

Non sono deducibili gli interessi passivi riguardanti linee di credito garantite od erogate da un socio

e da sue parti correlate oltre un certo limite di indebitamento (considerato fisiologico).

È poi stata prevista l’indeducibilità degli interessi passivi afferenti l’acquisto di partecipazioni

sociali che possono produrre plusvalenze esenti al momento della loro cessione.

Il T.U. ha introdotto un meccanismo detto pro-rata patrimoniale, fondato sull’assunto che il

possesso di partecipazioni che possiedono i requisiti per l’esenzione sia finanziato in primo luogo

dal patrimonio netto contabile della società e quindi dai finanziamenti esterni.

Perciò solo l’eccedenza del valore di acquisto di tali partecipazioni, rispetto al patrimonio netto

contabile, deve essere tenuta in considerazione nel calcolo del pro-rata patrimoniale di

indeducibilità degli interessi passivi derivanti dall’indebitamento dell’impresa.

Gli interessi di finanziamento sono quelli che si formano sui prestiti contratti dall’impresa per

finanziare l’acquisizione o la costruzione dei beni strumentali all’esercizio d’impresa (ad es.

capannoni).

Gli interessi di funzionamento riguardano i prestiti, sotto qualsiasi forma, accesi per il

finanziamento dell’attività tipica dell’impresa, cioè per acquisire i beni e servizi che daranno luogo

ai ricavi dell’esercizio.

Uno dei requisiti essenziali per la deducibilità dei costi nella determinazione del reddito d’impresa è

l’inerenza del costo all’attività che procura ricavi tassabili.

Gli interessi passivi riguardano prestiti che servono a finanziare l’intera attività d’impresa; il

risultato di questa attività è il conseguimento di proventi che possono essere tassabili, ma in parte (o

totalmente) anche esenti da imposta.

Non potendosi individuare quali prestiti hanno finanziato l’attività da cui derivano i ricavi tassabili

(che quindi possono essere dedotti) e quali hanno finanziato i proventi esenti (per i quali va esclusa

la deducibilità) si è dovuto ricorrere ad un criterio oggettivo di deducibilità proporzionale: il pro-

rata ordinario.

La legge consente la deduzione degli interessi passivi di funzionamento proporzionalmente alla

quota di ricavi tassabili, rispetto al totale dei ricavi, conseguiti dall’impresa.

Per evitare una sovrapposizione di possibili indeducibilità, viene stabilito, ai fini del calcolo del

pro-rata ordinario, la neutralità sia delle plusvalenze esenti su partecipazioni che dei dividendi non

tassabili.

Le perdite, le sopravvenienze passive e le minusvalenze patrimoniali costituiscono elementi

negativi nella determinazione del reddito d’impresa.

Queste voci presentano caratteristiche diverse ed eterogenee.

Si considerano perdite le diminuzioni patrimoniali provocate da cause indipendenti dalla volontà di

chi le subisce; si considerano sopravvenienze le variazioni rettificative di elementi reddituali già

rilevati in precedenti periodi d’imposta.

Le minusvalenze patrimoniali attengono al minor realizzo che si verifica a seguito della cessione di

beni costituiti da immobilizzazioni materiali o finanziarie, in relazione all’ultimo valore fiscale del

bene stesso.

Sono deducibili le minusvalenze nelle stesse ipotesi in cui, nel caso inverso, sarebbero tassabili le

plusvalenze.

Per quanto riguarda le sopravvenienze passive, sono deducibili:

le sopravvenienze passive derivanti dal mancato conseguimento di ricavi e proventi che hanno

α. concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;

le spese, perdite od oneri sostenuti a fronte di ricavi o proventi che hanno già concorso a formare

β. il reddito in precedenti esercizi;

la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.

χ.

Per quanto riguarda le perdite su crediti, si ha una parziale deroga al principio generale secondo cui

la deduzione dei componenti negativi è subordinata alla loro certezza ed effettività.

Applicano rigorosamente questo principio, dovrebbe verificarsi la definitiva inesigibilità del

credito, mentre si consente la deduzione della perdita al momento in cui il debitore è assoggettato a

procedure concorsuali (e non alla loro chiusura, come avverrebbe applicando rigorosamente il

principio generale).

L’ammortamento è il procedimento contabile mediante il quale viene ripartito in più esercizi il

costo di un bene ad utilizzazione pluriennale.

Secondo il 2426 c.c. nella valutazione degli immobili, impianti, macchinari e mobili, il valore

iscritto a bilancio deve essere ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità

di utilizzazione dei beni stessi.

Le norme tributarie in tema di ammortamento hanno accolto in via generalizzata il criterio

dell’ammortamento a quote costanti, dove la quota massima deducibile in ogni periodo d’imposta è

determinata dalla legge o è demandata alla determinazione fatta dal Ministero.

I beni suscettibili di ammortamento sono quelli destinati all’esercizio di attività commerciali,

strumentali per lo svolgimento dell’attività stessa, e soggetti a deperimento in funzione dell’uso cui

vengono sottoposti nel processo produttivo.

Il T.U. stabilisce quando un immobile debba considerarsi strumentale ai fini delle imposte sui

redditi, distinguendo tra immobili strumentali per natura (capannoni industriali, magazzini, depositi

etc.) ed immobili strumentali per destinazione, per i quali la prova dell’uso nell’esercizio d’impresa

deve essere data dall’imprenditore.

Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali mobili sono deducibili a partire

dall’esercizio di entrata in funzione del bene.

L’ammortamento effettuato secondo le aliquote previste dalla tabella si definisce ammortamento

ordinario.

Il contribuente non è rigidamente vincolato all’applicazione delle aliquote indicate.

La misura massima prevista dalla tabella può essere superata in proporzione alla più intensa

utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore; si parla in questo caso di ammortamento

accelerato: sarà onere dell’imprenditore dimostrare l’effettiva più intensa utilizzazione dei beni in

dipendenza di circostanze oggettive straordinarie.

È poi previsto l’ammortamento anticipato, consistente nell’applicazione di un coefficiente di

ammortamento elevato fino a due volte rispetto a quello ordinario, per i primi tre esercizi di uso del

bene, se di nuova acquisizione, ridotto ad uno per i beni usati.

Gli ammortamenti anticipati ai fini fiscali sono considerati a tutti gli effetti ammortamenti dei

cespiti relativi, anche se non risultano imputati in bilancio.

I costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non

risultino imputati ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili fino ad un

certo limite, ragguagliato al costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante

all’inizio del periodo d’imposta dal registro dei beni ammortizzabili.

Per quanto riguarda l’ammortamento dei beni immateriali e dei costi pluriennali, è possibile

effettuare deduzioni a titolo di ammortamento anche in relazione a tali beni, concretamente

individuati in:

a. diritti di brevetto industriale ed altri diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno; di utilizzazione

di processi, formule e simili, di utilizzazione di informazioni relative ad esperienze acquisite nel

campo industriale, commerciale e scientifico (i c.d. know-how);

b. diritti di utilizzazione dei marchi di impresa;

c. diritti di concessione;

d. il valore di avviamento, se iscritto nell’attivo del bilancio.

Per quanto riguarda i c.d. costi pluriennali, il T.U. individua alcune ipotesi tipiche di spese che

riflettono la loro utilità su più esercizi e per le quali è possibile calcolare quote di ammortamento.

Sono nominati i costi relativi a studi e ricerche, e le spese di pubblicità e propaganda.

La regola generale è che le spese relative a più esercizi, che non trovino contropartita specifica in

altra voce dell’attivo, sono deducibili nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio.

Il T.U. disciplina anche un tipo di ammortamento diverso da quello dei beni materiali, detto

ammortamento tecnico, o finanziario.

Esso è tipico dei soggetti che svolgono un’attività in regime di concessione amministrativa, con

obbligo di devolvere gratuitamente i beni al concedente alla scadenza della concessione.

L’ammortamento tecnico riferito agli investimenti effettuati è calcolato in base alla vita economica

dei beni, mentre l’ammortamento finanziario tende al ripristino dei capitali investiti durante l’arco

di durata della concessione.

Parliamo ora degli accantonamenti.

Il codice civile prevede, nella formazione del bilancio, alcune voci aventi natura di accantonamento:

l’accantonamento per indennità di anzianità o di quiescenza del personale dipendente;

α. gli accantonamenti ai fondi di copertura di oneri e rischi futuri;

β. gli accantonamenti per oneri fiscali.

χ.

Le norme civilistiche lasciano ampia libertà al redattore del bilancio di effettuare ogni altro

accantonamento che sia ritenuto necessario al fine della corretta e prudente determinazione del

reddito d’esercizio.

La normativa fiscale invece è più restrittiva, perché disciplina le ipotesi tassative in cui è ammessa

la deduzione a titolo di accantonamento e prevede la misura massima della deduzione stessa.

Requisito generale per la deduzione di un costo è la certezza della sua esistenza e l’oggettiva

determinabilità: in deroga a tale requisito essenziale è ammessa, solo nei casi previsti dalla legge,

una deduzione a titolo di accantonamento.

Gli accantonamenti previsti dalla legge come deducibili nella determinazione del reddito d’impresa

sono:

l’accantonamento per le indennità di fine rapporto e di previdenza del personale dipendente;

α. le svalutazioni dei crediti e l’accantonamento al fondo di copertura dei rischi su crediti;

β. altri accantonamenti per particolari situazioni, l’accantonamento ad apposito fondo del passivo a

χ. fronte delle spese per i lavori ciclici di revisione delle navi e degli aeromobili e l’accantonamento

a fronte degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premi.

Per quanto riguarda gli interessi di mora, che secondo la normativa civilistica sono sempre dovuti se

il pagamento avviene dopo la scadenza contrattualmente prevista, essi concorrono alla formazione

del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.

Costituiscono rimanenze finali tutti quei beni la cui futura alienazione darà luogo, per l’impresa, a

ricavi (ad es. le rimanenze di materie prime e semilavorati, cioè dei beni destinati ad essere immessi

nel processo produttivo, o le rimanenze delle opere e dei servizi in corso di esecuzione).

Il codice civile consente al redattore del bilancio di adottare il criterio del LIFO (ultimo entrato,

primo uscito), del FIFO (primo entrato, primo uscito) o del costo medio, per valorizzare i

movimenti di magazzino, e quindi le rimanenze finali.

Una volta stabilito il criterio questo non può essere modificato da un esercizio all’altro, se non in

casi eccezionali motivati nella nota integrativa.

Esaminando le rimanenze di beni, la legge distingue fra valutazione dei beni che danno origine a

ricavi (ad es. le materie prime) e valutazione dei prodotti in corso di lavorazione.

Questi beni devono essere valutati per categorie omogenee per natura e per valore.

L’imprenditore è libero di effettuare la valutazione che ritiene più aderente alla realtà economica in

cui opera e nel rispetto delle norme civilistiche.

Il criterio per la valutazione del valore minimo (applicabile solo per i soggetti non tassati in base a

bilancio) è questo:

in riferimento al primo esercizio in cui quella categoria di rimanenze si verifica, le rimanenze

α. sono valutate secondo il criterio del costo medio ponderato: si attribuisce ad ogni unità il valore

risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti od acquistati nel periodo per la

loro quantità;

per i periodi di imposta successivi si distingue: se le rimanenze sono quantitativamente

β. aumentate rispetto a quelle dell’esercizio precedente, le maggiori quantità si valutano ancora

secondo il criterio del costo medio ponderato; se le rimanenze sono quantitativamente diminuite

rispetto a quelle dell’esercizio precedente, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei

precedenti esercizi, a partire dal più recente (criterio del LIFO a scatti).

Per quanto riguarda la valutazione dei prodotti in corso di lavorazione, cioè dei prodotti che si

trovano in fase di completamento al momento della chiusura dell’esercizio, il T.U. prevede la

valorizzazione in base ai costi sostenuti nel periodo d’imposta.

I criteri esposti valgono anche per la valutazione dei titoli e delle partecipazioni azionarie che non

costituiscono immobilizzazioni finanziarie.

Per quanto riguarda le rimanenze di servizi, cioè le prestazioni di servizi già iniziate nel corso del

periodo d’imposta, e non ancora giunte a completamento al termine dell’esercizio, la regola

generale è che i servizi in corso di esecuzione sono valutati al costo, cioè in base alle spese

sostenute nell’esercizio stesso.

Invece per la valutazione delle opere in corso di esecuzione, e cioè le opere, forniture, servizi,

pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, si prevede che esse siano

comprese fra le rimanenze di ogni periodo d’imposta al termine del quale sono in corso di

esecuzione e fra le giacenze iniziali di quello successivo.

La valutazione è fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti.

Nell’IRES vi sono dei regimi speciali tesi a disciplinare certe situazioni tipiche degli assetti

societari.

Sono stati introdotti due nuovi regimi, che possono essere applicati facoltativamente: l’opzione per

la trasparenza fiscale e l’opzione per la tassazione del consolidato (nazionale o mondiale).

Con l’opzione per la trasparenza fiscale le società perdono la soggettività passiva ai fini dell’IRES,

mentre il reddito prodotto si considera imputato ad ogni socio, indipendentemente dall’effettiva

percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

L’opzione per la trasparenza fiscale è prevista per due situazioni:

raggruppamenti temporanei di società per lo svolgimento di determinati progetti (i soci devono

α. essere a loro volta società di capitali residenti nel territorio dello Stato, e non deve essere già

stata esercitata l’opzione per il consolidato nazionale o mondiale);

società a ristretta base proprietaria.

β.

L’opzione per l’imputazione del reddito societario secondo il criterio di trasparenza può essere

esercitata solo dalle s.r.l.

L’opzione non può essere esercitata, e se esercitata perde efficacia, nel caso di possesso o di

acquisto o di una partecipazione che abbia i requisiti per godere dell’esenzione della tassazione

sulle plusvalenze derivanti dalla sua cessione.

Vediamo ora il consolidato nazionale.

Questo regime rende immediatamente possibile la compensazione fra utili e perdite delle società

facenti parte del gruppo, mentre in passato ogni soggetto aveva vicende tributarie autonome.

Sono eliminate le operazioni poste in essere ai soli fini fiscali, come le fusioni e le scissioni

economicamente non giustificate.

Sono stati previsti due sistemi di consolidamento: uno tra società residenti (consolidato nazionale),

ed uno comprendente anche società non residenti (consolidato mondiale).

Il consolidato nazionale si caratterizza per il fatto che viene determinata una sola base imponibile a

livello di gruppo, e perciò una sola dichiarazione, nella quale vengono sommati algebricamente ed

integralmente i redditi delle singole società appartenenti al gruppo che hanno optato per il

consolidato.

L’opzione per il consolidato può essere esercitata dai gruppi societari legati da partecipazioni di

controllo.

Vi deve essere identità di esercizio sociale, e quindi di periodo d’imposta, e non sono ammessi

soggetti che godono di aliquote IRES ridotte.

La società od ente controllante provvede al consolidamento, con l’obbligo di sommare tutti i redditi

e le perdite delle società del gruppo.

Nel caso di consolidato mondiale, anche qui possono accedere le società facenti parte di gruppi

societari, legate da vincoli di controllo diretto od indiretto: la differenza è che qui possono far parte

del consolidamento anche le società residenti all’estero.

Per l’esercizio dell’opzione sono richieste specifiche condizioni: per esempio, la residenza in Italia

della società controllante e l’identità del periodo d’imposta.

A differenza del consolidato nazionale, dove la capogruppo dichiara tutti gli utili e le perdite delle

controllate, qui il regime adottato prevede il consolidamento della percentuale degli imponibili,

ottenuti da ciascuna delle società appartenenti al gruppo, corrispondente alla quota di partecipazione

direttamente od indirettamente posseduta dalla capogruppo.

La prassi commerciale, finanziaria e societaria degli ultimi anni ha evidenziato l’uso di tecniche

sofisticate di elusione fiscale, molte delle quali si avvalgono dell’interposizione di soggetti residenti

in stati esteri a fiscalità privilegiata, i c.d. paradisi fiscali.

Per contrastare tale prassi il legislatore ha posto in essere alcune norme di carattere antielusivo:

la limitazione alla deducibilità dei costi: non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri

α. componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese

domiciliate fiscalmente in stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi

fiscali privilegiati, intendendosi con tale espressione gli stati o i territori individuati da un

apposito D.M.

Il sistema si risolve in una presunzione relativa, con inversione dell’onere della prova a carico

del contribuente;

le regole per le imprese estere controllate: sempre nel caso in cui le imprese estere partecipate

β. risiedano in Paesi a fiscalità privilegiata, mentre il regime ordinario prevede che i redditi delle

società controllate siano assoggettati ad imposizione presso la controllante solo nel momento in

cui vi sia la percezione dei dividendi, qui si ha l’imputazione del reddito della partecipata

direttamente in capo alla partecipante, in proporzione alla quota di partecipazione posseduta.

Questo meccanismo è conosciuto come normativa CFC (controlled foreign companies).

Anche in questo caso il regime fiscale si risolve in una presunzione relativa.

Quando le regole antielusive trovano applicazione, è prevista una norma per evitare la doppia

imposizione economica sui dividendi di fonte estera: quando gli utili saranno effettivamente

distribuiti, gli stessi non concorreranno alla formazione del reddito del soggetto italiano fino

all’ammontare del reddito già assoggettato a tassazione.

Vediamo ora gli enti non commerciali.

La nozione di ente non commerciale si ricava a contrariis da quella di ente commerciale.

Sono enti non commerciali tutti i soggetti diversi dalle società che non abbiano come oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari

dell’ente indicati dalla legge, dall’atto costitutivo, dallo statuto.

È prevista la perdita della qualifica di ente non commerciale quando l’ente eserciti prevalentemente

un’attività commerciale per un intero periodo d’imposta.

Il reddito complessivo non è un reddito omogeneo, ma la somma di redditi eterogenei, di tutti i

redditi tranne quelli di lavoro: redditi di capitale, fondiari, d’impresa, diversi.

Analogamente a quanto previsto per le persone fisiche, sono esclusi dal reddito complessivo degli

enti non commerciali i redditi esenti e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

I redditi previsti come tassabili concorrono alla formazione del reddito complessivo, per i soggetti

residenti, ovunque siano stati prodotti e qualunque sia la loro destinazione.

La considerazione della finalità ultima può dar luogo ad esenzioni, non all’intassabilità.

La determinazione del reddito complessivo è fatta con la stessa disciplina prevista per le persone

fisiche: si sommano i redditi di ogni categoria e si sottraggono le perdite derivanti dall’esercizio

d’impresa.

Una particolare considerazione è data agli enti di tipo associativo per il perseguimento dei fini più

disparati.

Principio generale è che l’attività prestata nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità

alle finalità dello statuto, non è considerata attività commerciale.

Perciò le somme versate dai soci o dai partecipanti a titolo di quota o contributo non sono ricavi, e

perciò non concorrono alla formazione del reddito.

L’attività degli enti associativi è considerata commerciale quando:

essa ha una organizzazione specifica;

α. vengono pagati dei corrispettivi specifici che eccedono i costi di diretta imputazione;

β. i contributi e le quote supplementari sono determinati in funzione della maggiore o diversa

χ. prestazione cui danno diritto.

Se tale attività, che è attività d’impresa, è abituale, i corrispettivi concorrono alla formazione del

reddito d’impresa; se è occasionale, alla determinazione di un reddito diverso.

Vi sono degli enti associativi che non si considerano commerciali, per il fine che perseguono: si

tratta di associazioni “politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive

dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona”.

Fra gli enti non commerciali hanno poi assunto rilevanza le ONLUS (organizzazioni non lucrative

di utilità sociale), caratterizzate dal “divieto di utilizzare, anche in modo indiretto, utili e avanzi di

gestione, nonché fondi, riserve o capitali, durante la vita dell’organizzazione”, e “dall’obbligo di

utilizzare gli utili e gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle

ad esse direttamente connesse”.

La riconducibilità nella categoria delle ONLUS prescinde da qualsiasi indagine sull’oggetto

esclusivo o principale dell’ente.

Per quel che riguarda il trattamento fiscale delle organizzazioni non lucrative, le attività istituzionali

da esse svolte non possono mai dar luogo a reddito di impresa: ci troviamo di fronte ad una

esclusione d’imposta: la commercialità non può mai qualificare l’attività di tali enti.

Perciò, le ONLUS sono assoggettate all’IRES relativamente alle categorie dei redditi fondiari, di

capitale e diversi.

Il reddito complessivo è dato dalla somma dei redditi appartenenti a tali categorie reddituali.

Vediamo ora gli enti non residenti.

Il reddito complessivo degli enti non residenti è formato solo dal reddito prodotto in Italia.

Sono esclusi quelli esenti e quelli soggetti a ritenuta d’imposta.

Si considerano prodotti nel territorio dello Stato gli utili distribuiti da enti commerciali.

Il reddito complessivo degli enti commerciali non residenti cambia a seconda che abbiano o non

abbiano in Italia una stabile organizzazione.

Nel primo caso il reddito complessivo è determinato secondo la disciplina relativa al reddito

d’impresa sulla base di un apposito conto relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e delle

altre attività produttive di reddito.

Se invece manca la stabile organizzazione, la situazione è analoga a quella degli enti non

commerciali residenti: il reddito complessivo è la somma di redditi eterogenei prodotti in Italia.

Per gli enti non residenti che siano società semplici si applica la disciplina relativa ai soggetti senza

stabile organizzazione.

Per le società di ogni tipo, diverse da quelle regolate dal codice civile, si applicano le disposizioni

relative agli enti commerciali non residenti se hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciale.

Il reddito complessivo degli enti non commerciali non residenti è determinato come somma di

redditi eterogenei, analogamente a quanto avviene per i residenti della stessa natura.

Il reddito complessivo, formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, si determina

secondo le norme relative alle categorie nelle quali i singoli redditi rientrano.

Si tiene conto delle perdite.

Si tiene conto degli stessi oneri deducibili per gli enti commerciali non residenti, privi di stabile

organizzazione.

La disciplina relativa alla determinazione dell’imposta è comune a tutti i tipi di soggetti esaminati.

L’imposta è commisurata al reddito complessivo imponibile, al reddito complessivo dedotti gli

oneri, con l’aliquota del 33%.

L’imposta è periodica, è dovuta cioè per periodi d’imposta a ciascuno dei quali corrisponde

un’obbligazione tributaria autonoma.

Se l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta, delle ritenute d’acconto e dei versamenti

d’acconto supera l’imposta dovuta, il contribuente, analogamente a quanto avviene per l’IRPEF, ha

facoltà di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta

successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

L’imposta sul valore aggiunto. Alcune direttive comunitarie hanno armonizzato le legislazioni

sull’IVA.

Dunque le norme comunitarie non solo prevalgono su quelle interne se sono precise e

sufficientemente determinate (secondo la più recente giurisprudenza della Corte di Giustizia e della

Corte costituzionale), ma fungono comunque da criteri fondamentali per l’interpretazione della

disciplina nazionale.

Lo scopo dell’IVA è tassare beni e servizi immessi al consumo da determinati soggetti.

Si introducono nello schema consueto delle imposte le seguenti variazioni, una conseguenza

dell’altra, che conferiscono all’IVA una sua peculiarità:

si provvede ad una tassazione per masse di operazioni;

α. tale somma non viene fatta in testa ai singoli consumatori, ma in testa ai soggetti che

β. professionalmente immettono beni e servizi al consumo (imprenditori, professionisti,

importatori);

tali soggetti, pagando un’imposta non propria, si rivalgono sui singoli consumatori mediante una

χ. rivalsa obbligatoria; da questo punto di vista essi sono collettori di imposta per conto dello Stato.

I consumatori di beni e servizi che hanno corrisposto l’IVA al produttore in via di rivalsa si

distinguono in due categorie:

consumatori di beni e servizi destinati all’esercizio di attività commerciali o professionali;

α. consumatori di beni e servizi destinati alla soddisfazione di bisogni primari (consumatori finali).

β.

Orbene, solo questi ultimi devono rimanere, secondo lo scopo dell’IVA, incisi dal tributo, mentre i

primi devono restare fiscalmente neutri.

Tale neutralità si ottiene con una detrazione (che è una specie di compensazione) dell’IVA subita in

via di rivalsa (o comunque assolta) dall’imposta dovuta sulla massa delle operazioni (imposta

lorda).

La somma che si ottiene da questa detrazione è l’imposta dovuta dal soggetto passivo.

Se la detrazione è maggiore dell’imposta lorda, il contribuente ha diritto ad un credito.

L’IVA non vuol colpire tutti i consumi, ma solo quelli derivanti dalla produzione.

Ed i soggetti della produzione sono gli imprenditori ed i professionisti.

Ecco perché i presupposti formali dell’imposta (quelli che la legge chiama “operazioni imponibili”)

sono le cessioni di beni, le prestazioni di servizi, le importazioni.

Queste operazioni devono essere effettuate da un operatore economico (imprenditore, professionista

od importatore).

L’IVA non è dovuta pertanto su cessioni di beni o prestazioni di servizi operate da altri soggetti.

Anche se l’IVA è un’imposta che grava su singole operazioni di consumo, essa non viene pagata

allo Stato dal consumatore.

Debitore nei confronti dello Stato è il soggetto che cede il bene o presta il servizio o che importa il

bene, che d’ora innanzi chiameremo sinteticamente “produttore”.

L’imposta dovuta allo Stato è liquidata non sulla singola operazione, ma sul totale delle operazioni

concluse in un determinato periodo.

Il consumatore corrisponde a sua volta al produttore l’imposta dovuta sulla singola operazione in un

rapporto tra privati di rilievo tributario che è definito dalla legge “rivalsa obbligatoria”.

Il venditore deve liquidare l’imposta dovutagli dal consumatore sul prezzo della singola operazione

in un atto chiamato “fattura”.

Fondato sulla neutralità fiscale, il rapporto del produttore con lo Stato ha una funzione puramente

strumentale rispetto alle finalità dell’IVA:

sommare le imposte sulle operazioni effettuante nei confronti dei soggetti destinatari della

α. propria attività (operazioni attive);

recuperare l’imposta assolta sulle operazioni di cui è stato destinatario (operazioni passive)

β. mediante una detrazione della somma predetta.

In testa ai consumatori finali l’imposta è istantanea, grava sulla singola operazione che offre col

prezzo una base imponibile in senso stretto: viene colpita una manifestazione di capacità

contributiva, il consumo, che è alla base del tributo.

I consumatori finali sono colpiti da imposta in un rapporto tra privati di rilievo tributario (rivalsa

obbligatoria), che non può essere oggetto di patti contrari.

In conclusione, il rapporto giuridico fra soggetto produttore e Stato si fonda su una massa di

operazioni attive e passive ed il calcolo dell’imposta netta può condurre anche ad un credito verso

lo Stato.

Il rapporto fra produttore e consumatore si fonda su una singola prestazione e conduce, di regola,

alla rivalsa per l’IVA su essa dovuta.

Titolare del rapporto tributario verso lo Stato è dunque il produttore che liquida prima di tutto

l’imposta riscossa sulla massa delle operazioni attive concluse nel periodo (imposta lorda).

Ma non è questa l’imposta dovuta allo Stato, in quanto da essa va detratta l’IVA da lui pagata ai

fornitori dei singoli beni e servizi acquistati per l’esercizio della propria attività.

L’imposta dovuta allo Stato risulta dall’applicazione di questa detrazione: imposta netta.

Questa disposizione si spiega sulla base di uno dei principi fondamentali dell’IVA: la neutralità del

produttore in quanto consumatore di beni e di servizi inerenti la propria attività.

Orbene, il soggetto produttore che sia anche consumatore di beni non deve rimanere inciso

dall’imposta, nel senso che questa viene neutralizzata da una detrazione, che è una forma di

compensazione.

Chi consuma beni per l’esercizio dell’impresa o della professione paga l’IVA al momento della

fatturazione delle singole operazioni, ma recupera le somme comunque pagate a titolo di IVA

portandole in detrazione dall’imposta lorda liquidata sulle operazioni concluse come produttore.

Il consumatore finale, come destinatario di un obbligo tributario, è il soggetto che manifesta la

capacità contributiva che costituisce la ratio economica dell’IVA.

Il contribuente dell’IVA è dunque il consumatore finale, anche se non ha rapporti diretti con

l’amministrazione finanziaria; ma nei confronti del soggetto passivo il consumatore finale potrà

sollevare tutte le questioni relative alla legittimità anche costituzionale della rivalsa stessa.

È soggetto passivo dell’IVA nei confronti dello Stato chi esercita l’impresa, la professione o

l’importazione.

La detrazione introdotta con l’IVA non interessa la tassazione dei consumi, ma la produzione.

Il prezzo risulta dai fattori puri della produzione senza comprendere la tassazione.

La liquidazione dell’IVA come imposta sui consumi da parte del produttore sul volume d’affari

diventa un’occasione per il recupero dell’imposta che egli non deve in quanto non è consumatore

finale.

La denominazione dell’imposta in esame serve solo a contrapporre l’IVA alle altre imposte sui

consumi, ma non c’è nella struttura dell’imposta un elemento che possa chiamarsi valore aggiunto,

la differenza cioè di imponibile fra valore delle vendite e valore degli acquisti.

Le caratteristiche tecniche dell’IVA portano alla configurazione formale di essa come imposta

periodica, analoga alle imposte sui redditi.

È dominante l’elemento organizzativo e contabile:

dal punto di vista organizzativo la base imponibile è la somma di corrispettivi dovuti al soggetto

α. passivo dai soggetti destinatari di beni e servizi prestati in un arco di tempo;

il profilo contabile è dato dall’obbligo del soggetto passivo di richiedere l’IVA dovuta per la

β. singola operazione con un documento detto fattura e di registrare le fatture in apposito registro.

L’imposta è liquidata per categorie: difatti l’aliquota varia in funzione del bene o del servizio

immesso al consumo.

Dall’imposta così liquidata va detratto il totale dell’imposta pagata per l’acquisizione dei fattori

della produzione.

Quest’ultima imposta è un credito condizionato all’effettiva sussistenza dei requisiti soggettivi che

si compensa con l’imposta lorda liquidata sulle operazioni effettuate.

Questi profili descrittivi conferiscono al termine “imposta” riferito al soggetto passivo dell’IVA un

significato del tutto particolare.

C’è un rapporto giuridico che non corrisponde a nessuna capacità contributiva del soggetto

obbligato.

Un’imposta che può consistere anche in un credito e che in ogni caso non è destinata ad incidere sul

patrimonio dell’obbligato.

In ciò sta la particolarità tecnica dell’IVA.

Il rapporto del soggetto passivo è uno strumento della riscossione organizzato in forma di diritto

sostanziale.

Rispetto ad una tale struttura molti criteri interpretativi elaborati con riguardo ad altri tributi

sembrano improponibili.

La base imponibile è data dalla somma di fatti e non da singoli fatti.

L’imposta dovuta è determinata secondo un elemento, la detrazione, non necessario dal punto di

vista dell’oggetto della tassazione.

Tale elemento diventa strutturale, ma solo dal punto di vista della comodità dell’applicazione.

L’esigenza applicativa sacrifica entro certi limiti i profili sostanziali.

Individuata la manifestazione di capacità contributiva che l’IVA vuol colpire, risulta utile verificare

i limiti di legittimità costituzionale di un tributo così atipico.

Se si imposta la questione in termini squisitamente formali, in analogia a quanto avviene per le altre

imposte, la manifestazione di capacità contributiva dovrebbe essere data da quei fatti che

legittimano l’obbligazione verso lo Stato.

Ma questo schema, se è valido per le altre imposte, non è valido per l’IVA.

Qui va usata quella giurisprudenza in tema di rivalsa obbligatoria e di accollo di imposta che ha

interpretato la nozione di capacità contributiva come espressione del sacrificio nella sfera

patrimoniale del soggetto.

E tale soggetto nell’IVA è solo il consumatore finale.

Tale impostazione non può essere contraddetta né da rilievi di carattere economico (come quando si

rileva che l’entità dell’aliquota può incidere sulla propensione al consumo, sottraendo al venditore

potenziali acquirenti), né quando si rileva che il tributo è dovuto allo Stato indipendentemente

dall’esercizio della rivalsa.

In conclusione la capacità contributiva nell’IVA è espressa dai fatti investiti dall’aliquota, che viene

determinata in funzione del tipo di consumo che si vuol colpire in via definitiva.

La verifica della costituzionalità deve investire l’intero istituto e per quanto concerne i singoli

elementi la costituzionalità diventa verifica della loro strumentalità, secondo i criteri di

ragionevolezza, e non di arbitrio fiscale, rispetto allo scopo complessivo del tributo.

La presenza nell’ordinamento tributario della previsione di debiti d’imposta gravanti su soggetti

estranei al presupposto economico è stata legittimata dalla Corte costituzionale in quanto strumento

idoneo ad agevolare l’accertamento e la riscossione dei tributi.

C’è insomma un margine di discrezionalità tecnica che diventa costituzionale se è ragionevole.

La dottrina è abituata a discutere di capacità contributiva in termini di presupposto formale del

tributo: sicché nell’IVA essa è stata ravvisata nell’operazione imponibile che fonda l’obbligo

dell’assoggettato a corrispondere al fisco determinate somme.

Difatti soggetti passivo dell’IVA è detto nella legge chi effettua l’operazione imponibile.

Ma mentre l’imposta liquidata sulla base della singola operazione è costituita da una somma che

incide effettivamente e definitivamente solo sul consumatore finale, l’imposta dovuta dal cedente è

determinata da un calcolo più complesso, e, ciò che più conta, non è destinata ad incidere

definitivamente sul soggetto passivo.

L’insieme delle disposizioni relative alla situazione giuridica del soggetto passivo tende a garantire

la sua neutralità.

I fatti che giustificano l’IVA sono detti nella legge “operazioni imponibili” e sono la cessione di

beni, la prestazione di servizi e l’importazione.

I soggetti coinvolti nella vicenda sono chi acquista il bene (consumatore) e chi lo cede (produttore).

L’imposta come aliquota sul prezzo colpisce una ricchezza del consumatore, ma obbligato verso

l’amministrazione non è il consumatore bensì il produttore che diventa debitore di un’imposta sulla

massa delle vendite e quindi sulla somma dei prezzi.

Per ogni operazione imponibile l’assoggettato deve rivalersi nei confronti del consumatore

addebitandogli l’imposta in un documento detto fattura.

Il soggetto produttore è anche consumatore dei fattori della sua produzione, sui quali ha pagato

l’IVA addebitatagli dai fornitori.

Dall’IVA liquidata sul volume d’affari va detratto il totale dell’IVA pagata sull’acquisto dei beni

strumentali: le vicende dell’IVA non devono influenzare la produzione (neutralità).

La tassazione del consumatore finale e la neutralità dei soggetti passivi assoggettati verso

l’amministrazione sono più il risultato di una serie di adempimenti formali che l’effetto di singoli

atti o procedure.

La razionalità e la finalità dell’IVA stanno nel disegno complessivo e non nelle singole parti.

Vediamo gli elementi strutturali dell’IVA:

elementi oggettivi:

α. - l’operazione imponibile;

- il corrispettivo;

- il volume d’affari, l’ammontare complessivo delle operazioni effettuate, con riferimento

all’anno solare, registrate o da registrare, ancorché non imponibili od esenti;

- la base imponibile, costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi relativi alle

operazioni imponibili dovuti con riferimento all’anno solare;

- l’aliquota;

- l’imposta lorda, risultante dall’applicazione dell’aliquota sulla base imponibile;

- la detrazione dell’imposta assolta o dovuta dal contribuente o a lui addebitata in relazione ai

beni ed ai servizi acquistati od importati nell’esercizio della propria attività professionale o

d’impresa;

- l’imposta netta, che è quella dovuta allo Stato;

- la rivalsa obbligatoria sul cessionario del singolo bene o sul committente del singolo servizio;

elementi soggettivi:

β. - l’assoggettato all’IVA cumulativa nei confronti dello Stato;

- il destinatario della rivalsa obbligatoria per le singole operazioni effettuate.

L’operazione imponibile è l’immissione al consumo interno di un bene o di una utilità diversa

(servizi) frutto dell’attività produttiva di un imprenditore o di un professionista.

L’integrazione di questa previsione coi fatti costituiti da quella forma di immissione al consumo

nazionale che sono le importazioni fornisce il quadro complessivo dei tre tipi di operazioni

assoggettate all’IVA:

cessioni di beni, compiute nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese, arti e professioni;

α. prestazioni di servizi, poste in essere nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese, arti e

β. professioni;

importazioni da chiunque effettuate.

χ.

Le prime due operazioni hanno in comune la qualificazione del soggetto come professionista od

imprenditore ed il principio di territorialità.

Nella terza operazione è irrilevante la qualificazione soggettiva e l’elemento territoriale è implicito

nel fenomeno dell’importazione come introduzione nel territorio dello Stato di beni non prodotti in

Italia e provenienti dall’estero.

Analizziamo le cessioni di beni: esse sono definite dalla legge come atti a titolo oneroso che

comportano il trasferimento della proprietà o la costituzione od il trasferimento di diritti reali di

godimento.

La legge, secondo una tecnica legislativa consueta, prevede delle assimilazioni e delle esclusioni di

imposta.

Nella prima rientra una serie di fattispecie che, alla lettera, non sarebbero configurabili come

cessioni di beni per la mancanza di un qualche elemento formale, ma che vengono considerate

parimenti cessioni perché potrebbero prestarsi a forme di elusione.

Anche se concettualmente la categoria dell’esclusione comprende i fatti che non rientrano nella

ratio di un’imposta, l’elenco delle esclusioni IVA è molto più complesso ed individua anche ipotesi

che potrebbero rientrare nella categoria delle esenzioni con un’arbitrarietà che viene spiegata non

solo con la tecnica difettosa della legislazione, ma anche per l’assenza di direttive comunitarie,

sicché il legislatore italiano si è mosso con un certo grado di arbitrarietà.

Volendo colpire l’IVA i beni immessi al consumo dal mondo produttivo, è evidente che vengono

esclusi quei fatti che attengono a profili strumentali della produzione: cessione di denaro o crediti di

denaro, cessione d’azienda e di complessi aziendali, conferimenti societari, etc.

Rientra nella logica complessiva dell’IVA l’esclusione di quei beni per i quali la legge non consente

la detrazione d’imposta.

Passando alle prestazioni di servizi, esse dovrebbero essere sul piano logico tutte le utilità prestate

dietro corrispettivo che non rientrino nella cessione di beni (e tale è l’orientamento della direttiva).

La legge italiana definisce prestazioni di servizi quelle consistenti in obbligazioni di fare, di non

fare e di permettere, quale che ne sia la fonte.

Ma questa è solo una parte residuale di un’elencazione esemplificativa che tende ad essere

esaustiva, secondo la tecnica casistica: i contratti d’opera, d’appalto, trasporto, mandato, spedizione,

agenzia, mediazione, deposito e, preceduti da un “costituiscono inoltre”, un’altra serie di casi che

sono la soluzione in sede legislativa di problemi pratici.

Anche per le prestazioni di servizi sono previste esclusioni che potrebbero essere delle esenzioni.

Passiamo alla classificazione delle operazioni:

A) operazioni escluse ed operazioni non imponibili: quando l’operazione è soggetta al regime pieno

dell’IVA subisce due tipi di trattamento giuridico:

quello sostanziale di soggezione al tributo e di concorso quindi alla formazione della base

α. imponibile;

quello formale di concorso alla formazione del volume d’affari e di assoggettamento agli

β. obblighi formali (fatturazione, registrazione, dichiarazione).

Le operazioni dichiarate dalla legge escluse non subiscono, pertanto, alcun trattamento: sono

fuori del campo di applicazione.

Ma non tutte le operazioni assoggettate ad IVA scontano il regime pieno, sia quello sostanziale

che quello formale.

Vi sono operazioni, comprese nel campo di applicazione, che non sono imponibili, ma

consentono la detraibilità dell’imposta pagata sugli acquisti: sono le cessioni all’esportazione

che, in conformità al principio di tassazione nel luogo di destinazione, non si considerano

effettuate nel territorio dello Stato e quindi in esso non tassabili.

Le operazioni non imponibili non producono un’interruzione nell’applicazione delle regole

tributarie che riflettono il ciclo produttivo di un bene;

B) operazioni esenti: le operazioni esenti non rilevano ai fini della tassazione: sono delle eccezioni

alla regola dell’imponibilità, ma operano un’interruzione nella continuità del ciclo produttivo nel

senso che riducono l’entità delle detrazioni spettanti.


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luca d.

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di Economia riguardanti leimposizioni sull'impresa.
Nello specifico gli argomenti trattati sono: la nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi, il reddito di lavoro dipendente, il reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende societarie.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia
SSD:
Docente: Non --
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher luca d. di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Imposizioni sull'impresa e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Non --.

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