Riassunto Esame Diritto Tributario - prof. Massimiliano Giorgi

Diritto tributario

Prof. Massimiliano Giorgi

Inizio parte generale

Lezione: Introduzione al corso e definizione di diritto tributario

Il diritto tributario è una branca del diritto pubblico-amministrativo che regola i mezzi-procedure per il reperimento delle risorse finanziarie, necessarie al finanziamento della spesa pubblica. Per spesa pubblica si intende la spesa che lo Stato, con annessi gli Enti Pubblici, devono sostenere per poter svolgere le loro funzioni.

Il diritto tributario è definito anche come un settore del diritto finanziario, che disciplina i tributi, e che dunque ha ad oggetto l’imposizione di prestazioni patrimoniali, a favore di soggetti di diritto pubblico. Due sono i settori del diritto finanziario, il diritto tributario (entrate a natura pubblica) e la contabilità di stato (riguarda le entrate a natura privatistica).

Evoluzioni nel diritto e nei sistemi di governo

Due grandi evoluzioni, avvenute in epoche differenti:

• Evoluzione del sistema tributario
• Evoluzione dei sistemi di governo

Evoluzione dei sistemi di governo, che si evolvono: mentre un tempo vi era il Sovrano che imponeva i tributi, oggi il Sovrano in quella specifica forma non esiste più. Nel nostro Stato c’è una importante distinzione dei poteri:

• Potere Legislativo: Il legislatore ha il potere di fare le leggi in materia di tributo. Detta le regole del gioco; (Fonti).
• Potere Esecutivo: L’esecutivo ha il potere di applicare il tributo. Differentemente dal Sovrano, l’esecutivo scegliere come far pagare il tributo, non a chi. Viene dunque meno la discrezionalità del Sovrano, che in passato era totale, in quanto egli poteva scegliere chi tassare (prima il Sovrano aveva anche il potere legislativo, dettava le regole del gioco). Oggi ciò non avviene, con la discrezionalità che è fortemente limitata dalla Carta Costituzionale.
• Potere Giudiziario: Controlla che tutti abbiano rispettato le regole del gioco. Corte costituzionale.

Cambiamento del sistema tributario

Cambiamento del sistema tributario, intorno agli anni ‘80:

• Sistema ad impulso d’ufficio
• Sistema di auto-determinazione dei tributi

“Non devo venire io Stato a chiedere i soldi a te, sei tu che devi darli a me” (Grandi aziende-Ritenute).

Le 3 fasi di attuazione sono:

• Accertamento (Determino e Dichiaro l’imposta)
• Liquidazione (Calcolo l’imposta)
• Riscossione (Verso l’imposta)

Con il cambiamento del sistema tributario, queste fasi grava tutte sul contribuente. L’ufficio ha solo il potere di controllo dell’esatto adempimento del tributo. Dal momento che non si possono controllare tutti, anzi, se si volesse si riuscirebbe a controllare massimo il 2% dei contribuenti all’anno, si è deciso di far intervenire entità intermedie (Grandi Aziende) per prelevare il tributo. Vedremo meglio tutto ciò quando parleremo di Sostituto d’imposta.

Erario = Finanze dello Stato/Tesoro pubblico

Soggetti interessati al diritto tributario

Chi sono i soggetti interessati al diritto tributario?

• Cittadino = Contribuente
• Stato = Esercita la sovranità fiscale
• Grandi Aziende = Doppio ruolo: Contribuente ed aiuto allo Stato/Erario. (Poi vedremo il perché)
• UE = Limitazioni alla sovranità fiscale esercitata dallo Stato

Definizione di tributo e fonti (Costituzione)

La base del diritto tributario è la nozione di tributo, nozione ricavabile dalla nostra Costituzione, in particolar modo dagli articoli 23 e 53.

Articolo 23: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Tale articolo riprende il principio “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION” (Imposta sul Tea USA-GB).

Articolo 53: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

NB: La Costituzione è la fonte per eccellenza che il potere legislativo deve seguire.

Dunque le fonti riguardanti il diritto tributario non sono solo gli articoli 23 e 53, ma è la Costituzione stessa, in ogni sua parte, ad incidere nel sistema tributario. Oltre all’articolo 23 e 53 difatti troviamo l’articolo 2 (doveri di solidarietà sociale), l’articolo 3 (uguaglianza formale e sostanziale e pari trattamento fiscale dinanzi situazioni uguali), l’articolo 75 (vieta il referendum abrogativo in materia tributaria), l’articolo 81 (con la legge di approvazione di bilancio non possono essere introdotti nuovi tributi), l’articolo 97 (principio di buon andamento della pubblica amministrazione).

L’articolo 23 parla di “Prestazione personale o patrimoniale”.

Per la nozione di tributo rilevante è la prestazione patrimoniale. Infatti il tributo altro non è che una prestazione patrimoniale imposta. Imposta cosa significa? Significa che sono obbligato a quella prestazione. Ma per cosa imposta? Per quale motivo? Il motivo viene spiegato nell’articolo 53.

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche”. Dunque la prestazione patrimoniale è imposta per il soddisfacimento della spesa pubblica. Ma tutti chi? Tutti i residenti e non, dunque basta il collegamento del soggetto con il territorio dello stato. Non c’è bisogno della cittadinanza, intesa come status di appartenenza ad un gruppo sociale.

Il tributo dunque va inteso come: prestazione patrimoniale imposta per il soddisfacimento della spesa pubblica.

“Io cittadino cedo alla collettività parte della mia ricchezza affinché mi vengano assicurati determinati servizi, strade, ospedali, servizio sanitario, cultura, trasporto pubblico.” (In passato era uguale con il Sovrano che difendeva i cittadini).

Analisi degli articoli 23 e 53

L’analisi dei due articoli tuttavia, non termina una volta data la definizione di tributo. È necessario analizzare due elementi fondamentali: il primo è la riserva di legge relativa presente nell’articolo 23; il secondo è il criterio di progressività dell’articolo 53, elemento distintivo della nozione di tributo.

La riserva di legge sta a significare che una determinata materia può essere disciplinata solo da legge ordinaria o da atti avente forza di legge. Come sappiamo può essere assoluta, ciò significa che la materia può esser disciplinata esclusivamente da legge o atti aventi forza, ma non da fonti subordinate;

Ma la riserva può anche essere relativa, come nel caso dell’art. 23. Ciò sta a significare che la materia, nel caso dell’articolo 23, materia tributaria, può essere disciplinata in parte dalla legge, ed in parte da fonti subordinate. Questo significa che è richiesta una base legislativa solo per le norme impositive di diritto sostanziale, ovvero quelle che definiscono il tributo. In particolar modo la legge deve disciplinare le linee essenziali del tributo, dunque deve darne la definizione, spiegarne il presupposto, disciplinare i soggetti passivi, l’aliquota, la base imponibile, le agevolazioni e le esenzioni oltre che le sanzioni (Art.25), sempre più fondamentali nel sistema di autodeterminazione del tributo, per far pagare i tributi.

Il resto può esser tranquillamente disciplinato da fonti subordinate, in particolar modo quest’ultime si occupano di disciplinare le modalità di adempimento dell’obbligazione.

Il “sono tenuti” dell’art. 53 altro non è che un “dovere tributario” che trova giustificazione nel dovere di solidarietà (art. 2). Tutti sono dunque tenuti per tale dovere a concorrere alle pubbliche spese, non in ragione di quanto ricevono dallo Stato, ma in ragione della propria capacità contributiva.

Il tributo è dunque il mezzo di attuazione del principio di solidarietà espresso in costituzione.

Il dovere di contribuire è tale che chi ha di più è tenuto a contribuire in maniera più che proporzionale, articolo 53 comma 2.

Il principio di capacità contributiva tuttavia svolge la funzione di vincolo e di garanzia.

Infatti l’articolo 53 stesso, tutela i contribuenti da imposizioni che colpiscono chi non ha capacità contributiva. Rappresenta dunque il massimo tetto al prelievo fiscale imponibile. Si ritiene difatti incostituzionale un prelievo eccessivo che espropria il cittadino dei suoi beni.

La capacità contributiva risulta essere quindi contemporaneamente:

• Limite minimo dell’imposizione, in quanto se hai capacità contributiva sei soggetto passivo;
• Limite massimo all’imposizione, non può eccedere la capacità contributiva;
• Parametro in base al quale si stabilisce la tassazione.

Il sacrificio patrimoniale imposto ai contribuenti deve essere rapportato all’idoneità che il singolo mostra di potersi privare dei propri beni mettendoli a disposizione della collettività. L’imposizione quindi non deve e non può MAI intaccare i mezzi economici necessari per la soddisfazione dei bisogni essenziali.

Ecco dunque che avere capacità economica non significa sempre avere capacità contributiva: potrei avere il minimo per vivere ma non avere capacità contributiva.

Stando così le cose, possiamo definire la capacità contributiva come “Quella parte di capacità economica che eccede il minimo vitale”.

Il minimo per vivere, la corte costituzionale lo fa decidere al legislatore. Esempio IRPEF minimo = 7000.

Nozioni e principi di capacità contributiva

La capacità contributiva, non definita dall’articolo 53, viene vista dagli studiosi della dottrina in maniera differente:

• Nozione soggettiva di capacità contributiva: indica l’effettiva idoneità soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario, manifestata da indici concretamente rilevatori di ricchezza. Indici diretti quali il reddito, il patrimonio.
• Nozione oggettiva di capacità contributiva: qualsiasi fatto economico viene visto come indice di capacità contributiva. Indici indiretti quali consumi, scambi di beni ecc.

Il collegamento tra il tributo ed il fatto rilevatore di capacità contributiva dev’essere però effettivo, non apparente, fittizio, presunto. Ciò fa sorgere il principio di effettività. Capacità contributiva dev’essere effettiva, non presunta.

Se la tassazione è astratta la norma è incostituzionale: se il legislatore si avvale di presunzioni, legali o relative, l’imposizione non è costituzionalmente ammissibile.

Tuttavia la Corte non considera rigidamente questo principio, in particolare si accettano criteri di forfettizzazione purché rispondano a criteri di effettività. Vengono quindi accettati e determinati ragionevoli parametri di forfettizzazione sulla base del principio di ragionevolezza.

Collegandoci con l’art. 3 della costituzione, che enuncia il principio dell’uguaglianza formale, ne consegue che i soggetti che si trovano nella medesima situazione debbano avere il medesimo trattamento fiscale, mentre soggetti che si trovano in situazioni diverse devono avere trattamenti fiscali diversi.

Esempio coltivazione carciofi: Come faccio a sapere quanti ne hai coltivati e quanti ne hai raccolti? I parametri si basano sulle caratteristiche del terreno, sul luogo in cui ti trovi ecc., così da determinare un sistema di stima del reddito medio ordinario ritraibile dalla normale coltivazione.

Oltre a questi due principi va considerato anche il principio di attualità, che sostiene che la capacità contributiva collegata al tributo, oltre ad essere effettiva deve essere attuale. Dunque il tributo dev’essere correlato ad una capacità contributiva in atto, non passata, tantomeno futura.

I tributi retroattivi sono incostituzionali, perché in contrasto proprio con questo principio se colpiscono fatti del passato che non esprimono capacità contributiva attuale. Sono invece costituzionali se colpiscono fatti che esprimono una capacità contributiva ancora attuale.

Definizione di tributo

Dopo aver analizzato approfonditamente i concetti chiave degli articoli 23 e 53, torniamo alla definizione del tributo. Il tributo dunque va inteso come: prestazione patrimoniale imposta per il soddisfacimento della spesa pubblica.

Sono tributi:

• Imposte: Prestazione patrimoniale imposta in base alla capacità contributiva, per far fronte alla spesa pubblica in modo indistinto. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione con l’attività dell’ente pubblico. (Per esempio il possesso di un reddito o di un bene). Cosa significa in modo indistinto? Significa che non so cosa viene realizzato con l’imposta che vado a pagare. (Ospedale/Strada non si conosce la destinazione del prelievo).
• Esistono diverse tipologie di imposte in relazione al momento in cui viene prelevato il tributo:
  • Imposta di fabbricazione: pagata dal produttore (Accise)
  • Imposta di consumo: pagata dal consumatore, grava sui beni nel momento del loro consumo
  • Imposta diretta: Colpisce direttamente il reddito, il presupposto è il reddito stesso.

Ma cos’è il reddito? È un concetto di flusso, dinamico, e consiste nella variazione del patrimonio, concetto stock, statico, opposto al reddito. Se oggi ho 100 di patrimonio, e tra un anno 200, il mio reddito, riferito all’arco temporale considerato (anno) è stato pari a 100.

Tipologie di reddito

In base a come considero il reddito, esistono differenti tipologie di reddito:

• Reddito entrata: Non mi curo del motivo per il quale vi è stata la variazione di patrimonio. Esempio immobile che cambia valore nel tempo, il mero passaggio del tempo ha determinato l’incremento del mio patrimonio inteso come immobile, condizioni esterne hanno causato ciò. Ciò potrà mai essere rilevante ai fini dell’imposta sui redditi? No, in quanto non è cambiata la capacità contributiva.
• Reddito prodotto: Io mi interesso e voglio vedere per quale motivo, a causa di quale attività si è formato tale reddito. È questo il reddito che viene tassato. Io sto facendo un’attività, e già so che parte del guadagno derivante da quest’attività di produzione dovrò darlo per il soddisfacimento della spesa pubblica.
• Reddito consumato: Se il reddito non vado a vederlo nel momento in cui viene prodotto, ma nel momento in cui si consuma, si parla di REDDITO CONSUMATO. Y = C + I

Imposte indirette e altre classificazioni

• Imposta indiretta: Colpisce indirettamente il redito, il presupposto diventa una qualsiasi manifestazione di ricchezza che fa supporre reddito. Esempio IVA, tasso un reddito consumato, nel momento in cui consumo reddito mi viene prelevato un tributo.
• Imposta reale: Applicata su elementi oggettivi, esempio IVA, si paga in maniera oggettiva al venditore che poi la versa.
• Imposta personale: Tiene conto di elementi soggettivi, esempio IRPEF.
• Imposta erariale: Imposta Statale
• Imposta Locale: Imposta degli Enti pubblici (Regioni)

Tasse e contributi

Tasse: La tassa è una prestazione patrimoniale imposta in base alla capacità contributiva per far fronte alla spesa pubblica, così come l’imposta, tuttavia la tassa non è indistinta, ma anzi viene distinta in base a due grandi elementi:

• Conosco la destinazione del prelievo
• Viene prelevata a seguito di una specifica richiesta del contribuente (Esempio tassa TCG di concessione governativa, tassa per autorizzazioni/licenze/iscrizioni albi/passaporti)

Quindi la tassa è un’entrata pubblica che ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, basata sul principio del beneficio. È dovuta in ragione del fatto che si trae un beneficio tratto da un servizio pubblico.

Tributo di registro (antichissimo): Mix tra imposta e tassa. Esempio atto di acquisto immobile: Tassa in quanto io porto l’atto e lo registro, pago bollo. Imposta in quanto l’atto risulta essere una manifestazione di ricchezza, quindi lo tasso secondo un’imposta proporzionale che va nel calderone delle imposte, non so per cosa verrà utilizzato il mio prelievo.

Contributi: Prestazione patrimoniale imposta in base alla capacità contributiva per far fronte alla spesa pubblica. Come il tributo di registro è un po’ tassa un po’ imposta, tuttavia mentre nel tributo di registro si riuscivano a distinguere tassa ed imposta, nel contributo coesistono. Il contributo è il tributo che permette ad alcune tipologie di soggetti di arricchirsi a seguito dell’esecuzione di un’opera pubblica di per se collegata alla collettività in modo indistinto. C’è un beneficio parziale, in quanto il soggetto si arricchisce a seguito di quest’opera pubblica, ma tale arricchimento grava non solo su di lui ma sull’intera collettività. Esempio contributo che si paga per smaltire la batteria dell’automobile, oppure il contributo che si paga per smaltire la plastica, quindi paghiamo la busta 5 centesimi.

Monopoli e considerazioni finali

Monopoli: In tal caso lo Stato agisce all’origine, non c’è bisogno di una specifica richiesta come nel caso della tassa. Lo Stato sa che qualcuno chiederà una determinata tipologia di beni, e riserva a se stesso il diritto di commercializzare quei beni. Solo io Stato posso commercializzare il bene, dunque applico il prezzo che voglio. Viene considerato tributo in quanto ha lo scopo di procurare entrate, anche se per molti non sono considerate entrate tributarie in quanto ciò che si paga per l’acquisto del bene è il corrispettivo di un normale contratto di compravendita.

Esempio: Dopo aver detto ciò, ragioniamo. Il biglietto dell’autobus è un tributo? La prestazione patrimoniale è imposta, bisogna obbligatoriamente fare il biglietto. Tale prestazione per cosa è imposta? Per il soddisfacimento della spesa pubblica? In realtà sì, se la società è municipalizzata, si sta concorrendo in parte al soddisfacimento della spesa pubblica. Il problema è che il biglietto dell’autobus non è un tributo perché viene acquistato da tutti allo stesso prezzo, viene meno il principio della capacità contributiva. Municipalizzata: Presa in gestione diretta dei pubblici servizi, in tal caso del trasporto, da parte degli enti locali.