Riassunto esame Diritto tributario, prof. Pedrotti, libro consigliato Manuale di diritto tributario

Irpef: lineamenti generali dell'imposta

Presupposto oggettivo Irpef

L'art. 1 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito "Tuir") identifica il presupposto oggettivo dell’Irpef nel "possesso di redditi", in denaro o in natura, rientranti nelle categorie reddituali di cui all’art. 6 del medesimo Tuir.

Il presupposto oggettivo è, a sua volta, scomponibile in un elemento materiale, rappresentato dal "reddito" (identificato dalla dottrina) e in un elemento soggettivo dato dal concetto di "possesso".

Pur in assenza di una definizione legislativa della nozione di "reddito", la dottrina ha identificato quest’ultima in ogni incremento patrimoniale che viene ad aggiungersi ad una ricchezza già esistente, con esclusione degli arricchimenti aventi funzione risarcitoria o reintegrativa.

Possibili elementi di contrasto con l’art. 53 Costituzione sono stati ravvisati nel disposto dell’art. 67 comma 1 lettera h-ter) del Tuir, secondo il quale costituisce reddito (diverso) un "risparmio di spesa" ossia un mancato decremento patrimoniale dato dalla differenza tra valore di mercato e corrispettivo annuo di beni d’impresa concessi in godimento a soci o familiari dell’imprenditore. La dottrina ha infatti sostenuto che la nozione di reddito possa essere ricollegata solo a concreti incrementi patrimoniali espressivi di effettiva forza economica.

Es. Quando una società assegna ai soci dei beni ad un corrispettivo inferiore a quello di mercato, la differenza è da considerarsi reddito: i soci non hanno sostenuto alcun costo che altrimenti avrebbero dovuto sostenere (mancato decremento patrimoniale); d’altra parte, però, tale elemento non incrementa la ricchezza, perciò non costituisce elemento impositivo → dal comportamento economico non si può infatti ricavare una norma giuridica.

Quanto invece al concetto di "possesso" esso non è riconducibile al diritto civile, ma esprime la relazione giuridica tra il soggetto passivo Irpef e la fonte produttiva del reddito che può essere un atto, un’attività oppure un bene. In altri termini, è "possessore" del reddito il soggetto titolare di una o più delle fonti reddituali desumibili dall’art. 6 del Tuir.

L’introduzione di tassative categorie reddituali comporta quanto segue:

• Sono soggette a tassazione le sole fattispecie previste da dette categorie. Secondo alcuna dottrina (Falsitta), fanno eccezione a questa regola generale:
• Le norme c.d. di "chiusura" in materia di redditi di capitale e di redditi diversi (artt. 44, comma 1, lett. h) e 67, comma 1, lett. l), del Tuir);
• Le norme in tema di tassazione di proventi derivanti da illecito civile, penale o amministrativo, secondo cui detti proventi, qualora non classificabili nelle categorie reddituali ex art. 6, comma 1, del Tuir, sono comunque da considerare redditi diversi.

Dunque, dalle fattispecie tassabili secondo l’art. 6 Tuir derivano delle situazioni che dovrebbero essere a loro volta tassabili.

È ad ognuna di queste fattispecie tassabili che occorre fare riferimento per la qualificazione e per la determinazione quantitativa delle singole fattispecie reddituali contemplate dalla categoria medesima. Ogni categoria rappresenta un micro sistema caratterizzato da specifiche regole per la determinazione dei redditi (si pensi alle regole in tema di imputazione temporale e a quelle sulla deducibilità dei costi sostenuti per la produzione del reddito).

Assumono un ruolo trasversale rispetto al sistema delle categorie reddituali i seguenti principi generali:

• Quello relativo ai proventi conseguiti in sostituzione di redditi, secondo cui le somme sostitutive assumono la stessa natura di quelle sostituite (art. 6, comma 2, del Tuir);
• Quello in base al quale gli interessi moratori e per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati (art. 6, comma 2, del Tuir).

Presupposto soggettivo Irpef

Sono soggetti passivi Irpef le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

• Per i soggetti residenti concorrono a formare la base imponibile i redditi posseduti ovunque prodotti (c.d. "worldwide principle").
• Per i soggetti non residenti sono attratti a tassazione in Italia solo i redditi ivi prodotti (principio della territorialità). In altri termini, è necessario che nel territorio dello Stato si siano verificati i presupposti di fatto di applicazione del tributo. Tali presupposti consistono, generalmente, nel compimento di un’attività nel territorio dello Stato o nella localizzazione nel territorio stesso del bene produttivo del reddito (c.d. "criteri di collegamento" analiticamente previsti dall’art. 23 del Tuir, diversi per ciascuna categoria tassata).

Per i redditi di impresa è necessaria la presenza di una stabile organizzazione ai sensi dell’art. 162 del Tuir. Una persona fisica è considerata fiscalmente residente nel territorio dello Stato se, per la maggior parte del periodo di imposta,

• è iscritta nell’anagrafe della popolazione residente, oppure
• ha nel territorio dello Stato il domicilio (= dimora abituale ≠ residenza fiscale) ai sensi del codice civile, oppure
• ha nel territorio dello Stato la residenza ai sensi del codice civile (art. 2 del Tuir).

Ai fini di combattere il trasferimento fittizio della residenza fiscale all’estero, il legislatore (art. 2, comma 2 bis, del Tuir) ha introdotto una presunzione relativa di residenza in Italia di quelle persone fisiche

• cancellate dall’anagrafe della popolazione residente (e generalmente iscritte all’Aire) e
• che hanno trasferito la residenza in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (paesi black list: l'onere della prova del reale trasferimento all'estero è in capo al contribuente; se non si tratta di Paesi black list, allora l'onere ricade in capo all'agenzia delle entrate).

Nel caso in cui una persona fisica sia considerata residente, in base alle relative normative domestiche, in due diversi Paesi, il possibile fenomeno di doppia imposizione giuridica è eliminato dalla Convenzione contro le doppie imposizioni (tie break rules) eventualmente stipulata tra i detti Paesi. Esiste comunque una norma interna volta ad eliminare fenomeni di doppia imposizione giuridica dovuti alla mancanza, tra i due Paesi interessati, di una Convenzione, ovvero, più in generale, dovuti alla tassazione dello stesso reddito in due Paesi diversi (ad esempio, la stabile organizzazione all’estero di un’impresa italiana) (art. 165 del Tuir).

I redditi della famiglia

Allo stato attuale la "famiglia" non costituisce soggetto passivo di alcuna imposta reddituale. I due coniugi sono quindi soggetti passivi distinti ai fini Irpef e, di conseguenza, autonomamente soggetti agli obblighi di dichiarazione dei redditi e di liquidazione e versamento dell’Irpef. I coniugi, non legalmente o effettivamente separati, non titolari di redditi da dichiarare obbligatoriamente nel Modello Unico (redditi di impresa, di lavoro autonomo e alcune tipologie di redditi diversi), possono presentare il Modello 730 in forma congiunta.

Tale possibilità:

• Non riguarda la determinazione della base imponibile e dell’imposta dei due coniugi. Consiste solo nel sommare le "imposte nette" calcolate da ciascun coniuge e da quest’ultimo importo sottrarre le ritenute a titolo di acconto e i crediti di imposta rispettivamente subiti e spettanti ad entrambi i coniugi.

I redditi dei beni formanti oggetto di comunione legale (cfr. art. 177 c.c.) e di fondo patrimoniale (= fondo su cui i coniugi collocano uno o più beni per soddisfare le necessità della famiglia) (art. 167 c.c.) sono attribuiti a ciascun coniuge per metà del loro ammontare (o per la diversa percentuale pattuita convenzionalmente) (art. 4 Tuir).

Per quanto concerne i redditi dei figli minori, occorre precisare quanto segue:

• Se riferiti a beni soggetti all’usufrutto legale dei genitori, detti redditi sono imputati a ciascun genitore in parti eguali;
• Se riferiti ad altri beni o ad attività (ad esempio, redditi di lavoro) i redditi in parola dovranno essere oggetto di apposita dichiarazione presentata e sottoscritta dai genitori in qualità di rappresentanti legali.

I redditi prodotti in forma associata

I redditi possono essere prodotti non solo da persone fisiche, ma anche da soggetti collettivi. Con particolare riferimento alle società di persone ed ai soggetti ad esse equiparati dal legislatore (società di armamento, società di fatto e associazioni professionali) (cfr. art. 5 Tuir), va detto che esse non sono, tuttavia, autonomi soggetti passivi ai fini delle imposte reddituali.

Il reddito da esse prodotto (d’impresa per le s.n.c., le s.a.s. e le società di armamento, di lavoro autonomo per le associazioni professionali e il reddito proveniente da qualsiasi fonte per le società semplici) è imputato ai soci, indipendentemente dalla percezione, e assoggettato al tributo di cui i soci sono soggetti passivi (Irpef o Ires). La scelta di siffatto regime impositivo è dovuta principalmente al legame personale che unisce gli enti in parola ai loro soci.

Con riguardo a tale regime impositivo (c.d. "regime di trasparenza" = gli utili sono tassati soltanto se superano la quota di reddito già tassata negli anni precedenti, altrimenti non si tassa) si osserva inoltre che:

• La misura del reddito attribuito a ciascun socio o associato si presume proporzionale al valore dei conferimenti effettuati, se non diversamente determinata da atto pubblico o scrittura privata autenticata. Se il valore dei conferimenti non risulta stabilito, la misura del reddito imputabile "per trasparenza" si presume uguale per tutti i soci o associati;
• Il reddito prodotto dagli enti in questione concorre a formare il reddito dei relativi soci o associati anche nel caso in cui l’utile da cui esso deriva non sia stato distribuito, ma accantonato. L’utile accantonato, successivamente distribuito ai soci, non concorre a formare il reddito di questi ultimi nei limiti, ovviamente, del reddito imputato "per trasparenza" negli esercizi precedenti;
• Con gli stessi criteri previsti per l’attribuzione dei redditi sono imputate ai soci le perdite prodotte dall’ente. Le perdite in questione, se realizzate da soggetti in contabilità "ordinaria", possono essere compensate solo con redditi della stessa categoria prodotti negli esercizi successivi, ma non oltre il quinto. Se le perdite sono realizzate da soggetti in contabilità "semplificata" (per aziende che non superano determinati parametri), nonché da associazioni professionali, esse sono compensabili anche con redditi di altre categorie, ma solo nel medesimo periodo di imposta (art. 8 del Tuir);
• Il suddetto limite del riporto quinquennale non opera per le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla costituzione – e quindi può essere effettuato senza limiti di tempo – a condizione che le perdite stesse si riferiscano ad una "nuova attività produttiva".

Gli enti collettivi in discorso, pur non essendo soggetti passivi delle imposte reddituali, sono tuttavia "soggetti di accertamento". Ciò significa che essi sono comunque obbligati alla tenuta di una contabilità ai fini fiscali e a presentare una dichiarazione dei redditi (Unico Società di persone) che può essere oggetto autonomamente di rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Determinazione dell'imponibile e liquidazione dell'imposta

Il presupposto dell’Irpef – il possesso di redditi – è una situazione di fatto in grado di protrarsi per un periodo temporale anche lungo. Il legislatore ha suddiviso detto periodo temporale in frazioni rappresentate dai periodi di imposta, coincidenti, per quanto riguarda le persone fisiche e le società di persone e soggetti equiparati, con l’anno solare. Il principio generale è che ad ogni periodo di imposta è correlata un’obbligazione tributaria autonoma.

Costituiscono deroghe a questo principio generale:

• Le norme in materia del riporto in avanti delle perdite fiscali realizzate dalle imprese;
• Le norme in materia di "tassazione separata".

Con riguardo ad ogni singolo periodo di imposta, il soggetto passivo Irpef deve quindi:

• Determinare la base imponibile del tributo e liquidare ed assolvere l’obbligazione tributaria.

Nel caso dell'Irpef, la dichiarazione della base imponibile viene effettuata dal contribuente ("dichiarazione di scienza"): poi, l'amministrazione può essere d'accordo o riscontrare delle violazioni (omissive o quantitative) per cui, con atto di accertamento, ne porta a conoscenza il contribuente; i due possono poi arrivare a un accordo (accertamento per adesione) o finire in tribunale (sentenza del giudice).

Più in particolare, detto soggetto deve, all’interno della dichiarazione dei redditi, effettuare le seguenti operazioni:

• Qualificare e determinare i redditi appartenenti alle singole categorie secondo le norme previste per ciascuna di esse;
• Sommare algebricamente i redditi delle diverse categorie quantificando, in tal modo, il "reddito complessivo".

Non concorrono a formare il "reddito complessivo", tra l’altro:

• I redditi esenti dall’imposta;
• I redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva;
• I redditi soggetti a tassazione separata.

In ordine a questi ultimi, si osserva quanto segue (cfr. tassativa elencazione ex art. 17 del Tuir):

• Trattasi di redditi a formazione pluriennale sostanzialmente divisibili nelle seguenti categorie:
  • Redditi derivanti dalla cessazione di un’attività lavorativa;
  • Redditi conseguiti a seguito di eventi eccezionali;

Ratio di questo regime impositivo è evitare che redditi formatisi in più anni, e percepiti in un unico periodo di imposta, subiscano un carico fiscale oltremodo penalizzante a causa della progressività dell’Irpef.

• Tali redditi (es. trattamento di fine mandato degli amministratori ecc.), ad eccezione del TFR (art. 19 del Tuir), sono tutti tassati mediante il seguente schema:
  • Si sommano i redditi complessivi netti dichiarati nei due anni precedenti e si divide per due;
  • Si calcola l’aliquota media relativa all’ammontare da ultimo indicato;
  • Si applica questa aliquota al reddito soggetto a tassazione separata;

Nel caso in cui il sistema di calcolo descritto nel punto (c) sia penalizzante per il contribuente, quest’ultimo può optare per la tassazione "ordinaria" del reddito percepito.

• Sottrarre dal "reddito complessivo" gli oneri deducibili e giungere al "reddito imponibile". A questo punto occorre notare che, attesa la personalità del tributo in questione, il legislatore consente di tener conto anche di oneri e spese attinenti la sfera soggettiva del contribuente anche se estranei alla produzione dei singoli redditi. Si tratta di oneri e spese tassativamente indicati e di natura eterogenea.

Tra le deduzioni dal reddito complessivo (art. 10 del Tuir), le quali favoriscono i contribuenti con reddito più elevato, figurano, tra le altre:

• I contributi previdenziali e assistenziali obbligatori, nonché alcuni di quelli facoltativi e integrativi;
• La deduzione della rendita catastale dell’abitazione principale e delle relative pertinenze.

Liquidazione dell’imposta lorda (con aliquote e scaglioni di cui all’art. 11 del Tuir) e scomputo dalla stessa delle detrazioni di imposta. Le detrazioni di imposta, pari al 19% dell’ammontare dell’onere detraibile, in quanto provocano un risparmio quantitativamente identico per tutti i contribuenti, favoriscono quelli con redditi più bassi.

Vi sono diverse tipologie di detrazioni di imposta:

• Le detrazioni per oneri, tra le quali sono comprese:
  • Le spese sanitarie mediche e chirurgiche per la parte che eccede Euro 129,11 con la possibilità di ripartire la detrazione in quattro rate annuali ove l’importo ecceda Euro 15.493,71;
  • Gli interessi passivi per l’acquisto dell’abitazione principale per un importo massimo di Euro 4.000 (art. 15 del Tuir);
• Le detrazioni per carichi di famiglia il cui importo decresce con l’aumentare del reddito complessivo del soggetto avente diritto. Trattasi della detrazione per il coniuge non legalmente separato, dei figli a carico e degli altri familiari per i quali sussiste l’obbligo di mantenimento (art. 12 del Tuir).

Per "familiare" si intende, ai fini delle imposte sui redditi, oltre il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado (art. 5, comma 5 del Tuir). Per i genitori non legalmente ed effettivamente separati, la detrazione per figli a carico spetta ex lege al 50% ciascuno. Per i genitori legalmente ed effettivamente separati, ovvero divorziati, la spettanza della detrazione dipende dall’affidamento dei figli;

• Le detrazioni c.d. "oggettive" (art. 13 del Tuir) in presenza di determinati redditi:
  • Redditi di lavoro dipendente (comprese le pensioni) se inferiori a determinati importi;
  • Redditi di lavoro autonomo e di impresa minore;
  • Redditi diversi derivanti da attività commerciali e professionali non esercitate abitualmente.

Anche l’ammontare delle detrazioni in parola diminuisce con l’aumentare del reddito.