Diritto tributario - l'Irpef

Il sistema di imputazione del reddito e la determinazione dell'imposta

L'imputazione del reddito ad un periodo avviene in base a regole ad hoc stabilite dalla legge per ciascuna categoria; ad ogni periodo di imposta corrisponde poi un'obbligazione tributaria autonoma.

La determinazione dell'imposta dovuta dal soggetto passivo in relazione a ciascun periodo deve essere operata attraverso il procedimento descritto negli artt. 7 e seguenti del TUIR, vale a dire:

1. determinazione del reddito complessivo, costituito dalla somma dei redditi appartenenti a ciascuna categoria;
2. calcolo del reddito imponibile, ottenuto mediante deduzione dal reddito complessivo degli oneri deducibili e delle eventuali perdite nonché di altre somme deducibili in misura forfetaria;
3. liquidazione dell'imposta lorda, mediante applicazione delle aliquote al reddito imponibile;
4. individuazione dell'imposta netta, tramite sottrazione da quella lorda delle detrazioni, e successiva quantificazione di quella dovuta mediante scomputo delle ritenute, dei

crediti di imposta e degli acconti versati. Analizziamo in dettaglio tali operazioni.

a) La determinazione del reddito complessivo.

Il calcolo del reddito complessivo si effettua sommando i redditi delle singole categorie che concorrono a formarlo e sottraendo le eventuali perdite di impresa o di lavoro autonomo (art. 8, primo comma, del TUIR). In particolare, per le perdite derivanti dall'esercizio di imprese commerciali e dalla partecipazione in società commerciali di persone (società in accomandita semplice e in nome collettivo) - che possono essere compensate solo con redditi della stessa natura - è previsto il "riporto a nuovo", nel senso che qualora non trovino capienza nell'esercizio di competenza possono essere utilizzate nei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quinto (art. 8, terzo comma, del TUIR).

In ogni caso, sono esclusi dalla base imponibile (ex art. 3 del TUIR), e quindi non partecipano alla formazione del reddito complessivo:

redditi esenti dall'imposta e quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; - gli assegni periodici destinati al mantenimento dei figli spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di annullamento, scioglimento e cessazione degli effetti civili del matrimonio, nella misura in cui risultino da provvedimenti dell'autorità giudiziaria; - gli assegni familiari e gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati. b) Il calcolo del reddito imponibile. In un tributo a carattere personale come l'IRPEF l'attitudine individuale del soggetto passivo ad assolvere l'imposta è determinata, oltre che dalla somma dei singoli redditi e dall'aliquota dell'imposta, anche dal concorso di altri elementi che contribuiscono alla personalizzazione del prelievo, riferendosi più direttamente alla situazione personale e familiare del contribuente, e quindi alla sua.capacità contributiva. Al tal fine il legislatore ha previsto due istituti che contribuiscono alla valorizzazione della situazione personale del soggetto passivo: i cosiddetti oneri deducibili dal reddito complessivo e le detrazioni di imposta: i primi rappresentano i costi sostenuti per fare fronte a particolare doveri ed obblighi personali e, in quanto riconosciuti in via legislativa, possono essere dedotti dal reddito complessivo. Le detrazioni di imposta, invece, riducono direttamente l'imposta lorda. La scelta dell'uno o dell'altro strumento non è neutrale; le deduzioni dal reddito complessivo normalmente favoriscono i redditi più alti in quanto l'abbattimento dell'imponibile per una somma pari alla spesa sostenuta si risolve in un beneficio crescente all'aumentare del reddito per effetto della mancata applicazione dell'aliquota progressiva marginale riferita al reddito complessivo. Le detrazioni di imposta, invece, in linea di principio,

Arrecano un beneficio identico per tutti, interferendo direttamente sull'imposta lorda. In considerazione di ciò, a partire dal 1993 molti oneri deducibili sono stati trasformati in detrazioni di imposta. Quindi, tornando all'iter attraverso il quale si perviene a determinare l'imposta dovuta, una volta calcolato il reddito complessivo e ad esso sottratte le perdite rilevanti ex lege, occorre determinare il reddito imponibile, portando in diminuzione gli oneri deducibili tassativamente indicati all'art. 10 del TUIR. Tale disposizione comprende un elenco tassativo di oneri deducibili secondo il principio di cassa, dunque nell'esercizio in cui la spesa è stata sostenuta. Ora, senza passare in rassegna tutto il catalogo degli oneri deducibili, è possibile classificarli nei seguenti gruppi: spese necessarie alla vita, nelle quali si possono includere le spese mediche (lett. b); spese giuridicamente necessitate, comprendenti gli assegni

periodici corrisposti al•coniuge separato o divorziato (lett. c); i contributi previdenziali e assistenziali versatiin ottemperanza a disposizioni di legge (lett. e); le somme corrisposte ai dipendentichiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali (lett. f); la metà delle spesesostenute dai genitori adottivi per l'espletamento delle procedure di adozione (lett. l-bis) nonché talune spese di produzione del reddito non deducibili dalla categoria cui16ineriscono (canoni e contributi a consorzi obbligatori di cui alla lett. a), le indennitàper la perdita dell'avviamento corrisposte al conduttore di cui alla lett. h) e le sommerestituite al soggetto erogatore se hanno concorso a formare il reddito del percettorenegli esercizi di imposta precedenti (lett. d-bis);spese socialmente utili, fra le quali si possono includere i contributi, le donazioni•e le oblazioni in favore delle organizzazioni non governative (lett. g) nonché le

altre forme di erogazioni liberali (lett. i), l) ed l-ter).

c) La liquidazione dell'imposta lorda.

Dopo avere dedotto dal reddito complessivo gli oneri di cui al citato art. 10, dev'essere effettuata, per i redditi non elevati, un'ulteriore deduzione, che vale a costituire una no tax area e ad assicurare la progressività. Il calcolo di tale deduzione non è semplice; ad ogni modo, in base a quanto previsto dall'art. 11 del TUIR, è individuata una "deduzione base" (di 3.000 euro) concessa a tutti i contribuenti, la quale è aumentata a 7.500 euro per i lavoratori dipendenti, a 7.000 euro per i pensionati ed a 4.500 euro per i lavoratori autonomi. Tale deduzione spetta in misura integrale fino a copertura degli stessi livelli di reddito; oltre tale soglia, scende gradualmente fino ad azzerarsi.

L'art. 12 del TUIR prevede, inoltre, le deduzioni per oneri di famiglia, stabilite in misura pari 3.200 euro per il coniuge non legalmente ed

effettivamente separato e ad 2.900 euro per ciascun figlio; quest'ultima aumenta al verificarsi di certe condizioni (ad esempio se l'età del figlio è inferiore a tre anni). Tra le deduzioni per oneri di famiglia sono comprese, inoltre, le spese documentate sostenute dal contribuente per gli addetti alla propria assistenza personale nei casi di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana (fino ad un massimo di 1.820 euro). Dopo avere effettuato le deduzioni previste dagli artt. 11 e 12 del TUIR si ottiene la base imponibile dell'imposta, vale a dire la grandezza alla quale si applicano le aliquote dell'IRPEF, le quali sono crescenti per scaglioni di reddito ed attualmente vanno dal 23 per cento fino ad un massimo del 39 per cento (art. 13 del TUIR). Infatti, l'IRPEF è un'imposta progressiva per scaglioni in quanto l'ammontare complessivo del reddito è diviso a scaglioni a ciascuno dei quali.corrisponde un'aliquota crescente in misura più che proporzionale rispetto all'aumentare dellabase imponibile. L'individuazione dell'imposta netta. L'applicazione delle aliquote d'imposta all'imponibile netto determina la cosiddetta imposta lorda, dalla quale occorre scomputare le detrazioni di imposta per ottenere l'imposta netta. In particolare, sono previste due specie di detrazioni: detrazioni per oneri, ammesse nella misura del 19 per cento (art. 15 del TUIR), vale a dire: interessi passivi per mutui ipotecari contratti per l'acquisto dell'abitazione principale (fino ad euro 3.615,20); spese sanitarie (per la parte che eccede 129,11 euro); spese di istruzione secondaria e universitaria; premi per assicurazioni sulla vita (fino ad euro 1.221,14); spese per la manutenzione o il restauro di immobili di interesse storico ed artistico; erogazioni liberali destinate a determinate finalità. detrazioni per canoni di locazione (art.

16 del TUIR), consistenti in una•detrazione forfetaria per i titolari di contratti di locazione di unità immobiliari adibitead abitazione principale, la cui misura varia in funzione dell'entità del reddito.

L'importo così ottenuto, sottraendo dall'imposta lorda le detrazioni sopra viste,non costituisce, tuttavia, l'importo da versare; infatti, dall'imposta netta vannoulteriormente detratte le seguenti somme (art. 22 TUIR):

• i crediti di imposta per le imposte pagate all'estero (art. 165 del TUIR);
• le ritenute subite (a titolo di acconto);
• gli acconti di imposta versati.

Se il saldo è a debito per il contribuente (cioè se l'ammontare dell'imposta nettasupera la somma dei crediti di imposta, dei versamenti d'acconto e delle ritenute), ladifferenza deve essere versata prima di presentare la dichiarazione. Se, invece, ilsaldo è a credito (cioè se l'imposta netta è

inferiore alla somma dei crediti di imposta, dei versamenti e delle ritenute d'acconto), l'eccedenza costituisce un credito, che il contribuente può far valere chiedendone il rimborso nella dichiarazione dei redditi o compensandolo con gli obblighi di versamento (d'acconto o a saldo) dei periodi di imposta successivi (art. 13, terzo comma, del TUIR).

10. I redditi soggetti a tassazione separata.

Come si è detto, l'IRPEF è un'imposta progressiva e personale; quindi colpisce il coacervo dei redditi imponibili relativi a ciascun anno solare. Esistono tuttavia alcune tipologie di redditi che, sebbene erogati in un'unica soluzione e tassabili secondo il principio di cassa, ossia al momento della percezione da parte del soggetto passivo, si collegano ad attività svolte in un lungo periodo di tempo: tipico esempio è costituito dall'indennità di fine rapporto, la quale matura di anno in anno ed è liquidata al termine del

Rapporto di lavoro.