Diritto tributario - la dichiarazione tributaria

Università Ca’ Foscari di Venezia

Facoltà di Economia

Dispensa di Diritto Tributario

Prof. Loris Tosi

Prof. Antonio Viotto

a.a. 2009/2010

LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

(il presente capitolo integra le parti del manuale dedicate alla dichiarazione tributaria il cui studio è

richiesto dal programma presente nella giuda dello studente)

Introduzione.

La dichiarazione è un atto con il quale il contribuente comunica all’Amministrazione

Finanziaria di aver realizzato il presupposto di un certo tributo.

In certi casi il contribuente deve altresì comunicare qual è l’importo della base

imponibile e a quanto ammonta l’imposta.

Si tratta quindi di un atto di collaborazione – cui il contribuente è obbligato per legge

(non potrebbe essere diversamente, trattandosi di una «prestazione imposta») – che

assume una rilevanza fondamentale nel procedimento di assolvimento

dell’obbligazione tributaria, specie nei tributi c.d. di massa, in cui la platea dei

contribuenti è rappresentata da milioni di soggetti.

Vi sono comunque anche tributi senza dichiarazione (es. imposta di bollo).

Per comodità ci concentriamo sulla dichiarazione dei redditi, la cui disciplina si

ritrova nel D.P.R. n. 600 del 1973 e nel D.P.R. n. 322 del 1998.

Soggetti obbligati alla presentazione (art. 1 del D.P.R. n. 600 del 1973).

Di regola sono obbligati alla presentazione della dichiarazione tutti coloro che

realizzano il presupposto delle imposte sui redditi.

L’obbligo sussiste anche se l’imposta dovuta è pari a zero e anche se il risultato

complessivo è una perdita.

Sono esonerati dall’obbligo le persone fisiche che non hanno redditi (se non sono

obbligate alla tenuta delle scritture contabili), ovvero che percepiscono redditi molto

bassi, ovvero che percepiscono solo redditi esenti o tassati con ritenuta a titolo

d’imposta o con imposta sostitutiva.

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Ad uso dei soli studenti della Facoltà di Economia dell’Università Ca’ Foscari di Venezia

Modalità di presentazione (artt. 1 e 3 del D.P.R. n. 322 del 1998).

A pena di nullità la dichiarazione deve essere redatta su stampati conformi a quelli

approvati con atto amministrativo: quindi esiste un modello predisposto con

provvedimento del direttore dell’Agenzia che deve obbligatoriamente essere

rispettato.

Questo è oggi pressoché automatico e scontato, visto che le dichiarazioni vengono

per lo più compilate su supporto informatico e inviate all’Agenzia per via telematica.

La necessità di seguire uno stesso modello si giustifica in considerazione dei

controlli automatizzati cui vengono sottoposte le dichiarazioni.

La dichiarazione (o meglio la copia della dichiarazione che rimane al contribuente

dopo l’invio telematico) deve essere sottoscritta a pena di nullità, ma si tratta di

nullità che può essere sanata dal contribuente su invito dell’Amministrazione

Finanziaria.

Bisogna fare attenzione perché la presentazione di una dichiarazione nulla equivale

alla non-presentazione, da cui consegue l’irrogazione di sanzioni amministrative e

anche penali.

Contenuto della dichiarazione (artt. 2 e s. del D.P.R. n. 600 del 1973).

Il contenuto della dichiarazione è standardizzato dal modello predisposto

dall’Agenzia.

Concretamente, è richiesto l’inserimento dei dati identificativi del contribuente e

dell’intermediario che invia la dichiarazione; dei dati relativi alle singole categorie di

reddito conseguiti; del reddito complessivo e dell’imposta dovuta.

Tali dati vengono inseriti in sezioni della dichiarazione che prendono il nome di

«quadri». Ogni «quadro» si divide in più «righi».

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Termini di presentazione (art. 2 del D.P.R. n. 322 del 1998).

La dichiarazione si presenta con periodicità annuale (le imposte sui redditi, infatti,

sono imposte periodiche).

Al verificarsi di particolari eventi, tuttavia, le dichiarazioni si debbono presentare

entro termini diversi (si pensi ai casi di liquidazione societaria, di fusione, di

scissione, ecc.).

I termini sono stabiliti dalla legge. Più in particolare:

• per le persone fisiche, il termine è fissato al 30 giugno ovvero, per le

dichiarazioni inviate telematicamente, al 31 luglio dell'anno successivo a

quello di chiusura del periodo di imposta (fino al periodo d’imposta 2005, il

termine era fissato al 31 ottobre dell’anno successivo);

• per i soggetti IRES – che sono tenuti ad inviare la dichiarazione

esclusivamente in via telematica – il termine è mobile, nel senso che è

l'ultimo giorno del settimo mese successivo a quello di chiusura del periodo

d’imposta (fino al 2005 detto termine era fissato alla fine del decimo mese

successivo alla chiusura dell’esercizio). A questo proposito va ricordato che

l’art. 76 del TUIR stabilisce che il periodo di imposta è costituito

dall'esercizio o periodo di gestione della società o dell'ente, determinato dalla

legge o dall'atto costitutivo e che se la durata dell'esercizio o periodo di

gestione non è determinata dalla legge o dall'atto costitutivo, o è determinata

in due o più anni, il periodo di imposta è costituito dall'anno solare.

Le dichiarazioni presentate dopo la scadenza del termine, ma entro i 90 giorni

successivi, sono valide, anche se il ritardo comporta l’applicazione di una sanzione

pecuniaria; quelle presentate oltre i 90 giorni successivi si considerano omesse,

tuttavia costituiscono per l’Amministrazione finanziaria titolo per pretendere il

pagamento delle imposte in esse indicate.

Natura.

La dichiarazione ha natura di dichiarazione di scienza: il contribuente espone dei

fatti, qualifica giuridicamente quei fatti, e ne dà comunicazione all’Amministrazione

Finanziaria.

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Ci sono anche parti della dichiarazione in cui il contribuente è chiamato ad esercitare

delle opzioni: queste opzioni hanno natura di manifestazioni di volontà di carattere

negoziale.

Retrattabilità della dichiarazione.

La qualificazione della dichiarazione come dichiarazione di scienza ha ripercussioni

importanti sulla possibilità per il contribuente di modificare quanto in precedenza

dichiarato.

Questa possibilità è teoricamente illimitata (appunto perché trattasi di dichiarazione

di scienza), ma soggiace a dei vincoli temporali.

In linea generale, il contribuente ha la possibilità di correggere errori od omissioni,

presentando una nuova dichiarazione entro lo stesso termine di cui dispone

l’Amministrazione Finanziaria per rettificare la dichiarazione inizialmente presentata

dal contribuente con la procedura di accertamento.

Bisogna però ulteriormente distinguere tra:

a) correzioni dell’imponibile e/o dell’imposta che riducono l’importo in

precedenza dichiarato; e

b) correzioni che determinano un aumento rispetto a quanto in precedenza

dichiarato.

Nel primo caso, se il contribuente ha già versato le imposte indicate nella

dichiarazione errata, la correzione della dichiarazione si innesta nella procedura di

rimborso, in quanto l’errore commesso dal contribuente ha determinato il pagamento

di un’imposta in più rispetto a quella effettivamente dovuta.

Il rimborso delle imposte sui redditi è disciplinato:

• in primo luogo, dall’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, il quale prevede un

termine di decadenza di 48 mesi dalla data di versamento per la

presentazione dell’istanza con la quale si chiede il rimborso dell’imposta

versata in eccesso (istanza nella quale il contribuente dovrà indicare in cosa

consiste l’errore in precedenza commesso);

• in secondo luogo, dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, il

quale prevede una procedura più snella e più rapida: entro il termine di

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presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo,

è possibile presentare una nuova dichiarazione corretta, con la possibilità di

utilizzare il credito che ne risulta (pari all’imposta in precedenza versata in

più) per compensare altri debiti d’imposta. Con questa procedura, quindi,

non si deve attendere che l’Amministrazione Finanziaria restituisca le

imposte versate in più, perché l’importo delle imposte versate in più (che

costituisce un credito del contribuente verso l’Erario) viene utilizzato per

abbattere l’importo di altre imposte dovute dal contribuente.

Nel secondo caso, invece, la correzione di errori determina un aumento rispetto a

quanto in precedenza dichiarato: a questo proposito, l’art. 2, comma 8, del D.P.R. n.

322 del 1998, prevede che il contribuente possa integrare la dichiarazione dei redditi

per correggere errori od omissioni mediante la ripresentazione della stessa, entro il

termine del 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata

la dichiarazione oggetto di integrazione.

Resta però fermo che in precedenza (cioè nella dichiarazione oggetto di integrazione)

il contribuente aveva commesso una violazione, in quanto aveva dichiarato e versato

di meno rispetto a quanto dovuto.

Questa violazione comporta l’irrogazione di una sanzione, anche se il contribuente si

attiva per porvi rimedio mediante l’integrazione della dichiarazione. Se così non

fosse, del resto, nessuno avrebbe interesse a rispettare i termini e le prescrizioni

stabilite dalla legge.

D’altro canto, però, se il comportamento positivo del contribuente, il quale si attiva

per porre rimedio ad una violazione commessa, non venisse in alcun modo premiato,

è chiaro che nessuno avrebbe interesse ad attivarsi, essendovi pur sempre la

possibilità che la violazione non venga scoperta dall’Amministrazione Finanziaria.

Per questo il legislatore, con l’art. 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997, ha introdotto un

meccanismo premiale denominato ravvedimento operoso: se il contribuente pone

rimedio ad una violazione commessa, pagando l’imposta in precedenza non pagata, e

lo fa entro determinati termini, il contribuente può beneficiare di una riduzione della

sanzione.

Questa riduzione porta la sanzione ad 1/5 del minimo se il ravvedimento avviene

entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del

quale è stata commessa la violazione (in pratica, se il contribuente ha dichiarato di

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meno nella dichiarazione relativa all’anno 2005, che viene presentata nel 2006, egli

può beneficiare del ravvedimento entro il termine di presentazione della

dichiarazione relativa all’anno 2006, termine che come detto scade nel corso del

2007).

Se il ravvedimento è più tempestivo – entro 30 giorni dalla data del versamento – e

attiene al mancato pagamento del tributo, la riduzione della sanzione è maggiore: la

sanzione viene abbattuta ad 1/8 del minimo. Lo stesso dicasi nel caso in cui, entro 90

giorni dalla scadenza del termine di presentazione, il contribuente presenti la

dichiarazione in precedenza omessa.

La condizione per beneficiare del ravvedimento è che nel frattempo

l’Amministrazione Finanziaria non abbia già scoperto la violazione ovvero non abbia

iniziato attività di controllo con riferimento al tributo e all’annualità in cui è stata

commessa la violazione (il legislatore è come se presumesse che in questi ultimi casi

le attività di indagine condurrebbero comunque alla scoperta della violazione, sicché

non ha interesse ad ottenere il ravvedimento del contribuente).

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IL SISTEMA SANZIONATORIO

(il presente capitolo sostituisce le parti del manuale dedicate al sistema sanzionatorio il cui studio è

richiesto dal programma presente nella giuda dello studente)

Introduzione.

Al fine di spingere i contribuenti ad adempiere correttamente agli obblighi tributari,

dissuadendoli dall’evadere le imposte, la violazione delle norme tributarie viene

punita con l’irrogazione di sanzioni.

Nel caso in cui un contribuente non adempia ai propri obblighi fiscali, dunque, se

scoperto dall’Amministrazione finanziaria, egli sarà chiamato non solo a versare il

tributo evaso maggiorato degli interessi, ma anche a sottostare alle relative sanzioni.

Vi sono sanzioni amministrative e sanzioni penali.

Le sanzioni amministrative consistono prevalentemente in somme di denaro

aggiuntive da versare all’Erario e sono irrogate dall’Amministrazione finanziaria (o,

per i tributi locali, dall’Ente locale) a seguito di un procedimento amministrativo.

Le sanzioni penali, invece, si sostanziano principalmente in pene pecuniarie (somme

di denaro) o in pene detentive e sono applicate dall’Autorità giudiziaria a seguito di

un procedimento penale. Le sanzioni penali sono disciplinate dal D.Lgs. n. 74 del

2000.

Le sanzioni amministrative: i principi generali.

I principi generali in materia di sanzioni amministrative sono rinvenibili nel D.Lgs.

n. 472 del 1997.

Innanzitutto, in base al «principio di legalità» nessuno può essere assoggettato a

sanzione se non in forza di una legge entrata in vigore prima della realizzazione del

fatto o della omissione che viene considerata dal legislatore come una violazione.

Le sanzioni, poi, possono essere introdotte nell’ordinamento solamente con atti

aventi forza di legge (principio di riserva di legge). Di qui deriva la tassatività delle

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sanzioni e la necessità che esse vengano applicate in modo rigoroso, senza ricorso

all’interpretazione analogica.

Ed ancora, è previsto il «principio del favor rei», in base al quale:

• da un lato, salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere

assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non

costituisce violazione punibile. In altre parole, qualora un soggetto tenga un

comportamento che, in base alla legislazione vigente all’epoca dei fatti, è

considerato sanzionabile, egli non potrà essere sanzionato, per aver tenuto

detto comportamento, se successivamente entra in vigore una disposizione

che elimina dall’ordinamento detta sanzione. Se, tuttavia, al momento

dell’entrata in vigore della nuova disciplina (quella che non considera più

sanzionabile il comportamento in precedenza tenuto) la sanzione è già stata

irrogata con provvedimento definitivo, il debito residuo relativo alla

sanzione si estingue, ma non è ammessa restituzione di quanto già pagato;

• dall’altro lato, se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la

violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si

applica la disposizione più favorevole al contribuente, salvo che il

provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

Tra i principi che caratterizzano le sanzioni amministrative va ricordato altres&