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Imposizioni sull'impresa - nozioni generali Appunti scolastici Premium

Appunti di Economia riguardanti leimposizioni sull'impresa.
Nello specifico gli argomenti trattati sono: la nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi, il reddito di lavoro dipendente, il reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende... Vedi di più

Esame di Imposizioni sull'impresa docente Prof. -. Non

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È stato codificato il principio della legislazione a getto continuo, per quanto concerne la previsione

dei redditi tassabili.

Abbiamo dunque un sistema aperto nel quale manca una nozione che possa giustificare sia le ipotesi

comprese nel T.U. sia le nuove ipotesi che si aggiungeranno ove se ne presenti la necessità.

Un tale sistema non sembra costituzionalmente corretto.

Lo schema ricorrente nelle nostre imposte è quello della casistica preceduta o seguita da una norma

residuale, per lo più generica od insignificante.

L’imposta secondo il 23 Cost. deve essere sufficientemente determinata, ed un’imposta fatta solo di

casi e non di una definizione generale rischia di apparire incostituzionale per l’indeterminatezza del

suo oggetto, per l’arbitrarietà dell’elenco e delle esclusioni.

Eliminando il concetto generale di reddito, non solo non si risolve il problema della certezza, ma

nemmeno quello della perequazione, della parità di trattamento.

Difatti un tale sistema pone questo interrogativo: perché certi redditi sì ed altri no?

Sono redditi tassabili, secondo l’1 T.U., quelli rientranti nelle categorie del 6: a) redditi fondiari; b)

redditi di capitale; c) redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi

d’impresa; f) redditi diversi.

Tali categorie si fondano sul concetto di “reddito prodotto”, sono individuate cioè in base alla fonte

produttiva.

Ma tale concetto subisce nella legge le stesse dilatazioni presenti nel D.P.R. 597, riconducibili alla

tecnica dell’esemplificazione (che comprende anche casi non omogenei alla categoria) e alla tecnica

della assimilazione (che comprende casi non riconducibili a nessuna categoria).

I redditi diversi sono redditi scelti sì in base all’esperienza, ma anche in base al più assoluto

arbitrio: sicché rispetto ad essi nasce la questione costituzionale della loro scelta, ma soprattutto

dell’esclusione di altri redditi possibili.

Il principio di capacità contributiva esige una coerenza logica dell’imposta nel senso che oggetto di

essa devono essere solo i fatti ma tutti i fatti riconducibili ad una determinata manifestazione di

capacità contributiva.

Col metodo casistico l’interpretazione non viene eliminata.

Concludendo, per deliberata scelta del legislatore nel T.U. delle imposte sui redditi manca una

nozione generale di reddito.

Sono quindi redditi tassabili solo quelli previsti dal 6: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c)

redditi di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d’impresa; f) redditi diversi.

La distinzione fra presupposto e base imponibile, che è molto netta per altri fatti tassabili, è meno

percepibile rispetto a quel fatto che è il reddito tassabile.

Questo si identifica grosso modo con la sua entità.

Possiamo dire che ad ogni tipo di reddito corrispondono propri criteri di determinazione, quando

non avvenga che all’interno della stessa categoria vi siano più criteri a seconda dei singoli redditi.

Le singole categorie di reddito sono le seguenti: a) redditi fondiari; b) redditi di capitale; c) redditi

di lavoro dipendente; d) redditi di lavoro autonomo; e) redditi d’impresa; f) redditi diversi.

I proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento di

danni consistenti nella perdita di redditi costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui

derivano i redditi su cui tali interessi sono maturati.

L’illiceità del reddito non esclude che esso debba essere determinato secondo le disposizioni

riguardanti le categorie di appartenenza.

Un reddito, un arricchimento, può essere determinato o con criteri di effettività o con criteri

convenzionali che si allontanano in qualche modo dalla realtà (erosione legale).

Inoltre un reddito può essere netto o lordo a seconda che si tenga conto o meno delle spese

strumentali inerenti la sua produzione.

Se non è diversamente stabilito, il principio generale è che un reddito, in quanto arricchimento, è

netto.

Abbiamo redditi determinati con criteri di media: il reddito dei fondi (terreni e fabbricati), il reddito

catastale, è un reddito medio ordinario, che non corrisponde all’arricchimento effettivo.

Mentre sono redditi effettivi, determinati in base alle regole della contabilità ordinaria, il reddito di

impresa e quello di lavoro autonomo.

Per quanto concerne le spese inerenti, il reddito d’impresa e quello di lavoro autonomo sono redditi

netti, mentre sono redditi lordi quello di capitale e quello di lavoro dipendente.

Oltre la disciplina propria delle categorie di reddito, abbiamo criteri di determinazione previsti per

singoli redditi.

Reddito complessivo è sempre la risultante di più redditi.

Ma tale risultante è di più tipi:

a) per le persone fisiche e le persone giuridiche che non siano enti commerciali, essa è mera somma

algebrica di redditi di tipo diverso, già determinati autonomamente, compreso il reddito

d’impresa;

b) per le persone giuridiche che siano enti commerciali, il reddito complessivo coincide con una

delle categorie di reddito, quello d’impresa, in quanto i singoli redditi, come quello di capitale o

fondiario, concorrono, con altri componenti attivi, alla formazione di quel reddito.

Quando un reddito è strumentale rispetto alla produzione di un altro reddito, perde la sua autonoma

determinazione e regredisce a componente di quell’altro reddito.

La tassazione dei redditi può essere di due tipi, reale e personale.

È reale quando ad ogni singolo reddito corrisponde una imposta autonoma, un debito tributario

autonomo, la cui entità è determinata facendo esclusivo riferimento a quel singolo reddito ed alle

sue componenti: in particolare le spese di cui si tiene conto sono solo quelle strumentali, le spese

cioè inerenti la sua produzione.

Presupposto di tali imposte è la produzione di singoli redditi nel territorio dello Stato, anche da

parte di soggetti non residenti.

La tassazione è personale quando l’imposta è commisurata al complesso dei redditi, ovunque siano

prodotti, anche all’estero, da parte di soggetti residenti nello Stato.

La sua entità è determinata tenendo conto anche delle spese personali, di quelle cioè che sono

destinate alla soddisfazione di bisogni personali.

Gli elementi della tassazione personale sono pertanto i seguenti:

a) residenza nel territorio dello Stato di una persona sia fisica che giuridica (intendendosi per

persona giuridica ogni soggetto produttore di reddito che non sia una persona fisica);

b) concorso di tutti i redditi alla formazione della base imponibile, ovunque siano stati prodotti;

c) considerazione di spese personali, sia nella forma tecnica della deduzione che della detrazione:

deduzione dalla base imponibile, detrazione dall’imposta;

d) aliquote progressive per la tassazione delle persone fisiche.

Secondo una parte della dottrina basterebbero solo i primi due perché l’imposta venga considerata

come personale.

La riforma tributaria ha avuto l’obiettivo di esaurire la tassazione dei redditi nello schema delle

imposte personali: un’imposta sul reddito complessivo delle persone fisiche (IRPEF) ed un’imposta

sul reddito complessivo delle persone giuridiche (IRPEG), che a partire dal 1-1-2004 è stata

soppressa a seguito dell’introduzione dell’imposta sul reddito delle società (IRES).

Ma solo l’IRPEF realizza pienamente lo schema della tassazione personale.

Solo per gli enti non commerciali esiste una sorta di analogia con le persone fisiche.

Ma con le due imposte personali era stata introdotta un’imposta reale, l’ILOR (imposta locale sui

redditi) che è stata detta “locale” perché si era ipotizzato di attribuire il suo gettito agli enti locali

(Regione, Provincia, Comune, etc.), che avevano anche il potere di fissare l’aliquota prevista dalla

legge fra un minimo ed un massimo.

Di “locale” all’ILOR non era rimasto che il nome: l’aliquota era unica ed il suo gettito non era

neanche formalmente destinato agli enti locali.

Ma la destinazione del gettito di questo tributo è stata sempre distinta dalla sua funzione fiscale,

dalla sua giustificazione dal punto di vista della capacità contributiva che viene in considerazione, il

reddito derivante da patrimonio.

Ritenendo che ha senso tassare un patrimonio solo se questo produce reddito, altrimenti la

tassazione si risolve in una lenta espropriazione del bene, la proposta di introdurre un’imposta sul

patrimonio si risolse in quella di istituire un’imposta sul reddito derivante da patrimonio.

L’ILOR è stata abolita a seguito dell’introduzione nell’ordinamento dell’imposta regionale sulle

attività produttive (IRAP).

La legge non dà la nozione di reddito complessivo come categoria di reddito autonoma: reddito

complessivo è la risultante, diversamente determinata a seconda dei soggetti, di una serie possibile

di redditi.

La legge definisce dunque i singoli redditi che si individuano in base a categorie riconducibili a

determinate fonti produttive (fondo, lavoro, capitale, impresa).

Naturalmente il reddito complessivo può esser dato anche da un solo reddito.

La definizione dei singoli redditi è comune a tutte le imposte, cioè di regola la nozione di un singolo

reddito non varia col variare dell’imposta di cui concorre a formare la base imponibile.

L’accertamento di un reddito è dunque unico per tutte le imposte che lo colpiscono.

Le imposte singole sui redditi danno luogo a rapporti giuridici autonomi che hanno proprie vicende

costitutive, modificative ed estintive: può avvenire ad esempio che solo un’imposta goda di una

esenzione.

Solo la nozione di reddito d’impresa, o meglio la previsione e la determinazione di alcuni suoi

componenti, subiscono una modificazione quando si tratti di un’impresa individuale: in tal caso al

nucleo di disciplina applicabile al reddito d’impresa delle persone giuridiche si aggiungono altre

disposizioni previste esclusivamente per le persone fisiche.

La nozione di reddito d’impresa è di grande rilievo sistematico nella tassazione dei redditi:

a) alcuni soggetti, sol che rivestano una determinata forma giuridica, sono considerati impresa dalla

legge tributaria (ad es. i redditi delle s.n.c. e delle s.a.s. sono considerati redditi d’impresa);

b) gli altri redditi (immobiliare e di capitale) perdono la loro autonomia e diventano componenti del

reddito d’impresa quando sono strumentali rispetto ad esso;

c) il reddito di lavoro autonomo è definito residualmente rispetto al reddito d’impresa, nel senso che

è reddito di lavoro autonomo tutto ciò che non è reddito d’impresa;

d) non si applica la tassazione separata di un reddito quando è componente del reddito d’impresa.

IRPEF, IRES ed IRAP sono imposte periodiche.

Un’imposta è detta periodica quando il suo presupposto è un’attività o situazione a carattere

continuativo, come la produzione del reddito od il possesso del patrimonio.

Un prelievo fiscale che non operasse periodicamente non soddisferebbe le esigenze che sono alla

base dell’imposizione.

L’ente pubblico sostiene e misura periodicamente le sue spese alle quali devono corrispondere

entrate periodicamente percepite.

Il periodo d’imposta si può definire con la migliore dottrina (Antonini) “segmento temporale in cui

isolare, ai fini della imposizione periodica, il continuo dell’attività produttiva di reddito

imponibile”.

Ad ogni periodo corrisponde di regola un’obbligazione tributaria autonoma, il cui oggetto deve

essere determinato con riguardo ai fatti ed alle situazioni che si verificano in ogni periodo.

Il periodo d’imposta è l’anno sociale per i soggetti tassabili ai fini dell’IRES e l’anno solare per

quelli tassabili ai fini dell’IRPEF.

Per ogni reddito la legge tributaria detta un criterio di imputazione al periodo d’imposta previsto.

Il principio generale per l’imputazione di un reddito ad un determinato periodo d’imposta è quello

dell’effettiva percezione (criterio di cassa): si prescinde cioè dalla collocazione nel tempo

dell’attività produttiva.

Solo per il reddito d’impresa (ed eccezionalmente per il reddito di lavoro autonomo) rileva il

periodo di competenza, il periodo cioè nel quale sono svolte le attività produttive: cessione di beni o

prestazione di servizi.

Rispetto alle imposte sui redditi può acquistare rilevanza il luogo di produzione del reddito.

Per le imposte personali i soggetti residenti vengono tassati per tutti i redditi, ovunque prodotti:

quindi è irrilevante il luogo di produzione.

Per i soggetti non residenti concorrono a formare la base imponibile dell’imposta personale solo i

redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano.

Per le imposte reali sono tassabili solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Il reddito è prodotto in Italia quando qui è la fonte produttiva, quando cioè esso derivi da attività

svolta in Italia o sia relativo a beni siti nel territorio dello Stato.

Applicando questo principio si hanno le regole specifiche proprie delle singole categorie di reddito:

a) redditi fondiari: redditi fondiari (redditi cioè accertati col sistema catastale) possono essere solo

quelli relativi a beni siti nel territorio dello Stato;

b) redditi di capitale: la fonte è in Italia quando il reddito è corrisposto da soggetti residenti in Italia,

compreso lo Stato, e da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti;

c) redditi di lavoro dipendente: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività;

d) redditi di lavoro autonomo: la fonte è in Italia quando qui è svolta l’attività;

e) redditi d’impresa: attività svolta nel territorio dello Stato (almeno) mediante una stabile

organizzazione;

f) redditi diversi: qui troviamo ripetuta la regola generale: quando il reddito deriva da attività o da

beni esistenti nel territorio dello Stato.

Abbiamo trovato la nozione di “stabile organizzazione” d’un soggetto non residente: le convenzioni

internazionali prevedono che le imprese debbano essere tassate per tutti i redditi propri solo nello

Stato di residenza, mentre per quei redditi che provengono da una “stabile organizzazione” di cui

l’impresa disponga in altro Stato la tassazione è effettuata da quest’ultimo.

Il TUIR definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa

non residente esercita in tutto od in parte la sua attività sul territorio dello Stato.

Si richiede dunque una installazione permanente che svolga un’attività commerciale od industriale

da cui scaturiscono redditi, purché tale attività sia connessa all’esercizio normale dell’impresa e

costituisca in ogni caso un centro autonomo di imputazione di situazioni giuridiche, dotato di

autonomia rispetto alla sede centrale.

I caratteri che contraddistinguono la stabile organizzazione sono dunque i seguenti;

a) l’installazione, ossia un centro di imputazione di situazioni giuridiche;

b) la stabilità dell’installazione, ossia l’utilizzazione di quest’ultima in maniera durevole da parte

dell’imprenditore;

c) la sua connessione all’esercizio normale dell’impresa, ossia la destinazione dell’installazione allo

svolgimento di un’attività rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dall’imprenditore;

d) l’idoneità dell’installazione a produrre reddito.

Pertanto la stabile organizzazione è da qualificarsi come entità autonoma, nella propria struttura

organizzativa patrimoniale, che svolge con continuità nel tempo un’attività produttiva o

commerciale.

Il T.U. elenca una serie di esempi in cui si abbia o meno stabile organizzazione: è una delle solite

casistiche della legge tributaria italiana.

I principi relativi alla territorialità sono derogati in alcune ipotesi nelle quali, con riguardo a redditi

d’impresa e di lavoro, si prescinde dal luogo di produzione e si dà rilievo al luogo in cui risiede il

soggetto che eroga il reddito (per es. in tema di pensioni, compensi per l’utilizzazione delle opere

dell’ingegno, etc.).

I redditi non sono sottoposti tutti alla disciplina generale, alla tassazione detta ordinaria.

Tutti i fatti tassabili, quindi anche i redditi, possono, per ragioni politiche, economiche e sociali,

godere di diverse forme di agevolazione: la forma piena dell’agevolazione è l’esenzione, che

consiste nell’intassabilità di un certo tipo di reddito ai fini di una o tutte le imposte sui redditi.

Le stesse ragioni possono indurre il legislatore a tassare un reddito con una tassazione sostitutiva, la

cui applicazione esclude l’applicazione della tassazione ordinaria.

La più diffusa forma di tassazione sostitutiva è la ritenuta a titolo d’imposta, dove, quando un

reddito è corrisposto da un soggetto ad un altro, una disciplina di carattere strumentale, la ritenuta,

si combina con una disciplina di carattere sostanziale: l’aliquota della ritenuta diventa anche

aliquota sostanziale, sicché subita la ritenuta il reddito non verrà sottoposto ad alcuna altra

tassazione.

I redditi fondiari. La fonte di tali redditi sono i beni immobili, i terreni ed i fabbricati.

I redditi fondiari sono tre: il reddito dominicale, il reddito agrario ed il reddito dei fabbricati.

I primi due sono inerenti ai terreni, il terzo ai fabbricati.

Sui terreni può intervenire l’esercizio dell’attività agricola, sicché l’intero reddito che un fondo

agricolo può dare viene distinto in due parti, il reddito del possessore (del dominus, detto pertanto

dominicale), ed il reddito del coltivatore (reddito agrario), che può essere un soggetto diverso dal

possessore.

Il reddito fondiario è autonomamente determinabile quando non è strumentale rispetto alla

formazione di altro reddito, come può essere quello d’impresa.

Caratteristica dei redditi fondiari è di essere determinati con un sistema detto catasto, che è

l’inventario di tutti i beni immobili situati nel territorio dello Stato.

Ecco perché la legge definisce i redditi fondiari come i redditi interenti ai terreni ed ai fabbricati

situati nel territorio dello Stato, che sono iscritti o che devono essere iscritti nel catasto dei terreni o

nel catasto edilizio urbano con attribuzione di rendita.

Il catasto è un sistema di determinazione del reddito dei fondi: il reddito medio ordinario.

Il reddito medio ordinario è il reddito che un fondo mediamente può dare attesa la sua destinazione

e la sua intensità produttiva.

Un tale sistema presenta pregi e difetti:

a) da una parte è incentivo all’attività agricola, in quanto il reddito eccedente quello medio

ordinario risulta intassabile; il coltivatore inoltre è liberato dall’obbligo della contabilità; viene

ridotta di molto la litigiosità;

b) dall’altra parte, viene lamentata quella che gli economisti chiamano “erosione legale”, uno scarto

cioè fra realtà e previsione di legge.

Con il termine catasto (dal greco catastikon, che vuol dire registro) si designa generalmente

l’inventario generale di tutti i beni immobili situati in uno Stato, redatto al fine di individuare la

proprietà dei beni e le mutazioni di tale diritto e di determinare la base imponibile per

l’applicazione delle imposte fondiarie.

I catasti attuali sono formati da un insieme di mappe, tavole topografiche, registri in cui sono

indicati tutti gli immobili esistenti nel territorio dello Stato, divisi per comuni e per unità, e le

indicazioni concernenti i singoli possessori.

Il catasto dei terreni è quello che esprime meglio il fondamento della determinazione del reddito

medio ordinario: medio in relazione ad un determinato numero di anni, ordinario con riferimento

alla normale coltivazione che non tenga conto di congiunture eccezionali.

Le operazioni catastali dei terreni sono la misura e la stima.

La misura presuppone la delimitazione del fondo e, ove sia necessario, la terminazione, vale a dire

l’apposizione di termini.

Essa consiste nel rilevare la figura e l’estensione delle singole proprietà e delle diverse particelle

catastali.

La particella catastale è l’unità elementare del catasto dei terreni e consiste in una porzione continua

di terreno situata in uno stesso comune, appartenente allo stesso possessore e rientrante nella

medesima qualità e classe ovvero avente la medesima destinazione.

La stima consiste a sua volta in quattro operazioni:

a) la qualificazione, volta a stabilire la destinazione colturale del fondo (frutteto, pascolo, bosco,

etc.);

b) la classificazione, consistente nella suddivisione in classi delle categorie sopra dette in relazione

alle diverse capacità di reddito delle singole qualità di terreni;

c) la formazione delle tariffe d’estimo, cioè la determinazione del reddito attribuibile a ciascuna

categoria o qualità e classe di terreno;

d) il classamento, che consiste nel verificare le caratteristiche della singola particella, al fine di

collocarla nella qualità e classe che le competono, attribuendole il relativo reddito.

In quanto atto attributivo concretamente di reddito, il classamento è un atto di accertamento

impugnabile davanti al giudice tributario.

Il catasto edilizio urbano è sostanzialmente analogo a quello dei terreni: il sistema catastale dei

fabbricati determina la rendita media ordinaria ritraibile da tutti i fabbricati che appartengono alla

medesima categoria ed alla medesima classe.

L’unità elementare di tale catasto è l’unità immobiliare, vale a dire ogni parte di immobile che,

nello stato in cui si trova, è di per sé stessa utile a produrre un reddito proprio.

Le operazioni per la formazione del catasto sono analoghe a quelle descritte per il catasto dei

terreni: qualificazione, classificazione, tariffa e classamento.

Contro l’atto di classamento il contribuente può ricorrere al giudice tributario.

La legge prevede rimedi giuridici di adeguamento del sistema catastale alla realtà, alcuni di

carattere particolare che riguardano i singoli fondi, altri di carattere generale che riguardano il

sistema.

Di carattere particolare sono le variazioni in aumento o diminuzione del reddito dominicale ed

agrario di singoli fondi su domanda del contribuente o su iniziativa del Ministero, e la verifica del

classamento del reddito dei fabbricati, su iniziativa del contribuente o dell’ufficio delle imposte o

del comune.

Di carattere generale è l’aggiornamento dei dati catastali predisposto periodicamente dal Ministro

delle Finanze.

Adeguamento radicale del catasto alla mutata realtà è la revisione di esso.

Per quanto concerne l’imputazione dei redditi fondiari, tutti i redditi fondiari sono imputati al

possessore del fondo o del fabbricato, cioè a colui che ha la disponibilità in forza di un diritto di

proprietà, di enfiteusi, di usufrutto e, anche se non espressamente previsto, di semplice uso.

I redditi fondiari concorrono alla formazione del reddito complessivo indipendentemente dalla

percezione.

Nei casi di contitolarità della proprietà o di altro diritto reale sull’immobile e di coesistenza di più

diritti reali su di esso, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun

soggetto per la parte corrispondente al suo diritto.

Il possesso assume rilevanza anche nell’ipotesi di trasferimento dell’immobile nel corso del periodo

d’imposta; in tal caso il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun

soggetto proporzionalmente alla durata del suo possesso.

Il periodo cui vanno imputati i redditi fondiari è quello in cui l’immobile è posseduto.

Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo il reddito agrario concorre a formare il reddito

complessivo dell’affittuario, anziché del possessore, a partire dalla data in cui ha effetto il contratto.

I redditi fondiari sono per definizione redditi prodotti nel territorio dello Stato, in quanto essi sono

relativi solo a beni siti nel territorio stesso.

Il reddito dominicale è costituito dalla parte dominicale del reddito medio ordinario ritraibile dal

terreno attraverso l’esercizio delle attività agricole.

Due sono i requisiti che contraddistinguono il reddito dominicale, uno soggettivo e l’altro

oggettivo:

- il requisito soggettivo è dato dal fatto che il reddito dominicale è il reddito del dominus, cioè di

colui che ha la disponibilità del fondo;

- il requisito oggettivo è dato dal fatto che i terreni devono essere atti alla produzione agricola.

Il reddito dominicale è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite dalla

legge catastale per ciascuna qualità e classe di terreno.

Il reddito agrario è quello dell’agricoltore, cioè di colui che coltiva il fondo, direttamente od anche

mediante l’opera di terzi, al fine di ricavarne il maggior profitto possibile.

Mentre quindi il reddito dominicale è costituito dalla rendita attribuibile al fondo, il reddito agrario

deriva invece dallo sfruttamento del fondo.

Il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al

capitale d’esercizio ed al lavoro di organizzazione della produzione impiegati, nei limiti della

potenzialità del terreno, nell’esercizio di attività agricole su di esso.

Gli elementi fondamentali che contraddistinguono il reddito agrario sono rappresentati:

a) dai limiti della potenzialità del fondo;

b) dall’esercizio normale dell’agricoltura.

Questi due elementi sono finalizzati a differenziare il reddito agrario dal reddito d’impresa.

Se il terreno è dato in affitto per uso agricolo, il reddito agrario concorre a formare il reddito

complessivo dell’affittuario anziché quello del possessore, con decorrenza dalla data in cui ha

effetto il contratto.

Il reddito è determinato mediante l’applicazione delle tariffe d’estimo stabilite per ciascuna qualità

e classe secondo le norme della legge catastale.

Il reddito dei fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità

immobiliare urbana.

Fanno parte integrante dei fabbricati le aree sulle quali sorge la costruzione e quelle che ne

costituiscono pertinenze, quali il giardino, il parco, il piazzale, etc.

Non costituiscono fabbricati suscettibili di imposizione fiscale quelli che non hanno un vincolo di

stabilità con la terra ferma, come i capannoni stagionali, gli stands delle fiere, etc.

L’attribuzione del reddito dei fabbricati è sganciata dall’effettiva produzione di un reddito, in

quanto è sufficiente la sola suscettibilità del fabbricato a produrlo.

Il reddito dei fabbricati è un reddito medio ordinario determinato mediante l’applicazione delle

tariffe d’estimo stabilite per ogni categoria o classe di immobili, mentre per i fabbricati a

destinazione speciale (che non possono esser destinati ad usi diversi da quelli commerciali) o

particolari (es.: le stazioni, i fari, etc.) il reddito è determinato mediante stima diretta.

Per le unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche è ammessa una

deduzione pari all’ammontare del reddito da fabbricati, cosicché viene meno l’imposizione del

reddito dell’abitazione di residenza.

Sono immobili non produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi alle imprese commerciali e

quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni.

Gli immobili strumentali non sono produttivi di reddito fondiario e partecipano alla formazione del

reddito di lavoro autonomo o del reddito d’impresa.

I redditi di capitale. I redditi di capitale sono previsti con una formula tipica della legislazione

tributaria: un elenco di casi ed una norma residuale che è una tautologia (sono redditi di capitale

quelli derivanti da capitale).

I redditi di capitale espressamente previsti dalla legge sono questi:

1) gli interessi e gli altri proventi da mutui, depositi, conti correnti, obbligazioni, titoli similari alle

obbligazioni e dagli altri titoli diversi dalle azioni e titoli similari.

Il legislatore con questa norma abbandona il criterio civilistico della classificazione degli

interessi in moratori (che risarciscono il danno subito dal creditore per il ritardo

nell’adempimento da parte del debitore, 1224), corrispettivi (che rappresentano il corrispettivo a

favore del creditore nel caso di obbligazioni pecuniarie per effetto della disponibilità della

somma di denaro da parte del debitore, 1282) e compensativi (che reintegrano il patrimonio di un

soggetto in conseguenza del mancato godimento dei frutti e degli altri proventi prodotti dalla

cosa venduta e consegnata al compratore, 1499) ed esclude la tassazione delle varie forme di

interessi;

2) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue.

Le rendite perpetue sono costituite da una somma di denaro o da una certa quantità di altre cose

fungibili quale corrispettivo dell’alienazione di un immobile o della cessione gratuita di capitale,

mentre le prestazioni perpetue annue sono disposte per atto di ultima volontà;

3) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;

4) gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES;

5) gli utili derivanti dai contratti di associazione in partecipazione e dai contratti di cointeressenza

per la partecipazione agli utili ed alle perdite, tranne quando l’apporto sia costituito solo da

prestazione di lavoro (nel qual caso gli utili ricevuti sono qualificati redditi di lavoro autonomo);

6) i proventi derivanti dalla gestione, nell’interesse collettivo di una pluralità di soggetti, di masse

patrimoniali costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi

investimenti (es.: i fondi comuni di investimento mobiliare);

7) i proventi derivanti da contratti di riporto o di pronti contro termine su titoli e valute, da contratti

di mutuo di titoli garantiti, da contratti di assicurazione sulla vita e di capitalizzazione e i redditi

derivanti dalle prestazioni pensionistiche e dalle rendite vitalizie aventi funzione previdenziale.

La norma residuale è così formulata: qualsiasi altro provento in misura definita derivante

dall’impiego di capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzate plusvalenze o

minusvalenze in dipendenza di eventi incerti.

Il legislatore del T.U. ha escluso dalla categoria di reddito in esame i premi, diversi da quelli su

titoli, e le vincite delle lotterie, dei concorsi a premio, dei giuochi e delle scommesse: questi

proventi sono stati inclusi nella categoria dei redditi diversi.

Il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel

periodo d’imposta, senza alcuna deduzione.

Trattasi quindi di un reddito lordo, in quanto a differenza degli altri tipi di reddito non è ammessa la

deducibilità degli eventuali costi ed oneri sostenuti dal soggetto passivo per la sua produzione.

Per quanto riguarda l’imputazione del reddito in esame vale il principio generale di cassa: il reddito

di capitale deve essere imputato al periodo d’imposta nel quale è percepito.

La “percezione” coincide con l’effettiva riscossione del reddito, non col “diritto alla percezione”.

Il reddito di capitale si considera prodotto in Italia quando è corrisposto dallo Stato, da soggetti

residenti nello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti.

Il reddito di lavoro dipendente. Il reddito di lavoro dipendente è quel reddito derivante dal

rapporto avente ad oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto

la direzione di altri.

Costituiscono inoltre reddito di lavoro dipendente anche le pensioni e gli assegni ad esse equiparati.

Il fulcro della definizione del reddito in questione è da ricercarsi nel requisito della subordinazione,

il quale implica:

- la soggezione del lavoro del singolo all’altrui iniziativa al fine della sua esplicazione;

- la completa assenza di una componente patrimoniale, cioè di una qualsiasi preordinazione di

mezzi, per lo svolgimento dell’attività di lavoro.

Non si fa più riferimento al “reddito derivante dal lavoro prestato”, ma al reddito derivante dal

rapporto avente per oggetto la prestazione di lavoro.

Sono esclusi da tassazione gli indennizzi destinati a risarcire un danno emergente subito dal

lavoratore, visto che questo tipo di risarcimento non costituisce reddito ma semplice reintegrazione

patrimoniale.

Il legislatore tributario ha ricompreso tra i redditi da lavoro dipendente delle fattispecie che non

presentano alcuna delle caratteristiche proprie di tale categoria: si tratta di redditi assimilati a quelli

di lavoro dipendente, redditi cioè che pur non derivando da un rapporto di lavoro vengono

assoggettati alla medesima disciplina giuridica sia sostanziale che formale.

Le fattispecie assimilate sono state raggruppate in tre gruppi:

fattispecie nelle quali si riscontra la sussistenza di una prestazione lavorativa che trova la propria

α. fonte in un rapporto di lavoro, ma il compenso che da essa deriva non è una vera e propria

retribuzione (ad es. i compensi percepiti dai lavoratori soci delle cooperative);

ipotesi caratterizzate dal fatto che il compenso al lavoratore è attribuitogli a fronte di una certa

β. prestazione, pur mancando un rapporto di lavoro (ad es. le indennità percepite dai membri del

Parlamento, le remunerazioni dei sacerdoti);

fattispecie che non presentano alcun collegamento con lo svolgimento di un’attività lavorativa,

χ. ma che sono caratterizzate da un’obbligazione di dare scaturente o da un negozio giuridico o

dalla legge.

Inoltre sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente i redditi derivanti da rapporti di

collaborazione coordinata e continuativa.

Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutti gli emolumenti sia in denaro che in natura che

sono stati percepiti, anche sotto forma di partecipazione agli utili, nel periodo d’imposta.

Per la determinazione di tale reddito si applica il principio di cassa, in quanto il reddito è dato solo

dai compensi percepiti nel periodo d’imposta.

I rimborsi spese costituiscono reddito.

Il periodo d’imposta cui va imputato il reddito di lavoro dipendente è quello della percezione

(principio di cassa).

Il reddito è prodotto nel territorio dello Stato quando il lavoro è prestato in Italia.

Il reddito di lavoro autonomo. Reddito di lavoro autonomo, secondo la legge, è quello che deriva

dall’esercizio di arti e professioni, intendendosi per arte e professione ogni attività di lavoro

autonomo diversa da quella imprenditoriale.

Insomma quando manca la subordinazione, che caratterizza il reddito di lavoro dipendente, se il

reddito non è d’impresa è di lavoro autonomo.

La legge richiede che l’esercizio dell’arte o professione, per dar luogo al reddito di lavoro

autonomo, debba essere svolto per professione abituale.

Non ci troviamo di fronte a due requisiti, ma ad uno solo, espresso con un’endiadi.

L’abitualità serve a distinguere il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi, che sono quelli

prodotti occasionalmente.

Al reddito di lavoro autonomo sono assimilati alcuni redditi.

Assimilazione vuol dire estensione della disciplina sia sostanziale che formale prevista per i redditi

di lavoro autonomo ad altri redditi atipici, tassativamente previsti (ad es., le indennità spettanti per

la cessazione di rapporti di agenzia).

Il T.U. nel disciplinare la determinazione dei redditi di lavoro autonomo prevede dei criteri diversi a

seconda che si tratti dei redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni o dei redditi assimilati.

Per quanto riguarda i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni, sono previste due modalità

di determinazione: una può essere definita analitica, l’altra forfetaria.

La modalità analitica si basa sulla differenza tra i compensi percepiti e le spese sostenute

nell’esercizio dell’attività professionale od artistica.

La spesa deve essere considerata deducibile in quanto sia funzionale all’attività e rappresenti

comunque un costo e non un investimento per il lavoratore autonomo.

Il regime forfetario può applicarsi in via opzionale ai soli “contribuenti minimi”.

Nel regime forfetario è escluso l’obbligo di tenuta delle scritture contabili ordinarie e l’imponibile è

determinato applicando all’ammontare complessivo dei compensi percepiti una percentuale del

78%.

Ai fini delle imposte sui redditi le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone

fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici.

I redditi di tale tipo di società sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione,

proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili.

Se l’associazione avesse personalità giuridica, si avrebbe reddito d’impresa, con conseguente

assoggettamento ad IRES.

Se in un’associazione i soci non sono tutti liberi professionisti, non può parlarsi di associazione tra

professionisti, ma di prestazione di servizi organizzata in forma d’impresa, perciò il reddito che ne

deriva è reddito d’impresa e non di lavoro autonomo.

Le quote di utili si presumono uguali se da atto pubblico o scrittura privata autenticata non risultano

determinate diversamente.

Per il reddito derivante dall’associazione professionale vale, come per tutti i redditi di lavoro

autonomo, il principio di cassa.

Il reddito è prodotto in Italia quando deriva da attività esercitata nel territorio stesso.

Reddito d’impresa. Il reddito d’impresa è determinato apportando all’utile od alla perdita

risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in

aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalla legge tributaria.

La determinazione dei redditi derivanti dall’esercizio di imprese commerciali deve avvenire

secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di

competenza economica, tenuto conto delle esigenze di efficienza, rafforzamento e razionalizzazione

dell’apparato produttivo.

Le deroghe a tali principi devono essere giustificate.

Corollario del principio di effettività è l’estensione a tutti i redditi derivanti dall’esercizio di

imprese commerciali del principio della determinazione del reddito in base alle scritture contabili

regolarmente istituite e tenute.

Gli obblighi contabili incombono dunque su tutti i soggetti che producono redditi d’impresa,

indipendentemente dalla loro forma giuridica e dall’obbligo civilistico di redazione del bilancio.

La corretta tenuta delle scritture contabili impone all’amministrazione finanziaria di effettuare

l’accertamento del reddito in forma analitica, cioè mediante il riscontro dei singoli componenti

positivi e negativi di reddito.

Solo qualora l’ufficio provi l’inattendibilità delle scritture contabili, potrà procedere

all’accertamento induttivo o sintetico.

Reddito d’impresa è quello derivante dalle attività commerciali così come definite dal T.U.

La legge tributaria definisce l’attività commerciale ai propri fini, estendendo ed ampliando la

nozione di impresa nella sua accezione civilistica.

La legge tributaria prima di tutto fa proprio il concetto civilistico di impresa commerciale, che

risulta da due ordini di elementi:

- l’esercizio per professione abituale delle attività indicate nel 2195 (attività industriale diretta alla

produzione di beni o di servizi; attività intermediaria nella circolazione dei beni; attività di

trasporto per terra, per acqua o per aria; attività bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie

delle precedenti);

- l’organizzazione in forma di impresa.

Questi due ordini di elementi nel diritto civile devono concorrere perché si abbia impresa

commerciale, invece nel diritto tributario sono singolarmente idonei a concretizzare l’impresa ai fini

della qualificazione del reddito.

L’organizzazione è coordinamento dei fattori della produzione (beni e lavoro altrui).

Ciò che conta è la finalizzazione della combinazione dei fattori produttivi: essi sono combinati in

modo tale che i ricavi superino i costi, sicché l’organizzazione diventa fattore di produzione.

Producono reddito d’impresa le s.n.c. e le s.a.s. qualunque sia l’attività da esse svolta.

Tutte le attività commerciali devono essere esercitate abitualmente o per professione abituale,

altrimenti i redditi da esse prodotti vanno ricondotti alla categoria dei redditi diversi.

Sono infine considerati comunque redditi d’impresa:

- i redditi derivanti dall’allevamento di animali e dalle attività dirette alla manipolazione,

trasformazione ed alienazione di prodotti agricoli o zootecnici quando eccedono i limiti stabiliti

dal 32 (reddito agrario);

- i redditi derivanti dallo sfruttamento di miniere, cave, torbiere, saline, laghi, stagni e altre acque

interne.

Il T.U. prevede per la determinazione del reddito d’impresa conseguito dalle persone fisiche e dalle

società di persone un generale rinvio alla disciplina prevista in materia di IRES per le società di

capitali e gli enti commerciali.

Fra le principali regole riguardanti esclusivamente le persone fisiche e le società personali vi sono;

- la tassazione dei fenomeni di autoconsumo, cioè di destinazione dei beni d’impresa al consumo

personale dell’imprenditore, dei suoi familiari o dei soci della società;

- l’impossibilità di dedurre i compensi del lavoro prestato o dell’opera svolta dall’imprenditore, dal

coniuge, dai figli, affidati od affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli

ascendenti;

- la deduzione parziale delle spese relative all’acquisto ed all’utilizzo di beni mobili adibiti

promiscuamente all’esercizio dell’impresa ed all’uso personale o familiare dell’imprenditore;

- le regole per la determinazione del reddito delle imprese minori.

Fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende societarie. Le operazioni di

riorganizzazione aziendale e delle attività produttive possono esser definite come tutti quegli atti e

negozi giuridici tesi a conferire all’impresa la struttura aziendale e giuridica più soddisfacente in

relazione agli obiettivi imprenditoriali da conseguire.

Il regime di neutralità consiste nella c.d. continuazione di valori fra soggetto cedente e cessionario o

conferitario (così come fra i soggetti partecipanti a fusioni e scissioni): il soggetto conferente deve

assumere quale valore delle partecipazioni ricevute l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto

dell’azienda conferita ed il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in

ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa.

La trasformazione di società non costituisce di per sé un fatto generatore di reddito o di perdite.

La trasformazione è quindi un’operazione fiscalmente neutra.

Ai fini fiscali l’operazione di trasformazione assume rilievo quando vi è il passaggio da un tipo di

società di persone ad un tipo di società di capitali e viceversa, in quanto tale mutamento della forma

sociale determina anche un differente regime dell’imposizione personale.

Nell’ipotesi di trasformazione è prevista una scissione dell’esercizio sociale in due frazioni, una

antecedente alla trasformazione e l’altra successiva; a ciascuna frazione corrisponde un periodo

d’imposta autonomo.

Nel caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, la distribuzione ai soci della

nuova società di riserve costituite con utili della vecchia, già tassati ai fini dell’IRPEF, non

costituisce reddito per i nuovi soci.

In caso di trasformazione di società di capitali in società di persone occorre distinguere due ipotesi;

1. iscrizione delle riserve nel bilancio della società trasformata con l’indicazione della loro origine:

le riserve vengono imputate ai soci della società di persone nel periodo di distribuzione o di

utilizzazione per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio;

2. non iscrizione delle riserve nel bilancio o non indicazione della loro origine: le riserve si

considerano distribuite ai soci nel periodo d’imposta successivo a quello in cui è avvenuta la

trasformazione.

La fusione (o la scissione) fra più società non costituisce presupposto per il realizzo e la

distribuzione di plusvalenze o minusvalenze tassabili.

Tale neutralità è assoluta.

Con riferimento alla fusione per incorporazione possono distinguersi varie fattispecie:

1. fusione senza cambio di azioni o quote societarie, che si ha quando la società incorporante

possiede la totalità della partecipazione dell’incorporata.

In tal caso la società incorporante dovrà procedere all’eliminazione dall’attivo dello stato

patrimoniale della partecipazione, mediante annullamento delle azioni o quote detenute, ed

all’iscrizione in bilancio delle attività e passività costituenti il patrimonio netto dell’incorporata;

2. fusione con cambio di azioni o quote societarie, che si ha quando la società incorporante non

possiede la totalità delle azioni o quote dell’incorporata.

In tal caso l’incorporante provvede ad aumentare il proprio capitale sociale, assegnando le nuove

azioni o quote ai soci dell’incorporata, quale corrispettivo della loro partecipazione nella stessa

società.

La scissione di società consiste nel trasferimento, totale o parziale, del patrimonio di una società ad

una o più società preesistenti o di nuova costituzione (2506 c.c.).

Al pari della fusione, essa è un’operazione fiscalmente neutra, in quanto da una parte non comporta

in capo alla società scissa né realizzo né distribuzione di plusvalenze o minusvalenze, e dall’altra

implica la continuità dei valori fiscali relativi agli elementi attivi e passivi trasferiti dalla società

scissa alle società beneficiarie.

In caso di liquidazione ordinaria dell’impresa individuale o delle società di ogni tipo, il reddito

d’impresa relativo al periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione deve

essere determinato in base ad un apposito conto economico.

Il periodo d’imposta, in deroga alla regola generale, non è dato dall’anno solare o dall’esercizio

sociale, ma dal tempo di durata della liquidazione, anche se è prevista una tassazione provvisoria

per gli esercizi intermedi.

Nelle ipotesi di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa il periodo compreso tra l’inizio

dell’esercizio e l’apertura del procedimento concorsuale costituisce un autonomo periodo

d’imposta, in relazione al quale il reddito d’impresa è determinato in base al bilancio redatto dal

curatore o dal commissario liquidatore.

Il periodo compreso tra l’inizio e la chiusura della procedura concorsuale, indipendentemente dalla

sua durata o da eventuali esercizi provvisori, costituisce un unico periodo d’imposta.

Il conferimento d’azienda consiste nell’apporto che un soggetto imprenditore faccia di un’azienda o

di un complesso aziendale relativo ad un singolo ramo d’impresa in una società preesistente o di

nuova costituzione.

Due sono i regimi applicabili con riguardo alle plusvalenze che si realizzano a seguito del

conferimento:

1. regime ordinario: le plusvalenze derivanti dal conferimento comportano il sorgere, in capo al

cedente, di un reddito d’impresa, tassato in base alle aliquote normali;

2. regime di neutralità: sono ampliate le ipotesi in cui tale regime è adottabile.

Passando alla cessione d’azienda, essa comporta per il cedente la realizzazione di una plusvalenza o

di una minusvalenza derivanti dalla differenza tra il corrispettivo conseguito ed il valore fiscale

dell’azienda ceduta.

Anche in questo caso si potrà avere, dal punto di vista fiscale, un regime ordinario ed un regime di

tassazione separata.

I redditi diversi. La categoria dei redditi diversi comprende forme di arricchimento che restano

escluse dalle categorie tradizionali di reddito o per mancanza di un requisito tipico o per le loro

caratteristiche specifiche che impediscono di ricondurle ad una categoria tipica.

Essi sono:

a. redditi derivanti da operazioni speculative: la plusvalenza è il maggior valore di un bene ceduto,

da parte di un soggetto non imprenditore, rispetto al valore esistente al momento dell’acquisto.

L’intento speculativo va inteso come idoneità dell’insieme delle circostanze a realizzare una

plusvalenza, attesa la rarità del bene ed il lasso di tempo intercorso tra l’acquisto e la vendita;

b. redditi derivanti da premi e vincite: non si può qui operare alcuna deduzione;

c. redditi di natura fondiaria non determinabili catastalmente e redditi derivanti da attività

occasionali;

d. redditi derivanti dall’utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti, etc.: nel caso di utilizzazione

diretta, tali redditi rientrano nella categoria dei redditi di lavoro autonomo;

e. altri redditi: come quelli derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni

immobili, quelli derivanti dall’affitto e dalla concessione in usufrutto di aziende, etc.

Le imposte sui redditi. Il sistema di tassazione uscito dalla riforma del 1971 era fatto di due

imposte sul reddito complessivo, rispettivamente delle persone fisiche (IRPEF) e delle persone

giuridiche (IRPEG).

Le persone giuridiche soggetti dell’IRPEG erano tutti i soggetti produttivi di reddito diversi dalle

persone fisiche e dalle società di persone residenti.

Con legge delega 80/2003 viene introdotta l’autonomia della tassazione delle società e degli enti

commerciali (IRES) rispetto a tutti gli altri soggetti, compresi gli enti non commerciali che

dovrebbero essere ricompresi nell’area dell’IRPEF.

Ma col secondo modulo di attuazione della riforma, essa è caduta in una incompletezza che è anche

una contraddizione: per ragioni politiche di attenuazione della tassazione gli enti non commerciali

sono stati ricondotti nel regime dell’IRES.

Sicché l’IRES è identica all’IRPEG, mentre l’IRPEF conserva tutti gli elementi di origine, salvo

marginali variazioni.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF). L’IRPEF come imposta progressiva sul

reddito delle persone fisiche realizza il principio costituzionale della progressività, posto dal 53.2

Cost.

L’imposta cresce col crescere della base imponibile, in modo da realizzare la parità di sacrificio dei

cittadini di fronte alla legge.

Lo schema dell’IRPEF si applica nella sua interezza solo alle persone fisiche residenti, che vengono

tassate sul reddito complessivo ovunque siano prodotti i singoli redditi, mentre per le persone

fisiche non residenti, che vengono tassate solo per i redditi prodotti in Italia, la disciplina

dell’IRPEF viene applicata solo in parte.

Scopo dell’imposta è colpire l’intera capacità contributiva costituita dal reddito complessivo

eccedente il fabbisogno fondamentale di vita, il quale viene rappresentato dalle spese personali.

La legge italiana riduce il principio della personalità: da un lato, considera solo alcune delle spese

personali, con un elenco tassativo, e dall’altro tali spese sono determinate per lo più con criteri

forfetari.

La forma tecnica che si può adottare per l’individuazione delle spese necessarie può essere:

- quella della deduzione di somme dalla base imponibile, sicché questa viene ad essere ridotta;

- quella della detrazione di somme dall’imposta, sicché si ha una riduzione diretta della somma da

pagare.

Vi è la possibilità di una detassazione completa per i redditi che non superano un certo ammontare.

La determinazione dell’imposta dovuta a titolo di IRPEF avviene attraverso quattro momenti:

1) tutti i redditi determinati distintamente secondo le categorie di appartenenza vengono sommati in

una somma algebrica che dà luogo al reddito complessivo lordo;

2) dal reddito complessivo vengono dedotti gli oneri deducibili: si ottiene il reddito complessivo

netto.

Sono previsti due tipi di deduzione da reddito complessivo: una deduzione base uguale per tutti i

soggetti passivi IRPEF ed una deduzione per tipo di reddito;

3) al reddito complessivo netto si applicano le aliquote progressive a scaglioni, ottenendo l’imposta

lorda;

4) all’imposta lorda si applicano le detrazioni di imposta e si ottiene l’imposta netta: la somma così

determinata costituisce l’oggetto dell’obbligazione tributaria.

Tale somma non coincide con la somma riscuotibile, perché può darsi che parte di essa sia già stata

riscossa in acconto o che il contribuente sia creditore d’imposta, per altre vicende, nei confronti

dello Stato.

Concorrono a formare il reddito complessivo tutti i redditi del soggetto.

Per i soggetti residenti è irrilevante il luogo di produzione del reddito, in quanto concorrono anche

quelli prodotti all’estero, mentre per i non residenti concorrono solo quelli prodotti in Italia.

Non sono compresi nel reddito complessivo i redditi esenti dall’IRPEF, i redditi soggetti a ritenuta

alla fonte a titolo d’imposta, ed i redditi propriamente esclusi.

Non concorrono altresì alla formazione del reddito complessivo i redditi soggetti a tassazione

separata.

L’elenco stabilito dalla legge è da intendersi come tassativo.

I redditi elencati dal 17 T.U. possono essere raggruppati in due grandi categorie:

- redditi conseguiti a fronte della cessazione di un’attività lavorativa (ad es. il T.F.R.);

- altri tipi di reddito percepiti una tantum per il verificarsi di particolari eventi (ad es. le indennità

spettanti a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di redditi relativi a più anni).

Una delle forme tecniche per la considerazione delle spese personali è la deduzione, o onere

deducibile.

La legge non ne dà il concetto, ma solo un elenco tassativo.

La determinazione dei singoli oneri è per lo più forfetaria.

Nell’elenco troviamo almeno tre tipi di spesa necessaria: spese fisicamente necessarie (ad es. spese

mediche, scolastiche, …), spese giuridicamente necessitate (ad es. indebitamenti, assicurazioni, …),

spese socialmente utili che vengono rese deducibili per favorire determinati settori della vita sociale

(ad es. arte, religione, …).

Gli oneri devono risultare da idonea documentazione.

L’imposta sul reddito delle persone fisiche è progressiva, in quanto progressivo è il sistema di

aliquote previsto dalla legge.

Il principio di progressività, posto dal 53.2, non richiede che tutte le imposte siano progressive, e

del resto non tutte le imposte possono esserlo, sicché questo principio si addice solo ad alcune di

esse: il sistema è progressivo quando al suo interno sono dominanti le imposte progressive, nel

senso che la maggior parte del gettito fiscale sia ottenuta mediante esse.

Imposta progressiva vuol dire aliquota crescente col crescere della base imponibile.

La progressività si dice continua quando ad ogni variazione minima della base imponibile

corrisponde una variazione dell’aliquota, si dice a scaglioni quando l’aliquota non cresce in modo

continuo, ma solo quando il reddito è aumentato di una certa entità, detta appunto scaglione.

Il carico fiscale rimane proporzionale dentro lo scaglione, sicché non viene del tutto scoraggiata la

propensione ad aumentare il reddito.

Strumento indiretto di progressività è la detrazione di una somma dall’imposta: a parità di reddito,

chi si giova di una detrazione subisce una tassazione corrispondente ad una aliquota ridotta.

Dall’imposta netta possono essere scomputate delle somme relative a vicende esterne alla struttura

dell’IRPEF.

Dette somme sono gli acconti d’imposta e i crediti d’imposta.

Gli acconti rientrano in quella caratteristica della riscossione che è l’anticipazione.

Il credito d’imposta è un istituto del diritto tributario che può essere relativo a più vicende rispetto

alle quali la legge tributaria produce l’effetto del sorgere d’un debito dell’ente impositore verso

determinati soggetti.

Il credito deve essere scomputato a pena di decadenza nella dichiarazione dei redditi.

Qualora la somma dei crediti e degli acconti sia superiore a quella dell’imposta netta, il

contribuente ha la facoltà di chiedere il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi, oppure di

portare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo.

La disciplina piena dell’IRPEF si applica solo alle persone fisiche residenti.

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte

dell’anno sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente od hanno nel territorio dello Stato

il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.

Si considerano inoltre residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe

della popolazione residente ed emigrati in stati o territori a bassa fiscalità (individuati con decreto

del Ministro delle finanze).

Per i soggetti non residenti la tassazione avviene limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello

Stato.

Fra i soggetti compresi nella disciplina dell’IRPEF troviamo anche le società di persone: esse

producono reddito d’impresa, reddito che viene distribuito ai soci.

Per la tassazione reale il reddito è accertato e tassato in testa alla società, nel senso che questa

diviene debitrice dell’imposta; per la tassazione personale il reddito è accertato in testa alla società

ma è tassato in testa ai soci, nel senso che esso concorrerà alla formazione della base imponibile

IRPEF da essi dovuta.

Il reddito accertato in testa alla società è imputato a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota

di partecipazione agli utili, indipendentemente dalla percezione.

La riforma del diritto di famiglia ha introdotto l’istituto dell’impresa familiare (230 bis c.c.), alla

quale collaborano in modo continuativo il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il

secondo.

I redditi delle imprese familiari sono imputati a ciascun familiare proporzionalmente alla sua quota

di partecipazione agli utili.

La dichiarazione dei redditi dell’imprenditore deve contenere l’indicazione delle quote di

partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l’attestazione che le quote stesse sono proporzionate

alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell’impresa nel periodo d’imposta.

L’imposta sul reddito delle società (IRES). Nella sua struttura fondamentale, vale a dire nella

configurazione dell’oggetto e dei soggetti, l’IRES è identica alla soppressa IRPEG.

La sua disciplina è data da una parte strutturale (soggetti e base imponibile) e da una parte

aggiuntiva costituita da istituti a carattere agevolativo (l’esenzione sulle plusvalenze derivanti dalle

partecipazioni possedute dalle società, l’esclusione da imposizione dei dividendi percepiti dalle

società, la tassazione per trasparenza, il consolidato nazionale e mondiale, la tassa sul tonnellaggio).

Soggetti passivi dell’IRES sono tutti i produttori di reddito che non siano persone fisiche nei cui

confronti il presupposto dell’imposta si verifichi in modo unitario ed autonomo.

Tali soggetti sono detti tutti persone giuridiche di diritto tributario.

L’unitarietà è data dalla riferibilità del reddito all’insieme delle persone o dei beni, l’autonomia

dall’assenza di rapporti con altri soggetti.

Quando la legge tributaria riferisce un determinato presupposto ad una determinata organizzazione,

questa assume la titolarità del rapporto.

Tra i soggetti partecipanti all’associazione od all’organizzazione si verifica un vincolo di solidarietà

per il pagamento dell’imposta il cui accertamento è fatto unitariamente in testa al soggetto passivo.

L’IRES non colpisce solo le società, in quanto i soggetti passivi dell’imposta sono costituiti da una

serie eterogenea di enti collettivi, sia societari che non societari, con o senza personalità giuridica,

sia pubblici che privati, tanto che si può individuare la soggettività passiva dell’imposta in modo

residuale: l’IRES è quell’imposta che colpisce tutti i soggetti, residenti e non residenti, nei confronti

dei quali si manifesta il possesso di redditi tassabili, diversi dalle persone fisiche e dalle società di

persone residenti.

Le previsioni specifiche della legge sono solo esemplificazioni.

La disciplina dell’IRES cambia a seconda che l’ente sia residente o non residente ed a seconda che

sia commerciale o non commerciale.

I due criteri si combinano tra loro, sicché avremo soggetti residenti commerciali, soggetti residenti

non commerciali, soggetti non residenti commerciali, soggetti non residenti non commerciali.

Sono soggetti residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la

sede legale o la sede amministrativa o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

Per quanto riguarda il requisito della commercialità, occorre distinguere in relazione ai diversi

soggetti:

per le società di capitali residenti ed i soggetti assimilati, la commercialità è presunta per legge;

α. per gli enti residenti diversi dalle società, il requisito della commercialità è soddisfatto quando

β. l’oggetto principale dell’attività consiste in un’attività commerciale.

L’oggetto principale dell’ente va desunto:

- dalla legge, se si tratta di enti costituiti per diretta disposizione normativa;

- dall’atto costitutivo o dallo statuto, se tali atti esistono in forma di atto pubblico, di scrittura

privata autenticata o scrittura privata registrata;

- in base all’attività effettivamente esercitata, in mancanza degli elementi di cui sopra;

per gli enti non residenti occorre verificare quale sia l’attività effettivamente esercitata nel

χ. territorio dello Stato.

La questione relativa alla soggettività passiva dello Stato è stata sempre risolta, nel nostro ed in altri

ordinamenti, nel senso della tassabilità: soggetto passivo può essere anche lo Stato od altro ente

pubblico.

Difatti alcuni redditi dello Stato sono stati dichiarati esenti nella disciplina precedente il T.U.

Per ragioni pratiche si è avvertita l’opportunità di dichiarare esclusi dall’imposizione gli organi e le

amministrazioni dello Stato (compresi quelli ad ordinamento autonomo), anche se dotati di

personalità giuridica, gli enti territoriali (regioni, province e comuni), i consorzi tra enti locali, le

associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo e le comunità montane.

Le funzioni pubbliche per loro stessa natura non possono qualificarsi come commerciali.

Il presupposto dell’IRES è lo stesso dell’IRPEF: il possesso di redditi in danaro od in natura

rientranti nelle categorie indicate nel 6.

La base imponibile dell’IRES cambia a seconda della natura dei soggetti.

La legge dice che l’imposta colpisce il reddito complessivo netto del soggetto passivo, ma per la

determinazione del reddito complessivo netto le regole sono diverse a seconda della tipologia

dell’ente (che può essere un ente commerciale o non commerciale, ovvero residente o non

residente).

Valgono queste disposizioni:

per le società di capitali e gli enti commerciali residenti il reddito complessivo è considerato

α. reddito d’impresa, da qualunque fonte provenga, ed è determinato con le regole proprie dei

redditi d’impresa;

per gli enti non commerciali residenti il reddito complessivo è formato dai redditi fondiari, di

β. capitale, d’impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, tranne quelli esenti

dall’imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva;

per le società e gli enti (commerciali e non commerciali) non residenti il reddito complessivo è

χ. formato solo dai redditi prodotti nel territorio dello Stato, tranne quelli esenti dall’imposta e

quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva.

Per le società di capitali e gli altri enti commerciali residenti il reddito complessivo è considerato

interamente reddito d’impresa, da qualunque fonte provenga, ed è determinato secondo le regole

proprie di tale reddito.

Il reddito è interamente tassabile in Italia ovunque sia prodotto.

Per quanto riguarda il periodo d’imposta, esso è costituito dall’esercizio sociale (nel caso di società)

o dal periodo di gestione (per gli enti non societari), come determinato dalla legge o dall’atto

costitutivo.

Quando la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall’atto

costitutivo, od essa si prolunghi per oltre due anni, il periodo di imposta deve intendersi costituito

dall’anno solare.

Nella determinazione della base imponibile degli enti commerciali il principio di autonomia

dell’imposta, consistente nella periodicità della stessa, riceve un temperamento: la perdita di un

periodo può esser portata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi (non oltre il

quinto, però).

È prevista infine una specifica disposizione antielusiva, per evitare l’acquisizione di società al solo

scopo di usare a fini fiscali le perdite pregresse: vi è il divieto di riporto di società in cui è stata

modificata la compagine sociale e l’attività principale, a meno che si tratti di operazioni all’interno

del gruppo o che dopo l’acquisizione risulti incrementato il giro d’affari.

Per quanto riguarda la determinazione del reddito d’impresa, esso è determinato in modo unitario

apportando all’utile od alla perdita dell’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, quale risulta dal

conto economico, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri

stabiliti dalle disposizioni del T.U.

Il conto economico è un tipico documento contabile facente parte, insieme con lo stato patrimoniale

e la nota integrativa, del bilancio di esercizio.

Il conto economico illustra la dinamica gestionale dell’impresa mediante la contrapposizione dei

costi e dei ricavi dell’esercizio; il saldo contabile di tale conto è il risultato dell’esercizio, cioè

l’utile o la perdita.

L’applicazione delle variazioni dà luogo alla differenza quantitativa tra reddito fiscale ed utile

economico: si passa dal concetto di costi e ricavi afferenti l’esercizio (nozione economica) a quello

di ricavi tassabili e costi deducibili (nozione fiscale).

Non tutti i ricavi di esercizio sono tassabili, e non tutti i costi di esercizio possono essere dedotti.

Le variazioni che si devono apportare al risultato di bilancio sono riconducibili a questi punti:

a. la specifica connotazione del criterio di competenza, con la conseguente individuazione del

momento di tassabilità di alcuni proventi e di deducibilità di alcune voci di costo;

b. l’adozione di criteri di valutazione difformi da quelli previsti dal 2426 del codice civile;

c. la limitazione della deducibilità di costi o la forfetizzazione dell’importo deducibile, per motivi

di inerenza;

d. l’applicazione di agevolazioni fiscali.

È possibile che alcune voci di costo e di ricavo, imputate ad un certo esercizio, diventino certe od

oggettivamente determinabili, e quindi rilevanti ai fini fiscali, in esercizi successivi.

Per esempio le perdite su crediti sono imputate civilisticamente all’esercizio in cui secondo criteri

di prudenza si ritiene inesigibile il credito, mentre secondo il T.U. per la deducibilità della perdita

occorre attendere il momento in cui questa risulti da elementi certi e precisi.

Le variazioni fiscali al risultato di bilancio sono anche influenzate dalla predeterminazione del

grado di inerenza di alcuni costi sostenuti dall’impresa.

Ciò vale in tutti i casi in cui è prevista una deducibilità ridotta del costo o perché il bene si presume

destinato ad un uso promiscuo (ad es. autovetture, telefoni cellulari) o perché l’inerenza è di

difficile accertamento (ad es. omaggi, spese di rappresentanza).

In certi casi la norma tributaria prevede delle agevolazioni a favore dell’imprenditore, che

consistono in genere nel rinvio della tassazione nel tempo.

Altre volte l’agevolazione consiste nella deducibilità di maggiori costi, rispetto a quelli

civilisticamente imputati a bilancio, in presenza di nuovi investimenti (come nel caso degli

ammortamenti anticipati).

Ancora, è possibile che vengano previsti veri e propri regimi di esenzione con riferimento a

specifiche operazioni aziendali.

Esiste uno stretto rapporto fra la redazione del bilancio d’esercizio e la determinazione del reddito

d’impresa, che trova appunto il suo fondamento nell’utile o nella perdita risultante dal conto

economico.

Ci si è chiesti se il legislatore tributario faccia riferimento allo stesso documento contabile già

disciplinato dal 2425 c.c., oppure ad un documento predisposto ad hoc, compilato secondo le regole

fiscali.

Questo problema è indicato come “questione del bilancio fiscale”.

Da un punto di vista civilistico il bilancio è redatto dagli amministratori.

La funzione civilistica del bilancio è duplice: determinazione dell’utile conseguito (e quindi

distribuibile) e veritiera informazione sulle condizioni economiche e patrimoniali dell’impresa e

sulle modalità attraverso le quali il risultato di esercizio è stato conseguito.

Le regole fiscali in tema di determinazione di un reddito imponibile basato sul bilancio tendono

invece a salvaguardare l’interesse erariale di prelievo tributario certo nei confronti del contribuente.

Il fatto che sussistano diverse finalità delle norme civilistiche e fiscali in tema di redazione del

bilancio non può far ritenere che debbano essere compilati due diversi conti economici.

Il T.U. codifica il principio del collegamento tra conto economico e dichiarazione del reddito

fiscale: si ha una pregiudizialità della determinazione dell’utile civilistico rispetto all’accertamento

dell’imponibile fiscale ed una dipendenza di quest’ultimo rispetto al primo.

Questo nesso di pregiudizialità-dipendenza trova il suo completamento nel disposto secondo il

quale i costi e gli oneri non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto dei

profitti e delle perdite relativo all’esercizio di competenza.

La mancata imputazione dei ricavi e dei proventi al conto economico, all’inverso, non ne impedisce

la tassabilità.

Alcune agevolazioni fiscali consistono nella possibilità di dedurre componenti negativi di reddito

non previsti dalle norme civilistiche (come gli ammortamenti anticipati): se la fruizione di queste

norme agevolative restasse subordinata alla preventiva imputazione dei costi di natura fiscale al

conto economico, si verificherebbe l’insorgenza di interferenze fiscali nel bilancio d’esercizio,

perciò il TUIR ha introdotto una regola nuova in deroga al principio dell’obbligatoria esposizione in

bilancio dei componenti negativi di cui si chiede la deduzione: gli ammortamenti dei beni materiali

ed immateriali, le rettifiche di valore e gli accantonamenti sono deducibili, indipendentemente

dall’imputazione al conto economico, se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è

indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni e quelli dei fondi.

L’adozione di questa soluzione comporta che l’utile del bilancio civilistico risulta a parità di altre

condizioni maggiore dell’imponibile fiscale, e ciò consentirebbe la distribuzione ai soci dei relativi

utili, senza che su di essi siano state corrisposte le imposte, in virtù delle norme agevolative.

Così facendo il vantaggio fiscale verrebbe trasferito immediatamente dalla società al socio,

contrariamente alla finalità di queste norme, che vogliono rafforzare l’apparato produttivo delle

imprese.

Per evitare questa possibilità è stato introdotto un particolare meccanismo che non consente la

libera distribuzione degli utili in sospensione di imposta, cioè di quella quota di utili idealmente

correlati alle rettifiche di valore ed agli accantonamenti fiscalmente dedotti, ma non imputati al

conto economico.

La regola che obbliga l’iscrizione dei costi nel conto economico, pena l’indeducibilità del costo

stesso, trova alcune ulteriori eccezioni.

La più rilevante è la disposizione secondo la quale le spese e gli oneri specificamente attinenti i

ricavi e gli altri proventi che, pur non risultando imputati al conto economico, concorrono a formare

il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

La determinazione del reddito d’impresa è informata, oltre che alla regola principale della

dipendenza dal risultato di esercizio desunto dal conto economico, anche ad altri principi, i quali

attengono:

ai criteri di imputazione dei costi e dei ricavi al periodo d’imposta;

α. alle regole sostanziali dettate per la deducibilità dei costi;

β. agli oneri formali necessari affinché costi ed oneri acquistino rilevanza ai fini fiscali.

χ.

Parlando del principio di competenza, il T.U. stabilisce che i ricavi, le spese e gli altri componenti

positivi e negativi, salvo diversa espressa disposizione, concorrono a formare il reddito d’impresa

nell’esercizio di competenza, a meno che la loro esistenza non sia ancora certa o il loro ammontare

non sia determinabile in modo oggettivo, nel qual caso sono imputati al reddito del periodo

d’imposta in cui si verificano tali condizioni.

Secondo il criterio di competenza, i costi ed i ricavi si considerano conseguiti nel momento in cui

hanno luogo i fatti e le operazioni aziendali che li originano, indipendentemente dall’effettiva

entrata od uscita monetaria.

Infatti, spesso costi e ricavi non danno luogo ad immediate variazioni monetarie, ma solo a rapporti

di debito e credito.

Il criterio di competenza deve ritenersi un principio inderogabile.

I corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione dei beni si

considerano sostenute:


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luca d.

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di Economia riguardanti leimposizioni sull'impresa.
Nello specifico gli argomenti trattati sono: la nozione di reddito e il sistema di tassazione dei redditi, il reddito di lavoro dipendente, il reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa, fatti straordinari produttivi del reddito d’impresa: le vicende societarie.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia
SSD:
Docente: Non --
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher luca d. di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Imposizioni sull'impresa e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Non --.

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