Parte seconda
LA DISCIPLINA DELLE
IMPOSTE NELL’ORDINAMENTO
VIGENTE
I^ LEZIONE
IL SISTEMA DELLA
TASSAZIONE ANALITICO-
AZIENDALE
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
§ 1. Considerazioni introduttive.
Qualsiasi sistema di tassazione costituisce
espressione delle relazioni economiche che
distinguono il sistema sociale.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
In un sistema economico come quello
contemporaneo, fondato sui principi del
libero mercato e dell‟iniziativa privata,
il sistema di tassazione si collega
intimamente all‟organizzazione
dell‟impresa.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Le imposte principali del sistema tributario
vigente (e cioè le imposte sul reddito e
sugli affari) tendono ad individuare la
ricchezza nello stesso momento e nello
stesso luogo in cui essa si produce, al fine
di sottoporla al prelievo fiscale.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Il fisco si inserisce dunque nei meccanismi
dell‟impresa ed utilizza gli strumenti tipici
della contabilità di impresa, al fine di
individuare i fatti generatori degli obblighi
contributivi.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Il principale strumento di determinazione
dell‟imposta è costituito dalle scritture e
dai documenti contabili utilizzati
dall‟imprenditore per la gestione della
propria impresa (libro-giornale, libro degli
inventari, fatture, ricevute, scontrini,
etc…).
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Per tali ragioni, il vigente sistema di
tassazione può essere definito come
“sistema di tassazione analitico-aziendale”
(R. Lupi).
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Al sistema di tassazione delle imprese si
affianca il sistema di tassazione delle
attività di lavoro autonomo, che
costituiscono – insieme con le attività di
impresa – l‟altra fondamentale fonte di
produzione di beni e di servizi nella società
contemporanea.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Anche le attività di lavoro autonomo
rappresentano perciò fonte privilegiata del
prelievo fiscale.
Anche in questo caso l‟accertamento della
produzione di ricchezza si basa su un
analogo sistema di contabilità.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
La contabilità analitico-aziendale dell‟impresa (e
delle attività libero-professionali) costituisce il
nucleo essenziale dei due sistemi impositivi,
apparentemente assai diversi su cui si fonda il
vigente ordinamento tributario:
quello delle imposte sul reddito (I.R.P.E.F. ed
I.R.E.S.)…
…e quelle delle imposte sui consumi (I.V.A.)
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
I ricavi dell‟impresa e del lavoratore
autonomo (ovvero i corrispettivi delle
operazioni effettuate nell‟esercizio
dell‟impresa e dell‟attività di lavoro
autonomo), costituiscono il fondamentale
elemento per la determinazione sia delle
imposte sul reddito che dell‟I.V.A..
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Al fine di determinare l‟imposta dovuta, l‟impresa
ed il lavoratore autonomo hanno interesse a far
emergere i costi sostenuti nel processo
produttivo, così da diminuire il loro carico fiscale:
Nell‟ambito delle II.DD., perché il reddito
imponibile è rappresentato dalla differenza tra i
ricavi ed i costi;
Nell‟ambito dell‟I.V.A., perché l‟imposta dovuta è
rappresentata dalla differenza tra quella
gravante sulle vendite (da versare) e quella
corrisposta sugli acquisti (da detrarre).
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
I costi dell‟imprenditore
e del lavoratore autonomo
costituiscono ricavi o corrispettivi
degli altri soggetti che,
fornendo beni e servizi,
concorrono al processo produttivo.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Dai costi dell‟impresa (e del lavoratore
autonomo) si sviluppa la trama giuridica
del reddito, che conduce all‟accertamento
ed alla tassazione dei ricavi (o dei
corrispettivi) percepiti dai contribuenti
che forniscono beni e servizi all‟impresa
ed al lavoratore autonomo
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Il reddito nazionale, che rappresenta
l‟imponibile complessivo delle imposte sui
redditi e sui consumi, è costituito dalla
sommatoria dei redditi delle singole
imprese (e lavoratori autonomi) e dei
redditi percepiti dai soggetti che hanno
fornito beni e servizi alle imprese (al netto
dei costi delle importazioni)
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
La funzione essenziale del fisco è quella di
intercettare la ricchezza prodotta ed
accertare il suo regolare assoggettamento
alle imposte sui redditi e sui consumi.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
§ 2. I denominatori comuni della tassazione
dei redditi di impresa e di lavoro
autonomo ai fini delle II.DD. e dell‟I.V.A.
nel vigente ordinamento tributario.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Come si è già accennato, la tassazione dei
redditi e dei corrispettivi dell‟ impresa e
dei lavoratori autonomi ai fini delle II.DD.
e dell‟I.V.A. presenta elementi comuni.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
La comunanza dei sistemi di determinazione
e di riscossione dei due tributi è
determinata dalla circostanza che l‟I.V.A.,
pur gravando economicamente sul
consumatore finale, è dovuta dal soggetto
che cede il bene o fornisce il servizio
nell‟esercizio dell‟impresa o dell‟attività
professionale.
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
Sotto il profilo giuridico, dunque, il soggetto
passivo del tributo è il cedente del bene o
il fornitore del servizio (anche se l‟onere
economico grava sul consumatore finale,
per effetto della rivalsa che il soggetto
passivo è obbligato ad effettuare).
Il sistema della tassazione
analitico-aziendale
I principali elementi comuni sono:
Documentazione e libri contabili comuni;
1. Ripartizione degli obblighi fiscali per esercizi (con conseguenti
2. problemi di competenza);
Dichiarazione unica;
3. Imponibili (quasi) coincidenti;
4. Determinazione del tributo in base a calcoli differenziali
5. (deduzione costi e detrazione I.V.A. a monte);
Limitazione delle deduzioni e delle detrazioni ai costi relativi alle
6. operazioni inerenti;
Correlazione costi/ricavi;
7. Accertamento unico;
8. Presenza di regimi speciali per l‟agricoltura
9. II^ LEZIONE
LA DISCIPLINA GENERALE
DELL’ I.V.A.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
L‟ imposta sul valore aggiunto è un‟imposta
armonizzata, disciplinata dal d.p.r. 26
ottobre 1972, n. 633, nel rispetto delle
direttive comunitarie emanate in materia.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Essa costituisce un prelievo generale sui
consumi mediante un sistema di
tassazione operato, con aliquota
proporzionale:
Sulle cessioni di beni e le prestazioni di
servizio effettuate nel territorio dello Stato
nell‟esercizio di imprese, arti e professioni;
Sulle importazioni.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
L‟ I.V.A. sulle importazioni ha un regime speciale.
Essa è dovuta sulla introduzione di beni nel territorio dello Stato, con
provenienza da Paesi non appartenenti all‟Unione Europea.
E‟ determinata, con le aliquote stabilite dall‟art. 16 del d.p.r., sul valore dei beni
determinato ai sensi delle leggi doganali, aumentato dell‟ammontare dei
diritti doganali.
Sono soggetti passivi gli importatori, che sono tenuti a presentare la
dichiarazione doganale.
Sono accertate, liquidate e riscosse in dogana per ciascuna operazione
.
Il pagamento è attestato dalla bolletta doganale.
Per le controversie e le sanzioni si applicano le norme stabilite dalle leggi
doganali. (cfr. artt. 67 e ss., d.p.r.)
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Il regime ordinario si applica:
Alle cessioni di beni (art. 2)
a)
Alle prestazioni di servizio (art. 3)
b)
effettuate nel territorio dello Stato (art. 17)
nell‟esercizio di:
Imprese (art. 4)
a)
Arti e professioni (art. 5)
b)
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Sono soggette ad imposta
le operazioni che sono effettuate
NEL territorio dello Stato,
individuate in base ai criteri
stabiliti dall‟art. 7 del d.p.r. 633/72.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
In generale, si intendono compiute nel territorio dello
Stato:
Le cessioni relative:
a) a) ad immobili ubicati nel territorio dello Stato
b) a beni mobili esistenti nel territorio dello Stato (o
spediti da altro Stato membro e quivi installati,
montati o assiemati);
Le prestazioni di servizi rese:
b) a) a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
b) a committenti non soggetti passivi da soggetti
passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
L‟art. 6 disciplina il “momento” in cui l‟operazione
viene assoggettata ad imposta, mediante
l‟attività di “fatturazione”.
In via generale, questo momento è individuato:
A) Per le cessioni di beni…
a) …immobili, nel momento della stipula;
b) …mobili, nel momento della consegna o spedizione;
B) Per le prestazioni di servizio:
nel momento del pagamento.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Sono soggetti passivi
(in senso giuridico, ma non economico):
Gli esercenti dell‟attività di impresa;
a)
Gli esercenti di arti e professioni (art. 17).
b) Tali soggetti
(che sono obbligati a dichiarare
l‟inizio della loro attività: art. 35)
devono esercitare la rivalsa
nei confronti dei cessionari o dei committenti della
prestazione (art. 18), che sono dunque i soggetti sui
quali ricade l‟onere economico dell‟imposta..
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
L’imponibile è costituito dall‟ammontare
dei corrispettivi dovuti al cedente del bene
o al prestatore del servizio (art. 13).
L’aliquota è determinata dalla tariffa (art. 16).
L‟aliquota ordinaria è pari al 22%.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
L‟onere economico dell‟imposta
deve essere riversato
sul cessionario
o sul committente del servizio,
ai sensi dell‟art. 18 del d.p.r. 633/72
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Il soggetto che acquista un bene
o che acquisisce un servizio
nell‟esercizio della propria impresa
ha diritto di portare in detrazione
l‟imposta corrisposta
al cedente o al fornitore del servizio
(art. 19 d.p.r. 633/72)
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
I meccanismi della rivalsa e della detrazione
rendono «neutrale» l‟imposta per i soggetti
che operano gli acquisti dei beni o che
ricevono servizi nell‟esercizio dell‟impresa.
In tal modo, l‟intero onere economico
dell‟imposta si riversa sul consumatore
finale, che non può operare detrazioni.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Il principio di «neutralità»
è esemplificato dal prospetto che segue,
che fa riferimento
all‟ipotetico processo produttivo
di un bene prodotto e ceduto sul mercato:
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Soggetto Prezzo di I.V.A . Prezzo di vendita I.V.A. Valore aggiunto Liquidazione
acquisto a debito nel processo I.V.A.
(da versare) produttivo
I° fornitore 1.000 220
materie prime
II° fornitore 2.000 440
materie prime
Produttore 5.000 1.100
semilavorati
Consulenze 10.000 2.200
e servizi vari 1.000 + 220 +
Produttore 2.000 + 440 + 30.000 – 6.600 –
prodotto finito 5.000 + 1.100 + 30.000 6.600 18.000 = 3.960 =
10.000 = 2.200 = 12.000 2.640
18.000 3.960 50.000 – 11.000 –
Rivenditore 30.000 6.600 50.000 11.000 30.000 = 6.600 =
20.000 4.400
Consumatore 50.000 11.000
finale
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Le operazioni specificate nell‟art. 10 sono
esenti da imposta.
L‟esenzione si distingue dall‟esclusione
(che ricorre allorché l‟operazione è
considerata del tutto estranea alle sfere di
applicazione dell‟imposta).
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
La differenza tra esclusione e esenzione è
rilevante ai fini:
Dell‟applicabilità dell‟imposta alternativa
del registro nel caso di operazioni escluse
(art. 40, d.p.r. 131/86);
Nel calcolo della percentuale di detrazione,
nel caso di operazioni esenti (art. 19 bis).
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Non costituiscono operazioni imponibili
le cessioni all‟esportazione (art. 8 e ss.),
che riguardano beni prodotti
(e non pure consumati)
nel territorio dello Stato.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
La mancata applicazione dell‟I.V.A.
sulle operazioni di esportazione
comporta l‟applicazione
di un regime speciale
per gli esportatori abituali,
che possono detrarre l‟I.V.A. sugli acquisti
senza compensarla con l‟I.V.A. sulle cessioni
e si trovano quindi
in una costante situazione creditoria verso il fisco.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
In considerazione della loro particolare
condizione creditoria, gli esportatori
abituali possono:
Effettuare acquisti senza applicazione di
a) imposta, ai sensi dell‟art. 8 del d.p.r.
633/72;
Ottenere il rimborso dell‟I.V.A. ai sensi
b) dell‟art. 28 del d.p.r. 633/72.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Non costituiscono esportazioni
(ma sono soggette
ad un regime particolare)
le operazioni infracomunitarie,
disciplinate in via transitoria
dalla direttiva comunitaria n. 91/680/CEE,
recepita nel nostro ordinamento
con gli artt. 37 e ss. del d.l. 331/93,
conv. dalla l. 427/93.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
In base agli artt. 37 e ss. del d.l. 331/93
sono tassabili:
Nel Paese della fonte le cessioni verso i
a) consumatori finali, non soggetti passivi di
imposta;
Nel Paese di destinazione gli acquisti effettuati
b) da soggetti passivi di imposta (e cioè da
esercenti attività di impresa o di arti e
professioni), nell‟esercizio della propria attività
di impresa o della loro attività professionale.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Pertanto l‟imposta sarà applicata in Italia:
Dai cedenti, per le operazioni effettuate verso
a) consumatori finali residenti in un Paese
comunitario;
Dai cessionari, per le operazioni effettuate da
b) soggetti passivi di imposta nell‟esercizio di
imprese, arti o professioni, presso soggetti
residenti in altri Paesi comunitari.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Nel caso di acquisti infracomunitari, i soggetti
passivi di imposta:
Dovranno corrispondere l‟IVA gravante sui beni
a) acquistati;
Potranno detrarre la stessa IVA.
b)
Pertanto, la fattura di acquisto (opportunamente
integrata) dovrà essere registrata sia nel
registro degli acquisti che in quello delle
(«reverse charge»).
vendite
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
La liquidazione dell‟imposta:
Detrazione dell‟I.V.A. corrisposta in rivalsa
sugli acquisti (art. 19)
Principio di inerenza e…
…regola del “pro-rata”.
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
I meccanismi di applicazione dell‟imposta:
Gli obblighi di fatturazione (art. 21 e 22);
a) La registrazione delle operazioni attive
b) (art. 23 e 24);
La registrazione delle operazioni passive
c) (art. 25)
Gli obblighi di versamento (art. 27 e 38);
d) Gli obblighi di dichiarazione.
e)
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Le dichiarazioni a credito bis
ed i rimborsi di imposta (art. 30 e 38 )
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
I regimi speciali.
In particolare, nel regime speciale per l‟agricoltura
è previsto che il soggetto passivo operi la
detrazione non dell‟IVA corrisposta sugli acquisti,
ma di una somma determinata in base a
particolari “percentuali di compensazione”
determinate con dd.mm. (generalmente pari
all‟imposta da versare).
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Altri regimi speciali sono previsti
dall‟art. 74 per:
Il commercio di sali e tabacchi;
a)
Il commercio di giornali, periodici e libri;
b) Per i servizi di telefonia…
c)
La disciplina generale dell‟ I.V.A.
Un altro regime particolare (detto “regime del
margine”) è previsto dalla settima direttiva CE
del 14 febbraio 1994 n. 94/5/CE, e riguarda la
vendita di beni usati, che abbiano già scontato
l‟I.V.A. in via definitiva al momento dell‟acquisto
del precedente proprietario.
Per evitare una doppia imposizione, l‟imposta si
determina non sull‟intero valore del bene
rivenduto, ma solo sul margine di profitto (e cioè<
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