Diritto tributario - Sbobinature Picciaredda

Lezione 25.10.2006 - Prof. Picciaredda

Introduzione al diritto tributario

Il diritto tributario è una materia che si studia da pochi anni, diciamo da una cinquantina d'anni. Oggi si studia come materia autonoma (anzi già a partire dagli anni '60 lo divenne), mentre prima si studiava o come diritto finanziario come branca del diritto amministrativo o diritto finanziario come branca delle scienze delle finanze.

Per studiare il diritto tributario attingeremo a tutte le branche del diritto: privato, amministrativo, processuale… in quanto è una materia che mutua continuamente istituti da altre branche del diritto. Però bisogna fare attenzione perché è una materia complessa: è vero che gli istituti vengono recepiti o richiamati, ma in alcuni casi vengono trasformati dal legislatore tributario. Per esempio, la nozione di impresa, che voi avete ben impressa, nel diritto tributario è qualcosa di diverso.

Il corso che faremo, e i manuali che useremo, tengono conto delle sentenze e della giurisprudenza, quindi della Corte Costituzionale. Il diritto tributario in Italia si forma sulla scia di una giurisprudenza della Corte Costituzionale che parte dagli anni '50 e comincia ad esplorare la materia. Ed è un'esplorazione abbastanza particolare perché se andiamo a vedere la nostra Costituzione, una definizione di tributo non esiste da nessuna parte, in nessun articolo, ma abbiamo una serie di articoli che implicitamente richiamano tale concetto:

Articoli della Costituzione Italiana

• Art. 20: Stabilisce che ‘il carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto di un'associazione o istituzione non possono essere causa di speciali limitazioni legislative, né di speciali gravami fiscali per la sua costituzione, capacità giuridica e ogni forma di attività.
• Art. 23: Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla Legge.
• Art. 53: Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
• Art. 81: Parla delle leggi di bilancio, ossia con la Legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra Legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte.
• Art. 75: Vieta un referendum abrogativo per leggi tributarie e di bilancio.
• Art. 114 e 119: Regolano i tributi regionali.

Il principio di civiltà giuridica

Quindi la nostra Costituzione fa brevi accenni, ma in realtà non spiega cosa sia un tributo, ma ci dice che nessuna prestazione di natura patrimoniale o personale può essere imposta se non dalla Legge (art. 23). Oppure l'articolo 53 al primo comma introduce il principio di capacità contributiva e al secondo comma introduce il criterio della progressività. L'articolo 23 e 53 sono due grossi baluardi che spiegano il principio di civiltà giuridica.

L'articolo 23 lo vedremo come principio di civiltà giuridica e come principio che introduce la riserva di Legge. Oggi parleremo dell'articolo 23 come principio di civiltà giuridica.

Antecedenti storici

Innanzi tutto l’antecedente dell’art. 23 della nostra costituzione lo troviamo nell'articolo 30 dello Statuto Albertino emanato nel 1848 il quale stabiliva che nessun tributo poteva essere imposto o riscosso se non veniva consentito dalle Camere e sanzionato dal Re. Tale previsione, che era contenuta nello Statuto Albertino, in realtà era già contenuta nella Magna Carta Inglese addirittura nel 1215 nell’art. 12, il quale fu ulteriormente modificato nel 1217, sancendo che nessun altro ausilio venisse imposto nel nostro regno se non per comune consiglio del regno nostro a meno che non sia per far pagare…

Quindi sostanzialmente era la prima specifica previsione che non vi era nessuna tassazione se non vi era una Legge che lo imponeva. Quindi se non c'è una Legge, non c'è una rappresentanza Parlamentare, non c'è la volontà.

Ricordiamo che la Rivoluzione Americana, la quale portò a una rottura tra America ed Inghilterra, nacque per ragioni di tipo fiscale (nessuna tassazione se non vi è la rappresentanza), ossia un cittadino deve pagare i tributi solo se ha concorso con il suo voto a far sì che vi sia un Parlamento che può emanare Leggi che possano istituire tributi.

Vessazione nella riscossione dei tributi

Una delle forme di vessazione della riscossione dei tributi è rappresentata non dal fatto che nessuno vuole pagare, ma dal fatto che a volte i sistemi di esazione erano così vessatori, così discriminatori. Non era solo il sistema di tassazione che era iniquo, ma anche le modalità di esazione lo erano.

Molto tempo fa le forme di vessazione nei confronti dei tributi erano discriminatorie oltre che complicate e ossessive. Anzi, prima era molto più complesso in quanto si pagavano tributi su cose che ora non ci sogneremo mai di imporre (es. numero camini, numero finestre).

Quindi il meccanismo va evolvendosi verso un sistema nel quale deve esserci sempre la Legge e vedremo come anche la riserva di legge funziona secondo l'art. 23.

Articolo 23

Attenzione perché l'articolo 23 non riguarda solo i tributi, tenetelo bene a mente, ma è una norma costituzionale che raggruppa tutte le prestazioni di natura patrimoniale che lo Stato può chiedere ad ogni cittadino.

Prestazioni di natura patrimoniale

Cosa sono le prestazioni di natura patrimoniale? Le prestazioni di tale natura sono ovviamente i tributi, ma vi sono tutta una serie di altri obblighi che non sono necessariamente collegati al pagamento di un’imposta, ma sono collegati all’imposizione di altri obblighi di natura patrimoniale che costringono il cittadino a far seguire un certo comportamento che in assenza di una certa norma non farebbe.

Forse è meglio che vi parli prima delle prestazioni patrimoniali. Le prestazioni di tipo personale: sono quelle che mi obbligano a compiere determinate azioni. Es: obbligo di effettuare il servizio militare, obbligo di rendere testimonianza, l'avvocato che era obbligato all'esercizio del gratuito patrocinio, un medico che in caso di calamità deve intervenire per prestare l'assistenza sanitaria, ecc. che fanno parte dell’art. 23.

Prestazioni patrimoniali e commutative

Innanzitutto la nostra Corte Costituzionale all'inizio, forse un po' suggestionata dalle teorie dell'800, tendeva a individuare il requisito della commutatività, diceva che bisognava vedere se la prestazione aveva natura commutativa oppure no. La prestazione commutativa è sostanzialmente una prestazione che presuppone che ad un adempimento del privato corrisponda un adempimento da parte dello Stato. Le prestazioni commutative classiche nel nostro ordinamento erano le tasse.

Es. le tasse universitarie nel quale un cittadino paga le tasse e in cambio lo Stato deve offrire il servizio, cioè le elezioni e così via. Tali prestazioni commutative, si diceva, non sono altro che un rapporto quasi negoziale tra cittadino e lo Stato in cui solo esso è in grado di fornire tale servizio in regime di monopolio. Però le cose sono cambiate in quanto tale teoria oramai è superata tanto che si è posto il problema se tutte le prestazioni monopolistiche fossero di tipo commutativo (ossia tutte quelle prestazioni o obbligazioni ex lege dove il cittadino deve pagare perché lo Stato lo impone affinché abbia un servizio.

Elementi fondamentali

Tali prestazioni sono collegate a due elementi fondamentali: provvedimento autorizzativo, cioè ci dev'essere un provvedimento autorizzativo che lo impone, di natura secondaria e non primaria, quindi non solamente da parte della Legge ma anche da parte dell’amministrazione dello Stato.

Mi sono perso… (anche noi!!!) Dicevamo prestazioni commutative e non commutative. Nella prestazione commutativa quindi c'è una commutazione. Questo discorso delle prestazioni commutative che nei manuali trovate indifferentemente come prestazioni divisibili e indivisibili significa sostanzialmente questo:

• La prestazione commutativa chiamata anche divisibile è quella dove il pagamento che il cittadino esegue è divisibile in rapporto alla prestazione che esegue lo Stato.
• La prestazione commutativa è una prestazione che lo Stato deve fare in regime di monopolio pieno, il cittadino chiede e paga per ottenere. Se il cittadino non chiede non paga, per esempio se non mi iscrivo all'università non pago le tasse universitarie, cioè quest'obbligo nasce solamente se io decido di fare quella determinata attività. È una prestazione rapportata a quella prestazione che deve eseguire lo Stato in regime di monopolio.

Prestazioni non commutative

Le prestazioni non commutative o indivisibili le quali non prevedono una commutazione ma vi è l’obbligo di pagare a prescindere. Es. imposizione sui redditi, io pago sul mio reddito e quel versamento che io verso l'Erario non è rapportato a un servizio immediato che lo Stato fa nei miei confronti, ma ad un servizio dello Stato che esso fa nell’interesse della generalità che i cittadini, della collettività. Es. strade, ospedali, ecc.

Quindi non c'è nessuna correlazione tra quello che io pago e il servizio che mi verrà offerto dallo Stato, ma riguarda la generalità dei servizi che lo Stato offre a tutti, anche a chi non paga i tributi perché non raggiunge la soglia minima per il pagamento dei tributi. Ma la corrispettività nelle prestazioni divisibili non esiste in quanto lo Stato spende più di ciò che il cittadino paga.

Allo Stato costa molto di più tenere in piedi l'apparato universitario rispetto alle imposte che incassa dagli studenti, non c'è corrispettività. Lo Stato perciò attinge anche dalle prestazioni indivisibili.

La natura delle prestazioni patrimoniali

La prestazione patrimoniale è una prestazione di tipo particolare e sostanzialmente va ad incidere sul patrimonio e va a depauperarlo, per cui è necessario stabilire se tutte queste prestazioni siano da considerare di tipo patrimoniale imposte, come l’espropriazione. Ma la risposta della Corte Costituzionale è negativa, si è espressa in questo modo: le prestazioni da cui derivano una pubblica utilità (espropriazione) vengono considerato un depauperamento il quale comporta un indennizzo a favore del soggetto che subisce l’espropriazione.

E allora se c'è un indennizzo è evidente che questo tipo di pagamento che lo Stato farà per sopperire all'espropriazione se non risarcitoria, però sicuramente di reintegrazione patrimoniale, e se è una reintegrazione patrimoniale non c'è depauperamento.

Coattività

La coattività è un altro elemento molto importante che comporta che lo Stato possa percepire le imposte anche attraverso misure coattive. Questo perché l’obbligo di Legge (obbligazioni ex lege) sono limitati da una norma che non sempre è efficace (ossia non ha attuazione concreta). La caratteristica della coattività è importante perché significa che c'è la possibilità di una riscossione coattiva, lo Stato può intervenire coattivamente in modo da far rispettare tale norma.

Sotto tale profilo pensate a tutte quelle prestazioni di tipo patrimoniale imposte dove il pagamento delle prestazioni è scollegato da un adempimento di una richiesta che lo Stato chiede ad un cittadino. Esempio classico è il canone televisivo, canone Rai, la quale è una prestazione di tipo patrimoniale dove la Corte Cost. ha dovuto cambiare a 360 gradi la qualifica delle prestazioni infatti all’inizio il canone veniva considerato una tassa (dove la Rai opera in regime di concessione e offre un servizio e il cittadino deve pagare).

Prestazioni patrimoniali imposte

Successivamente con l’avvento delle tv commerciali questo discorso non valeva più, perché il cittadino diceva io a questo punto disattivo i canali Rai. Allora c'è stato un cambiamento della Corte Costituzionale che ha dichiarato che era un'imposta per il possesso del televisore, bisogna pagarlo anche se il televisore non lo accendi. C'è una presunzione di utilizzo del televisore e quindi bisogna pagare il canone. Cammin facendo con l’aumento di tv private e satelliti la Corte Costituzionale ha cambiato orientamento. Ha detto che era una prestazione patrimoniale imposta, non è una tassa e neanche una imposta. Però si paga per questioni di ordine pubblico, deve pagare in modo che lo Stato possa esercitare la polizia dell’etere ossia controllare, per questioni di ordine pubblico, che i programmi siano in linea con i principi dell’ordinamento giuridico. Quindi tu cittadino devi pagare per questo servizio che chi viene reso dallo Stato.

Altra ipotesi marginale dove la prestazione di tipo patrimoniale (non di natura pecuniaria) viene imposta. Per esempio si trova nel caso in cui un soggetto scopra nel suo fondo un pozzo di petrolio e vada ad impiantare un macchinario per estrarlo, qui lo Stato non solo ha diritto a imporre i tributi ma ha diritto anche a prelevare una quota del greggio (pagamento in natura). Quindi una quota del greggio è direttamente di proprietà dello Stato, di conseguenza è una prestazione patrimoniale imposta.

Oppure rientrano nelle prestazioni patrimoniale imposte l'obbligo che hanno le case farmaceutiche di effettuare lo sconto sui medicinali. Quindi tutta una serie di prestazioni che la Corte Cost. ha ricondotto nell’art. 23.

Articoli 23 e 53

Allora riassumo. Nell'articolo 23 della costituzione rientrano tutte quelle prestazioni patrimoniale imposte che comportano il pagamento in un assetto commutativo e con la possibilità di coercizione, di eseguire coattivamente nei confronti del contribuente da parte dello Stato, comprendono quindi una larga categoria di prelievi nei quali sicuramente le imposte e le tasse, quindi prestazioni divisibili e indivisibili che sono sostanzialmente riconducibili a imposte e tasse. Però come vi ho detto sino a ora, non esaurisce lì, perché ricomprende tutta una serie di adempimenti dove sostanzialmente è la Legge che individua e impone ai soggetti queste prestazioni.

Una cosa molto importante. L’art. 23 si collega all’art. 53. La Corte Cost. ha fatto una distinzione molto forte dove nell’art. 23 ha racchiuso tutte le prestazioni mentre nell’art. 53 non ha racchiuso tutti. Ossia non è che tutte le volte che c’è una prestazione patrimoniale imposta è necessario andare vedere se vengono rispettati i criteri dell’art. 53.

Innanzitutto è necessario fare la distinzione tra prestazioni divisibili e prestazioni indivisibili. Innanzitutto l’art. 53 non ha nulla a che vedere con le prestazioni come le tasse, dove vi è una correlazione di un corrispettivo, tra il servizio dello Stato e il pagamento chiesto dal cittadino. Qui non c'è bisogno, dice la Corte Costituzionale, di andare a vedere se è stato violato l’art. 53 della costituzione ma dovrò andare a vedere altri parametri costituzionali. Per esempio se incide tale prestazione sul patrimonio, ecc. Le prestazioni patrimoniali rientrano sicuramente nelle tasse e nelle imposte, ma vi rientrano anche tutte quelle categorie di obblighi che comportano un depauperamento del patrimonio.

Ma quando vi saranno prestazioni che sono riconducibili alle tasse e alle imposte, nel momento in cui mi dice la Corte Cost. mi dice che solo le imposte sono riconducibili… dobbiamo andare a vedere il collegamento tra art. 23 e 53… Per tutte le altre prestazioni no… ammette la possibilità che un domani, attraverso un esecutivo possa, attraverso una legislazione d'urgenza, o una legge convertita dalla Camera… possa spostare l’asse di transazione su un sistema fondato su dei prelievi di natura indiretta, solo sulle tasse, non sulle imposte, ossia ridurre le imposte e far pagare maggiori tasse.

È una tentazione che molti Paesi hanno seguito. Io come Stato comincio a diminuire le imposte sui redditi, Irpef, Irap, però poi il cittadino deve pagare tutto quello che richiede. Ma se lo Stato fosse basato sulle tasse non vi sarebbe il rispetto del principio dell’art. 53, perché qualunque cosa io chieda, la devo pagare, quindi si svilirebbe il principio di capacità contributiva in relazione alla ricchezza di ogni individuo. Alcuni sostengono che andrebbe bene ugualmente, altri no.

Conclusione

In conclusione, l’art. 23 e 53 vanno di pari passo nel senso che queste due norme per la Costituzione sono tra due norme che devono essere viste unitariamente ed ogni volta che ci si trova di fronte ad una prestazione patrimoniale imposta bisogna vedere se questa prestazione è comunque riconducibile all’art. 53 ossia se vi è una capacità contributiva. Quindi se lo Stato mi chiede di pagare io devo manifestare una capacità contributiva.

Ma se io questa capacità contributiva non la ho, quindi se non la posso manifestare, evidentemente anche se è stato rispettato l’art. 23 della costituzione, in quanto tale norma è stata emanata secondo i dettami della Costituzione in tema di promulgazione delle leggi, comunque viola l'articolo 53… Perché io non ho capacità contributiva. Se tu Stato mi chiede di pagare perché sono alto 1,64 e ho capelli castani, o perché ho i baffi, probabilmente c'è una norma in linea con l'articolo 23 della costituzione, però è una norma discriminatoria. In tutti i manuali trovate l'esempio della tassazione delle barbe. È evidente che in un sistema come il nostro non c'è capacità contribu...