Diritto tributario -letture

Capo 9 – Il principio di capacità contributiva

I limiti al potere di imposizione

Il potere di imposizione trova due limiti:

• Uno formale, dato dall’art. 23 Cost., che introduce per le prestazioni d’imposta il principio di legalità nella forma specifica di riserva relativa di legge.
• Uno sostanziale, nell’art. 53 Cost., che affermando che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, pone quest’ultima come fondamento e limite dell’attività d’imposizione che non può esservi senza capacità e non può richiedere qualcosa in più del giustificato.

Capacità contributiva: definizione e interpretazione

Cosa vuol dire capacità contributiva? Inizialmente la dottrina vedeva in tale principio una scatola vuota da riempire con qualsiasi contenuto. Oggi invece, grazie soprattutto alla giurisprudenza costituzionale, il principio è stato rivalutato.

Come norma programmatica, la capacità contributiva è quella ritenuta tale dal legislatore e questo lo dimostra anche il fatto che non tutti concordano sulla costituzionalità dell’imposta patrimoniale stessa. Si pensi ad esempio all’IVA: non tutti concordano sul fatto che l’incremento di valore sia effettivamente una manifestazione fittizia di ricchezza, ma in ogni caso è un’imposta che rimane vigente.

Il vincolo dell'art. 53 Costituzione

Di fatto l’art. 53 Cost. vincola il legislatore nel senso che restringe il campo di discrezionalità, impedendogli di tipizzare come presupposti d’imposta comportamenti che non sono manifestazione di ricchezza. Tuttavia, non si aggiunge molto quando si parla di capacità contributiva in termini di forza economica o di disponibilità monetarie attuali.

Non c’è grande differenza rispetto a quanto già affermava lo statuto albertino, ma di certo si fa un passo avanti quando la si vincola a qualcosa di obiettivo, affermando che la base imponibile deve essere incorporata nella fattispecie legale come valutazione dell’elemento di ricchezza.

Problemi e irrazionalità nel diritto tributario

Sostanzialmente la dottrina, andando alla ricerca dei tributi preferiti o vietati, ha dato risposte insoddisfacenti; la giurisprudenza, risolvendo problemi pratici, ha usato il principio costituzionale in esame per più temi e ha concorso a formare le basi di un sistema giuridico per lo più caratterizzato da irrazionalità e arbitrarietà e per questo diverso dagli altri.

Ogni fatto può diventare presupposto d’imposta se il legislatore lo assume come indice di capacità contributiva. Per lo più i fatti economicamente rilevanti presi come presupposti sono il patrimonio, il reddito, il trasferimento e il consumo di ricchezza.

La necessità di semplicità e razionalità

Però anche le leggi tributarie devono essere comprensibili a tutti, quindi nella definizione delle imposte ha grande importanza la semplificazione dei concetti che deve necessariamente conciliarsi con la razionalità. È necessario contemperare esigenze di razionalità e applicabilità!

Ecco perché in ogni imposta ad un concetto generale di fatto imponibile corrispondono ipotesi specifiche di manifestazione di quel fatto, al punto che la fattispecie tributaria in sé è articolata in una serie di ipotesi pratiche che fanno tutte riferimento alla ratio-concetto generale. La tecnica legislativa è analitica al punto da arrivare alla vera e propria casistica.

I limiti del diritto tributario e l'interpretazione analogica

Basta un confronto col diritto penale per vedere che una definizione per categorie generali non è possibile in diritto tributario: prima di tutto, al verificarsi di un certo presupposto tributario si richiede da parte del contribuente l’immediata riconoscibilità del fatto come presupposto per dichiararlo all’Amministrazione, ancora il fatto deve essere tassabile per legge. Ancora è necessaria anche certezza del gettito fiscale perché lo stato deve poter contare sulla tassabilità indiscussa di certi fatti.

Da qui il problema di interpretazione analogica delle leggi tributarie che si pone non tanto per un divieto quanto perché l’analogia è tecnicamente impossibile rispetto a quelle norme che la legge chiama “norme a fattispecie esclusiva”.

Irrazionalità del diritto tributario

Ci sono due elementi di irrazionalità del diritto tributario:

• Ipotesi di tassazione fuori dal tributo oltre una ragionevole assimilazione di fatti tassabili.
• Ipotesi di tassazione oltre un legittimo ricorso a strumenti antifrode.

C’è quindi l’irrazionalità del diritto tributario detto fiscalismo che è incostituzionale per violazione del principio di capacità contributiva.

Collegamento tra prestazione imposta e presupposto

L’esigenza della semplificazione non toglie che ogni imposta debba comunque avere un determinato presupposto economico che è la manifestazione di capacità contributiva che la giustifica e di cui i casi specifici devono essere esempi. È quindi necessario che vi sia un collegamento effettivo tra prestazione imposta e presupposto economico considerato e che le molteplici ipotesi di tassazione contemplate dalla legge siano coerenti con quel presupposto.

Tale collegamento esige prima di tutto che la somma sia parte della ricchezza considerata e che vi sia proporzionalità tra l’una e l’altra. Ma ancora il collegamento effettivo tra presupposto e imposta deve sussistere anche a livello temporale e quindi deve rispettarsi anche in caso di tassazione retroattiva, dove è retroattiva anche la semplice modificazione o trasformazione di un obbligo tributario e dei criteri di commisurazione connessi che risultano da precedente normativa.

Tassazione retroattiva e principi costituzionali

Quando la legge tributaria assume come oggetto di tassazione fatti passati o modifica retroattivamente una disciplina esistente, il collegamento può essere interrotto dal tempo e si dovrà quindi verificare caso per caso se effettivamente al momento di pagamento dell’imposta sono rimasti nella sfera patrimoniale del contribuente gli effetti della manifestazione di capacità contributiva verificatasi in passato: se così non è, la tassazione diventa incostituzionale.

Ecco perché è corretto il ricorso al principio di capacità contributiva come principio interpretativo perché tra più interpretazioni consentite dalla legge l’interprete deve attenersi a quella che maggiormente fa salvo il collegamento tra imposta e presupposto.

Conformità delle imposte

Altra esigenza conseguente al principio di capacità contributiva è che le molteplici ipotesi di tassazione in cui si articola un’imposta siano coerenti col presupposto, non potendo l’imposta essere omnibus. Non sono rare le ipotesi di imposte incoerenti col proprio oggetto economico e tra tutte spicca l’esempio dell’ILOR: la Corte Costituzionale definì questo disegno ambiguo perché l’imposta si fondava sulla presunzione di evasione dell’IRPEF, presunzione che non giustifica una tassazione autonoma.

Da qui la notevole importanza della sentenza 42/80 con cui si pone l’esigenza che ogni imposta si caratterizzi per una univoca manifestazione di capacità contributiva e che la legge istitutiva non permetta tassazioni incoerenti.

Il cumulo dei redditi e le sanzioni improprie

È stato poi ritenuto incostituzionale il cumulo dei redditi di soggetti appartenenti ad una famiglia perché mancherebbe di fatto il fondamento del cumulo: i redditi sono prodotti separatamente e distinti.

Il principio di capacità contributiva si viola anche quando sono previste sanzioni improprie: non è raro infatti trovare nella legge tributaria italiana la previsione di situazioni di svantaggio per il contribuente che ha violato determinati obblighi e che possono essere di tipo:

• Procedimentale, nel senso che al trasgressore sono preclusi determinati strumenti di tutela.
• Sostanziale, nel senso di una maggiorazione dell’imposta.

In questi casi, subordinandosi la determinazione dell’imposta all’osservanza di obblighi sembra essere spezzato il collegamento imposta-presupposto.

Presupposti d'imposta e presunzioni

Altro profilo che attiene al fondamento razionale dell’imposta e al rispetto del principio di capacità contributiva è quello relativo al presupposto d’imposta, la cui struttura può palesarsi o nella previsione di fattispecie che vengono tassate come se rientrassero nella definizione base del tributo o nella previsione di fatti non tassabili ma rappresentativi del fatto tassabile.

In ogni caso si devono distinguere le norme di definizione del fatto tassabile da quelle probatorie, da quelle che descrivono ma non rappresentano e da quelle relative alla determinazione della base imponibile. In quest’ottica si pone il problema più delicato che è quello dell’abuso delle presunzioni assolute e relative perché comunque l’interesse fiscale deve coesistere col principio di capacità contributiva.

Presunzioni e legittimità costituzionale

Mentre le presunzioni relative, che invertono solo l’onere della prova, trovano legittimità costituzionale nella loro idoneità a rappresentare il presupposto economico, le presunzioni assolute pongono un problema di parificazione ai fini fiscali di manifestazioni diverse di capacità contributiva. La legge di solito vi ricorre in funzione antifrode.

X orientarsi bisogna distinguere il profilo dell’esistenza del debito da quello della determinazione. Rispetto ad un concetto generale di fatto tassabile, le diverse ipotesi che la legge pone non possono essere configurate tutte come presunzioni assolute. Occorre distinguere tra le esemplificazioni legali non necessarie dal punto di vista concettuale ma di grande rilievo pratico; e le cosiddette assimilazioni, cioè la contemplazione di casi estranei alla definizione generale di imposta ma sottoposti allo stesso trattamento per equiparazione di capacità contributive.

Semplificazione e certezza

Con queste due categorie, si può riservare la qualifica di “presunzione” ai fatti assunti dalla legge tributaria come fatti rappresentativi di fatti tassabili ma in ogni caso non possono ammettersi presunzioni assolute. Già la corte costituzionale afferma che scopo delle presunzioni è quello di dare certezza e semplicità al rapporto tributario, consentendo una pronta e regolare percezione dei tributi ma anche evitare l’evasione.

Non è però sufficiente che la presunzione sia logica e rispondente alla comune esperienza per essere legittima: è necessario che il contribuente abbia la possibilità di diritto di provare l’effettività del fatto soggetto all’imposizione; deve ammettersi la prova contraria anche se la presunzione ha una funzione antifrode.

Determinazione della base imponibile

Circa i criteri di determinazione della base imponibile il tema è delicato. Punto di riferimento è il sistema catastale: il reddito dei fondi è un reddito medio ordinario. La corte costituzionale ha ritenuto questo sistema legittimo ma la questione viene continuamente riproposta. In ogni caso il sistema catastale può ancora essere difeso purché aggiornato: il reddito medio non è un reddito astratto ma è il reddito che un fondo mediamente può fare attesa la sua capacità di produzione.

Anche il quantum è dato dalla presunzione di elementi probabili quindi comunque dovrebbe ammettersi la prova contraria.

Presunzioni e rapporti tributari

La presunzione è il precetto impositivo avente la funzione di dare certezza e semplicità al rapporto tributario; è verità giuridica avente come substrato fatti giuridici di difficile accertamento, fatti che possono facilmente essere occultati, sfuggenti a qualsiasi accertamento fiscale.

L'opzione per la contabilità ordinaria

L’opzione per la contabilità ordinaria vale per 3 anni. I criteri di forfetizzazione, se ragionevoli e fondati sulla comune esperienza, sembrano non contraddire il principio di capacità contributiva. La forfetizzazione fondata su dati dell’esperienza è elemento di certezza per stato e contribuente.

Imposte e finalità extrafiscali

L’imposta può anche essere preordinata a fini extrafiscali, fini rispetto ai quali assume un profilo strumentale: la struttura ordinaria dell’imposta viene così modificata in vista dello scopo politico che si vuole perseguire. Ecco qui la funzione incentivante o disincentivante dell’imposta. L’imposta come disincentivo si impiega ad esempio quando vengono colpiti certi consumi o certe importazioni allo scopo di scoraggiarli senza vietarli.

Forme di agevolazione fiscale

In forma di incentivo possono aversi forme di imposizione come agevolazioni = trattamenti eccezionali rispetto al regime ordinario che una certa attività dovrebbe subire. La forma agevolativa più piena è l’esenzione, che consiste in una norma che sottrae a tassazione persone o beni che dovrebbero essere tassati secondo la regola.

Altra forma di agevolazione è il regime sostitutivo, cioè uno schema semplificato di imposizione che sostituisce tutte le imposte che dovrebbero colpire una certa ricchezza come il reddito. Esempio di regime sostitutivo è la ritenuta d’imposta.

Legittimità costituzionale delle imposte

A questo punto si pone il problema della legittimità costituzionale sia sotto il profilo del principio di uguaglianza sia sotto quello di capacità contributiva. Ne segue che le imposte incentivanti e disincentivanti sono costituzionali quando il fine è degno di tutela dal punto di vista dell’ordinamento giuridico; una volta stabilito che il fine è degno di tutela, la scelta del mezzo prescelto è rimessa alla discrezionalità del legislatore.

Anche l’imposizione extrafiscale deve rispettare il principio di capacità contributiva nel senso che deve comunque avere come presupposto un fatto economicamente rilevante.

Il divieto di negoziazione delle imposte

Sia in dottrina che nella giurisprudenza pratica si discute se dall’art. 53 Cost. discende o meno il divieto per i privati di negoziare le imposte allo scopo di garantire a determinati soggetti una sorta di neutralità fiscale.

La contrattazione può farsi in due modi:

• Si considera l’imposta solo dal punto di vista economico e si maggiora il corrispettivo. È un modo del tutto lecito perché si riduce alla traslazione economica di imposte in senso economico, evento naturale nel mondo degli affari dove chiunque paghi un’imposta come soggetto che svolge un’attività e produce un certo reddito tende a scaricare il peso tributario sui soggetti con cui entra in contatto maggiorando nei limiti consentiti il prezzo di prodotti e servizi.
• Non si modifica il corrispettivo e una delle parti si impegna nei confronti dell’altra a rimborsargli l’intera imposta che questa paga: accollo dell’imposta. È questo un modo che sembra violare l’art. 53 perché alcuni soggetti per un determinato reddito non pagherebbero nessuna imposta facendola pagare al contraente.

Normativa sull'accollo delle imposte

Nel nostro ordinamento esistono disposizioni tributarie che vietano l’accollo di imposta ma esiste anche una disposizione secondo cui il sostituto - un soggetto che paga l’imposta per fatti economici riferibili ad altri, per una capacità contributiva non propria - è obbligato a rivalersi nei confronti del reddituario.

Ora, secondo una parte di dottrina e giurisprudenza, l’accollo - in quanto norma eccezionale al principio di autonomia privata - sarebbe lecito quando non è espressamente vietato. Per altri sarebbe irrazionale e assurdo che un divieto imposto per l’INVIM non debba valere anche per altre imposte su redditi la cui correlazione con la capacità contributiva è immediata e quindi più pressante l’esigenza che il tributo incida effettivamente sul soggetto obbligato.

Obbligazioni tributarie e interesse pubblico

Le obbligazioni tributarie sono obbligazioni subordinate alla cura di un interesse pubblico: l’interesse generale alla riscossione dei tributi è interesse vitale per la collettività perché rende possibile il funzionamento dei servizi pubblici. È interesse protetto dalla costituzione.

L’interesse fiscale, dal punto di vista del diritto sostanziale, esige la semplicità d’imposta ma dal punto di vista del diritto formale esige una regolare e sollecita riscossione.

Deroghe nel diritto tributario

Questo obiettivo viene perseguito con la particolarità del diritto tributario, cioè la deroga alle regole del diritto comune. È questo il profilo più delicato perché è in questo settore che il diritto appare a volte irrazionale e arbitrario.

Quando il diritto tributario introduce deroghe al diritto comune che perseguono correttamente l’interesse fiscale, queste deroghe non violano il principio di eguaglianza ma non devono neppure violare il principio di capacità contributiva.

Deroghe irrazionali e la Corte Costituzionale

Una delle deroghe più irrazionali – che infatti è stata dichiarata dalla corte incostituzionale nel ’61 – era quella del Solve et Repete: il contribuente poteva agire in giudizio contro l’Amministrazione solo dopo aver pagato l’imposta, era discriminato.

Una deroga ancora vigente è il divieto per il giudice tributario e qualsiasi altro giudice di sospendere gli atti della riscossione. La corte costituzionale ha dichiarato legittimo tale istituto perché il principio di esecutorietà garantisce il regolare svolgimento della vita finanziaria dello stato assicurandogli la pronta disponibilità dei mezzi economici necessari per lo svolgimento di compiti di pubblico interesse.

Tutto il sistema della riscossione, poi, si fonda sull’anticipazione salvo conguaglio al momento della dichiarazione e dell’accertamento definitivo.

Anticipazione dell'imposta e diritti costituzionali

È vero che nel rispetto del principio di capacità contributiva l’anticipazione è legittima perché comunque il contribuente ha diritto al rimborso delle somme pagate più gli interessi; ma il tutto nell’ottica di conciliazione con altri diritti costituzionalmente riconosciuti come ad esempio quello alla difesa.

Esistono poi dei casi in cui l’imposta è pagata da un soggetto terzo per fatti e situazioni riferibili ad altri. Il terzo ha nei confronti del contribuente la rivalsa facoltativa in caso di responsabile; obbligatoria nel caso di sostituto d’imposta. La corte ha ritenuto costituzionali entrambi gli istituti sulla base di una loro giustific.