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IAS 2 – Le rimanenze

Obiettivi dello IAS 2

Lo IAS 2 si propone di:

• Identificare i costi da rilevare nel valore delle rimanenze, ovvero i costi di acquisto, i costi di trasformazione e tutti gli altri costi sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali.
• Determinare il costo, ossia il valore utilizzato per la valutazione delle rimanenze, che è il minore tra il costo e il valore netto realizzabile.

Ambito di applicazione

Il principio si applica a tutte le rimanenze tranne per:

• I lavori in corso derivanti da commesse di terzi (IAS 11);
• Le rimanenze detenute da produttori agricoli e forestali, minerari e miniere per queste viene utilizzato il valore netto di realizzo (IAS 41 e ED 6);
• Le rimanenze di intermediari e distributori di merci per queste viene utilizzato il fair value al netto dei costi di vendita (IAS 32).

Definizioni fondamentali

Nell’ambito delle definizioni riportate dallo IAS 2 non può mancare la definizione di rimanenze: le rimanenze sono beni posseduti per la vendita nel corso normale dell’attività (ovvero i prodotti finiti e semilavorati), o impiegati nel processo produttivo (materie prime), oppure materiali o forniture consumate nel processo di produzione o nella prestazione di servizi.

Iscrizione e valutazione delle rimanenze

Per poter iscrivere il valore di una rimanenza in bilancio, bisogna rispettare il principio di correlazione di ricavi o costi. Il criterio generale adottato per la rilevazione dei costi e dei ricavi è il cosiddetto principio di competenza economica che consente di attribuire all’esercizio i costi e i ricavi relativi a quell’esercizio, indipendentemente dall’entrata o uscita di cassa.

È bene pertanto fare un passaggio con lo IAS 18 che ci consente di contabilizzare un ricavo solo quando:

• Tutti i rischi e benefici connessi alla proprietà del bene siano trasferiti;
• Il controllo su quel bene è stato trasferito;
• Il costo può essere determinato attendibilmente;
• È certo che i benefici economici fluiranno all’azienda.

Esempio pratico

Se l’impresa ha sostenuto dei costi di produzione pari a 100 ma non ha sostenuto nello stesso esercizio ricavi, registrerebbe una perdita pari a 100. Se invece si valuta la rimanenza al costo di produzione sostenuto (100), l’impresa registrerà nel CE un valore di -100 relativo ai costi sostenuti e poi dovrà avere una voce di segno opposto +100 per far sì che il risultato sia pari a zero. Di conseguenza rilevo le rimanenze al minore tra il costo e il valore netto di realizzo per 100 e nel conto economico una variazione positiva di +100 per neutralizzare l’impatto di conto economico. Quando l’anno successivo l’impresa vende il bene a 120, rileverà un utile di 20.

Determinazione del costo delle rimanenze

Il costo delle rimanenze è pari a:

• Costo di acquisto per le materie prime, ovvero il prezzo di acquisto + dazi d’importazione + tasse indeducibili + costi di trasporto + altri costi direttamente imputabili all’acquisto al netto di sconti commerciali e abbuoni. Sono esclusi dal costo di acquisto le differenze di cambio poiché espressione di conversione di fatture denominate in valuta estera; tale differenza di cambio andrà rilevata a CE come onere/provento finanziario (è bene ricordare che ci sono alcune eccezioni, ovvero quella rilevata dallo IAS 23 secondo cui a determinate condizioni, ovvero quando il processo affinché una rimanenza diventa disponibile per la vendita è duraturo, l’interesse passivo può essere capitalizzato.
• Costo di trasformazione è pari alla somma di quei costi direttamente imputabili alle unità di prodotto, ossia il costo orario dell’operaio che ha fisicamente svolto la trasformazione.
• Attribuzione sistematica, sulla base di ipotesi di capacità produttiva normale, di: spese generali fisse di produzione e spese generali variabili di produzione.
• Altri costi, nei limiti in cui sono sostenuti per portare le rimanenze nell’attuale sito e condizione (esempio oneri finanziari IAS 23)

Devono essere esclusi i costi di periodo:

• Costi di produzione per consumi di materiali e lavoro eccedenti la normalità (se l’impresa ha assunto un operaio che non è ancora capace di svolgere correttamente il suo lavoro e per quel motivo l’impresa ha avuto uno scarto di materia prima maggiore rispetto alla normalità, questo non può aumentare il costo di trasformazione e l’eccedenza sarà rilevata come costo di periodo ai fini della rilevazione di magazzino).
• Costi di deposito, a meno che inevitabili nel processo produttivo (se per esempio il processo produttivo prevede di tenere per un certo periodo il prodotto fermo allora quel costo deve andare ad aumento dei costi di trasformazione).
• Spese generali amministrative.
• Costi di vendita.

Criteri di determinazione del costo

• Metodo del costo: calcolo del costo.
• Tecniche di determinazione del costo: costo standard e prezzo al dettaglio.
• Trattamento contabile: Qualora non fosse possibile, e non lo è per la maggior parte delle imprese industriali, determinare il costo specifico per una rimanenza, sono stati studiati dei metodi contabili per la determinazione del costo: il criterio FIFO in cui si ipotizza che ad uscire per prima nel magazzino sia l’unità entrata per prima e il criterio del costo medio ponderato attraverso il quale si moltiplica il costo della materia per le quantità presenti.

Lo IAS 2 prevede che ci sia una coerenza di applicazione dei criteri, ovvero utilizzare gli stessi criteri per rimanenze di materie che siano simili per natura o abbiano un utilizzo simile.

Ulteriori considerazioni

Infine, altre due considerazioni circa la determinazione del costo riguardano:

• L’interesse implicito: contabilizzato come onere finanziario lungo la durata del finanziamento, se la dilazione del pagamento eccede le normali condizioni di vendita.
• Gli oneri finanziari: non sono capitalizzabili se riferibili a rimanenze che sono prodotte in un breve periodo di tempo, o in grande quantità su base ripetitiva.

Valore netto di realizzo

Una volta capito cosa deve includere un costo delle rimanenze, bisogna capire cosa si intende per valore netto di realizzo dal momento che le valutazioni delle rimanenze devono essere fatte al minore tra costo e valore netto di realizzo.

Il valore netto di realizzo è un valore specifico della stessa società che redige il bilancio in quanto fa riferimento al valore che un ente ritiene di realizzare dalla vendita delle rimanenze nell’ordinaria attività imprenditoriale ed è pari a: prezzo di vendita stimato – costi stimati di completamento – costi stimati di vendita. Il valore netto di realizzo va stimato sulla base della conoscenza più attendibile al momento della valutazione, avendo cura di considerare le oscillazioni dei prezzi e dei costi direttamente connessi a fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio nella misura in cui tali fatti confermano le condizioni esistenti al termine dell’esercizio. La valutazione deve essere sempre aggiornata negli esercizi successivi.

Il valore netto di realizzo è diverso dal fair value che rappresenta invece il valore cui le stesse rimanenze potrebbero essere scambiate tra controparti consapevoli e motivate in un mercato (non è pertanto un valore specifico per la società).

Informativa in nota integrativa

Lo IAS 2 ribadisce che bisognerà dare informativa in nota integrativa:

• Del principio contabile, incluso il criterio di determinazione del costo poiché può variare per classi omogenee di rimanenze.
• Il valore totale e valore distinto per classi di rimanenze.
• Il valore delle rimanenze rilevate al fair value al netto dei costi di vendita (solo per gli intermediari e le aziende di distribuzione).
• Il valore delle rimanenze imputato come costo nell’esercizio, cioè il differenziale tra il valore di magazzino all’inizio del periodo e quello a fine periodo.
• Il valore delle svalutazioni delle rimanenze.
• Il valore delle rimanenze date in impegno o in garanzia a fronte di una passività.

IAS 10 – Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio

Finalità dello IAS 10

La finalità di questo principio è quella di prescrivere quando l’entità dovrebbe rettificare il proprio bilancio a seguito di fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio e l’informativa che un’entità dovrebbe fornire circa la data in cui il bilancio è stato autorizzato alla pubblicazione e in relazione ai fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio.

I fatti intervenuti dopo la data di riferimento del bilancio sono fatti favorevoli o sfavorevoli che si verificano tra la data di riferimento del bilancio e la data in cui viene autorizzata la pubblicazione del bilancio.

Tipologie di eventi

Esistono due tipologie di fatti che si possono verificare dopo la data di chiusura del bilancio:

• Fatti intervenuti dopo la data di chiusura del bilancio che comportano una modifica dello stesso (eventi adjusting)
• Fatti intervenuti dopo la data di chiusura del bilancio che non comportano una rettifica (eventi non adjusting)

Esempi di eventi adjusting

Eventi adjusting sono ad esempio:

• La conclusione di una causa legale che conferma che l’entità aveva un’obbligazione alla data di riferimento del bilancio. L’entità a questo punto deve rettificare qualsiasi accantonamento per cause passive in corso precedentemente rilevato ai sensi dello IAS 37 e non si può limitare ad una semplice informativa. Questo vale solo se l’obbligazione esisteva già alla data di riferimento.
• Altro evento adjusting potrebbe essere legato alla conoscenza di informazioni che indicano che un’attività aveva subito una riduzione di valore o che l’importo di una perdita per riduzione di valore di un’attività deve essere rilevata; ne sono esempio il fallimento di un cliente che si verifica dopo la data di riferimento del bilancio che conferma la perdita di realizzo di un credito commerciale esistente già alla data di riferimento del bilancio, oppure la vendita delle rimanenze dopo la data di riferimento del bilancio che può fornire evidenza del loro valore netto di realizzo.

Esempi di eventi non adjusting

Eventi non adjusting sono ad esempio:

• Legati alla flessione del valore di mercato di un’attività tra la data di riferimento del bilancio e la data in cui è autorizzato alla pubblicazione; di conseguenza l’entità non modifica il valore di tale attività in bilancio in quanto tali informazioni riflettono circostanze che si sono verificate successivamente.
• Altro esempio potrebbe riguardare la delibera dell’assegnazione dei dividendi dopo la data di riferimento del bilancio, tale delibera in questo caso non deve rilevare i dividendi come una passività; se gli stessi sono deliberati tra la data di riferimento e la data di pubblicazione si fornisce solo una indicazione nelle note come previsto dallo IAS 1.
• Altri eventi che non richiedono la modifica del bilancio possono essere legati alla riorganizzazione societaria che prevede l’acquisto o la cessione di un ramo d’azienda dopo la chiusura dell’esercizio; la classificazione di attività possedute per la vendita (IFRS 5); distruzione dovuta ad un incendio di un importante impianto produttivo dopo la data di riferimento. Per tutte queste viene richiesta un’informazione in nota integrativa.

Going concern

Per quanto riguarda il concetto di going concern, l’entità non deve preparare il bilancio secondo i criteri di un’azienda in funzionamento se la direzione aziendale decide dopo la data di riferimento di porre l’entità in liquidazione o di cessare l’attività. Il peggioramento dei risultati operativi e della situazione patrimoniale e finanziaria dopo la data di riferimento del bilancio può essere indicativo della necessità di considerare se il presupposto della continuità aziendale risulti ancora appropriato. Se il presupposto della continuità aziendale non è più appropriato, l’effetto è così pervasivo che si richiede una modifica fondamentale dei principi contabili di riferimento.

Lo IAS 1 specifica che è richiesta informativa se il bilancio non è redatto secondo il presupposto della continuità aziendale e, se è a conoscenza di rilevanti incertezze connesse a fatti che possono mettere in dubbio la capacità dell’entità di operare nella prospettiva della continuazione dell’attività. Gli eventi che richiedono tale informativa possono sorgere dopo la data di riferimento del bilancio.

Informativa nelle note integrative

Lo IAS 10 specifica che è importante dare indicazione nelle note della data di autorizzazione alla pubblicazione in modo tale che gli utilizzatori possano comprendere con facilità se i fatti intervenuti dopo la data di chiusura possono o meno modificare il bilancio. In nota integrativa dovranno essere altresì indicati gli aggiornamenti delle informazioni per fatti intervenuti successivamente alla data di riferimento. Per tutti quei fatti che non richiedono una rettifica l’entità dovrà indicare la natura del fatto e una stima dei connessi effetti sul bilancio in nota integrativa.

IAS 11 – Commesse a lungo termine

Definizione di commessa

Una commessa è un contratto stipulato specificatamente per la costruzione di un bene o di una combinazione di beni strettamente connessi o interdipendenti in termini di progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. Anche se lo IAS 11 si applica sia alle commesse ultra-annuale (durata > 12 mesi) che a quelle infrannuali (durata < 12 mesi), di solito si applica a quelle commesse la cui esecuzione ricade tra due o più esercizi. Il principio vuole stabilire i criteri per l’attribuzione dei costi e dei ricavi per l’appaltatore.

Tipologie di commesse

Le commesse possono essere di due tipi:

• Commesse a prezzo fisso: ovvero si stabilisce un prezzo fisso, o una quota fissa per unità di prodotto con eventuali clausole di revisione del prezzo.
• Commesse a costo marginale: in questo caso l’appaltatore è rimborsato a costi definiti, più una percentuale su tali costi o un margine fisso.
• Combinazione dei due tipi: sono quelle commesse a costo più margine con prezzo massimo.

Più commesse possono essere considerate come un’unica commessa quando sono negoziate come un pacchetto unico, o quando sono strettamente connesse ad un singolo progetto con un margine di profitto globale, oppure quando le diverse commesse sono realizzate simultaneamente o in sequenza continua.

Le commesse devono essere considerate separatamente se per ciascuna di queste sono presentate delle offerte separate, o se i beni sono oggetto di negoziazione separate, con la possibilità di accettare o rifiutare la parte della commessa relativa a ciascun bene oppure se si possono identificare costi e ricavi di ciascun bene.

Ricavo di commessa

Lo IAS 11 stabilisce cos’è il ricavo di commessa: il ricavo di commessa è il fair value del corrispettivo della commessa che si stima si incasserebbe al termine del progetto. Ricavo di commessa = prezzo concordato +/- variazioni +/- revisioni richieste (dell’appaltatore nei confronti del costruttore) +/- pagamenti incentivi. Tutte le componenti del ricavo di commessa, ad accezione del prezzo concordato, vengono considerati solo nella misura in cui è probabile che essi rappresentano ricavi veri e propri e se è possibile determinarli in modo attendibile.

Costi di commessa

I costi di commessa si dividono in:

• Costi diretti: che sono lavoro e materiali, ammortamento impianti e macchinari, spostamento e locazione impianti e macchinari, progettazione, rettifiche e garanzie, reclami.
• Costi indiretti: assicurazione, progettazione generica, spese generali di commessa e oneri finanziari.
• Costi specificatamente addebitabili: costi di sviluppo e costi generali di amministrazione previsti nelle clausole contrattuali.
• Costi non addebitabili: costi generali amministrativi (salvo siano rimborsati), costi di vendita, costi di ricerca e sviluppo (salvo siano rimborsati), ammortamento di impianti e macchinari non utilizzati in una particolare commessa.
• Cut-off costi: i costi generali diventano costi di commessa se si riferiscono dalla data di stipulazione del contratto alla data di completamento della commessa.

Metodo di rilevazione

I ricavi totali di commessa e i costi di completamento possono essere rilevati con il metodo della percentuale di completamento solo se:

• Possono essere misurati con attendibilità;
• E se è probabile che i benefici economici affluiranno all’impresa.

Qualora queste due condizioni non si verifichino allora i costi vengono contabilizzati in CE e i ricavi come costi recuperabili.

Metodo della percentuale di completamento: Con il metodo della percentuale di completamento i costi e i ricavi vengono rilevati in base alla percentuale del lavoro completato (matching). Lo stato di avanzamento può essere misurato come:

• Costi sostenuti/costi totali di commessa;
• Ispezione del lavoro svolto;
• Completamento di una quantità fisica del lavoro di commessa.

Tutte le attività future escluse dai costi sostenuti alla data di riferimento.

Qualora non è possibile fare una stima attendibile:

• I ricavi devono essere rilevati solo nei limiti dei costi di commessa sostenuti che è probabile recuperare;
• I costi di commessa devono essere rilevati come costi nell’esercizio nel quale sono sostenuti (nel CE);
• L’eventuale perdita attesa deve essere immediatamente rilevata come un costo senza tener conto se il lavoro della commessa è iniziato, dello stato di avanzamento e dei proventi da altre commesse.
• Quando le incertezze sul calcolo delle stime vengono meno, deve essere utilizzato il metodo della percentuale di completamento.