Esame di Ragioneria

Indice

• Capitolo 1: Funzioni del bilancio
• Capitolo 2: Quadro normativo del bilancio e iter di approvazione
• Capitolo 3: Modelli di corporate governance
• Capitolo 4: Principi di redazione e deroghe
• Capitolo 5: Forma, struttura e contenuto dello stato patrimoniale
• Capitolo 6: Forma, struttura e contenuto del conto economico
• Capitolo 7: Bilancio in forma abbreviata
• Capitolo 8: Nota integrativa, criteri e metodi di valutazione
• Capitolo 9: Partecipazioni, attivo circolante e lavori in corso su ordinazione
• Capitolo 10: Crediti
• Capitolo 11: Leasing
• Capitolo 12: Imposizione fiscale
• Capitolo 13: Analisi di bilancio
• Capitolo 14: OIC 11 sul bilancio d’esercizio, le finalità e i postulati
• Capitolo 15: OIC 16 sulle immobilizzazioni materiali
• Capitolo 16: OIC 24 sulle immobilizzazioni immateriali

Capitolo 1: Funzioni del bilancio

La funzione fondamentale del bilancio d’esercizio è quella di essere uno strumento di informazione per gli stakeholders (azionisti, dipendenti, fornitori, Stato ed Enti locali, clienti, ..) effettivamente e potenzialmente interessati al comportamento e ai risultati dell’impresa. L’informativa di bilancio è considerata “rilevante” quando influisce sulle scelte/decisioni economiche degli stakeholder aziendali aiutandoli a valutare gli eventi passati, presenti e futuri oppure confermando o correggendo le loro precedenti valutazioni. La rilevanza dell’informazione è condizionata dalla sua natura e significatività (anche detta materialità). Un’informazione è “significativa” se la sua omissione o erronea esposizione potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori prese sulla base delle informazioni esposte in bilancio. La materialità, pertanto, dipende dalla dimensione del dato quantitativo o dell’errore. Gli analisti finanziari (financial analyst) sono degli utilizzatori “sofisticati” delle informazioni fornite dalle imprese quotate in Borsa per le quali redigono dei report, essi quindi elaborano le informazioni a vantaggio degli investitori istituzionali (fondi comuni, banche, assicurazioni) che gestiscono il patrimonio degli investitori individuali.

Il bilancio ha due funzioni, fra loro difficilmente conciliabili:

• Funzione neutrale: lo scopo del bilancio è quello di fornire agli stakeholders informazioni neutrali che consentano di controllare l’operato degli amministratori, è quindi uno strumento di controllo oltre che uno “strumento passivo” di informazione: gli amministratori con il bilancio non possono esercitare influenze sulle decisioni degli stakeholders.
• Strumento di politica aziendale: lo scopo dell’informazione fornita dal bilancio è quello di consentire agli amministratori di influenzare la condotta e cioè le decisioni degli stakeholders; è sotto questo aspetto uno “strumento attivo” di informazione, con il quale perseguire obiettivi amministrativi.

Il management aspira a poter utilizzare il bilancio come uno strumento di politica aziendale in modo da poter incidere in misura rilevante sulle decisioni economiche dei vari gruppi di interesse che ruotano intorno all’impresa. Gli stakeholders, al contrario, aspirano a tenere sotto controllo l’operato dei gestori dell’impresa e perciò desiderano fortemente che il bilancio d’esercizio sia uno strumento neutrale ed asettico, uno strumento di informazione che consenta loro di prendere razionalmente e consapevolmente le proprie decisioni.

Non esistono un reddito d’esercizio e un capitale di funzionamento “veri”; ma esistono tanti valori ragionevoli di reddito d’esercizio e di capitale di funzionamento, in quanto reddito e capitale sono quantità astratte. In economia aziendale esistono tre tipi di grandezze:

• Quantità misura: esiste una misura vera, unica e verificabile (per esempio il peso di una merce).
• Quantità stimate: esiste, teoricamente, una quantità vera; però per motivi di tempo e di economicità, la quantità è stimata soggettivamente dal valutatore (per esempio, il numero di persone in uno stadio).
• Quantità astratte: non esiste un solo valore, ma tanti quante sono le congetture e le ipotesi soggettive che stanno alla base della loro determinazione (ad esempio, il reddito d’esercizio).

Il reddito d’esercizio è dato dalla differenza tra i capitali di funzionamento di due periodi successivi, e poiché il reddito d’esercizio è una quantità astratta, lo è anche il connesso capitale di funzionamento. Il valore del reddito d’esercizio è funzione dei criteri di valutazione (cioè delle ipotesi e congetture adottate per determinare la competenza dei costi e dei ricavi) che, a loro volta, sono funzione dei fini assegnati al bilancio ordinario; questi ultimi configurano il significato economico che si attribuisce al reddito d’esercizio e cioè al saldo del conto economico. Il saldo del conto economico potrebbe rappresentare un indicatore neutrale delle condizioni più o meno favorevoli incontrate nel tempo dalla gestione (il bilancio costituisce perciò una resa di conto degli amministratori). Oppure il saldo potrebbe rappresentare un indicatore di economicità; cioè deve evidenziare il reddito medio e la redditività media relativi all’arco temporale considerato ai fini della programmazione pluriennale della gestione.

Capitolo 2: Quadro normativo del bilancio

In Italia il bilancio d’esercizio è regolato da un sistema di norme di natura legislativa e tecnico-contabile:

• Norme contenute nel Codice Civile (artt. 2423 e ss.) e in particolare D.Lgs. 127/1991 che ha recepito la IV e la VII direttiva comunitaria sul bilancio di esercizio e consolidato.
• Leggi speciali per aziende operanti in determinati settori (es. Banche e altre società di intermediazione finanziaria, Imprese assicurative, Imprese dell’editoria,..)
• Normativa fiscale (estende la sua “influenza” sul bilancio d’esercizio)
• Altri documenti interpretativi/integrativi delle norme legislative (principali):
  • Principi contabili nazionali statuiti dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) che costituiscono una fonte di riferimento per l’interpretazione e l’integrazione delle norme di legge.
  • Circolari, note informative altra documentazione prodotta dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (www.cndcec.it).
  • Principi contabili internazionali IAS/IFRS statuiti dallo IASB (International Accounting Standard Boards).

L’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) è una Fondazione di diritto privato nata nel 2001 su iniziativa dei principali soggetti interessati alla materia (CNDCEC, Assirevi, ABI, ANDAF, ANIA, Confindustria, AIAF, Borsa Italiana, ecc.) con la finalità di assumere il ruolo di “standard setter”. Statuisce principi contabili (PC), guide operative e applicative per la redazione del bilanci delle imprese per i quali non è prevista l’applicazione degli IAS/IFRS. Fornisce supporto tecnico all’applicazione dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS) statuiti dallo IASB (International Accounting Standard Board) e delle direttive comunitarie e coadiuva il legislatore nazionale nell’emanazione di norme in materia contabile.

I principi contabili statuiti dall’OIC sono norme o riferimenti tecnico-contabili che integrano ed interpretano le norme civilistiche in materia di bilancio e possono essere accompagnati da documenti denominati «Applicazioni» o «Guide operative». Tutti i documenti emanati dall’OIC sono assoggettati, ai sensi dell’art. 12 dello Statuto dello stesso OIC, al parere dell’Agenzia delle Entrate, della Banca d’Italia, della CONSOB, dell’IVASS e dei Ministeri competenti.

Gli obiettivi della Fondazione IFRS (International Financial Reporting Standards) sono:

• Sviluppare, attraverso lo IASB (International Accounting Standard Boards), un insieme coerente di standard contabili (International Financial Reporting Standards – IFRS, prima denominati International Accounting Standards - IAS) che siano di alta qualità, comprensibili, concretamente applicabili e globalmente accettati.
• Promuovere l’utilizzo e l’applicazione rigorosa di questi standard.
• Considerare le necessità in tema di rendicontazione finanziaria dei paesi emergenti e delle piccole e medie imprese (Small-Medium Enterprises – SMEs).
• Adoperarsi a realizzare la convergenza tra gli standard contabili nazionali e gli IFRS / IAS con soluzioni di alta qualità.

Lo IASB è l’organismo della Fondazione IFRS preposto all’emanazione di standard contabili, è stato fondato nel 1973 dagli organismi contabili di 10 nazioni. È responsabilità dello IASB sviluppare e approvare gli IFRS. Lo IASB e la Fondazione IFRS sono affiancate da organismi consultivi:

• Il ruolo dell’IFRS Interpretations Committee, organo consultivo dello IASB, è quello di valutare periodicamente le questioni interpretative e applicative degli IFRS e di predisporre guide applicative.
• Gli Advisory Board (in numero variabile, oggi sono 8) sono organi consultivi dello IASB mediante i quali organizzazioni e individui esterni possono partecipare al processo di definizione di priorità e progetti.
• L’IFRS Advisory Council è organo consultivo sia dello IASB che della IFRS, sono rappresentate 43 diverse organizzazioni che a loro volta rappresentano le istanze di altrettanti settori di appartenenza (investitori, revisori, accademici, autorità governative, ecc.).

Gli International Accounting Standards Board (IASB) sono:

• 28 International Accounting Standards (IASs);
• 13 International Financial Reporting Standards (IFRSs) e interpretazioni più 8 interpretazioni SIC;
• 13 interpretazioni dell’IFRS Interpretations Committee e 8 del SIC;
• Lo IASB ha emanato uno standard unico e self-contained per le piccole e medie imprese non quotate (private entities) e senza public accountability (IFRS for SMEs).

La Commissione ha previsto, con il Regolamento 1606/2002 che a partire dal gennaio 2005 tutte le società quotate redigano i loro bilanci consolidati secondo un corpus di principi contabili che derivano dagli standard emanati dallo IASB (IAS/IFRS e documenti correlati). Gli standard applicabili sono quelli approvati dalla Commissione UE con apposito regolamento di “omologazione” (process of endorsement), rinnovato annualmente. Al processo di omologazione partecipano tre organismi:

• L’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) promuove le modifiche alle Direttive contabili europee affinché gli IAS/IFRS omologati siano compatibili con la legislazione europea.
• Il SARG (Standards Advice Review Group) è un gruppo di esperti contabili che, per conto della Commissione Europea, valuta se i pareri espressi dall’EFRAG.
• L’ARC (Accounting Regulatory Committee) rappresenta la Commissione Europea e quindi opera a livello politico, emana pareri sull’opportunità di adottare o meno gli IFRS.

Le società quotate o con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico sono obbligate alla redazione del bilancio consolidato. Le società di assicurazione sono obbligate a redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale (se sono quotate altrimenti è solo una facoltà). Le società non quotate hanno la facoltà di redigere il bilancio consolidato e il bilancio annuale. Le società che redigono il bilancio in forma semplificata sono esonerate sia dal bilancio consolidato che da quello annuale.

Per le società che non hanno l’obbligo di adottare gli IAS/IFRS (o che non ne prevedono l’adozione facoltativamente), il Bilancio viene redatto con osservanza di alcune fondamentali norme del codice civile:

• Clausola generale Art. 2423
• Principi di redazione Art. 2423-bis
• Struttura e contenuti schemi obbligatori da art. 2423-ter a 2425
• Criteri (particolari) di redazione Art. 2426
• Contenuto della Nota Integrativa Artt. 2427 e 2427-bis
• Relazione sulla gestione Art. 2428

Il Bilancio predisposto dagli amministratori è composto dallo Stato Patrimoniale, dal Conto Economico e dalla Nota Integrativa (comma 1 art. 2423). Il Bilancio, inoltre, è corredato dalla Relazione sulla Gestione (art. 2428).

• Stato Patrimoniale: evidenzia il valore delle attività, delle passività e del capitale di funzionamento e viene redatto in conformità allo schema (forma a “sezioni contrapposte”) disposto dall’art. 2424.
• Conto Economico: evidenzia il risultato dell’esercizio e i componenti positivi e negativi che hanno concorso alla sua formazione. Assume una forma “scalare” secondo quanto disposto dall’art. 2425.
• Nota Integrativa: espone un’ampia e articolata serie di informazioni aggiuntive che permettono un migliore e più analitico esame dei valori espressi in bilancio. Il contenuto minimo della NI viene disposto dall’art. 2427 e dall’art. 2427-bis.
• Relazione sulla Gestione: documento con cui gli amministratori forniscono ulteriori informazioni sull’andamento della gestione. I contenuti minimi obbligatori sono disposti dall’art. 2428.

L’art. 2435-bis al primo comma recita che: «Le società, che non abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata, quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

• Totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro
• Totale delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro
• Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità

Nel bilancio in «forma abbreviata» le semplificazioni riguardano la struttura dello stato patrimoniale e del conto economico, nonché determinate informazioni (che possono essere omesse o limitate) nella nota integrativa. L’art. 2435-bis al settimo comma sancisce che qualora le società che redigono il bilancio in forma abbreviata forniscano nella nota integrativa determinate informazioni richieste dall’art. 2428, esse sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione, queste informazioni riguardano, in particolare: le attività di ricerca e sviluppo; i rapporti con imprese controllate, collegate e controllanti; i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio; l’evoluzione prevedibile della gestione; l’elenco delle sedi secondarie della società.

Iter di approvazione del bilancio d'esercizio nelle società di capitali

1. Nelle società di capitali, il “progetto” di Bilancio e la relazione sulla gestione predisposti dagli amministratori devono essere approvati dall’assemblea dei soci entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (in casi particolari di proroga, diventano 180 giorni, così come previsto dall’art. 2364, comma due, c.c.).
2. Almeno 30 giorni prima dell’Assemblea, gli amministratori devono presentare al collegio sindacale e al revisore incaricato del controllo contabile, il progetto di bilancio e la loro relazione sulla gestione.
3. Almeno 15 giorni prima dell’assemblea il progetto di bilancio con le relazioni degli amministratori, del collegio sindacale e del revisore deve essere depositato presso la sede della società a disposizione dei soci.
4. L’assemblea deve approvare il bilancio con la maggioranza prevista dal codice o dallo statuto (se maggiore).
5. Entro 30 giorni dall’approvazione, gli amministratori devono depositare una copia del bilancio (inclusa la relazioni) e del verbale di Assemblea di approvazione dello stesso presso il Registro delle Imprese.

Il «bilancio» dell’impresa può assumere diverse qualificazioni e conformazioni in relazione a tre aspetti:

• Lo stato giuridico e/o la situazione gestionale della società: in questo caso distinguiamo tra bilanci «ordinari» e bilanci «straordinari». I primi riflettono la situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’impresa «in funzionamento» e nella prospettiva della continuazione dell’esercizio dell’azienda. I secondi, vengono predisposti in situazioni straordinarie e non ricorrenti.
• Periodo di riferimento del bilancio: con riferimento al lasso di tempo, avremo bilanci annuali o intermedi (es. semestrali, trimestrali, ecc.). I bilanci inoltre possono essere «consuntivi» o «preventivi».
• Il soggetto che redige il bilancio: un’impresa che non controlli altre imprese (mediante un legame partecipativo) redige il bilancio «individuale» relativo ai risultati della propria gestione. Un’impresa che controlla altre imprese (le quali tutte insieme formano un «gruppo» di imprese) redige il bilancio «consolidato», oltre al proprio bilancio individuale così come devono fare le altre imprese controllate.

L’art. 2409-bis c.c. prescrive che le società per azioni (e le società in accomandita per azioni) devono affidare il controllo contabile ad un revisore legale dei conti o ad una società di revisione iscritti in un registro istituito presso il Ministero dell’Economia e delle Finanze ai sensi del D.Lgs. 39/2010. Le società per azioni che non siano tenute alla redazione del bilancio consolidato e che non siano quotate in Borsa, possono prevedere che la revisione legale dei conti sia esercitata dal Collegio Sindacale.

L’Art. 2409-ter c.c sancisce i compiti del revisore (persona fisica) o della società di revisione incaricata del controllo contabile (oppure il Collegio Sindacale qualora eserciti anche la revisione contabile):

• Verifica, nel corso del’esercizio e con periodicità almeno trimestrale, la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione nelle scritture contabili dei fatti di gestione.
• Verifica se il bilancio d’esercizio ...