Riassunto esame Diritto tributario, prof. Pedrotti, libro consigliato Manuale di diritto tributario

LA TRASFORMAZIONE

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La trasformazione, ai sensi dell’art. 170 del Tuir, è operazione fiscalmente neutra. Più in

particolare, tale operazione:

non dà mai luogo al realizzo di plusvalenze e minusvalenze (irrilevante dal punto di

- vista fiscale) in capo al soggetto che si trasforma;

in caso di trasformazione di società di persone in società di capitali, le riserve di utili

- che hanno concorso a formare il reddito in capo ai soci, in base all’art. 5 del Tuir, possono

essere distribuite dalla società di capitali “trasformata” senza oneri impositivi per i

soci, a condizione che nel bilancio, di quest’ultima società, siano indicate separatamente;

in caso di trasformazione di società di capitali in società di persone, bisogna

- distinguere tra:

(i) riserve di capitale la cui distribuzione non costituisce, anche dopo la

trasformazione, reddito per i soci;

(ii) le altre riserve che, se mantenute nel bilancio della società di persone, con

indicazione della loro origine, concorrono a formare il reddito solo in caso di

distribuzione o utilizzo per scopi diversi dalla copertura delle perdite. Se tali riserve

non sono ricostituite in bilancio, o viene omessa la loro origine, esse concorrono

a formare il reddito nel periodo di imposta successivo a quello della

trasformazione. L'art. 170 comma 4 del Tuir prevede che il concorso alla

formazione del reddito delle suddette riserve avvenga in base al regime di

imputazione di cui all'art. 5 del Tuir e quindi non in capo ai soci.

Il regime fiscale in capo ai soci é quello previsto per i soci di società di capitali ,

benché oramai soci di società di persone (neutralità fiscale della trasformazione).

LA FUSIONE

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Anche la fusione è operazione potenzialmente neutra sul piano fiscale. Più in particolare, l’art.

172 del Tuir prevede che:

Detta operazione non comporta il realizzo di plusvalenze e minusvalenze sui beni delle

• società incorporate (non concorrono a formare il reddito dell’incorporante) o fuse

compreso l’avviamento (di seguito si farà riferimento, per brevità, alle società

incorporate). Questo perché la fusione è una «compenetrazione» tra soggetti giuridici

diversi che, come tale, non costituisce «cessione a titolo oneroso» né «destinazione a

finalità estranee all’esercizio dell’impresa». A quest’ultimo proposito, va infatti ricordato che

la fusione comporta la continuità sia della componente soggettiva (soci) sia di quella

oggettiva (attività) delle società incorporate;

La sostituzione delle partecipazioni dei soci non è un evento realizzativo. Concorre a

• formare il reddito l’eventuale conguaglio in denaro pattuito nei limiti della differenza tra

l’importo del medesimo e il costo fiscale delle partecipazioni annullate non convertite in

partecipazioni della società incorporante. Le partecipazioni nell’incorporante assumono

lo stesso costo fiscale di quelle nella società incorporata;

Non concorre a formare il reddito della società incorporante l’avanzo o il disavanzo (da

• concambio o da annullamento) iscritto in bilancio. I maggiori valori iscritti in bilancio, con

riguardo agli elementi patrimoniali dell’incorporata, a fronte del disavanzo da concambio o

da annullamento, non sono imponibili in capo all’incorporante (a patto che il costo

fiscalmente riconosciuto dei beni sia lo stesso dell’incorporata). In compenso l’incorporante

assume i valori fiscali dei detti elementi esistenti presso l’incorporata;

Al fine di riallineare i valori fiscali a quelli civilistici di cui all’alinea precedente,

• l’incorporante può assoggettare i maggiori valori iscritti in bilancio ad imposta

sostitutiva;

Le riserve in sospensione di imposta tassabili “in ogni caso”, appartenenti alla società

• incorporata, concorrono a formare il reddito della società incorporante se e nella misura in

cui non sono ricostituite nel bilancio di quest’ultima, mentre le riserve tassabili “solo in

caso di distribuzione”, se e nei limiti in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale

per ammontare superiore al capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione (al

netto delle quote di ciascuna di esse possedute dall’incorporante o da altre società

partecipanti alla fusione), concorrono a formare il reddito dell’incorporante in caso di

distribuzione dell’avanzo o di riduzione del capitale per esuberanza;

All’aumento di capitale, all’avanzo da annullamento o da concambio, eccedenti la

• ricostituzione e l’attribuzione delle riserve in sospensione di imposta, si applica il regime

delle riserve dell’incorporata, diverse da quelle in sospensione, che hanno

proporzionalmente concorso alla formazione;

Le perdite fiscali delle società partecipanti alla fusione (se residente all’interno dello stato)

• possono essere portate in deduzione dal reddito dell’incorporante solo entro

determinati limiti (limite del “patrimonio netto contabile” e “indici di vitalità”).

LA SCISSIONE

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La disciplina in materia di scissioni, prevista dall’art. 173 del Tuir, ricalca in gran parte quella sulle

fusioni e, in particolare, le norme volte a tradurre in termini positivi la neutralità fiscale dell’istituto.

Pertanto, ci si limita ad osservare che:

Le società beneficiarie subentrano in una parte dei diritti e obblighi esistenti in capo

- alla scissa;

L’art. 173, comma 4, del Tuir prevede che le posizioni soggettive (attive e passive; ad

- esempio, la quota di interessi passivi deducibili in esercizi successivi ai sensi dell'art. 96, le

spese di manutenzione su beni materiali eccedenti il 5% e deducibili in esercizi successivi)

e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione

parziale, alla stessa scissa e alle beneficiarie in proporzione delle rispettive quote del

patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che si tratti di posizioni soggettive

connesse ad elementi relativi al patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi

presso i rispettivi titolari (fondo avaltazione crediti);

Non rientrano nell’art. 173, comma 4, del Tuir quelle posizioni soggettive che si

- concretizzano in elementi patrimoniali per i quali vale l’attribuzione degli stessi effettuata nel

progetto di scissione ai sensi dell’art. 2506 bis, comma 1, c.c. (ad esempio beni

strumentali);

Le riserve in sospensione di imposta devono essere ricostituite dalle beneficiarie,

- oppure, se la scissione è parziale, in proporzione delle quote di patrimonio netto contabile

trasferite o rimaste. Se tuttavia la sospensione di imposta concerne specifici elementi del

patrimonio, la riserva deve essere ricostituita dalla beneficiaria destinataria dell’elemento in

oggetto, oppure, se la scissione è parziale, e l’elemento non è assegnato alle beneficiarie,

deve essere conservata nel bilancio della scissa. La ricostituzione, da parte delle

beneficiarie, delle riserve in sospensione di imposta e delle altre riserve avviene secondo le

modalità fissate, dall’art. 172, commi 5 e 6, per le fusioni;

Le perdite fiscali della scissa sono ripartite in proporzione della quota di patrimonio

- netto contabile trasferita. La fruizione, da parte della scissa, della quota di perdite fiscali

rimaste presso di essa (scissione parziale) non è soggetta ad alcun limite. Al contrario, la

fruizione, da parte delle beneficiarie, della quota di perdite fiscali ricevuta è soggetta agli

stessi limiti previsti in caso di fusione.

LE OPERAZIONI STRAORDINARIE INTERNAZIONALI: CENNI

• Trasferimento all’estero della residenza fiscale (art. 166 del Tuir);

- Operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell’Unione

- Europea. Lezione 14

Le operazioni con l'estero

VALUTAZIONE DELLE POSTE IN VALUTA

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L’art. 110, comma 2, del Tuir prevede che i componenti positivi e negativi di reddito in valuta

estera sono convertiti secondo il tasso di cambio del giorno in cui sono stati conseguiti o

sostenuti, oppure del giorno antecedente più prossimo, oppure secondo il cambio medio del

mese (stabilito con D.M.). L’incasso del credito o il pagamento del debito in valuta provoca il

sorgere di componenti realizzativi che concorrono a formare il reddito di impresa.

Sul piano civilistico sono registrate, alla fine dell’esercizio, le differenze cambio maturate. Ai

sensi dell’art. 110, comma 3, del Tuir dette differenze, ossia i componenti valutativi in valuta,

non concorrono a formare il reddito di impresa (si rendono quindi necessarie apposite

variazioni in aumento e in diminuzione).

PREZZI DI TRASFERIMENTO (TRANSFER PRICE)

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Transfer price = importo addebitato ad un segmento da parte di un altro segmento della

stessa organizzazione per la fornitura di un prodotto/servizio. L’art. 110 comma 7 del Tuir

prevede che i componenti reddituali derivanti da operazioni con soggetti non residenti – i

quali controllano direttamente o indirettamente l’impresa residente, ne sono controllate oppure

sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa residente – sono valutati in base al

valore normale dei beni e servizi scambiati. Pertanto, ai fini della determinazione del reddito di

impresa, i corrispettivi pattuiti dalle parti sono sostituiti dal valore normale dei beni o servizi.

Le variazioni del risultato civilistico sono generalmente di segno positivo. Quelle di segno

negativo hanno luogo solo in forza di accordi, tra lo Stato Italiano e quello estero di residenza della

controparte dell’impresa italiana, stipulati a seguito di “procedure amichevoli” previste dalle

Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Nella determinazione dei prezzi di trasferimento assume dunque importanza determinante il

concetto di “valore normale” per il quale l’art. 110, comma 7, del Tuir rimanda al contenuto

dell’art. 9 del medesimo testo unico. In ogni caso – atteso l’interesse a livello internazionale nella

individuazione dei “prezzi di trasferimento” – l’OCSE ha fornito alcuni metodi (l’ultima edizione

dei quali risale al 2010) per la determinazione del “transfer price”.

I principali metodi sono i seguenti:

Il metodo del confronto del prezzo. In base a tale metodo il corrispettivo intragruppo è

– confrontato con il prezzo stabilito per i beni o servizi scambiati in un’operazione

comparabile effettuata tra imprese terze (confronto esterno) o tra una delle imprese

coinvolte e un’impresa