Che materia stai cercando?

Anteprima

ESTRATTO DOCUMENTO

Indubbia importanza riveste il fatto che il meccanismo dell’accertamento è interamente disciplinato

per legge, pertanto gli uffici non hanno potere autonomo e discrezionale e di conseguenza non

possono derogare a principi di legge.

In merito al concetto concernente l’impostazione, secondo la quel l’accertamento è una parte

integrante di un procedimento, è senz’altro utile confrontare il tutto con il concetto di autotutela. Si

ricorda, in proposito, che con la legge 241/90 si ha avuto l’introduzione del potere di autotutela in

capo alla P.A. Tale potere, si estrinseca nella facoltà della P.A. di ritirare, modificare atti propri.

Prima dell’introduzione di tale istituto, si procedeva per ricorso, oggi, invece, si procede tramite

rettifica. Ciò viene visto, non solo come maggiore garanzia per i cittadini, bensì quel nuovo potere

della P.A. In merito al concetto di autotutela, ci si è posti il quesito circa il fatto se tale figura

competa altresì all’ A.F. In un primo momento, il Consiglio di Stato ha negato circa l’applicazione

di tale istituto da parte dell’A.F. salvo poi pervenire alla conclusione che nel ’94 una legge ha

previsto l’applicazione dell’autotutela da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Essa non presenta

né limiti soggettivi, né limiti oggettivi, bensì ci si è chiesto circa la natura del potere, ovvero se esso

è un diritto del contribuente o dell’A.F. Si è giunto alla conclusione, che si tratta di un potere

dell’amministrazione e ciò fa si che vi sia l’impossibilità di impugnazione da parte del contribuente.

A titolo meramente informativo, si evidenzia che nell’ambito di operatività dell’Amministrazione

Finanziaria vi siano degli atti soggetti alla discrezionalità :

 Discrezionalità piena; rateizzazione del debito tributario

 Doverosa; è un indiscrezionalità condizionata, infatti è prevista dalla legge del ’94 che

impone l’intervento dell’Amministrazione in caso di errore macroscopico, quale quello di

una doppia imposizione ad esempio.

Una volta introdotto il concetto concernente la figura dell’accertamento, si fornisce qui di seguito

una serie di casi, nei quali si verifica la partecipazione del privato alla fase dell’accertamento:

A. Una forma di partecipazione è prevista nel caso dell’introduzione e aggiornamento di studi

di settore, secondo i quali, la legge impone agli imprenditori e lavoratori autonomi coinvolti,

l’obbligo di fornire all’amministrazione, sia attraverso la dichiarazione, che attraverso

appositi questionari, i dati contabili ed extracontabili relativi all’attività esercitata.

B. Un'altra forma di partecipazione si ha nel caso di un controllo formale della dichiarazione

nella fase di liquidazione disciplinato dagli art. 36 bis e ter del D.P.R. 600/73.

C. Alla luce di quanto previsto all’art 6 dello Statuto del contribuente (2000),

l’amministrazione finanziaria, prima di procedere all’iscrizione a ruolo, qualora sussistono

incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, deve invitare il contribuente affinché

questi fornisca chiarimenti o produca i documenti mancanti.

D. Alla chiusura del processo verbale di constatazione, il contribuente può comunicare entro 60

giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. Si noti a riguardo,

che l’avviso di accertamento non può essere emanato, a pena di nullità, prima del suddetto

termine.

E. L’istituto di accertamento con adesione costituisce sicuramente una delle fattispecie più

rappresentative della partecipazione del privato alla fase di accertamento.

F. Conciliazione giudiziale, di cui si dirà oltre.

G. Parte della dottrina ritiene che anche i casi di interpello siano da includere in quest’ambito,

FANTOZZI gli esclude.

H. Accertamento dell’elusione; ovvero l’accertamento che disconosca fattispecie elusive e

applichi le imposte in base alle fattispecie eluse. A tal proposito, si raccomanda una fase di

contraddittorio prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento, da esperirsi previa

richiesta al contribuente entro 60 giorni.

I. Ultima fattispecie di partecipazione del privato all’attività di accertamento si ha nel caso in

cui, si procede all’irrogazione di sanzioni. Il legislatore ha previsto, in tal caso, un

contraddittorio preventivo, infatti l’atto di contestazione si converte in provvedimento di

39

irrogazione delle sanzioni se entro 60 giorni il trasgressore e gli coobbligati in solido non

producono deduzioni difensive.

Dichiarazione

Secondo la dottrina tradizionale, la dichiarazione è l’atto fondamentale di collaborazione del

contribuente con il fisco. La sua funzione è quella di portare a conoscenza dell’ente impositore i

connotati quantitativi e qualitativi del presupposto a carico del contribuente. Si tratta di un atto

obbligatorio, unilaterale, recettizio e a contenuto obbligatorio. Il fatto che si tratti di atto dovuto,

l’eventuale omissione comporta gravi sanzioni amministrative e penali.

Posto che essa assolve alla funzione di portare a conoscenza il fisco circa l’esistenza, nonché la

dimensione del presupposto, è chiaro che la dichiarazione può condizionare la successiva attività di

controllo. Infatti, l’omissione della dichiarazione consente l’accertamento d’ufficio su elementi

raccolti e su presunzioni semplici. Viceversa, una dichiarazione completa e fedele fa si che l’attività

di controllo non si concluderà con alcun avviso di accertamento.

Dato il nesso tra presupposto e collegata dichiarazione, vi sono dei casi, previsti dalla legge, nei

quali la dichiarazione avviene in assenza di presupposto. Invero, il fisco richiede la dichiarazione

anche in mancanza di redditi ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. Ciò è

giustificato dall’interesse del fisco alla continuità nell’acquisizione delle rilevazioni contabili.

Si possono, altresì, presentare casi in cui, anche in presenza di reddito vi siano soggetti esonerati

dall’obbligo di dichiarazione. Il caso in questione è quello relativo alle categorie che non superano

il valore minimo, meglio conosciuto quale minimo vitale.

La natura giuridica della dichiarazione è quella di dichiarazione di scienza. In passato, si

presumeva che fosse una confessione stragiudiziale, che dunque fosse ritrattabile per errore di fatto

o revocabile per errore di diritto. Ritenere che la natura giuridica della dichiarazione sia quella di

dichiarazione di scienza, vale a dire che essa sia ritrattabile, in genere, nel termine di 1 anno. Si

discorre altresì circa il fatto se essa abbia connotati negoziali, la risposta è negativa ed inoltre ci si

limita a dire che gli effetti della dichiarazione discendono dalla legge e che essa ha natura

volontaria, pertanto non può essere inficiata da vizi di volontà come avviene nei contratti.

Nonostante numerosi dibattiti circa la natura giuridica e suoi effetti, oggi si può ritenere che il

contribuente ha un obbligo doveroso nei confronti del fisco, non tanto di compilare il modulo, bensì

di trasmettere le informazioni che siano collegati al presupposto. Data questa impostazione, la legge

ha riconosciuto espressamente che, salva l’applicazione di sanzioni amministrative, la dichiarazione

può essere integrata per correggere errori od omissioni mediante la presentazione di una successiva

dichiarazione. In particolare, va sottolineato, che in caso di maggior reddito o maggior imposta, è

fissato un termine per la presentazione della dichiarazione integrativa senza l’applicazione di

sanzioni.

Si potrà avere, dunque, che come il fisco può rettificare gli errori commessi dal contribuente in

dichiarazione (ar. 36 bis e 36 ter) senza far perdere all’imposta rettificata la natura di imposta

dichiarata, così il contribuente può rettificare, entro 1 anno, la dichiarazione a proprio favore. La

dichiarazione integrativa in aumento può essere presentata, con sanzioni ridotte, entro 90 giorni dal

termine di decadenza per la presentazione e con sanzioni normali entro il termine di decadenza per

l’accertamento, salve le ipotesi di ravvedimento operoso. Va distinta l’istanza di rimborso che può

essere collegata con una dichiarazione rettificativi, ma deve essere presentata entro un altro termine.

Analizziamo qui di seguito le diverse tipologie di dichiarazione in relazione dei soggetti obbligati:

A. Dichiarazione dei redditi; è imposta annualmente al contribuente che deve dichiarare i

redditi posseduti anche se non consegue alcun debito d’imposta.

 Dichiarazione delle persone fisiche; valgono le seguenti regole, il

rappresentante legale provvede laddove vi sia l’incapacità legale delle persone a

procedere alla dichiarazione. Nel caso in cui, vi siano più soggetti obbligati alla stessa

40

dichiarazione, quella fatta da uno, libera gli altri. Infine, dopo l’abolizione del cumulo

dei redditi, ciascun coniuge può presentare la dichiarazione per proprio conto.

 Dichiarazione delle società di persone; la dichiarazione è unica, ma va

incrociata con quella del socio ai fini dell’imposta personale. Si riferisce a società

semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice e società e associazioni ad esse

equiparate (IRPEF, IRES)

 Dichiarazione dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone

giuridiche; presentata dalle società di capitali e dai soggetti a queste assimilati e società

di persone non residenti produttrici di redditi in Italia.

 Dichiarazione dei sostituti d’imposta; riguarda i redditi altrui, assoggettati

a ritenuta dal sostituto d’imposta

 Dichiarazioni nei casi di operazioni straordinarie e crisi d’impresa; nei

casi di trasformazione, fusione e scissione si deve presentare una dichiarazione avente

ad oggetto i redditi prodotti nella frazione di esercizio compresa tra inizio del periodo

alla data in cui ha effetto l’operazione. Nel caso di liquidazione lo stesso, solo che il

dovere è in capo al liquidatore.

B. Dichiarazioni IVA ; in questo caso il modello non varia in funzione dei soggetti obbligati,

bensì è unica. La dichiarazione annuale IVA deve essere presentata da tutti i soggetti IVA,

ovvero coloro, che ai fini del tributo, rivestono la qualità di imprenditore o professionista.

Essa va presentata anche nei casi in cui non ci siano operazioni imponibili o acquisti gravati

da IVA

Sulla base di quanto illustrato, si procede ora discorrere circa il contenuto e la forma della

dichiarazione, il tutto in funzione della distinzione di cui sopra:

A. Contenuto della dichiarazione; La dichiarazione dei redditi, sia per le persone fisiche che

giuridiche, devono contenere tutte le indicazioni previste per legge, tenendo conto che la

mancata indicazione degli elementi necessari alla determinazione del reddito comporta che

questi si considerino non dichiarati ai fini sia dell’accertamento che delle sanzioni. In

particolare si richiedono anche gli elementi identificativi del contribuente ed il luogo nel quale

sono conservate le scritture contabili. Per ciò che concerne quest’ultime, si noti come

nell’impostazione tradizionale si allegava alla dichiarazione la copia del bilancio e del conto

economico, mentre ora basta l’indicazione della sede presso la quale sono tenuti e messi a

disposizione dell’amministrazione finanziaria in caso di richiesta.

Nel caso della dichiarazione annuale IVA, si richiede l’indicazione dell’ammontare annuo di

operazioni imponibili, non imponibili ed esenti, nonché l’IVA detraibile.

B. Dichiarazione unificata e la presentazione telematica; di recente è stato previsto

l’accorpamento in un unico documento delle dichiarazioni sui redditi, IRAP e IVA, utilizzando

dei strumenti di comunicazione telematica. L’idea sottostante a tale introduzione è,

palesemente, quella di accelerare di tempi necessari all’acquisizione delle informazioni in capo

all’A.F. e la possibilità di procedere a compensazione tra crediti e debiti relativi a diversi

tributi. Si necessitano due condizioni affinché si possa applicare tale regime, ovvero la

contemporanea soggezione alle imposte sui redditi, IRAP e IVA e la coincidenza del periodo

d’imposta con l’anno solare. Sono esclusi dal regime le società che si avvalgono della

procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo.

C. L’assistenza ai contribuenti nella fase di redazione e presentazione della dichiarazione;

Data l’evoluzione, in termini tecnici, dell’atto dichiarativo si è avvertito la necessità di

procedere all’istituzione di forme di assistenza professionale in sede di redazione e

presentazione della dichiarazione. A fronte di tale esigenza, si è provveduto a instaurare i

41

CAAF, quali centri di assistenza fiscale in favore dei lavoratori dipendenti. Essi hanno,

sostanzialmente, il compito di presentare la dichiarazione dei redditi al posto del contribuente. I

CAAF, nonché i professionisti con particolari requisiti di esperienza professionale, sono

autorizzati ad apporre il visto di conformità. Quale giudizio di correttezza formale dei dati

esposti in dichiarazione rispetto alle risultanza contabili del contribuente. Ciò vale a dire che la

dichiarazione è stata oggetto di verifica ulteriore da parte di una organizzazione professionale.

Qualora si riscontrino irregolarità in ordine ai dati, a seguito dell’apposizione del visto di

conformità, le sanzioni tributarie sono irrogate esclusivamente nei confronti

dell’organizzazione professionale.

D. La forma delle dichiarazioni; la dichiarazione, è da redigersi, a pena di nullità, su stampati

conformi ai modelli approvati con decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze. Le

dichiarazioni devono essere sottoscritte, a pena di nullità, dal contribuente o da chi ha

l’amministrazione di fatto. La nullità può essere sanata se il contribuente provvede alla

sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento del relativo invito. Nel caso di si società, la

dichiarazione deve essere sottoscritte anche dalle persone fisiche o dal presidente in caso di

organo collegiale.

E. Il ravvedimento operoso; è un istituto, che ha assunto carattere sistematico, che permette al

contribuente di correggere eventuali errori e omissioni contenuti nella dichiarazione, mediante

una dichiarazione successiva da presentare, salvo che non siano pervenute accessi, ispezioni o

verifiche. Ciò è razionale poiché si permette l’eventuale correzione o rettifica della

dichiarazione, purchè non avvenga in malafede. L’istituto permette dunque di pervenire ad una

attenuazione dal lato delle sanzioni, infatti si applicano le sanzioni in misura pari ad 1/5 del

minimo. L’eventuale sanatoria opera solo sul presupposto di una dichiarazione presentata,

laddove vi sia omessa dichiarazione ciò non è possibile.

Il controllo della dichiarazione (fase istruttoria)

Una volta che il soggetto passivo ha adempiuto ai suoi obblighi, ovvero egli abbia omesso di

presentare la dichiarazione, inizia la fase di controllo da parte dell’A.F.

In un primo momento, l’attività di controllo era studiata sotto il profilo della determinazione del

presupposto e con riferimento all’obbligazione tributaria. Presto, ci si è resi conto, che è plausibile,

l’individuazione di una serie di atti e fatti propedeutici e, altresì, svincolati dal presupposto. In virtù

di tale precisazione, il controllo verte anche sugli obblighi strumentali, e non si incentra

esclusivamente alla determinazione coattiva dell’imposta.

Valutando la fase istruttoria da tributo a tributo, si po’ prevenire al seguente resoconto:

1. Imposte sul reddito

In quanto all’istruttoria, si evince, che questa possa partire, sia con la presentazione della

dichiarazione del contribuente, sia nel caso in cui sia riconducibile ad atti o fatti previsti

dalla legge. Vi sono taluni casi, nei quali l’esercizio dei poteri istruttori è dovuto a casi

ulteriori, quali : omessa presentazione, controlli incrociati ecc..

In ambito normativo, è palese escludere che i poteri istruttori si riferiscano esclusivamente

all’accertamento del presupposto, infatti agli uffici spettano compiti quali :

- controllo delle dichiarazioni

- liquidare le imposte maggiori dovute

- vigilare sull’adempimento degli obblighi relativi alla tenuta delle scritture

contabili

- irrogare pene pecuniarie e presentare all’autorità giudiziaria un rapporto

per le violazioni penalmente rilevanti

- raccogliere informazioni per le autorità competenti degli altri Stati della

UE 42

La natura dell’attività istruttoria ha dunque natura conoscitiva, poiché è volta a determinare il

presupposto, vigilare sul comportamento delle categorie di contribuenti nonché provvedere

all’acquisizione di elementi affinché si possa migliorare la determinazione del presupposto e

verificare circa l’adempimento degli obblighi strumentali.

La fase istruttoria è considerata un attività propria di tutte le attività amministrative.

Innanzitutto si tratta di un attività propria, che si concluderà con un proprio atto, diverso da quello

per il procedimento amministrativo.

In quanto all’attività istruttoria, essa viene posta in essere da soggetti diversi che pongono in essere

il procedimento amministrativo. Gli atti distinti, sono caratterizzati dalla propedeudicità, nella fase

di accertamento gli atti hanno efficacia propria, infatti per la sospensione si deve procedere

attraverso il ricorso.

In quanto alla finalità della fase istruttoria, questa varia a seconda dell’atto da adottare. Da ciò

discende che le finalità possono essere :

 individuazione di eventuali violazioni del soggetto contribuente

 se visto, come fase antecedente all’adozione di un atto, in tal caso ha la funzione di reperire

le in formazioni necessarie nonché i mezzi di prova che costituiscono l’avvio

dell’accertamento.

Andando per ordine, bisogna dapprima individuare i soggetti da controllare, e poi fare riferimento ai

soggetti che la pongono in essere nonché come si evolve la fase istruttoria.

Dunque, individuata la finalità della fase istruttoria, ci si accinge ad affrontare il problema circa

l’individuazione dei contribuenti da controllare. A tal proposito, una D.P.R. del 73, stabilisce che i

criteri selettivi debbano essere stabiliti annualmente dal Ministero delle Finanze, tenendo conto

della capacità operativa degli uffici. In merito alla questione dei criteri selettivi, ha avuto influenza

notevole la recente riforma, infatti con l’introduzione delle forme di assistenza ai contribuenti, da un

lato si agevola l’adempimento del contribuente, mentre d’altro canto, si agevola anche la posizione

dell’amministrazione finanziaria, poiché questa ha maggiore facilità nella selezione delle posizioni

da accertare e nell’esecuzione dei controlli. In genere la sottoposizione a controlli avviene sulla

base del dato dimensionale dell’attività del contribuente, pertanto è tenuta un apposita banca dati,

all’interno della quale sono registrati i contribuenti cosiddetti grandi e medio grandi, per i quali è

previsto un controllo ciclico, mentre per i contribuenti piccoli, l’attività risulta assai ridotta. Per

quest’ ultimi, invece divengono peculiari i studi di settore.

Dunque, oltre ai criteri selettivi, diviene fondamentale comprendere il contenuto dei poteri istruttori,

attraverso i quali si impongono doveri ai contribuenti o terzi a vario titolo ben identificati.

Per ciò che concerne i poteri attribuiti agli uffici, si è soliti distinguere tra :

 poteri diretti ad acquisire informazioni relative al contribuente cui si riferisce il controllo

 poteri diretti ad acquisire informazioni in generale

 poteri esercitati nei confronti del contribuente cui i dati e documenti si riferiscono

 poteri esercitati nei confronti dei terzi con i quali il contribuente ha dei rapporti.

Dalla suddivisione riveste un particolare importanza, in quanto trattasi di fattispecie predeterminate

dalla legge, al di fuori delle quali, un accesso, o richiesta di informazione ne determina l’invalidità

dell’atto di accertamento che su tale illegittima acquisizione si basa ovvero l’inutilizzabilità della

prova illegittimamente acquisita.

Naturalmente, in contrapposizione dei poteri di cui sopra, vi sono delle garanzie atte a tutelare il

contribuente. Più precisamente, sono queste le disposizioni in previste dallo Statuto del

contribuente: 43

 verifiche, ispezioni ed accessi, salvo in casi eccezionali svolti durante l’orario dell’esercizio

dell’attività arrecando il minor turbamento possibile

 idonea documentazione in casi di urgenza

 verifica presso il professionista che assiste il contribuente, questo su esplicita richiesta del

contribuente

 il contribuente, a verifica iniziata, ha diritto ad essere informato delle ragioni, dell’oggetto

su cui verte la verifica nonché di essere assistito da un professionista.

 Eventuali rilievi od osservazioni, tanto del contribuente, tanto del professionista che lo

assiste, si dovrà dare atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

 Durata massima di 30 giorni lavorativi della verifica, prorogabili per altri 30 in casi

particolari purchè motivati dal dirigente dell’ufficio.

 Il contribuente può rivolgersi al Garante del contribuente qualora ritenga che i verificatori

procedano con modalità non conformi alla legge.

Rimanendo in tema di garanzia del contribuente, alla luce di quanto previsto dal rinnovato modo di

intendere il rapporto fisco – contribuente, non volto più alla mera imposizione, bensì orientate a dei

modelli di collaborazione, giova ricordare i recenti interventi nomativi che hanno disciplinato il

contraddittorio nella fase di istruttoria.

Le ipotesi di contraddittorio, in questione, si riferiscono a situazione specifiche, come ad esempio il

contribuente, che sottoposto a verifica, può comunicare osservazioni e richieste entro 60 giorni dal

rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni, ciò comporta che l’avviso di

accertamento non può essere emanato prima della scadenza del suddetto termine.

Passando ora ai soggetti che pongono in essere l’attività istruttoria, si distingue tra :

 Guardia di finanza

 Team verifica che fa parte dell‘A.F., da non confondere con i reparti di accertamento che

invece curano la fase dell’accertamento.

In quanto al procedimento della fase istruttoria, si deve far riferimento alle seguenti fattispecie :

 Accesso , essa costituisce il presupposto delle successive due, non è dunque a se stante.

 Ispezione, trattasi di una verifica minore, in genere fatta per acquisire uno specifico

documento

 Verifica, essa ha una portata maggiore, infatti è più completa potendo riguardare tanto un

intero anno, tanto più anni quanto eventualmente limitarsi ad un singolo tributo.

Per ognuna di queste poi ci deve essere redatto un autonomo verbale.

Dunque entrando nel particolare, l’accesso affinché possa essere posto in essere, necessita

innanzitutto della adeguata documentazione. Pertanto, variando a seconda del luogo di accesso, si

dovrà chiedere autorizzazione al consiglio dell’ordine, nel caso di accesso presso lo studio di un

professionista, nel caso di un accesso alla sede personale ci vuole l’autorizzazione del procuratore

della repubblica oltre a quello dell’ufficio dell A.F. mentre nel caso di accesso alla sede legale si

necessita l’autorizzazione tipica della G.d.F.

Le autorizzazione menzionate, devono altresì prevedere l’indicazione del tipo di ispezione o

verifica che verrà effettuato.

Nel caso dell’amministrazione finanziaria saranno al massimo due i soggetti addetti a svolgere la

verifica, nel caso della G.d.F. si arriva fino ad 8 elementi per ciascuna sede oggetto di verifica.

Nel caso di ispezioni e verifiche, la prima attività viene effettuata al fine di individuare i registri di

contabilità. Il comportamento dell’imprenditore deve essere collaborativi nei confronti di chi

esperisce la verifica, altrimenti eventuali rifiuti potranno compromettere l’efficacia probatoria in

44

sede giudiziaria. La non esibizione è tollerata in caso di richiesta vaga, laddove risulta essere

specifica, la non esibizione compromette la successiva efficacia probatoria in giudizio. In quanto ai

tempi questi trovano il loro limite in 60 giorni con possibilità di proroga purchè adeguatamente

motivate. In una circolare della G.d.F. i 60 giorni sono intesi quali giorni pieni dell’attività

dell’intera pattuglia.

In merito agli atti si possono distinguere queste due tipologie :

1. processo verbale quotidiano, esso è tenuto secondo un ordine cronologico, contiene la

descrizione dei fatti e non delle osservazioni, necessita della firma dell’imprenditore

2. processo verbale di contestazione, questo contiene le osservazioni sulla base del materiale

acquisito. Esso è formato da tutti i verbali quotidiani tutti gli allegati e la parte relativa alle

osservazioni. Tramite ciò vengono rese note le sanzioni proposte e le patologie

riscontrate. Esso però non è redatto in contraddittorio come nel caso del processo verbale

quotidiano.

Con il secondo si conclude la fase istruttoria. Una copia verrà trattenuta dalla G.d.F., una rilasciata

all’imprenditore e l’originale sarà consegnato all’A.F. che deciderà se procedere con l’avviso di

accertamento. Non tutto ciò che viene redatto dalla G.d.F. sarà oggetto di avviso di accertamento, il

funzionario deve leggere in maniera critica il processo verbale di contestazione, successivamente

potrà emettere l’avviso di accertamento o procedere con un ulteriore indagine. Dal punto di vista

normativo, il passaggio dalla conclusione della fase istruttoria alla fase di accertamento non avviene

in automatico.

Da notare, che il processo verbale di contestazione, non può essere impugnato, poiché è un atto

istruttorio che non arreca alcun danno al contribuente. Il danno sussiste nel caso venga emesso

l’avviso di accertamento.

Gli atti istruttori hanno la finalità di precludere l’instaurazione di una lite.

Al contribuente sono riservate le seguenti facoltà per difendersi :

 impugnazione del primo atto lesivo della sua sfera giuridica, impugnazione dell’avviso di

accertamento. Si ricorre a questo metodo quando si ritiene che sia totalmente infondato.

 Oblazione, per evitare ulteriori preclusioni, si ricorre ad essa per risparmiare in termini di

sanzione, ovvero si paga 1/ 5 della sanzione massima, questo nel caso sia parzialmente

fondato.

 Entro 30 giorni dalla verbale di contestazione si fornisce una propria opinione, per offrire

delle valide motivazioni per replicare alla contestazione della G.d.F. se l’A.F. procede con

l’emissione dell’avviso di accertamento deve motivarlo in funzione della memoria del

contribuente, altrimenti si configura l’ipotesi di un vizio dell’avviso di accertamento. In

genere è poco utilizzato per via del fatto che le società si avvalgono di professionisti i quali

già replicano nella fase istruttoria.

Un recente intervento della cassazione ha stabilito che la verifica si estende a tutte le parti che fanno

parte del patrimonio, purchè sia prevista l’autorizzazione. (esempio Ricucci)

I vizi di legittimità, inerenti la fase di istruttoria, sono state prese in considerazione dalla

Cassazione, la quale ritiene che lo scenario attualmente sia il seguente :

 Illegittimità oggettiva per precludere il contraddittorio, questo determina l’inutilizzabilità dei

documenti

 Illegittimità derivante da autorizzazione, la quale non lede la sfera giuridica del soggetto

quindi si parla di utilizzabilità delle prove

Metodi di accertamento 45

Innanzitutto, tra la fase istruttoria e i metodi di accertamento, si inserisce un ulteriore fase, ovvero

quella del controllo della dichiarazione dei redditi, trattasi di una fase che non si conclude però con

un atto proprio pertanto non è da ritenersi una tecnica di accertamento. Va inoltre, ricordato, che il

primo adempimento in termini di presentazione di dichiarazione, è del ’54. si riteneva che dalla

dichiarazione non scaturissero solo informazioni sul reddito, bensì anche sul patrimonio, questo

serviva al fisco per costituire l’anagrafe tributaria, oggi gestito dalla SOGEI, si tratta di un macro

computer che contiene una serie di informazioni del contribuente, dall’abolizione del segreto

bancario comprende anche dati finanziari e pertanto mediante la tecnica delle verifiche incrociate si

può limitare il problema dell’evasione fiscale. Meritano un breve cenno anche i Centri di servizi,

che nati per creare l’anagrafe tributaria sono poi stati trasformati in organi che svolgono un

controllo formale della dichiarazione. La logica vuole che sa il contribuente a presentare la

dichiarazione, attraverso CAF, datore, o commercialista, questa poi è oggetto di controllo dei Centri

di servizio e successivamente si avrà l’inserimento dei dati nell’anagrafe tributario. Il controllo della

dichiarazione, si chiude con un atto finale che è l’iscrizione a ruolo, esso non è un atto proprio

dell’accertamento, bensì della riscossione. Esso si basa su un serie di calcoli numerici, dal quale

possono discendere le cosiddette cartelle pazze, ovvero fenomeni di iscrizione a ruolo per

dichiarazioni non conformi alla legge ma di fatto coerenti, ciò deriva dal fatto che si utilizzano

procedure automatizzate e non si ha un controllo del funzionario. Un esempio concreto è dato dalla

proroga del termine per l’adempimento in zone terremotate, se il software non è aggiornato, il

sistema lo percepisce come adempimento tardivo e dunque emette la cartella pazza. Il problema di

fondo è che se non impugnate divengono esecutive, il termine è di 6 mesi. Dunque , ultimata la fase

dell’istruttoria, questa generalmente è seguita da un atto di accertamento, per mezzo del quale

l’amministrazione potrà fare valere una diversa determinazione del presupposto o la violazione di

obblighi strumentali da parte del contribuente. La dimostrazione, di tali circostanze, colmerete

all’amministrazione finanziaria, che al contempo avrà l’onere di provare quanto afferma.

Ricorrendo ad un breve excursus storico, si ritiene di pacifica affermazione che si è assistito ad un

continuo dibattito alimentato dai contrasti relativi alle tendenze di determinare il reddito effettivo e

le tendenza a determinare il reddito normale con l’applicazione di coefficienti, medie e via

discorrendo. La tendenza dell’utilizzo di metodi standardizzati era da ritenersi ragionevole per via

del contesto nel quale venivano applicato, ovvero in una società nella quale le manifestazione di

ricchezza si caratterizzavano per una certa staticità, si riteneva che l’applicazione di coefficienti,

indici e cosi via, non comportasse uno scostamento significativo rispetto al reddito effettivo. E con

la nascita delle società di capitali che si avverte che tale impostazione comporterebbe un

compromesso notevole in termini di scostamento tra reddito effettivo e normale. Si arriva dunque

alla grande riforma del ’73 che sancisce una serie di profondi innovazioni.

Prima di tutto va tenuto conto del fatto che il problema dei metodi di accertamento trae spunto dalla

notevole platea di contribuenti di fronte alla quale l’amministrazione finanziaria, dovendo

individuare opportuni metodi per procedere ad un efficace accertamento. Dato questo presupposto

si è provveduto a fare una prima macro distinzione dei contribuenti, sulla base degli obblighi di

tenuta delle scritture contabili o meno. Pertanto avremo che : accertamento analitico (art. 38,

comm. 1,2,3,) No presunzioni

No obbligo contabili (dichiarazione) Accertamento sintetico (art. 38 ,

comm. 4) Si presunzioni

Accertamento contabile (art 39

Si obblighi contabili (scritture contabili) comm. 1 )No presunzioni 46

Accertamento analitico -

induttivo (art. 39 comm. 1

lettera d) presunzioni qualificate

accertamento extracontabile

(art. 39 comm. 2)

-presunzioni semplici

Esistono ulteriori metodi di accertamento :

 Accertamento con adesione

 Accertamenti con studi di settore

 Accertamento parziale (art. 41 bis)

 Accertamento integrativo (art 43)

E’ obbligato alla tenuta delle scritture contabili (fiscale e non civilistico) chi produce un particolare

reddito ; autonomo e dipendente.

Abbiamo dunque 4 metodi di accertamento che possono essere così ordinati:

 Accertamenti analitici : analitico ( no obbligo contabile) e contabile (si obbligo contabile)

 Accertamenti sintetici : sintetico ed extracontabile

Vi sono due particolari precisazioni da fare, ovvero i metodi non sono fungibili, e laddove la

dichiarazione sia falsa si deve procedere per prova, si ricorre dunque al fondamento probatorio. In

caso di mancanza di quest’ultimo si opera attraverso le presunzioni. Da ciò discende che :

 Accertamento analitico , si ricorre alle prove

 Accertamento sintetico , si ricorre alle presunzioni

Un breve riferimento al sistema delle presunzioni giova senz’ altro, si distingue solitamente tra

presunzioni :

 Assolute , non ammettono prova contraria, viola l’art. 53 Cost.

 Relativa, ammette prova contraria ma con l’inversione dell’onere della prova

 Legale, prevista dalla legge, riserva di legge art 23. Cost.

 Semplice, la applica il giudice

 Semplice, dato un fatto noto, ammette n fatti ignoti

 Qualificata, devono coesistere i requisiti della gravità, precisione e concordanza, devono

sussistere tutti e tre.

Nel caso dell’accertamento extracontabile si fa riferimento ad una tenuta di scritture contabili

inattendibile, ad esempio in presenza di un valore di cassa negativo. Per distinguere i casi di piena

inattendibilità dai casi di intermedia attendibilità ovvero i casi in cui solo una singola posta risulta

essere inattendibile, in tal caso si ricorre all’accertamento analitico – induttivo, analitico, perché

correttamente tenuta, induttivo perché deve essere corretta una singola posta, per questo si ricorre

alle presunzioni qualificate. La G.d.F. nell’accertare della sola voce delle rimanenze, deve osservare

i tre requisiti delle presunzioni qualificate.

L’accertamento sintetico è il metodo presuntivo per eccellenza. Esso si basa sulla logica dei costi,

ad esempio per possedere un barca si devono sostenere delle spese, gli altri metodi si basano sulla

logica dei ricavi. Questo metodo si basa su due presunzioni : 47

 Il possesso di beni particolari necessariamente implica che si sia in possesso di un reddito

alto per fronteggiare le spese elevate che comporta tale bene diverso

 Il maggior reddito complessivo si presume sia reddito di capitale non dichiarato.

Va tenuto conto che questo metodo si applica al di sotto di un determinato limite, i contribuenti

sapendo ciò in anticipo possono semplicemente dichiarare il minimo previsto ovvero 100 000 000

lire. Il contribuente, può rendere nullo le due presunzioni se è in grado di dimostrare queste tre

particolarità :

 Reddito soggetto a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta

 Eredità (denuncia di eredità)

 Donazione (imposta sulle successioni)

Rinvenendo agli ulteriori metodi di accertamento, tra cui figura l’accertamento parziale, si tratta di

una verifica rapida per effettuare l’incrocio di dati. Se all’interno di una verifica si riscontra una

patologia si rimette a questo tipo di accertamento senza compromettere l’intera verifica. La sua

funzione principale è quella di non pregiudicare l’emanazione di un atto di accertamento

successivo.

L’accertamento integrativo, invece, consente di effettuare una verifica su una verifica già conclusa,

si ha dunque un nuovo atto di accertamento integrativo, che può essere emesso solo in presenza di

fatti sopravvenuti. Per fatto sopravvenuto si intende un fatto che non era possibile conoscere nel

corso della prima verifica. Questo metodo prevede che vi sia un metodo a titolo integrativo ed uno a

titolo principale. Fino alla scadenza del termine per la notifica dell’avviso di accertamento, questo

può essere intergrato o modificato in aumento attraverso la notificazione di nuovi avvisi, in base

alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi. Esso , a pena di nullità, dovrà indicare

specificatamente i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso cui si è venuto a conoscenza di questi.

In merito al rapporto tra atto di accertamento integrativo e atto integrato, parte della dottrina ritiene

che esso sia sostitutivo – revocatorio e di annullamento, mentre altra parte ritiene che esso sia parte

integrante al fine della corretta determinazione del presupposto e della base imponibile. Occorre

altresì specificare che agli atti di accertamento integrativi sono rigorosamente e tassativamente

disciplinati dalla legge in funzione di una tendenziale unità procedurale dell’accertamento a

garanzia della tutela del contribuente. Decorso il termine di decadenza per l’accertamento, si

consolida il presupposto anche in relazione a possibili sopravvenute conoscenze di nuovi elementi e

la riscossione definitiva dell’imposta che ne consegue resiste a qualunque evento successivo non

essendo neppure più possibile l’azione per indebito arricchimento.

L’accertamento per studi di settore è quello che garantisce una maggiore sistematicità. Il problema

di fondo nella loro applicazione è quella di ledere la capacità contributiva effettiva di cui all’art. 53

della Cost. fornendo un breve excursus storico, ai fini della comprensione d quale sia stata

l’evoluzione che ha portato alla loro adozione. Dapprima va sottolineato che sulla base

dell’enunciato di cui all’art 53 della Cost, l’accertamento dovrebbe essere analitico e non basarsi su

grandezze verosimili quali le presunzioni.

In Italia, con la riforma del 73 basata su 4 metodi accertamento, non si prevede un metodo di

accertamento generale, esso cambia sulla base della categoria di appartenenza. Ciò ha reso l’intero

sistema fiscale macchinoso nelle procedure, il ché naturalmente, in presenza di una notevole

eterogeneità di contribuenti comporta delle molteplici problematiche. Lo scenario vuole che dagli

anni ‘80 in poi si assiste ad un continuo susseguirsi di metodi per colpire i contribuenti :

 Coefficienti presuntivi di ricavi, (dati certi costi, si determinano i ricavi. Creava dei

problemi con l’enunciato dell’art 23.

 Coefficienti presuntivi di redito ( dati certi costi e ricavi, non si può dichiarare inferiore ad

un totale prestabilito) . il limite è legato alla discriminazione tra le categorie. 48

 Minimum tax , si riferisce in parte all’attività svolta (organizzazione) ed in parte al bilancio

(contabilità) il limite è dato dal fatto che si dovrebbe prima verificare il risultato poi la

struttura.

 Studi di settore ( ’94), vengono introdotti per essere più conformi al criterio dell’ effettività,

si ritiene sia il giusto compromesso tra reddito effettivo e redito normale.

I studi di settore sono un elaborazione statistica di più variabili dichiarati dal contribuente stesso. vi

è l’intermediazione delle associazioni di categoria, le quali collaborano sia in fase di acquisizione

che elaborazione dei dati forniti. Questi studi non si applicano :

 primi 3 anni di attività

 fase di liquidazione

 attività superiori a 5 mln di euro , si procede per via ordinaria.

Infine, l’accertamento con adesione, che è stato introdotto con il medesimo decreto che ha

introdotto l’autotutela. La logica sottostante a tale metodo è legata al fatto che il contribuente è

intenzionato a pagare ma non per le somme imposte, pertanto si procede con questo metodo

dell’adesione. Esso ha natura transattiva, si realizza attraverso la proposta e l’adesione. Si realizza

nel seguente modo, una delle parti, normalmente il contribuente, effettua un istanza al fine di

rendere noto la sua proposta, la controparte, in genere l’amministrazione, la valuterà e redigerà il

verbale il quale diviene impositivo. Esso, peraltro è inoppugnabile, definita la lite si può procedere

alla rateizzazione dell’imposta e precludere ulteriori fasi di accertamento. Esso si estende a tutti i

contribuenti e a tutte le categorie di reddito. In quanto agli effetti, come già visto non è

impugnabile, non è inoltre integrabile o modificabile a iniziativa dell’ufficio salvo una particolare

deroga, secondo cui è ammessa la possibilità di esperire un ulteriore azione accertatrice qualora :

 sia sopravvenuta la conoscenza di elementi nuovi idonei ad accertare un maggior reddito che

risulti superiore al 50 % di quello già definito

 siano stati definiti accertamenti parziali

 in presenza di redditi derivanti da partecipazioni

Riprendendo la procedura da seguire, essa può essere sia su iniziativa di parte che d’ufficio. Nella

prima ipotesi, il procedimento può essere avviato solo dopo l’avvenuta notifica di un avviso di

accertamento o rettifica, non preceduto dall’invito a comparire, ed anche in assenza di tale notifica,

purchè siano stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche.

Nella seconda ipotesi l’ufficio trasmette al contribuente un invito a comparire, nel quale vengono

indicati i periodi d’imposta suscettibili di accertamento, nonché l’ora e data della comparizione.

In caso di esito positivo della procedura, l’atto di adesione necessariamente motivato, viene redatto

in forma scritta in duplice forma e deve essere sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o

da un suo delegato.

La norma stabilisce che nel caso venga effettuata un istanza i termini dell’impugnazione dell’avviso

di accertamento restano sospesi. La sospensione è prevista poiché l’avviso, decorsi 60 giorni

diviene definitivo.

Studiamo ora la questione inerente gli atti che riguardano l’accertamento.

Dapprima, merita una considerevole trattazione la questione che concerne l’atto di accertamento.

Posto che, nella trattazione si è soliti affermare l’evincersi di una maggiore complessità nella

definizione dell’atto di accertamento rispetto alla definizione della fase, si può rimettere a

quest’ultima causa laddove si incontrino una serie di confusioni nell’atto di accertamento. In taluni

casi vi è stato fatto ricomprendere, nella definizione di atto di accertamento, l’atto di liquidazione,

altre volte l’atto di ingiunzione, i ruoli e persino le decisioni giurisdizionali. Queste confusioni,

hanno persino influenzato il legislatore, che nella fattispecie, facendo riferimento alla nozione di

49

atto di imposizione, ha equiparato agli altri atti impugnabili il silenzio dell’amministrazione

sull’intimazione a provvedere al rimborso. Da ciò discende la notevole difficoltà che si ha avuto

nell’inquadrare l’atto di accertamento.

Dopo alcune brevi considerazioni, veniamo ora alla definizione dell’atto di accertamento. In quanto

alla natura, si tratta di un atto autoritativo di individuazione del presupposto e , dunque, di

determinazione dell’imponibile ed eventualmente dell’imposta e di altri elementi essenziali del

presupposto. L’atto di accertamento, al pari della dichiarazione, ha effetti sia sul versante

dell’accertamento che su quello della riscossione. Basti pensare che esso costituisce fattispecie di

riscossione poiché legittima l’iscrizione a ruolo di una quota di imposta corrispondente

all’imponibile accertato. In merito alla trattazione dell’atto di accertamento va tenuto conto del fatto

che esso compendia in sé l’attività valutativa del presupposto e si contrappone alla corrispondente

attività posta in essere dal contribuente con la dichiarazione. Tra i caratteri dell’accertamento spicca

la sua tendenziale unilateralità, ma si sottolinea altresì che in taluni casi possa avere natura

bilaterale, come nel caso del concordato che precede l’emanazione dell’atto (accertamento con

adesione). Esso , essendo un atto dell’autorità, è indirettamente esecutorio, esso legittima

l’emanazione di un atto di riscossione che ne costituisce il titolo esecutivo.

In quanto alla denominazione, essa varia a seconda del tributo preso in considerazione, ad esempio,

avremo l’avviso di rettifica nel caso dell’ IVA, mentre nel caso dell’imposte di registro si parla di

avviso di liquidazione.

Avendo già fatto riferimento alla natura dell’avviso di accertamento, si aggiunge che esso, essendo

emanato da un ramno dell’Amministrazione Pubblica, si configura quale atto amministrativo,

pertanto nella disciplina generale si rimette alla legge 241 / 90. Nella fattispecie si rimette

comunque alla disciplina speciale del tributo.

Entrando nello specifico dell’atto di accertamento, si può scindere la trattazione nei seguenti punti

fondamentali :

 presupposti, tra i presupposti all’emanazione dell’atto di accertamento vi è la competenza,

infatti l’atto deve essere emanato dall’ufficio competente nei confronti del contribuente,

individuato sulla base del domicilio fiscale. In caso di un ufficio territorialmente incompetente

che emani un atto di accertamento, vi è l’ipotesi di nullità. Altro presupposto è rappresentato

dal termine, poiché l’atto non può essere emanato se è scaduto il termine di decadenza previsto

per legge. Il terzo presupposto è costituito dalla difformità tra dichiarazione e situazione di

fatto, ciò rilevata sulla base dei poteri di controllo ovvero l’omissione della dichiarazione

dovuta o presentazione di una dichiarazione nulla. Infine l’ultimo presupposto è dato dalla

doverosità dell’atto di accertamento.

 Forma , la legge disciplina solo limitatamente la forma, si limita infatti a dire che debba

trattarsi di atti di accertamenti sottoscritti dal capo dell’ufficio o altro impiegato da lui delegato.

L’eventuale sottoscrizione di un soggetto diverso, o la mancata sottoscrizione determina la

nullità dell’atto. Il documento, deve altresì comprendere gli elementi di cui al 2 comma dell’art.

42 del D.P.R. 600 /1973, cioè l’indicazione dell’imponibile accertato, aliquote applicate,

ritenute d’acconto e crediti d’imposta, motivazione con distinto riferimento ai singoli redditi e

con specifica indicazione dei fatti che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici di

accertamento. La mancanza di tali elementi comporta la nullità dell’atto. Data la tendenza

dottrinale e giurisprudenziale a considerare l’atto di accertamento recettizio, si deve altresì

tener conto della disciplina inerente la notifica. La forma ordinaria di notifica è quella effettuata

attraverso il servizio postale.

 Contenuto, denominato anche dispositivo, esso varia da imposta ad imposta, nel caso

dell’imposte sui redditi, è necessaria l’indicazione dell’imponibile, le aliquote

applicate,eventuali crediti d’imposta, detrazioni ecc. In quanto ai destinatari dell’atto di

accertamento, sono tutti coloro cui è direttamente riferibile la capacità contributiva manifestata

dal presupposto, nonché coloro che la legge equipara a questi. Sicuramente di fondamentale

50

importanza nel caso dell’atto di accertamento, è la motivazione ovvero la ragione per cui si

provvede al adozione dell’atto di accertamento. Esso in primo luogo è rinvenibile quale

strumento di difesa in favore del contribuente, infatti è sulla base della motivazione che

generalmente si provvede all’impugnazione dell’atto. Nella formulazione della motivazione,

l’amministrazione dovrà indicare tutti gli elementi raccolti nel corso della fase istruttoria

amministrativa che precede l’accertamento. Si dovrà ricostituire l’iter logico giuridico percorso

dall’ ufficio nella soluzione delle diverse questioni di fatto e di diritto.la seconda funzione è

quella di proiettare la funzione dell’atto nel futuro, nel senso che la motivazione serve a

definire la futura materia del contendere nel momento che si farà ricorso in giudizio.

La motivazione per relationem attraverso lo Statuto dei contribuenti ha assunto una sua

autonoma disciplina giuridica. Infatti è espressamente previsto che se nella motivazione si far

riferimento ad altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama. L’eventuale

inosservanza ne determina la nullità dell’atto. Come già stabilito, la mancata motivazione

comporta la nullità dell’atto. Dato il problema relativo al fatto che se in presenza di una

maggiore base imponibile incontestabile, ed altresì in mancanza di una motivazione, l’atto

diviene nullo e dunque non viene tutelata, l’attività dell’amministrazione finanziaria. Per questo

motivo si distingue tra, motivazione di fatto e motivazione di diritto. Attraverso la

motivazione di fatto si rende noto il riscontro documentale avutosi in fase istruttoria, essa non è

mai sindacabile. Nel caso della motivazione di diritto si deve separare l’aspetto della norma

azione dalla norma sanzione, la prima riguarda la scelta del metodo di accertamento, è prevista

per legge ed è importante ai fini dell’individuazione delle prove. La norma sanzione invece

riguarda la norma violata. Va inoltre sottolineato che in merito alla motivazione, nel diritto

amministrativo si fa la distinzione tra motivazione assente ( nullità) e motivazione insufficiente

( integrazione della P.A. con successivo atto), nel diritto tributario tale distinzione non si ha per

via del fatto che è vietato emettere due atti distinti sullo stesso presupposto. Ultimo cenno

merita la fattispecie inerente le prove, infatti per definizione la prova serve a dare fondamento

ad una pretesa, la motivazione invece giustifica la pretesa. Nel caso delle imposte dirette è

menzionato la motivazione, non si ha l’elemento della prova, essa dunque non è un elemento

essenziale. Inoltre, nessun atto prevede che la prova sia fornita contestualmente alla richiesta,

essa sarà formata in giudizio. L’onere della prova ricade sull’amministrazione finanziaria. In

conclusione, fornito una breve considerazione che dovrebbe agevolare quanto menzionato. con

riferimento all’avviso di accertamento si è soliti distinguere tra elementi essenziali e non. La

mancanza dei primi determina la nullità, la mancanza dei secondi determina l’annullabilità. Tra

gli elementi essenziali si inseriscono i seguenti : ufficio che emana l’atto, destinatario, maggior

imponibile, maggior imposta, aliquota, sanzione, interessi, motivazione, sottoscrizione del

responsabile. Con riferimento alla sottoscrizione, non deve essere autografa, si deve

distinguerla dalla firma, che deve essere autografa e fatta alla presenza dell’ufficiale.

 Autotutela dell’amministrazione finanziaria , il concetto di autotutela è di peculiare

importanza nell’affrontare il tema che riguarda la correzione di eventuali vizi formali o

sostanziali dell’atto. L’autotutela è stata codificata nel ’92. una volta istituito tale istituto, che si

configura quale potere degli uffici di procedere all’annullamento totale o parziale di propri atti ,

salve che sia intervenuto giudicato. Ci si è posto il problema di individuare i limiti della

responsabilità dei funzionari chiamati in concreto ad esercitarlo, essi rispondono

patrimonialmente solo in caso di danno cagionato per dolo o colpa grave. La disciplina in

merito, stabilisce che l’autotutela può tanto essere attivata per via del contribuente , quanto

spontaneamente , anche in pendenza di giudizio, dall’amministrazione stessa. E’ previsto altresì

la possibilità che il Garante del contribuente possa, anche su segnalazione del contribuente o

altri soggetti interessati, attivare le procedure di autotutela. Vi sono infine due elementi

importanti da prendere in considerazione, trattasi della natura e degli effetti dell’autotutela. Con

riferimento alla prima si ritiene prevalentemente che sia un potere discrezionale, ciò si

giustifica attraverso il fatto che si ritiene che l’amministrazione finanziaria sia chiamata, in sede

51

di riesame, a compiere una ponderazione tra esigenze diverse e per certi aspetti simili a quelle

che sono tenute le P.A. a che l’esercizio del potere di annullamento abbia luogo in modo

ragionevole e non arbitrario, pena il ricorso al giudice amministrativo per far valere il mancato

o cattivo esercizio che si traduce nelle figure sintomatiche dell’eccesso di potere. Altri

ritengono invece che l’autotutela scaturisca da un interesse legittimo del contribuente alla

correttezza procedimentale. Infine, con riferimento agli effetti, si segnala che il ritiro dell’atto,

nel caso in cui sia già instaurato un contenzioso, comporta l’estinzione del giudizio dinnanzi la

commissione tributaria per cessazione della materia del contendere e la conseguente

compensazione delle spese in capo alla parte che le ha anticipate.

La riscossione

La fase di riscossione

Il nostro sistema tributario è fondato sul principio della capacità contributiva, di legalità e della

vincolatezza dell’azione amministrativa. Ciò comporta l’assenza di discrezionalità da parte

dell’amministrazione. La fase della riscossione infatti è una fase tipizzata, interamente prevista dalla

legge, che prevede qualcosa di discrezionale solo per ciò che riguarda la rateizzazione. L’ente

pubblico può adottare esclusivamente le forme di riscossione previste dalla legge.

La fase di riscossione è la fase che segue quella di accertamento, bisogna dire che tale fase serve a

determinare quanto dovuto all’amministrazione finanziaria, una volta stabilito quale sia

l’ammontare della pretesa, occorre concretizzarla attraverso la fase di riscossione.

La fase della riscossione ha due giustificazioni:

- È successiva alla fase di accertamento

- Attraverso la notifica dell’atto in cui si intima il pagamento, permette secondo i principi

generali dell’ordinamento, di attuare l’esecuzione forzata in caso di insolvenza.

L’anticipazione della riscossione rispetto al verificarsi del presupposto corrisponde all’esigenza di

allineare il momento in cui si verifica il presupposto del tributo con quello dell’effettivo prelievo.

La combinazione delle fattispecie e degli atti della riscossione può essere ricondotta alla nozione di

fase di attuazione del tributo.

Differenza tra atti dell’accertamento e atti della riscossione.

- Gli atti dell’accertamento contestano al contribuente la determinazione del presupposto,

sono atti motivati in quanto devono consentire la difesa in sede di contenzionso.

- Gli atti di liquidazione invece quantificano in termini di imposta i presupposti già

determinati. Sono atti autoritativi impugnabili per far valere gli eventuali errori commessi

dall’ufficio in sede di liquidazione, non richiedono di essere motivati perché derivanti da atti

quali dichiarazioni o da atti di accertamento già motivati da parte dei soggetti che li hanno

emessi.

Le fattispecie della riscossione: a) gli acconti d’imposta

Data l’accentuata tendenza dell’anticipazione del prelievo, numerose sono le ipotesi di versamenti

anticipati rispetto all’imposta definitivamente dovuta: basti pensare alle ritenute d’acconto e a tutte

le ipotesi di pagamento in base ad accertamenti non ancora definitivi. Questi sono definiti

versamenti in acconto in senso generico.

Di acconti d’imposta in senso specifico si deve parlare con riguardo ai versamenti per IRPEF,

IRPEG, IRAP, IVA. Si tratta di versamenti in acconto giustificati dall’esigenza di perequare il

trattamento dei contribuenti la cui imposta è trattenuta e versata dal sostituto con quello di tutti gli

altri contribuenti che versano in base alla dichiarazione. La misura dei versamenti varia da tributo in

tributo ed è sta progressivamente elevata. Il pagamento in acconto deve essere effettuato in un’unica

soluzione entro il mese di novembre o nell’undicesimo mese dell’esercizio sociale, oppure in due

52

rate in scadenza la prima entro il termine di versamento del saldo per l’esercizio precedente ed entro

il mese di novembre o nell’undicesimo mese dell’esercizio sociale.

L’obbligo del versamento degli acconti è collegato al debito d’imposta risultante dalla dichiarazione

dell’esercizio precedente.

b) le ritenute alla fonte

Con il meccanismo della ritenuta il legislatore ricollega l’obbligazione di trattenere somme di

denaro e di versarle al fisco al fatto della corresponsione di somme ovvero di cose o servizi

costituenti reddito per il percettore. Trattandosi di componenti lorde di reddito, può essere ancora

incerta, all’atto della corresponsione, la realizzazione di un reddito. Il conguaglio avverrà in sede di

dichiarazione da parte del sostituto

Le principali ipotesi di ritenute alla fonte, sia d’acconto che d’imposta sono disciplinate dal Titolo

III del D.P.R. 600 del 1973 e si segnalano le seguenti:

a) I soggetti passivi IRPEG, società di persone, le P.F. esercenti attività commerciale o

agricola, gli artisti e i professionisti devono effettuare all’atto del pagamento una ritenuta a

titolo d’acconto dell’imposta sul reddito delle P.F. sugli emolumenti comunque denominati

corrisposti ai lavoratori dipendenti.

b) I soggetti indicati dalla lettera precedente devono efettuare una ritenuta del 20% a titolo

d’acconto dell’imposta sul reddito delle P.F. quando corrispondono compensi per

prestazioni di lavoro autonomo.

c) Le società e gli enti commerciali soggetti all’IRES operano, con obbligo di rivalsa. Una

ritenuta del 12,50% a titolo d’imposta sugli utili in qualunque forma corrisposti.

d) Gli stessi soggetti di cui alla lettera precedente che hanno emesso obbligazioni e titoli

similari devono operare una ritenuta del 27% sugli interessi e altri proventi corrisposti ai

possessori.

e) Le aziende ed istituti di credito e l’amministrazione postale operano una ritenuta del 27%

quando liquidano gli interessi ai correntisti e ai depositanti, salvo che il beneficiario non sia

un altro istituto di credito o un’azienda.

c) la dichiarazione

Nell’imposte sui redditi: la redazione della dichiarazione comporta l’obbligo di

- autoliquidare l’imposta e di versarla prima della presentazione della dichiarazione stessa.

- Nell’imposta sul valore aggiunto: la redazione della dichairazione annuale comporta

l’autoliquidazione dell’imposta e il suo versamento una volta detratti i versamenti mensili o

trimestrali già effettuati.

- Nell’imposta di registro la presentazione dell’atto per la registrazione fa sorgere

l’obbligazione per l’imposta principale.

d) l’accertamento

L’atto d’accertamento determina il sorgere di pagare l’imposta corrispondente all’imponibile

accertato.

Per le imposte sui redditi possono essere iscritte a ruolo a titolo definitivo le imposte, le maggiori

imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti divenuti definitivi, nonché i relativi

interessi e le sanzioni. Le imposte corrispondenti invece ad imponibili accertati dall’ufficio ma non

ancora definitivi nonché i relativi interessi sono iscritti a ruolo a titolo provvisorio dopo la notifica

dell’atto di accertamento per la metà dell’imposta corrispondente all’imponibile o al maggior

imponibile accertato dall’ufficio.

Per l’IVA, l’imposta o la maggiore imposta deve essere pagata entro 60 giorni dalla notifica

dell’avvviso di accertamento. Tale importo è rappresentato dall’imposta relativa ai corrispettivi non

dichiarati, dichiarati solo in parte o da minori detrazioni riconosciute. 53

In caso di ricorso da parte del contribuente, l’imposta o la maggiore imposta viene riscossa sulla

base delle regole previste in materia di imposte sui redditi.

Nell’imposta di registro il ricorso del contribuente non sospende la riscossione del tributo.

e) le decisioni giurisdizionali

Nell’ipotesi in cui l’avviso di accertamento venga imputato dinanzi alle commissioni tributarie. La

riscossione si frammenta in obbligazioni di importi via via maggiori, man mano che aumenta il

grado di giudizio. Il principio della provvisora esecuzione delle sentenze si basa sul versamento

graduale degli importi in relazione sia all’esito della controversia sia al grado dell’organo

giudicante.

Il tributo deve essere pagato:

- Per i due terzi dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale con la quale è stato

respinto il ricorso, con i relativi interessi.

- Per l’ammontare risultante dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, e

comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso.

- Per il residuo ammontare determinato con sentenza della commissione regionale.

Nel caso di accoglimento del ricorso, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto stabilito,

con i relativi interessi, deve essere rimborsato nel termine di 90 giorni dalla notifica della sentenza.

Le modalità della riscossione sono:

a) La ritenuta diretta;

b) I versamenti diretti al concessionario e alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato;

c) L’iscrizione nei ruoli.

a) La ritenuta diretta

È riservata alle ipotesi tassativamente previste dalla legge che riguardano solo le imposte sui

redditi. La caratteristica principale è la coincidenza tra soggetto erogatore di una prestazione

pecuniaria e soggetto destinatario del tributo.

b) I versamenti diretti

Riguardano tutte le ipotesi di versamenti “spontanei” del contribuente, sia per ritenute alla fonte,

sia per acconti d’imposta, sia per autoliquidazione in base alla dichiarazione.

I versamenti diretti si distinguono in versamenti diretti al concessionario e versamenti diretti alle

Sezioni di Tesoreria Provinciale, anche se tale distinzione sarebbe venuta a meno a partire dal 1

gennaio 1990 per l’entrata in vigore degli artt. 2 e 66 del D.P.R. 43/1988.

Le ipotesi di versamento diretto al concessionario riguardano sostanzialmente il versamento:

1. Delle ritenute alla fotne sui redditi di lavoro dipendente, sui redditi assimilati a quelli

di lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo, sulle provvigioni inerenti ai

rapporti di commissione.

2. Dell’IRPEG e dell’imposta sostitutiva dei redditi di capitale di fonte estera.

3. Delle ritenute alla fonte sui dividendi.

Le ipotesi di versamento diretto alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato riguardano:

1. Le ritenute operate dalle amministarzioni della Camera dei Deputati, del Senato e

della Corte costituzionale.

2. Le ritenute operate ai sensi del 4° comma dell’art. 27 del DPR 600

3. L’IRPEF dovuta in base alla dichiarazione annuale nonché l’imposta sostitutiva dei

redditi di capitale di fonte estera.

4. Le ritenute alla fonte sui redditi maturati nel periodo d’imposta ancorchè non

corrisposti.

5. Le rietnute alla fonte sui premi. 54

6. Le ritenute alla fonte operate dalle aziende e dagli istituti di credito.

7. Le ritenute operate dagli enti pubblici.

Quale ulteriore modalità di versamento dei tributi l’ordinamento ha dato ampio riconoscimento alla

delega alle aziende di credito e agli uffici postali. L’azienda di credito o l’ufficio postale rilascia al

momento del pagamento un’attestazione conforme al modello approvato con decreto del ministro

delle finanze attestantge anche l’impegno ad effettuare il pagamento agli enti destinatari per conto

del delegante.

Il conto fiscale, a partire dal 1 gennaio 1994 è intervenuta tale novità riassumibile:

1. I titolari di reddito d’impresa o di lavoro autonomo sono intestari di un conto fiscale dove

confluiscono i versamenti delle imposte e dei contribuenti.

2. Il conto è tenuto presso il concessaionario competente per territorio che lo aggiorna

periodicamente.

3. Gli intestatari di conto fiscale posso utilizzare quest’ultimo per la richiesta di rimborsi di

imposta loro spettanti.

Ulteriore modalità di versamento inquadrabile tra i versamenti diretti è data dalla compensazione,

istituto di derivazione civilistica che si sostanzia nella facoltà di utilizzare evuentuali crediti di

imposta per estinguere debiti della medesima natura o di carattere contributivo e previdenziale,

utilizzando le medesime formalità previste per il versamento mediante delega bancaria.

La facoltà di compensazione è limitata ai crediti risultanti dalle dicharazioni annuali.

Il versamento unitario previsto con il D.Lgs. 241/1997 con lo scopo di omogeneizzare i termini di

pagamento, comprende le imposte sui redditi, l’IVA, le imposte sostitutive delle imposte sui redditi

e dell’IVA, gli interessi dovuti in ipotesi di pagamenti rateali, i contributi previdenziali ed

assistenziali dovuti all’INPS, i premi per l’assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie

professionali e le altre somme dovute allo Stato, alle regioni e agli enti previdenziali risultanti dalle

dichiarazioni e dalle denunce periodiche. Le somme dovute in dipendeza dei versamenti unitari

devono essere versate in un’unica soluzione entro il giorno sedici del mese di scadenza.

Rateizzazione dei versamenti: ad eccezione dei pagamenti a titolo di acconto dell’IVA, attualmente

le somme dovute all’erario previa opzione esercitata dal contribuente in sede di dichiarazione

periodica, possono essere versate in rate mensili di uguale importo, maggiorate degli interessi,

decorrenti dal mese di scadenza e a condizione che il pagamento sia ultimato entro il mese di

novembre.

c) La riscossione mediante ruoli

Attualmente i ruoli si distinguono in ordinari e straordinari. La distinzione prevede che l’iscrizione

nei ruoli straordinari si abbia quando vi sia fondato pericolo per la riscossione, di modo che

ragionando al contrario, in tutte le altre fattispecie l’iscrizione debba avvenire nei ruoli ordinari.

Il ruolo è formato dall’ufficio competente distintamente per ciascuno degli ambiti territoriali in cui

operano i concessionari ed è sottoscritto dal titolare dell’ufficio o da un suo delegato anche

mediante firma elettronica, per effetto del quale il titolo acquista esecutività.

Il ruolo è un elenco contenente i nomi dei contribuenti in rodine alfabetico, per ciascuno dei quali

devono essere indicate le generalità, il codice fiscale, e le informazioni relative all’imponibile,

all’aliquota e alla maggiore imposta accertata.

L’ufficio competente alla formazione del ruolo trasmette lo stesso al concessionario in via

telematica, a seguito della consegna il concessionario provvederà alla notifica della cartella di

pagamento a ciascun contribuente.

Sono iscritte nei ruoli a titolo definitivo: 55

a) Le imposte e le ritenute alla fotne liquidate al netto dei versamenti risultanti dalla

dichiarazione;

b) Le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base ad accertamenti

definitivi;

c) I redditi dominicali dei terreni ed i redditi agrari determinati dall’ufficio in base alle

risultanze catastali;

d) I relativi interessi e le sanzioni.

Sono iscritte nei ruoli a titolo provvissorio dopo la notifica dell’atto di accertamento per la metà

degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati, le imposte, i

contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall’ufficio, ma non ancora definitivi,

nonché i relativi interessi.

Nel caso in cui l’iscrizione avvenga nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono

computate per l’intero ammontare risultante dall’avviso di accertamento anche se non definitivo.

L’art. 32 del D.Lgs. 46 del 26/02/1999 ha previsto una nuova fattispecie, la riscossione spontanea a

mezzo ruolo, comprende le iscrizioni a ruolo non derivanti da inadempimento ed i casi in cui la

somma da iscrivere è ripartita in più rate su richiesta del debitore.

L’amministrazione finanziaria su richiesta del contribuente, da presentare prima dell’inizio della

procedura esecutiva e previa valutazione di temporanea situazione di obiettiva difficoltà, può

concedere la ripartizione del pagamento delle somme iscritte a ruolo fino ad un massimo di 60 rate

mensili, con l’applicazione di un interesse annuo pari al 6%. Oppure la sospensione per un anno e la

successiva ripartizione per un massimo di 48 rate mensili.

d) Le modalità di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti e di particolari tributi.

Le modalità di riscossione delle imposte indirette sui trasferimenti meritano di essere esaminate

separatamente per la presenza di un atto di liquidazione, precedente all’evenutale riscossione

coattiva, e per la rilevanza della distinzione tra imposte principali, complementari e supplettive.

Tale differenza attualmente è definita esclusivamente nell’ambito dell’imposta di registro.

- È principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio

per correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione;

- È supplettiva l’imposta applicata successivamente, se diretta a correggere errori od

omissioni dell’ufficio;

- È complementare l’imposta applicata in ogni altro caso.

Mentre per quelle principali e supplettive l’atto di accertamento può essere omesso, per l’imposta

complementare è necessario l’atto di accertamento, al quale seguirà l’atto di liquidazione e

l’eventuale titolo esecutivo. Ancora, mentre l’imposta principale è riscossa immediatamente dopo la

registrazione, l’imposta complementare prevede la riscossione frazionata dopo l’atto di

accertamento, mentre l’imposta supplettiva può essere riscossa solo dopo la decisione finale.

Gli atti della riscossione: la liquidazione

L’atto di liquidazione è quell’atto mediante il quale viene applicata l’aliquota alla base imponibile e

determinato in concreto il tributo da pagare, cioè l’entità numerica espressiva di una somma di

denaro, che il contribuente è tenuto a corrispondere.

Si tratta di un atto contenente il calcolo e la liquidazione dell’imposta sulla base dei valori risultanti

da altri atti, quali dichiarazioni, avvisi di accertamento, sentenze …; nonché l’invito a pagarla entro

sessanta giorni.

Di avviso di liquidazione in senso proprio può parlarsi soltanto con riguardo a quelli previsti dalla

legge per le imposte indirette sui trasferimenti e per l’IVA.

L’art. 36 bis dispone che l’amministrazione finanziaria mediante procedure automatizzate, procede

entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo, alla

liquidazione delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti, nonché dei rimborsi spettanti in base

56

alle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta. L’amministrazione sulla base

dei dati a sua disposizione provvede a:

- Correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dal contribuente;

- Ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge;

- Ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

- Ridurre i crediti d’imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge.

- Controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti

dell’imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo d’acconto e di saldo.

L’art. 36 ter dispone che gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31

dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle

dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d’imposta, sulla base dei criteri selettivi

fissati dal Ministero delle Finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi

uffici.

In entrambi i casi qualora emergano risultati diversi (art. 36 bis) o nel caso del 36 ter l’esito del

controllo formale, viene comunicato al cotnribuente il quale può entro i trenta giorni successivi

segnalare eventuali dati o elementi non considerati o eventualmente valutati erroneamente.

Le comunicazioni di cui agli art. 36 bis e 36 ter non costituiscono atti autonomamente impugnabili

dinanzi alle Commissioni Tributarie, trattasi di comunicazioni aventi il ruolo di adempimenti

procedurali a carico delle amministrazioni finanziarie (avvisi bonari) tesi a sollecitare la

partecipazione del contribuente alla fase attuativa del tributo e a favorire la regolarizzazione delle

violazioni da parte di quest’ultimo con una riduzione delle sanzioni ad un terzo nell’ipotesi del 36

bis e ai due terzi nel caso del 36 ter.

In tutte e due le fattispecie la fase di controllo si conclude con l’emissione di una cartella di

pagamento, la quale rappresenta il primo atto impugnabile.

Il ruolo e l’ingiunzione

Gli atti della riscossione sono due: il ruolo e l’ingiunzione fiscale. Ruolo e ingiunzione fiscale sono

la stessa cosa, con la riforma del 99 l’ingiunzione è sparita, fatto salvo per qualche tributo locale e

doganale. Il meccanismo della riscossione ora è fondato sul ruolo.

L’iscrizione a ruolo subentra a seguito di atti di liquidazione o di accertamento nel caso in cui vi sia

mancato o inesatto inadempimento da parte del contribuente. Il ruolo rappresenta quindi il metodo

attraverso il quale si riscuotono le somme che dopo l’atto di liquidazione o di accertamento non

possono essere più versate spontaneamente.

Il ruolo è un atto recettizio che deve contenere le dettagliate indicazioni previste dall’art. 25 del

D.P.R. 602 del 1973 e che produce i relativi effetti quando si considera pervenuto nella sfera del

contribuente in conseguenza della notificazione.

In base alla natura giuridica il ruolo ha almeno due significati diversi, ruolo come natura giuridica e

ruolo come documento.

Come documento: il ruolo è un elenco (tabulato) in cui sono iscritti tutti i debitori, l’ammontare del

debito, le sanzioni e gli interessi. Fino alla riforma del 99 questi tabulati dovevano avere l’attestato

di esecutività, tecnicamente l’scrizione a ruolo si ha quando un soggetto è iscritto sull’elenco e il

funzionario dell’intendenza delle finanze mediante timbro e firma lo rendeva esecutibile.

In genere le iscrizioni a ruolo arrivano entro il trimestre successivo. Essendoci due adempimenti

diversi, il primo l’iscrizione a ruolo, secondo la notifica della cartella di pagamento, questi sono

soggetti a tempi di decandeza diversi.

Con la riforma del 99 si è passati dalla formulazione materiale del ruolo a quella meccanografica, è

sparita in sostanza l’attività svolta dall’intendente delle finanze. Resta fermo il doppio termine,

decadenza dell’iscrizione a ruolo e decadenza della notifica. L’iscrizione a ruolo ora non avviene

più entro il trimestre successivo, ma giorno per giorno.

Come natura giuridica: il ruolo è l’atto tipico della riscossione. In genere si tende a valorizzare il

ruolo in funzione della natura esecutiva e si dice che il ruolo è quell’atto che legittima e consente

57

l’avvio dell’esecuzione forzata. La norma prevede che il ruolo diventi titolo per l’esecuzione forzata

se questa viene eseguita entro un anno, superato tale termine si rende necessario rinotificare la

cartella.

Per quanto riguarda gli effetti del ruolo occorre distinguere la sua efficacia soggettiva da quella che

esplica quale atto della riscossione.

Per ciò che riguarda l’efficacia soggettiva il problema è se si possa procedere a riscossione, anche

coattiva, nei confronti di soggetti che siano rimasti estranei alla fse di accertamento, sulla base di

una cartella esattoriale inatestata ad un altro soggetto. Affinchè si possa procedere alla riscossione

nei confronti del coobbligato occorre che gli siano notificati gli atti di accertamento e di riscossione

del tributo.

Quanto infine agli effetti del ruolo sul meccanismo di attuazione del prelievo, l’iscrizione a ruolo ha

sempre la stessa, unica efficacia giuridica: quella di titolo esecutivo che consente l’esecuzione

forzata.

La notifica del ruol comporta l’onere di impugnarlo a pena di decadenza e l’omessa proposizione

del ricorso ne consolida definitivamente gli effetti. L’iscrizione a ruolo non impugnata esplica

effetti preclusivi sulla possibilità di rimborso.

La cartella di pagamento

Attraverso la cartella di pagamento il ruolo è reso efficace nei confronti dei contribuenti. Questa è

un atto del concessionario da notificare al contribuente (debitore iscritto a ruolo o coobligato), deve

essere redatta in conformità ai modelli approvati con decreto del Ministero dell’Economia e delle

Finanze e deve contenere la data in cui il ruolo è stato reso esecutivo nonché l’intimazione ad

adempiere entro 60 giorni dalla notifica, in mancanza della quale si procederà ad esecuzione

forzata. Decorso tale termine sulle somme iscritte a ruolo si applicano interessi di mora determinati

annualmente dal Ministero dell’Economia e delle Finanze a partire dalla data di notifica e fino alla

data di pagamento. Se l’esecuzione forzata non inizia entro un anno si rende necessario notificare

un altro avviso di intimazione ad adempiere, tale avviso a sua volta perde efficacia qualora

l’esproprazione non sia iniziata entro centottanta giorni dalla data della notifica.

I ricorsi contro l’iscrizione a ruolo

Il ruolo è un atto autonomamente impugnabile, i motivi di impugnazione variano secondo

l’evoluzione che ha avuto il procedimento:

- Se il ruolo è preceduto dall’atto di accertamento o dal provvedimento di irrogazione di

sanzioni, esso è impugnabile solo per vizi propri. Si intende per vizi propri: divergenza tra

cartella e avviso di accertamento, errore nel calcolo degli interessi, errore nel tasso

applicato.

- Se il ruolo non è stato preceduto da avviso di accertamento, non ci sono limiti di

impugnabilità, quindi il ricorso è ammesso anche per vizi diversi da quelli propri dell’atto.

Il ricorso contro il ruolo non sospende la riscossione, tuttavia oggi il ricorrente può chiedere la

sospenzione dell’esecuzione dell’atto impugnato nel caso questo possa derivagli un danno grave e

irreparabile. Tale sospensione è concessa nei casi in cui esistano le condizioni precedentemente

citate e che il contribuente ne faccia richesta mediante istanza motivata, inserita nello stesso ricorso

ovvero presentata con atto separato indirizzata alla commisione provinciale competente, in ossequio

del D. Lgs. 546/92.

Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.

La riscossione coattiva

La riscossione coattiva si rende necessaria una volta trascorsi i termini per il pagamento del titolo

esecutivo. 58

Ante riforma del 99 occorre fare delle distinzioni a seconda che si tratti di imposte dirette, le quali

venivano riscosse in base al ruolo e la riscossione era gestita dall’esattore secondo il c.p.c., ed

imposte indirette, riscosse in base al metodo dell’ingiunzione fiscale.

Con la riforma del 99 sono state introdotte delle novità per la razionalizzzione e lo snellimento della

procedura di esecuzione, quali:

1) La notifica di un unico atto con funzioni di avviso di pagamento e di mora;

2) La preclusione dell’esproprazione immobiliare per i debiti inferiori un determinato importo;

3) La revisione e la semplificazione delle procedure di vendita di beni mobili registrati ed

immobili;

4) La facoltà per il concessionario di non procedere, per motivate ragioni, all’esecuzione

mobiliare mediante accesso alla casa di abitazione del debitore;

5) L’accesso dei concessionari, con le opportune cautele e garanzie, alle informazioni

disponibili presso l’anagrafe tributaria;

6) L’obbligo per i concessionari di utilizzare sistemi informativi collegati fra loro.

La riscossione coattiva in base a ingiunzione è ormai limitata ad aree residuali, restano infatti

soggette ad essa l’ imposta di bollo e l’imposta sugli spettacoli.

Il rimborso

Il problema del rimborso si pone per l’instaurarsi di situazioni giuridiche che possono essere attive

o passive. Derivanti da errori commessi dal contribuente, dal sostituto d’imposta o dal fisco negli

atti sia di accertamento che della riscossione.

Situzioni giuridiche attive - ho pagato più di quanto dovuto; i motivi per i quali possono

sorgere situazioni creditizie sono:

- In sede di acconto pago di più e quindi potrebbe accadere che al saldo non solo non devo

pagare, ma sono anche a credito;

- Perché ho pagato di più per un errore;

- Perché ho pagato qualcosa che successivamente è stata dichiarata non dovuta, a causa del

venire meno con efficacia retroattiva della norma o dell’interpetazione della stessa su cui si

basa il tributo.

I rimborsi sono di due tipi:

- Rimborsi per errore materiale (sbaglio ad es. il codice tributo o il numero di 0)

- Rimborsi per errori da indebito (pago somme non dovute)

Il credito d’imposta

Si parla comunemente di credito d’imposta per indicare una situazione giuridica attiva del

contribuente nei confronti del fisco, che può essere soddisfatta o attraverso il rimborso o atraverso

la compensazione con il debito d’imposta dello stesso anno o degli anni successivi. La nozione di

credito d’imposta include anche la fattispecie definita in via negativa come crediti non da indebito,

questi possono dar luogo sia al rimborso in senso proprio, sia alla restituzione al contribuente

attraverso l’operare di vari meccanismi. Possono distinguersi in:

- Crediti di rimborso: che derivano da un pagamento indebito;

- Crediti di restituzione: che consento di riequilibrare precedenti attribuzioni patrimoniali non

indebite;

- Crediti d’imposta in senso stretto: che non danno luogo a rimborso o a restituzione, ma bensì

conportano la compensazione con il debito d’imposta, da richiedere in dichiarazione.

Il tema del rimborso è stato sempre al centro dell’attenzione dei tributaristi perché su di esso si

combinano le esigenze di fondo del prelievo: quella di tutela del contribuente espressa dai principi

59

di capacità contributiva e di vincolatezza alla legge, e quella di tutela dell’amministrazione espressa

dai principi di economia e di certezza.

Da un lato la teoria privatistica che ha accentuato la tutela del contribuente e dunque il suo illimitato

diritto al rimborso di un’imposta che non corrisponde alla capacità contributiva manifestata dal

presupposto.

Dall’altro lato la teoria pubblicistica, cioè la tutela del fisco, e dunque la definitività e certezza del

prelievo a seguito dell’inoppugnibilità degli atti della fase di accertamento e di riscossione.

La concenzione sostanzialistica ritiene che il diritto soggettivo al rimborso è autonomo e intangibile

per il contribuente ed è riconducibile al principio sancito dall’art. 2033 c.c. rubricato “indebito

oggettivo”, il quale dispone che ci ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò

che ha pagato.

La concezione processualistica invece ritiene che il rimborso non sia un diritto soggettivo, bensì un

interesse legittimo, e che sia disciplinato dalle norme procedimentali e processuali.

La cassazione con sentenza n. 2786 del 1989 ha fatto chiarezza sulle tematiche del rimborso

attribuendo prevalenza alla teoria pubblicistica, includendo la fase di rimborso nel procedimento di

attuazione del tributo.

Il legislatore pur privilegiando la teoria a tutela del fisco, garantisce ora maggiore tutela al privato,

infatti per un verso si sono ampliati e generalizzati i termini di rettificabilità della dichiarazione, per

altro verso si sono prolungati (48 mesi) i termini per l’istanza di rimborso.

Il rimborso si può ottenere automaticamente con una dichairazione rettificativa entro un anno che

evidenzi il credito e lo compensi o lo riporti a nuovo, ovvero con un’istanza di rimborso.

L’istanza di rimborso rappresenta il rimedio con il quale il contribuente chiede una statuizione sul

diritto al rimborso e sulla debenza dell’imposta indipendentemente dallo stato del procedimento di

accertamento o di riscossione.

Le fattispecie di rimborso

- Carenza di legge: il pagamento risulta essere indebito in quanto manca sin dall’origine o

viene meno successivamente la norma su cui esso si fonda.

a) Inesistenza della norma di legge istitutiva del tributo;

b) Mancata conversione in legge di un D.L.;

c) Abrogazione retroattiva della norma impositiva o introduzione retroattiva di una

norma di favore;

Interpretazione autentica contra fiscum;

d)

e) Dichiarazione di incostituzionalità.

- Errore nella dichiarazione: queta fattispecie obbliga il versamento dell’imposta

corrispondente al dichiarato; il cotnribuente nel caso di errore a proprio danno ha diritto al

rimborso da far valere con istanza nel caso di versamento diretto o con impugnazione del

ruolo.

- Atto di accertamento illegittimo: quando l’atto di accertamento viene impugnato e la

decisione giurisdizionale comporti una riduzione dell’imponibile rispetto a quello accertato,

ciò determina il diritto al rimborso della differenza d’imposta tra quanto accertato da ultimo

e quanto in precedenza versato.

- Errori nella fase di riscossione.

I procedimenti di rimborso

Sono disciplinati dalla legge per i singoli tributi, occore distinguere tra imposte sui redditi e imposte

indirette.

Per le imposte sui redditi bisogna distinguere tra rimborsi su istanza di parte e rimborsi d’ufficio. A

sua volta occorre distinguere i primi in rimborsi richiesti in dichiarazione, dai rimborsi richiesti con

istanza all’ufficio tributario competente. 60

I rimborsi richiesti con la dichiarazione dei redditi possono essere richiesti con istanza all’ufficio, se

l’ammontare degli acconti d’imposta, delle ritenute, dei crediti d’imposta e delle detrazioni è

superiore all’imposta netta del contribuente, questo ha diritto di computare l’eccedenza in

dimunizone dell’imposta relativa al periodo successivo i di chiederne il rimborso in sede di

diciarazione dei redditi.

I rimborsi richiesti con istanza all’ufficio competente riguardano le ritenute dirette e i versamenti

diretti, sono disciplianti daglia rt. 37 e 38 DPR 602/1973.

L’art. 37 prevede che il contribuente possa ricorrere all’intendenza di finanza della provincia nella

quale ha il domicilio fiscale, per errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale

dell’obbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso. Trascorsi novanta

giorni senza che l’intendenz di finanza si sia espressa, il ocntribuente può ricorrere alle commissioni

di primo grado.

L’art. 38 dispone che il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presetnare istanza di

rimborso all’intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l’esattoria presso la quale è stato

eseguito il versamento, nel caso di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale

dell’obbligazione tributaria entro il termine di 48 mesi chiedendo il rimborso.

In caso di diniego da parte dell’intendente ovvero di silenzio da parte di questo per oltre 90 gg dalla

presentazione dell’istanza di rimborso, il contribuente può ricorrere alle commissioni. Queste

prevedono che qualora sia stato notificato provvedimento negativo questo debba essere impugnbato

entro il termine di 60 gg, mentre nel caso di silenzio da parte dell’intendente il ricorso può essere

proposto fino a quanto il diritto di rimborso non è prescritto.

I rimborsi d’ufficio sono disciplinati dalla legge e possono essere fatti valere nel termine di

prescrizione. Esempio: tutti i casi in cui a seguito decisione delle commissioni tributarie l’imposta

iscrivibile a ruolo risulti inferiore a quella già iscritta e pertanto il rimborso è disposto d’ufficio

entro il termine di 60 gg dalla decisione.

Nei casi in cui la riscossione ha avuto luogo si rende necessario per ottenere il rimborso

l’impugnazione del ruolo. In tali casi il rimborso presuppone l’annullamento del ruolo e una volta

annullato il rimborso è disposto d’ufficio.

Per le imposte indirette, vale il principio generale secondo il quale il rimborso deve essere richiesto

entro tre anni dal giorno di pagamento.

Per quanto riguarda l’IVA occorrre distinguere tra il rimborso dell’imposta indebitamente versata e

il ricalcolo del credito d’imposta derivante dagli acquisti o dalle importazioni.

Nella prima ipotesi si applicano le norme generali in materia di ripetizione dell’indebito.

Nella seconda ipotesi è previsto che il soggetto possa registrare le variazioni in diminuzione nelle

scritture IVA salvo il suo diritto alla restituzione dell’imposta pagata in eccesso a titolo di rivalsa.

Le rettifiche possono essere effettuate solo entro l’anno dall’effettuazione delle operazini

imponibili.

Rimborso in conto fiscale – i soggetti che svolgono un’attività di lavoro autonomo e gli

imprenditori sono titolari presso il concessionario di un conto fiscale sul quale vengono registrati i

versamenti e rimborsi realtivi alle imposte sui redditi, a quelle sostitutive delle imposte sui redditi e

all’IVA. Questi soggetti possono chidere il rimborso agli sportelli dsel concessionario, i rimborsi

possono essere effettuati entro limiti massimali fissati annualmente dalla legge.

Le situazioni giuridiche soggettive e le loro vicende

Le diverse fattispecie previste dalle norme tributarie producono in capo ai soggetti situazioni

giuridiche soggettive di diverso tipo e contenuto.

Il rapporto d’imposta esprime da un lato l’obbligo del soggetto passivo di corrispondere l’imposta e

dall’altro il diritto dell’ente impositore di conseguire tale imposta.

Le situazioni giuridiche soggettive si distinguono in situazioni attive e passive (inattive) e tra

situazioni faverevoli e sfavorevoli. Si considerano situazioni soggettive attive quelle positive che

61

comportino una situazione di vantaggio (patrimoniale e non) e situazioni soggettive quelle a

contenuto sia positivo che negativo che comportino una situazione di svantaggio.

Le situazioni soggettive attive possono fare a capo all’ente impositore, il quale ha un potere-dovere

all’attuazione del prelievo, ovvero ai soggetti ausiliari, quali ad es. il concessionario.

Nasce in capo all’ente impositore il diritto al credito al verificarsi delle singole fattispecie della

riscossione.

Situazioni soggettive attive possono sorgere anche in capo di soggetti che normalmente si pongono

nella posizione passiva del rapporto. Il contribuente può essere titolare di credito d’imposta oltre

che per le ipotesi di indebito, anche per l’operare di meccanismi che presiedono a diverse esigenze

nell’attuazione del tributo.

La dottrina designa con il termine credito di imposta tutte le fattispecie diverse dall’indebito, in cui

il contribuente sia a credito per l’operare di meccanismi tipici del tributo.

È fisiologico che il contribuente in un determinato periodo d’imposta si trovi a credito, questo a

seguito dell’accentuarsi del fenomeno dell’anticipazione nella riscossione.

Le principali ipotesi in cui la legge riconosce un credito d’imposta sono:

- Prima dell’entrata in vigore del D. Lgs. 344/2003 istitutivo dell’IRES, il credito d’imposta

per gli utili distribuiti da società di capitali ed enti;

- Il credito d’imposta sui redditi prodotti all’estero;

- Il caso più importante risulta dalla detrazione dell’IVA a monte, si determina un credito

d’imposta allorquando l’iva sugli acquisti risulti essere maggiore di quella dovuta sulle

operazioni imponibili poste in essere.

Altre ipotesi derivano da concessioni normative effettuate in determinati periodi d’imposta, al fine

di ottenere una riduzione dell’ammontare del tributo, esempio:

- Il credito d’imposta concesso ai datori di lavoro, che nel periodo compreso tra il 1° ottobre

2003 e il 31 dicembre 2003, incrementino il numero dei dipendenti con contratto di lavoro a

tempo indeterminato.

- Altri esempi…

Il credito d’imposta in questi casi è riconosciuto agli ausili finanziari attraverso strumenti di diritto

tributario.

La cessione del credito d’imposta

L’art. 3, c. 94-97 L. 549/1997 prevede la possibilità di cessione dei crediti d’imposta chiesti a

rimborso. La cessione va effettuata con le formalità previste dal R.D. n. 2440 del 1923 per la

cessione dei crediti nei confronti dello Stato. L’atto dic essione va redatto dal notaio e va notificato

all’uffico locale dell’agnzia delle entrate competente nonché al concessionario presso cui è aperto il

conto fiscale.

Le situazioni soggettive passive: in particolare l’obbligazione tributaria.

La situazione soggettiva passiva per eccellenza è l’obbligazione tributaria, le situazioni soggettive

che ricorrono nel diritto tributario sono diritto soggettivi al pagamento o al non pagamento di

determinate somme di denaro. Il giudizio tributario infatti ha per oggetto l’accertamento del

rapporto d’imposta, cioè della situazione di debenza o non debenza del tributo.

Esistono poi obblighi formali e strumentali che costituiscono situazioni soggettive passive, che

sorgono in capo al contribuente e a soggetti terzi, si pensi agli obblighi di dicharazione, di

informazione, di comunicazione. Esistono poi situazioni di mera soggezione ai poteri di controllo

del fisco, esistono infine situazioni passive definite oneri.

Essendo il diritto tributario privo di ogni discrezionalità le obbligazioni tributarie nascono da

fattispecie previste dalla legge.

La prima forma di estinzione dell’obblgiazione tributaria è costituita dall’adempimento, per le

modalità ed i mezzi di pagamento, questo deve essere effettuato in contanti. Una particolare forma

di pagamento, che la dottrina riconduce alla datio in solutum è costituita dalla cessione di beni

62

culturali. L’art. 28 bis DPR 602/1973 dispone che le imposte sui redditi e relativi interessi e

sanzioni pecuniarie possono essere pagati dai soggetti obbligati mediante cessioni allo Stato di beni

culturali, archivi e documenti di notevole interesse storico, o di opere d’arte. La proposta di

cessione non ha effetto sospensivo degli obblighi di pagamento, ma il successivo trasferimento

consente il rimborso delle somme nel frattempo pagate.

Il termine di pagamento, le modalità ed il luogo sono stabilite dalla legge, per ciò che rigurda il

termine questo è stabilito non solo nell’interesse del debitore, ma anche del creditore per la sua

organizzazione amministrativa.

La legge consente poi all’ufficio la discrezionalità di concedere o meno dilazioni di pagamento.

È regola generale che le singole leggi d’imposta prevedano dettagliatamente quali siano i requisiti

richiesti del documento attraverso il quale è consentito al contribuente provare l’esatto

adempimento.

L’estinzione può avvenire anche per compensazione, al meccanismo estintivo della compensazione

è attribuito ambito di operatività di quello assegnato dall’art. 1241 del c.c., infatti prescinde dalla

coincidenza tra creditori e debitori delle reciproche obbligazioni richiesta dalla disciplina civilistica,

rendendo invece possibile estinguere obbligazioni d’imposta nei confronti di un determinato

soggetto attivo per mezzo dell’utilizzo di crediti insorti nei confronti di un altro soggetto attivo.

È teoricamente ammissibile l’estinzione per confusione, ente impositore diviene sucessore del

contribuente debitore. È escluso che l’obbligazione possa estinguersi per remissione, per novazione,

e per indisponibilità della prestazione.

Prescrizione e decadenza

Si parla di decadenza per gli atti della fase di accertamento e di riscossione, per i quali la legge

prevede determinati ritmi e cadenze temporali; si riconducono i termini di prescrizione invece al

diritto di credito e all’obbligazione tributaria che sorge dalle fattispecie della riscossione.

I termini di decadenza sono di quattro o cinque anni quelli che attengono all’esercizio dei poteri di

accertamento, in tema di imposte dirette. Il legislatore ha stabilito un termine quadriennale o

quinquennale per le rettifiche e gli accertamenti d’ufficio in materia di IVA. Dalle fattispecie della

riscossione nasce un diritto al credito in capo al fisco suscettibile di prescrizione.

Sono inoltre fissati termini di decandenza anche per l’imposta di registro, anche se l’intervenuta

decadenza non estingue integralmente il diritto di credito, per l’imposta di bollo. Rispetto ai diritti

doganali stabilisce un termine di prescrizione di cinque anni.

Trovano poi applicazioni nella mancanza di disposizioni specifiche su decandeza e prescrizione

quanto previsto dal c.c..

Le garanzie del credito d’imposta

L’obbligazione tributaria può essere assistita da garanzia che assicurano il soddisfacimento del

diritto di credito dell’ente impositore. La legge tributaria infatti può rafforzare il diritto di credito

dell’ente impositore, dando a questo il diritto o la facoltà di chiedere al contribuente la prestazione

di una garanzia. Tale garanzia può essere prestata dalo stesso contribuente o da un terzo e può

consistere in una fidejussione o in un deposito cauzionale. Queste garanzie possono essere richeste

qualora la legge le contempli, nel caso in cui si chieda all’amministrazione delle condizioni più

favorevoli come dilazioni e rateizzazioni.

La forma di garanzia più frequente è l’istituto del privilegio, cioè la qualificazione del credito come

privilegiato. La legge può disporre un diverso grado di preferenza in considerazione della causa del

credito ponendo così un limite al principio di uguaglianza nel concorso dei diritti dei creditori a

farsi soddisfare sui beni del debitore. La legge non stabilisce solo il grado di collocazione dei vari

privilegi, ma ne fissa anche la gerarchia tra gli stessi.

I privilefi in funzione dell’art. 2746 c.c. si distinguono in generali o speciali. I privilegi generali si

esercitano su tutti i beni mobili del debitore, i privilegi speciali invece colpiscono determinati beni

quali mobili od immobili vincolandoli al creditore. Il privilegio speciale è assistito da una specifica

63

efficacia che si estrinseca nel diritto di seguito del bene gravato, anche qualora il bene sia passato in

proprietà di un soggetto diverso dal contribuente.

Tra gli strumenti a garanzia della riscossione dei crediti d’imposta, particolare importanza

assumono le c.d. misure cautelari. L’ipoteca incidente sul patrimonio immobiliare del debitore e il

sequestro conservativo incidente sul patrimonio mobiliare dello stesso oggetto. L’ufficio o l’ente

impositore quando abbiano fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito può chiedere

con istanza motivata al presidente della Commissione tributaria provinciale, l’iscrizione di ipoteca

sui beni del trasgressore. Il sequestro ha una funzione tipicamento conservativo-cautelare; l’ipoteca

ha anche la funzione di assicurare una garanzia reale e la nascita di un diritto di prelazione.

Altra misura cautelare è il fermo amministrativo il quale prevede che qualora un’Amministrazione

dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovuta da

altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa

del provvedimento definitivo. Le sanzioni

Il sistema sanzionatorio

La sanzione costituisce lo strumento attraverso il quale si assicura l’osservanza del precetto

contenuto nella norma. La sanzione tributaria riveste un’accentuata importanza in quanto la sua

funzione non è limitata ad assicurare l’osservanza del precetto, ma anche a garantire un rilevante

gettito all’erario.

Nel diritto le sanzioni hanno due finalità:

- Una punitiva (afflittiva) che risulta essere personale e quindi non trasmittibile, cade cioè in

capo di chi ha commesso la violazione;

- Una seconda risarcitoria, avente natura civile ed è trasmissibile, tale sanzione grava su chi

ha beneficiato della violazione, perde importanza quindi l’elemento personale.

Il nostro sistema sanzionatorio si caraterizza dalla continua nutevolezza e dalla sempre maggiore

imprecisione della norma tributaria. La prima fase ha origine con la L. 4 del 1992 contenente

“Norme generali per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie”. Si parlava non di

sanzioni tributarie autonome, ma di sanzioni pubbliche. Si trattava di un testo legislativo che offriva

una summa divisio (divisione tra macrocategorie) tra le violazioni delle leggi finanziarie relative ai

tributi dello Stato. In base a questa legge costituivano delitto o contravvenzione le violazioni di

norme contenute in leggi finanziarie per le quali era stabilita una delle pene previste dal codice

penale. Distinte dalle sanzioni penali erano le sanzioni amministrative deinite come “obbligazione

di carattere civile”, e ricorrevano “quando dalla violazione delle leggi finanziarie che non

costituisce reato sorge per il trasgessore l’obbligazione al pagamento di una somma a titolo di pena

pecuniaria”. Le pene pecuniarie e le sanzioni erano in rapporto di alternatività. Le sanzioni penali

erano irrogate dal giudice penale, salvo l’ammenda che poteva essere irrogata con decreto penale

dall’intendente di finanza.

La L. 4/1929 prevedeva poi il principio di fissità attraverso il quale le disposizione di tale legge non

potevano essere modificate o abrogate da leggi posteriori se non per espressa dichiarazione del

legislatore e con i specifici riferimenti.

La L. 4/1929 ha palesato la sua inadeguatezza sin da subito per l’imprecisione delle sue

formulazioni e per la loro tendenziale limitatezza.

Con la riforma degli anni ‘70 si è provveduto al riordino delle competenze sanzionatorie rispetto ai

singoli tributi. Si è proceduto alla depenalizzazione delle sanzioni penali di minore ammontare

riconducendole a sanzioni amministrative. Sempre negli anni ’70 si è sviluppato un movimento

volto ad eliminare la cosiddetta pregiudiziale tributaria che si era tradotta in un inacettabile

64

beneficio per il reo che poteva attendere, prima dell’inizio del processo penale, i tempi lunghi della

definizione contenziosa dell’accertamento.

La L. 516/1982 ha disciplinato integralmente la materia delle sanzioni penali tributarie in materia di

imposte sui redditi e di IVA. Ha eliminato il principio di fissità e la pregiudiziale tributaria.

Fino al 1997 il sistema sanzionatorio risultava essere disciplinato dalla combinazione di leggi di

portata generale come la L. 4 del 29 e la 516 del 82 … con una miriade di leggi di imposta e di

disposizioni speciale che rendevano necessario un continuo e difficile lavoro di coordinamento. Vi

era perciò la necessità di una riforma generale dell’intero settore che sostituisse una normativa

estremamente disordinata, di difficile interpretazione, con una disciplina organica redatta per

principi.

Sulla base della delega data al governo per l’emanazione di una disciplina organica basata

sull’adozione di un’unica sanzione amministrativa, intrasmissibile agli eredi, assoggetta ai principi

di legalità, imputabilità e colpevolezza, con il il D. Lgs. 18 dicembre 97 si è ottenuta una completa e

organica riforma caraterrizzata dalla codificazione dei principi generali della materia. La riforma ha

accolto un sistema sanzionatorio di tipo personalistico.

Il sistema in senguito alle riforme appare organico e unitario, ciò è riconducibile al fatto che le

riforme hanno conferito alle sanzioni tributarie un modello di riferimento comune.

Tipologia delle sanzioni e principio di specialità

La prima classificazione è tra sanzioni penali e sanzioni amministrative.

Sono sanzioni penali la reclusione e la multa, per i delitti, l’arresto e l’ammenda per le

contravvenzioni. Tali possono essere stabilite solo con atto avente forza di legge e non possono

avere efficacia retroattiva.

La sanzione amministrativa è costituita dalla sanzione pecuniaria che ha carattere afflittivo. Le

sanzioni amministrative poi si distinguono dalle sanzioni civili costituite dagli interessi di mora che

hanno una funzione restitutoria o riparatoria.

L’applicazione delle sanzioni amministrative e penali è regolata dal principio di specialità, in base a

questo quando uno stesso fatto è punito da una disposizione incriminatrice e da una disposizione

che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione speciale. La giustifica teorica di

tale principio è insita nel non volere che uno stesso soggetto sia punito due volte.

Un’ulteriore distinzione è tra sanzioni principali e sanzioni accessorie. La sanzione principale

consegue alla violazione della norma che prevede l’obbligo tributario, la sanzione accessoria deriva

dall’applicazione della sanzione principale e consiste nella limitazione di facoltà, poteri o status.

Esiste una distinzione poi tra sanzioni proprie e improprie, ma non ha alcun fondamento.

Infine si distinguono le sanzioni dirette e le sanzioni indirette.

Per sanzione indiretta si intende la conseguenza negativa, derivante dalla violazione di una norma

tributaria, che rilevi in altri settori dell’ordinamento.

Le sanzioni civili

Gli interessi di mora sono previsti dalla legge per i casi di ritardato adempimento del contribuente

all’obbligazione tributaria. La legge prevede iteressi di mora che decorrono dalla notifica della

cartella esattoriale e si applicano fino alla data dell’effettivo pagamento. Hanno natura risarcitoria e

restitutoria. Il sistema prevede interessi a carico dell’erario nel caso di rimborso di imposte non

dovute, in tal caso denominati interessi compensativi.

Esistono inoltre interessi corrispettivi che il contribuente deve corrispondere per prolungata

rateazione.

Le sanzioni amministrative

La nuova disciplina si concentra sulla persona del trasgessore, colui che è colpevole della

violazione e destinatario della sanzione. In base a tale principio, anche nel caso di illeciti compiuti

da enti o società deve rispondere la persona fisica che materialmente ha realizzato le violazioni. 65

a)Principio di legalità e successione di leggi nel tempo

La riforma ha recepito il principio di legalità in base al quale l’esercizio di ogni potere dello Stato

deve essere vincolato dalla legge. La prima espressione di garanzia è data dalla irretroattività della

norma, stabilisce anche che nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che secondo una

legge posteriore non costituice più violazione punibile (abolitio criminis).

Quanto all’abolitio crimins è stabilito che se la sanzione è stata già irrogata con provvedimento

definito si estingue solo il debito residuo e non è ammesssa la ripetizione di quanto pagato; tale

principio avrà applicazione in tutti quei casi in cui la sanzione non è stata ancora irrogata o è stata

irrogata, ma l’obbligato non ha pagato alcuna somma.

La riforma ha recepito anche il principio del favor rei in base al quale, in tutte le ipotesi in cui una

legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi successive stabiliscono

sanzioni di entità diversa, deve essere applicata la legge più favorevole per l’agente. Tale principio

può essere applicato fino a quando il provvedimento sanzionatorio non diventi definitivo.

b)L’elemento soggettivo dell’illecito

Affinchè un illecito amministrativo possa ritenersi esistente occorre che vi sia stata una violazione

della norma sostenuta da un atteggiamento psicologico qualificato. Quest’ultimo è definito

elemento soggettivo e si articola in due livelli: l’imputabilità e la colpevolezza.

Per imputabilità si intende la capacità di intendere e di volere e tale condizione deve sussistere al

momento della violazione. Alla valutazione di imputabilità segue quella di colpevolezza, che può

assumere una duplice forma: la colpa o il dolo.

Si ritiene possa sussistere colpa in tutti i casi in cui un agente pur potendo osservare un precetto

l’abbia violato. Si parla di colpa grave quando l’imperizia o la negligenza siano indiscutibili.

Si tratta di dolo invece la violazione attuata con l’intento di pregiudicare la determinazione

dell’imponibile o dell’imposta ovvero diretta a ostacolare l’attività amministrativa di accrtamento.

Esitono poi delle cause di non punibilità, suddivise in due tipologie: quelle totalmente recepite dal

diritto penale quali l’errore sul fatto non determinato da colpa dell’agente, l’ignoranza inevitabile

della legge, la forza maggiore e quelle stabilite per il settore tributario come ad esempio le

rilevazioni contabili eseguite nel dei valori di vilancio e secondo correnti valori contabili e cmunque

non possono essere ritenute colpose le valutazioni estimative che differiscono da quelle accertate in

misura non eccedente il 5%.

Altra causa di non punibilità è l’obiettiva incertezza, si verifica nel caso in cui la carenza

dell’ordinamento sia tale da impedire al soggetto chiamato all’applicazione di una norma di avere

chiarezza in ordine al suo contenuto, ed è necessario che il soggetto sia in buona fede.

La giurisprudenza ha formulato degli indici per valutare e questi sono riscontrati nell’oscurità,

ambiguità e contradditorietà del testo normativo.

c)Tipologia delle sanzioni amministrative

Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione

pecuniaria (obbligazione di pagamento di una somma di denaro) e le sanzioni accessorie.

La sanzione amministrativa ha natura afflittiva ed è riferibile alla persona che ha commesso o

concorso a commettere la violazione. Tale sanzione è intrasmittibile e la somma irrogata non

produce interessi.

Le sanzioni accessorie invece consistono in intedizioni (dall’esercizio di cariche amministrative,

sindaco o revisore di società, dalla partecipazione a gare di forniture o appalti) o sospensioni

dall’esercizio di attività (lavoro autonomo o impresa).

d)La determinazione della sanzione pecuniaria 66

Per quanto riguarda la determinazione della misura della sanzione sono stabilite in funzione delle

differenti fattispecie tre modalità:

1) Fra un minimo ed un massimo. Sono irrigate dagli uffici amministrativi in una misura

compresa fra il minimo e il massimo.

2) In misura proporzionale al tributo evaso. Tale tipologia di sanzione oltre a reprimere un

comportamento antisociale, spinge il contribuente ad adempiere piuttosto che ad evadere.

3) In misura fissa.

Nella determinazione della sanzione si può tener conto anche della recidiva, si configura quando nel

corso dei precedenti tre anni il trasgressore abbia realizzato violazioni della stessa indole, cioè

relative alle medesime disposizioni o a disposizioni di tipo diverso ma che presentino comunque

profili di identità.

Nel caso in cui vengano violate più norme sanzionatorie il trasgressore soggiace al cumulo

materiale, consistente nell’irrogazione della totalità delle sanzioni previste dalle disposizioni

violate. Al fine di mitigare la misura della sanzione in alcune di queste ipotesi è stato previsto il

cumulo giuridico, in base al quale viene irrogata un’unica sanzione con gli aumenti previsti dalla

legge, la sanzione irrogata non può mai essere superiore a quella risultante dal cumulo materiale

delle sanzioni previste per le singole violazioni.

La riforma ha anche introdotto l’istituto del ravvedimento operoso, attraverso il quale è previsto un

trattamento sanzionatorio premiale per tutti i trasgressori che dopo aver commesso la violazione,

volontariamente si adoperino per porvi rimedio entro termini stabiliti. Tale istituto non è più

possibile allorquando la violazione sia già stata contestata o nel caso in cui il trasgressore abbia

avuto formale conoscenza dell’imminente inizio delle operazioni di verifica a suo riguardo.

e)Responsabili per le violazioni e responsabili per le sanzioni

In base al D.Lgs. 472/97 quando più persone concorrono nella realizzazione di una violazione

ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Per l’applicazione dell’istituto concorso

di persone si rende necessario la presenza di un apluralità di soggetti, la realizzazione di una

condotta illecita, il contributo di ciascun soggetto. In funzione poi del principio di personalità ogni

concorrente può rispondere di una sanzione differente nella misura.

Sono previste delle limitazioni di reponsabilità per le violazioni commesse nell’esercizio

dell’attività di consulenza tributaria, tali violazioni sono punibili in capo al consulente solo in caso

di dolo o colpa grave.

Esiste poi la figura dell’auote mediato, quando un soggetto sotto la violenza o la minaccia di un

terzo compie delle violazioni. In tali casi l’auote materiale è privo di ambidue i requisiti richiesti per

l’esistenza dell’illecito, cioè dell’imoputablità e della colpevolezza. La responsabilità è addossata a

colui che ha determinato lo stato di incapacità o se ne è servito.

Una disciplina particolare è dettata in relazione agli illeciti compiutida alcuni soggetti titolari di un

rapporto qualificato con una persona fisica o giuridica o un’organizzazione.

Nel caso in cui il soggetto abbia agito nell’interesse di un determinato soggetto al quale è legato da

un rapporto qualificato, quest’ultimo è obbligato in solido al pagamento della sanzione irrogata. È

prevista l’ipotesi che nel caso in cui il soggetto non abbia agito con colpa grave o dolo, che la

società o l’ente o la persona fisica possano assumere per intero il debito per la violazione,

effettuando un accollo esterno con efficacia liberatoria, anche dinanzi al fisco.

La responsabilità delle persone giuridiche, in tal caso le sanzioni amministrative relative al rapporto

fiscale proprio di società ed enti aventi personalità giuridica sono esclusivamente a carico della

persona giuridica.

f)I procedimenti applicativi delle sanzioni amministrative 67

La riforma ha tra gli aspetti innovativi la previsione di un unico sistema generale di irrogazione

delle sanzioni. Le sanzioni amministrative e accessorie sono irrogate dall’ufficio o ente competente

all’accertamento del tributo.

Sono previsti tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni: uno generale, due specifici.

- Procedimento di contestazione-irrogazione, unico utilizzabile in tutte le ipotesi di

irrogazione di sanzioni non collegate all’accertamento del tributo. Tale procedimento si apre

con la notifica di un atto di contestazione contenente l’indicazione dei fatti attribuiti al

trasgressore, degli elementi probatori e dei criteri che si intendono seguire per la

determinazione delle sanzioni. In capo al contribuente si aprono tre strade, tutte da praticarsi

entro 60 gg dalla notifica dell’atto di contestazione.

1) Il contribuente può decidere di definire la violazione con il pagamento della sanzione par

ad un quarto dei minimi previsti

2) Può presentare delle deduzioni difensive, sollecitando l’apertura della fase di

contraddittorio pre-contezioso. L’ufficio entro un anno dalle deduzioni difensive deve

emettere l’atto definitivo di irrogazione delle sanzioni motivato o nel caso in cui in

funzione di quanto dichiarato dal contribuente la pretesa sanzionatoria dovesse risultare

infondata l’ufficio dovrebbe senza indugio abbandonare la stessa.

3) Terza facoltà – è quella di impugnare l’atto di contestazione notificato direttamente per

via giurisdizionale.

Le tre strade sono assolutamente autonome fra di loro e non è possibile operare delle commistioni

fra le stesse.

Più celeri sono i due procedimenti di irrogazione immediata:

- Notifica dell’atto di irrogazione delle sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento o

di rettifica del tributo cui le sanzioni si riferiscono. Dopo la notifica il trasgressore ha due

possibilità entro il termine perentorio di 60 gg, o la definzione agevolata delle sanzioni

mediante il pagamento di un quarto della sanzione irrogata oppure l’impugnazione dinanzi

agli organi giuridisdizionali.

Procedimento di irrogazione immediata delle sanzioni mediatne la diretta iscrizione a ruolo

- delle somme dovute. Tale procedura è utilizzabile solo nel caso di sanzioni relative

all’omesso o ritardato versamento dei tributi. Avverso la notifica dell’atto di irrogazione

delle sanzioni emesso è possibile soltanto il ricorso agli organi giurisdizionali.

g)Estinzione dell’illecito e estinzione della sanzione

Le cause di estinzione dell’illecito portano al venir meno del comportamento illecito, e sono la

definizione agevolata, il ravvedimento operoso, la mancara contestazione amministrativa della

violazione al trasgressore entro il termine di decadenza di cinque anni e ildecesso della persona

fisica, se la sanzione non è stata ancora irrogata; le cause di estinzione della sanzione invece

lasciano inalterato il comportamento antigiuridico e sono l’adempimento (estinzione naturale della

sanzione), la prescrizione del credito sanzionatorio, il condono e la morte della persona fisica se la

sanzione è stata già irrogata.

Decadenza: è stabilito un termine entro il quale l’amministrazione può contestare le violazioni e

decorso il quale, in assenza di contestazioni, l’illecito si estingue. La notifica dell’atto di

cotestazione o dell’avviso di irrogazione deve avvenire entro cinque anni.

Prescrizione: si riferisce a illeciti già contestati e a sanzioni già irrogate. La sanzione deve essere

eseguita entro cinque anni, trascorsi i quali il credito si prescrive e non può essere più richiesto.

Il condono rappresenta un’altra causa di estinzione delle sanzioni tributarie, tale istituto

completamente disciplinato dalla legge consente a chi ha commesso violazioni di ravvedersi per il

passato, con l’effetto premiale della non applicazione di sanzioni, che sono appunto condonate.

In ossequio al principio di intrasmettibilità il decesso della persona fisica estingue la sanzione se

questa è già stata irrogata, mentre nel caso ancora non sia stata irrogata estingue l’illecito. 68

h)Cenni sulle violazioni relative ad imposte dirette ed IVA

Per quel che concerne le disposizioni sanzionatorie in materia di imposte sui redditi e IVA, queste

possono essere suddivise in violazioni comuni e violazioni rilevanti ai soli fini IVA.

Fra le violazioni comuni emergono:

- Omessa dichiarazione: che non adempie all’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi

o la dichiarazione IVA. È prevista in tal caso una sanzione amministrativa proporzionale alle

imposte dovute sulla base della dichiarazione non presentata. È previsto dalla legge un

ammontare minimo.

- Infedele dichiarazione: chi in sede di dichiarazione espone dei dati non condormi al vero. La

sanzione prevista è proporzionale all’imposta evasa.

Le altre fattispecie comuni si dividono in due tipologie:

- Violazione di obblighi contabili: mancata tenuta o conservazione di scritture contabili,

registri e documenti previsti dalla legge.

- Condotte che ostacolano l’attività amministrativa di accertamento: il rifiuto di esibire, la

sottrazione dall’ispezione di registri o scritture contabili.

Quanto alle fattispecie di violazione rilevanti ai soli fini IVA, queste riguardano la violazione di

obblighi formali anche in relazione alle operazioni di esportazione.

Per ciò che riguarda le sanzioni in materia di riscossione sono previste le fattispecie di omesso

versamento e di mancata effettuazione di ritenute alla fonte.

Le sanzioni penali

Le sanzioni penali in campo tributario possono distinguersi in due parti:

- Le sanzioni previste in materie di imposte sui redditi e IVA.

- Le sanzioni previste per tutte le altre fattispecie la cui categoria più importante è costituita

dai reati che vanno sotto ilnome di contrabbando che riguardano sia i tributi doganali sia le

accise.

Le singole fattispecie delittuose sono: la dichirazione fraudolenta, la dichiarazione infedele e

l’omessa dichiarazione. Caratterizzate dal dolo specifico di evasione.

La condanna per ciascuno di questi reati comporta l’applicazione di una serie di pene accessorie.

Sono previste nel D.Lgs 74/2000 due circostanzi attenuanti agli art 13 e 14.

L’art. 13 prevede che nel caso in cui il reo provveda al pagametno del debito tributario prima della

dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado la pena comminata viene diminutia fino

alla metà e non si applicano le pene accessorie.

L’art. 14 dispone che se i debiti tributari risultano estinti per prescrizione o per decadenza il reo

prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado può chiedere di essere

ammesso a pagare una somma da lui indicata a titolo di equa riparazione dell’offesa recata

all’interesse pubblico.

Per ciò che riguarda la competenza per territorio la regola da seguire è quella generale del locus

commissi delicti. Per i delitti in materia di dichiarazione il reato si considera consumato nel luogo in

cui il contribuente ha il domicilio fiscale, se il domicilio fiscale è all’estero, è competente il giudice

del luogo ove è stato accertato il reato.

Contrabbando: questo termine è riferito a una serie assai ampia e differenziata di fatispecie

criminose il cui denominatore comune può dirsi costituito dalla condotta di chi sottrae o tenta di

sottrarre le merci al pagamento dei diritti di confine cui sono soggette.

La confisca è sempre applicata nei casi di contrabbando.

Le norme processuali; i rapporti tra processo penale, procedimento di accertamento e

processo tributario

Le norme applicabili al processo penale sono quelle dettate dal codice di procedura penale.

Per ciò che riguarda alla competenza, la nuova disciplina si è allineata ai principi comuni dettati dal

Codice di Procedura Penale. 69

La competenza a giudicare sui reati previsti dal D.Lgs. 74/2000 essendo tutti puniti con pena

detentiva inferiore ai dieci anni rientra nelle competenza del tribunale in composizione monocratica.

Il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi

per la pendenza del processo penale avente ad oggetto i medesimi fatti o atti dal cui accertamento

comunque dipende la relativa definizione.

Il contenzioso tributario

Tradizionalmente il processo tributario è definito contenzioso tributario. Nel detto processo la legge

si preoccupa di garantire prevalentemente la tutela del interesse pubblico al prelievo, limitando, in

modo altrimenti inspiegabile, la tutela del contribuente e la stessa ricostruzione probatoria del fatto

controverso. Da ciò discende che l’interesse pubblico alla regolare esazione dei tributi finisce per

avere rilevanza tale da fondare limitazione dei diritti dei privati ingiustificabili in altri ambiti.

A fronte di tale problematiche si presentavano le seguenti alternative:

1. giudice ordinario; sembrava la soluzione più logica la devoluzione della lite tributaria al

giudice ordinario al fine di garantire indipendenza ed imparzialità nonché il concreto

componimento della controversia e il correlato apprezzamento degli interessi coinvolti.

Tuttavia a tale soluzione si è da sempre contrapposta l’inattuabilità dovuto all’ingolfamento

degli organi giurisdizionali a causa dell’elevato numero di liti d’imposta. E’altresì

riconducibile al suddetto inconveniente la difficoltà del giudice civile di risolvere

controversie estimative secondo le regole probatorie proprie del rito civile .

2. sezione specializzate : attraverso queste era possibile risolvere il problema della cognizione

estimativa ma restava irrisolto il problema connesso alla diffusione del processo tributario.

3. giudice amministrativo: alla stregua delle problematiche di qui sopra veniva ostacolata

l’affermazione di una competenza del giudice amministrativo sulla base del modello

francese.

4. Il filtro amministrativo: una soluzione adatta consisteva nella creazione di un filtro

amministrativo alla devoluzione al giudice ordinario della lite d’imposta.

5. giudice speciale tributario: trattasi di una proposta alla qui base vi è la creazione di un

organo giurisdizionale istituzionalmente competente a conoscere delle liti tributarie e

soltanto di esse alfine di organizzare la propria disciplina tenendo conto della specificità

proprie della lite tributarie.

Esaminando l’evoluzione del sistema del contenzioso tributario si evince una netta distinzione tra

controversie in materie di imposte dirette e controversie in materie di imposte indirette. Per le

prime le liti erano caratterizzate da una stretta connessione tra presupposto e base imponibile mentre

nel caso delle indirette le questione erano perlopiù di carattere giuridico poiché era agevole scindere

la questione di stima da quella di diritto. Prima della riforma del contenzioso tributario la questione

in materia di tributi erariali, nel caso delle indirette l’autorità giudiziaria ordinaria aveva piena

conoscenza sulla lite dopo una fase contenziosa in sede amministrativa, nel caso delle dirette era

prevista una disciplina processuale mista ovvero la competenza del giudice ordinario era

subordinata al esaurimento di una fase avanti a un giudice speciale e limitata alle questioni non

sussumibili nel ambito della cosiddette estimazione semplice. Con tale formula si definivano le

controversie non suscettibili di essere conosciute dal giudice ordinario. Questa implica che il

giudice ordinario di tutte quelle questioni di qui si trattava di risolvere problema di mera

quantificazione o misurazione della base imponibile attraverso l’utilizzo di regole di esperienze o

tecniche, senza la necessita di applicare alcuna norma giuridica. L’estimazione complessa riguarda

la giurisdizione del giudice ordinario con riferimento alle questioni che pur avendo prevalentemente

contenuto estimativo richiedevano tuttavia l’applicazione di norme di legge. 70

Con riferimento ai rapporti tra disciplina del contenzioso e le norme costituzionale sulla

giurisdizione va presa in considerazione l’articolo 102 dell costituzione. Da tale articolo si evince il

principio dell’unita della giurisdizione e del divieto di istituzione di nuovi giudici speciali, con

l’integrazione della previsione dell articolo 103 circa la conservazione di alcuni giudici speciali

espressamente individuati,rendeva direttamente applicabile alla disciplina del contenzioso tributario

la norma contenuta nella sesta disposizione transitoria. Tale disposizione prevedeva l’obbligo per il

legislatore di provvedere entro 5 alla revisione degli organi di giurisdizione speciale. Il decorso di

tale termine senza alcuno intervento dell legislatore condusse la corte costituzionale a considerare il

termine di carattere non perentorio e non invocabile dal privato ai fini della contestazione della

legittimità delle commissioni. L’inerzia del legislatore sul punto motivarono il radicale

cambiamento di rotta da parte della corte costituzionale questa dichiaro inammissibili alcune

eccezioni di incostituzionalità di norme tributarie, sollevate avanti le commissioni tributarie,

rilevando come le stesse fossero state sollevate avanti organi amministrativi e non giurisdizionali.

Questo era una sorta di ultimatum lanciato dalla corte all’legislatore ordinario. La corte di

cassazione invece continuo a considerare le commissioni tributarie organi giurisdizionali. Si

perviene cosi alla riforme dell 71. Tramite questa riforma viene sancita la natura giurisdizionale

delle commissioni tributarie prevedendo per esse le garanzie di autonomia e indipendenze proprie

dei organi giurisdizionali. Da ciò discende che il sistema del contenzioso tributario appariva un

sistema misto caratterizzato da un terzo grado di giudizio in sede di legittimità e un azione

giudiziaria avanti la corte d’appello diretta all’accertamento negativo del rapporto d’imposta.

L’intervento del riformatore, attuava così la sesta disposizione transitoria e realizzava un assetto del

processo tributario ritenuto dalla Corte Costituzionale adeguato al precetto della carta

costituzionale.

tra gli inconvenienti della riforma, vi è il venir meno della veloce ed efficiente giustizia tributaria,

dovuta al fatto che la partecipazione ai collegi giudicanti costituiva, sia per i giudici togati che per i

giudici laici, un occupazione secondaria rispetto a quella principale. Oltre a ciò si aveva anche n

irrigidirsi della disciplina amministrativa di attuazione delle norme tributarie conseguente alla

affermazione dell’esclusività della giurisdizione speciale tributari.

Nel 91’ viene avviato un processo di radicale trasformazione del sistema del contenzioso tributario,

esso riguarda gli organi speciali della giurisdizione tributaria e il processo tributario avanti a tali

organi.

Dopo un opportuno excursus storico, si rende ora necessario delineare il sistema ora vigente.

Il vigente sistema delle commissioni tributarie, entrato in vigore nel 96’ prevede innanzitutto

l’eliminazione del terzo grado di merito davanti la commissione tributaria centrale, che quindi è

stata soppressa quale organo di giustizia tributaria. Le commissioni sono articolate in commissioni

provinciali, con sede nel capoluogo provinciale, in commissioni regionali con sede nel capoluogo di

regione.

Il giudizio di primo grado si svolge davanti a un giudice singolo per alcune controversie di minore

importanza, per le quali il ricorrente può difendersi senza l’assistenza di un professionista. Negli

altri casi la composizione è collegiale. Varia il sistema di reclutamento dei giudici, in relazione al

quale si avverte in modo sensibile la innovatività della disciplina, essendosi prevista, a regime la

competenza di un apposito organo, il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria, tra i suoi

poteri vi è quello di deliberare sulle domande e su ogni altro provvedimento riguardante le

commissioni tributarie. Per ciò che concerne il trattamento economico dei giudici, va tenuto conto

del fatto che nel sistema previdente si retribuiva a cottimo, mentre ora vi è un compenso mensile

fisso e un compenso aggiuntivo per ogni caso deciso.

Nella fattispecie inerente la responsabilità dei giudici, è stabilito che chi ha subito un danno ingiusto

per effetto di un comportamento, di un atto o fatto posto in essere da un magistrato con dolo o colpa

grave nell’esercizio delle sue funzioni ovvero per diniego di giustizia, può agire contro lo Stato per

ottenere il risarcimento dei danni patrimoniali e anche quelli non patrimoniali che derivino dalla

privazione della libertà personale. 71

La garanzia dell’autonomia e indipendenza di giudizio nel caso concreto è assicurato attraverso le

regole sull’astensione e ricusazione del giudice.

Con riferimento al sistema delle commissioni tributarie, resta da definire la loro giurisdizione. Più

precisamente, la riforma del processo tributario, non ha chiarito ben preciso quale sia l’oggetto e

quali i limiti della giurisdizione delle commissioni. La dottrina a tal proposito è intervenuta,

stabilendo dei limiti interni e dei limiti interni. Nella fattispecie, i primi riguardano la delimitazione

della materia tributaria devoluta alla competenza giurisdizionale delle commissioni, mentre i

secondi riguardano il tipo di azioni concretamente esperibili nell’ambito di tale materia.

In riferimento ai limiti interni, occorre rilevare come gli stessi attengano alla riferibilità soggettiva

della controversia all’amministrazione nel senso che la lite deve vedere come parte necessaria l’ente

impositore del tributo o l’organo della riscossione, restando esclusa dalla conoscibilità delle

commissioni tributarie l’eventuale lite tra privati insorta per l’applicazione di un imposta di cui

all’art 2 . inoltre la controversia deve instaurarsi contro un atto inquadrabile tra gli atti impugnabili.

Precisamente l’atto contro cui è possibile ricorrere alle commissioni provinciali è costituito

dall’avviso di accertamento, dall’avviso di liquidazione del tributo, dal provvedimento che irroga le

sanzioni, dal ruolo e dalla cartella di pagamento ecc.

Un ulteriore delimitazione della materia conoscibile dalle commissioni tributarie è costituita dalla

preclusione dei motivi devolvibili in sede di ricorso contro atti astrattamente conseguenziali di altri

atti autonomamente impugnabili. In tal caso il ricorso può riguardare solo i vizi propri dell’atto e

non quindi il merito del rapporto d’imposta.

Veniamo ora ai giudizi dinnanzi alle commissioni tributarie provinciali. Posto che l’atto

impugnabile rappresenta la concretizzazione giuridica dell’interesse ad agire. Pertanto l’atto

introduttivo del processo tributario, ovvero il ricorso, viene formalmente indirizzato verso l’atto

impugnabile, ma in realtà è diretto a consentire al giudice tributario, nei limiti dei motivi devoluti,

l’accertamento del regime giuridico del rapporto d’imposta sancito da tale atto. Ciò equivale a dire

che attraverso il ricorso non si introduce un giudizio di impugnazione- annullamento ( eliminazione

giuridica dell’atto), bensì si tratta di un processo definibile di impugnazione – merito, poiché

caratterizzato da u n profilo formale impugnatorio, attinente all’introduzione del giudizio di

previsione di termini di decadenza. In altri termini, tutto ciò si sostanzia nel venir a conoscenza del

giudice di quelli elementi attinenti il rapporto d’imposta che altrimenti sarebbero demandati, in

termini di definizione, all’amministrazione e il contribuente in un rapporto inter partes.

Nella fattispecie di annullamento per vizi formali, la dottrina si è orientata a favore di una tendenza

secondo la quale, il giudice chiamato ad un accertamento del rapporto d’imposta caratterizzato da

un iniziativa amministrativa non rientrante nei parametri giuridici, pertanto ad esso non si devolve

la fattispecie inerente la pronuncia di annullamento dell’atto amministrativo illegittimo.

Con riferimento all’atto impugnabile, si determina la competenza territoriale, infatti la legge lo

considera il parametro di riferimento. Infatti è stabilito che la competenza della commissione

tributaria provinciale, è determinata dal luogo dove ha sede l’ufficio contro cui è proposto il ricorso

dal contribuente. Sulla base dell’atto impugnato si individuano altresì le parti del giudizio, ovvero il

privato e l’amministrazione finanziaria. La parte privata, generalmente contribuenti o altri soggetti

individuati dalla legge, nel nuovo sistema del contenzioso tributario deve avvalersi di una difesa

tecnica obbligatoria, salvo per talune controversie di minore rilevanza. Tale obbligatorietà, che nel

sistema previdente non era prevista, ora è prevista, e la legge stabilisce che l’assistenza tecnica

possa essere fornita da avvocati, dottori commercialisti, ragionieri e periti commerciali iscritti ai

relativi albi professionali. 72

Come già menzionato in precedenza, l’atto introduttivo è rappresentato dal ricorso. Dunque per ciò

che concerne quest’ultimo, devono essere rispettate una serie di prerogative o disposizioni, tra cui

avremo :

 Ricorso e il suo contenuto : il ricorso deve essere proposto entro 60 giorni dalla

notificazione dell’atto, deve contenere l’indicazione della commissione tributaria alla quale

è diretto, dati del ricorrente e del suo legale rappresentante, dati dell’ufficio contro cui è

proposto il ricorso, riferimento all’atto impugnato, motivi del ricorso e sottoscrizione del

difensore del ricorrente

 Formazione del contraddittorio: nell’attuale sistema il ricorso prevede la notifica alla

controparte, mentre la commissione viene investita solo dopo il deposito degli atti in

segreteria del ricorso in sede di costituzione del ricorrente. Tale costituzione è soggetta ad

un termine perentorio di 30 giorni.

 I motivi, di notevole importanza, poiché la materia del contendere, in primo grado di

giudizio, si basa sui motivi e gli argomenti posti alla base della propria pretesa e dunque

esposti attraverso la motivazione del ricorso.

 Principio dispositivo: questo opera sotto un duplice profilo, preclude al giudice di porre a

fondamento della propria decisione fatti che non siano stati allegati, inoltre si ricollega al

carattere dispositivo dell’istruzione probatoria in ragione della previsione di poteri istruttori

spettanti alle commissioni e da queste esercitate in via officiosa.

 L’onere della prova : vengono applicate le regole probatorie previste dal codice civile ,

come può ricavarsi a contrario dall’espressa esclusione del giuramento e della prova

testimoniale.

 Prova documentale: essa è di particolare importanza, essa rappresenta l’unico mezzo di

prova rilevante ai fini della dimostrazione del fatto. Nell’ambito della prova documentale

riveste peculiare rilievo la prova contabile.

 Presunzioni : di peculiare importanza, poiché sulla base di queste si risolvono la maggior

parte delle liti tributarie. Le disposizioni applicabili sono le stesse di cui all’accertamento.

 Poteri istruttori: l’impulso probatorio spetta alle parti, tuttavia la commissione ha tutte le

facoltà di accesso, su eventuali richieste, chiarimenti ecc.

 Fase decisoria:i termini del processo tributario sono estremamente brevi, che ove rispettati

portano alla conclusione nel termine di 90 giorni. La logica vuole che il presidente della

commissione assegni il ricorso a una sezione, il presidente della sezione, scaduti i termini

della costituzione per le parti, esamina il ricorso, ne dichiara l’inammissibilità con decreto

nei casi previsti dalla legge , contro questo è ammesso reclamo alla commissione che decide

in camera di consiglio con ordinanza. Laddove il ricorso sia ammissibile, il presidente fissa

la data per l’udienza di trattazione. L’avviso di trattazione è comunicato alle parti costituite

almeno 30 giorni prima.

 Sospensione , interruzione ed estinzione del processo : Il processo è sospeso quando è

presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato

o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio. Il processo è

interrotto al verificarsi del venir meno, per morte o altre cause, della capacità di stare in

giudizio, morte o sospensione dall’albo dei uno dei difensori indicati. Mentre la sospensione

è disposta, l’interruzione è dichiarata dal presidente della sezione con decreto. L’estinzione

si ha per rinuncia al ricorso, per inattività delle parti e per cessata materia del contendere.

 La sentenza: è emessa in nome del popolo italiano, sottoscritta dal presidente e dal relatore e

deve contenere, composizione del collegio, delle parti e dei difensori, svolgimento del

processo, le richieste delle parti, motivi di fatto e di diritto, il dispositivo. La sentenza è resa

pubblica nel testo integrale originale mediante deposito in segreteria entro 30 giorni dalla

data della delibera. Si distingue altresì tra :

1. sentenza a carattere processuale, possono riguardare il difetto di giurisdizione della

commissione o l’incompetenza territoriale. 73

2. sentenza di merito, possono essere di accoglimento o di rigetto del ricorso oppure di

parziale accoglimento. Nel caso di accoglimento, la commissione accerta il merito

del rapporto tributario controverso e sarà poi sostitutiva dell’atto impugnato. Nel

caso di rigetto, si giunge ad una cognizione di fondatezza della pretesa erariale

espressa nell’atto impugnato.

 L’esecuzione della sentenza: attraverso la pubblicazione la sentenza acquista rilevanza

giuridica a ogni fine è quindi vincolante per le part, salvo che nel caso di decisioni di

condanna dell’amministrazione al pagamento di crediti accertati nel processo, in quanto al

rilascio della copia sentenza in forma esecutiva è condizionata al passaggio in giudicato

della sentenza stessa.

I procedimenti speciali che sono stati introdotti di recente sono il procedimento cautelare ed il

procedimento preventivo. L’importanza di attribuire al giudice tributario dei poteri cautelari era

estremamente avvertito, la legge dispone che il potere di sospendere l’esecuzione dell’atto

impugnato spetta esclusivamente alla commissione provinciale. I presupposti, alla base della

sospensione, sono rappresentati da un danno grave e irreparabile ( periculum in mora e fumus boni

juris). L’istanza di sospensione può essere contenuta nel ricorso stesso oppure essere formulata con

apposita istanza separata dal ricorso. La sospensione è disposta con ordinanza motivata non

impugnabile, i suoi effetti sono temporanei, è altresì previsto l’obbligo di fissazione della

successiva udienza. Dalla sua temporaneità discende il potere di revocabilità e modificabilità da

parte della commissione tributaria nella garanzia del contraddittorio.

Vi è poi la conciliazione giudiziale (procedimento preventivo), essa ha l’obiettivo di prevenire il

contenzioso mediante uno strumento processuale finalizzato alla selezione delle liti risolvibili

stragiudizialmente. Si distingue tra :

 Conciliazione in udienza, su istanza delle parti o su proposta della commissione

 Conciliazione fuori udienza, qualora l’ufficio depositi la proposta di conciliazione prima

della fissazione dell’udienza di trattazione.

Infine resta un ultima considerazione da effettuarsi in merito al sistema delle impugnazioni.

Con la riforma del 92’ si è pervenuto innanzitutto alla soppressione del terzo grado di giudizio.

Un primo principio che trova applicazione nel sistema delle impugnazioni delle sentenze nel

processo tributario è quello relativo alla legittimazione all’impugnazione. L’impugnazione deve

essere proposta soltanto da colui che è stato parte nel processo che ha originato la sentenza oggetto

di impugnazione, pertanto, anche se portatore di interesse, un soggetto che non era parte del

processo non ha la legittimazione all’impugnazione. A tal proposito la Corte di Cassazione ha

dichiarato inammissibile l’appello presentato da un ufficio diverso da quello che aveva preso parte

nel processo.

Altro principio fondamentale è rappresentato dall’interesse a impugnare, questo nasce dal

contrasto tra la sentenza e le richieste avanzate dalla parte nel processo. Qualora la sentenza sia

articolata in più capi autonomi è da rilevare come la proposizione dell’impugnazione soltanto su

alcuni dei capi comporti il passaggio in giudicato della sentenza stessa sui capi non investiti dal

gravame, trovando applicazione anche nel processo tributario il cosiddetto giudicato implicito o

endoprocessuale.

Inoltre è richiesta la pluralità delle parti nella fase di impugnazione, infatti la disciplina stabilisce

che il ricorso in appello è proposto nei confronti di tutte le parti che hanno partecipato al giudizio

di primo grado.

Un principio che riveste una particolare importanza è quello relativo all’effetto espansivo interno ed

esterno della riforma della sentenza. Ci si riferisce alla norma con la quale viene disciplinato il

74

cosiddetto effetto espansivo interno della sentenza, stabilendosi un effetto della riforma anche sulle

parti della controversia, evidentemente non coperte da giudicato endoprocessuale. Con riferimento

all’effetto espansivo esterno si trae in ballo l’esistenza di atti o provvedimenti estranei alla

controversia oggetto della riforma, che risultino peraltro dipendenti dalla sentenza stessa per via di

un rapporto logico intercorrente tra essi.

L’appello alla commissione tributaria regionale, occorre rilevare che si abbia il pieno effetto

devolutivo, nel senso che per effetto dell’atto d’appello la causa decisa dal giudice in primo grado

passa al piena cognizione del giudice d’appello, nei limiti del ricorso. L’atto di appello deve

proporsi nel termine di 60 giorni dalla notifica della sentenza. Il contenuto è il medesimo previsto

per il ricorso in primo grado, esso deve essere depositato nel termine di 30 giorni alla segreteria

della commissione regionale.

Contro la sentenza della commissione regionale è proponibile il ricorso in cassazione. Si tratta di un

giudizio di legittimità con riguardo alle norme sostanziali e processuali applicate nella fattispecie.

Nel trattazione dei processi si è soliti distinguere tra due modelli:

 Di tipo impugnatorio, in tal caso il meccanismo del processo si fonda sul fatto che ci debba

essere un atto impugnabile (tipicamente tributario). In tal caso la tutela è differita finché

l’atto non è impugnato. Si deve essere destinatari dell’atto altrimenti viene meno l’interesse

di agire.

 Di tipo dichiarativo, si può esperire qualsiasi azione, inoltre è rilevante il rapporto e non il

singolo atto, ciò permette di impugnare tutto.

Nel diritto tributario, la configurazione è della prima specie.

All’art 111 della Cost. è disciplinato il giusto processo, esso si fonda sui seguenti punti

fondamentali:

1. terzietà del giudice, nel diritto tributario il giudice non accede per concorso e inoltre è

nominato dal Ministero delle Finanze. I giudici sono retribuiti a cottimo, ovvero sulla base

quantitativa di sentenze emesse.

2. contraddittorio delle parti, ciò equivale a dire che tutte le azioni, eccezioni, prove e via

discorrendo devono essere esperite dinanzi al giudice.

3. pienezza delle prove, con ciò s’intende che nessuna delle parti deve subire preclusioni o

limitazioni dal punto di vista delle prove, le parti devono avere le medesime possibilità per

difendersi.

Una caratteristica di peculiare rilievo è insita al fatto che vige il divieto di utilizzo delle

testimonianze , ciò per l’amministrazione non è un problema poiché in fase istruttoria essa può

ricorrere a interrogazioni e pertanto la sua attività non risulta essere preclusa, ciò invece si configura

quale disparità di trattamento per il contribuente il quale subisce questa limitazione.

Infatti, circa le tendenze in atto per l’evoluzione futura del sistema tributario, si prevedono diversi

correttivi, tra cui :

 passaggio a giudici togati

 sopprimere le limitazioni alle prove

 pieno contraddittorio

Entrando nello specifico, e per meglio comprendere le dinamiche del sistema processuale in materia

tributaria si presta, indubbiamente, utile partire dal sistema previdente.

Prima funzionava nel seguente modo, arrivava l’avviso di accertamento, si procedeva con il ricorso,

l’unico vincolo era il termine di 60 giorni entro il quale procedere, peraltro non vi era alcuna

75

menzione da quando partiva il termine, mancavano delle indicazioni in merito ai requisiti e alla

forma. Dunque mancavano i requisiti di un processo giurisdizionale, non si avevano udienze e

quindi aveva la forma del ricorso straordinario al capo dello Stato nel riscorso amministrativo. Le

commissioni dunque erano considerati organi di revisione interni degli uffici dell Amm. Finanz. E

non come organi giurisdizionali. Prima c’erano 3 gradi, il terzo grado, peraltro di merito, si faceva

alternativamente o alla Commissione tributaria centrale oppure dinanzi alla Corte d’appello.

Successivamente si arrivava alla cassazione, questo mediamente in 25 anni.

Con la riforma del processo tributario si è pervenuto ad una serie di cambiamenti, tanto che ora il

rito si svolge secondo le regole del processo civile, ciò equivale a dire che i motivi del ricorso sono

tassativi, la difesa è posta in essere per mezzo di avvocati e le spese di lite sono a carico del

perdente della causa.

Giova peraltro dare delle indicazioni extra inerenti la materia oggetto di trattazione.

Con riferimento al rito processuale, si evince la seguente articolazione:

1° commissione provinciale – merito e legittimità

2° commissione regionale – merito e legittimità

3° cassazione – solo legittimità

vizio di legittimità; difformità rispetto alla norma, prova per testimonianza

vizio di merito; attiene al fatto , prova documentale

il rito civile è cosi articolato:

 integrazione del contraddittorio mediante notifica alla controparte ( Amm. Finanz.)

 costituzione dinanzi al giudice

 ricorso entro 60 giorni dalla notifica al destinatario dell’atto.

 Formulare il ricorso sulla base degli elementi essenziali : commissione e giudice competente

( l’atto individua la competenza), individuazione del ricorrente

 Difesa per mezzo di un avvocato ( patrocinio obbligatorio), se il contendere è inferiore a 5

mln ci si può difendere personalmente

 Autentica della firma

La copia va notificata all’ufficio, l’originale va consegnato al giudice, anche le copie vanno

autenticate e devono essere in carta bollata. La notifica può essere fatta personalmente, attraverso

posta raccomandata o per mezzo di un ufficiale giudiziario.

Il deposito in giudizio avvia la causa e non la notifica che in taluni casi ha la funzione di prevenire

la lite. Una volta depositati gli atti, il presidente della commissione tributaria fa una verifica di

ammissibilità, in caso di inammissibilità si chiude la causa per mezzo di un ordinanza.

Nel caso in cui risultasse essere ammissibile, il presidente trasferisce gli atti ad un presidente di

sezione che nomina il collegio (3 – 7 persone). Dopo si fissa il calendario delle udienze.

In gasi particolari, può essere attivata l’istanza di sospensione dei termini e dell’avviso di

accertamento, purchè si sia in presenza dei seguenti requisiti:

 Fumus boni juris

 Periculum in mora

Nel procedimento i termini possono essere

1. perentorio, si associa la nullità 76

2. ordinatorio, comporta delle preclusioni

Nel processo tributario i termini sono sempre perentori.

Il giudizio di merito circa la condizione sospensiva deve essere discusso nel termine di 60 giorni

(unico termine ordinatorio) ma il presidente della commissione deve dare una motivazione. Nei 2

giorni pirma giudizio di merito, si devono depositare le memorie, 10 giorni prima si depositano i

documenti . Tutti i depositi vanno fatti in tre copie, una al Presidente del Collegio, una al presidente

della sezione e una alla controparte. Se i documenti non sono sufficienti per decidere, l’istruttoria

può essere fatta d’ufficio dal giudice.

Tra le figure importanti vi è il CTU, consulente tecnico d’ufficio. Esso fa la perizia, deve ascoltare i

pareri del CTP.

Il CTP è il consulente tecnico di parte, esso non fa alcuna perizia e non ha poteri decisori ma può

influenzare il CTU.

La sentenza finale viene notificata alla parte dispositivo, ovvero accoglimento o rigetto del ricorso,

con indicazione della spesa. Chi vuole leggere la sentenza per esteso deve recarsi in cancelleria per

richiedere la sentenza per esteso, ciò va fatto nel termine di 30 giorni.

Nel grado di appello si impugna con riferimento al doppio termine, ovvero se la sentenza non è

notificata alla parte è possibile impugnare nel termine di 45 giorni dal deposito.

Se invece è notificata il termine è di 60 giorni.

In concreto si opera nel seguente modo, se si perde una causa in primo grado, si va a prendere la

sentenza e la si notifica alla controparte per beneficiare del termine più breve.

Infine il processo si può risolvere in un solo modo, quando le parti si mettono d’accordo. In tal caso

si parla di conciliazione, che può essere :

 extra udienza, le parti si presentano alla prima udienza utile in giudizio per un controllo di

legalità. Successivamente le parti si mettono d’accordo e il giudice ne valuta l’equità.

 In udienza, il giudice in primo luogo deve sempre esperire un tentativo di conciliazione.

Con l’ultima finanziaria si ha la completa attribuzione dei poteri al giudice tributario e non esiste

più la suddivisione tra giudice ordinario e tributario. Anche l’esecuzione forzata è di competenza

del giudice tributario. 77

Parte speciale

Il sistema tributario italiano

Al momento dell’unificazione dello stato italiano il sistema tributario si basava su un imposta

diretta e su un sistema di imposte indirette tra le quali rivestiva importanza l’imposta di registro.

Nell’imposizione diretta era preminente l’imposta fondiaria, che ben si prestava nel contesto in cui

l’unica ricchezza era quella fondiaria. Il presupposto di tale imposta era il possesso di immobili,

mentre l’imponibile era determinato con il sistema catastale rispecchiano un reddito medio e non

effettivo.

Nell’imposizione indiretta era dominante l’imposta di registro ricollegata alla prestazione di un

servizio pubblico di notevole importanza, quale quello dell’attestazione della data certa e della

conservazione di atti realizzati attraverso la registrazione. Accanto all’imposta di registro viene

istituita negli Stati preunitari l’imposta di bollo, basata sulla realizzazione di un entrata fiscale

connessa all’imposizione all’uso della carta e valori bollati la cui vendita era di esclusiva

competenza dello Stato. Infine altri tipi di imposte indirette erano rappresentate dalle accise e dai

dazi doganali.

Alla luce del rapido cambiamento che ha investito l’Italia, soprattutto nell’ottica di un evoluzione

economica, presto si è avvertito la necessita di modificare il sistema tributario. Infatti, sulla base del

modello inglese, nacque l’imposta sui redditi mobiliari denominata anche imposta di ricchezza

mobile. Questa nuova imposta era un imposta residuale, cioè si applicava a tutti i redditi non

assoggettati all’imposta fondiaria. La sua funzione era di notevole importanza in virtù del rapido

affermarsi di nuove forme di reddito non più fondiari..

Nell’evolvere del tempo, la progressiva perdita di importanza della proprietà immobiliare rustica

rispetto a quella urbana determina la scissione tra imposta sul reddito dei terreni e imposta sul

reddito dei fabbricati. Si presenta, inoltre, l’esigenza di distinguere tra redditi derivanti

dall’esercizio dell’impresa agricola sui fondi propri o altrui, e dunque si assoggetta all’imposta di

ricchezza mobile la seconda mentre per la prima si istituisce l’imposta sul reddito agrario.

Con il primo conflitto mondiale, si assiste all’introduzione di talune imposte a carattere

straordinario, comunemente definite imposte belliche atte a far fronte alle ingenti spese militari.

Successivamente si ha l’introduzione di un imposta complementare progressiva sul reddito

complessivo delle persone fisiche. Il tributo era introdotto al fine di accentuare maggiormente la

progressività del sistema tributario, ma come lo stesso nome lascia presagire ha una mera funzione

di integrazione pertanto essa è un imposta di secondo grado ben poco influente. 78

Con il secondo conflitto mondiale vengono introdotte numerose imposte eccezionali, che però

successivamente, a guerra ultimata, vengono eliminate a causa del carattere della straordinarietà.

Si perviene così alla più ampia e importante riforma sin ad allora conosciuta. Si tratta della riforma

Vanoni, posta in essere dai Ministri Vanoni e Tremelloni. Detta riforma prende il nome di

perequazione del reddito e si poneva l’obiettivo di ammodernare il sistema tributario. Primo aspetto

importante da annotare è l’estensione dell’obbligo della dichiarazione dei redditi e l’estensione

dell’obbligo della tenuta delle scritture contabili finalizzato alla determinazione del redito effettivo.

Nel 54’ viene introdotta l’imposta sulle società, imposta complementare e personale che completa

l’imposizione delle persone giuridiche. Essa nasce da un vivace dibattito che vede le diverse

posizioni affermare ora un entità distinta dai soci che produce ricchezza, ora quale ente soggetto ad

una particolare disciplina sottesa al riconoscimento della personalità, ora quale possibilità in capo al

socio di eludere l’imposta.

La struttura delle imposte dirette così articolato confluisce nel T.U delle imposte dirette, esso resta

in vigore fino alla riforma del 73.

La struttura delle indirette invece si articola, oltre a quanto già visto, nel seguente modo:

 L’imposta di successione, imposta sui trasferimenti mortis causa

 L’imposta sulle assicurazioni,

 Imposte ipotecarie e catastali

 Imposte doganali

 Imposte di fabbricazione

 Imposte sui consumi

 L’IGE, imposta omnifase, cumulativa a cascata che colpiva tutte le cessioni di beni e

prestazioni di servizi effettuate da imprenditori e professionisti. Si trasferiva attraverso un

meccanismo traslativo che caricava il prezzo finale dell’intero carico fiscale dovuto.

L’incidenza dell’imposta dunque dipendeva dal numero di passaggi e pertanto dalla

strutturazione economica del settore.

 Tributi locali

 Imposta di famiglia

 Dazi comunali

 Tributi speciali

Il sistema tributario sin qui delineato è quello ante riforma del 73’. Ad esso si accostano notevoli

inconvenienti e irrazionalità.

Con riferimento all’imposizione diretta, il sistema di imposte reali dava luogo a discriminazioni tra i

diversi contribuenti e tra i diversi tipi di reddito ora tassati con reddito stimato (catasto) ora con

riferimento al reddito effettivo. La discriminazione era poi accentuata dalle sovrimposte e

addizionali locali, mentre le imposte complementari personali non riuscivano ad assicurare una

tendenziale progressività dell’imposizione.

Con riguardo al sistema di imposizione indiretta sui trasferimenti, l’imposta di registro apparivano

sempre più inadeguati alla luce del mutato quadro economico.

Più adeguate al nuovo assetto economico apparivano le imposte di fabbricazione e sugli scambi. A

tal proposito, l’ IGE aveva assunto il ruolo di maggior imposta indiretta. Il suo principale nodo sta

nel coordinamento con le altre imposte indirette. L’IGE altresì presentava dei problemi di

applicazione nei sempre più crescenti traffici internazionali, poiché essa è una imposta plurifase

cumulativa, che incorporata nel prezzo finale dei beni e servizi creava delle distorsioni, che

venivano neutralizzate attraverso rimborsi per le esportazioni e l’applicazione di un’imposta

compensativa alle importazioni. Ben presto gli organismi della CEE raccomandarono una revisione

in merito a tali problematiche. Successivamente si perviene all’introduzione dell’IVA, quale

imposta indiretta sugli scambi raccomandata dalla Comunità europea. 79

L’IVA si ispira alla Taxe sur le valeur ajouteè (TVA) di origine francese, essa colpisce il valore

aggiunto apportato da ogni scambio del ciclo distributivo, produttivo di beni e servizi fino al

commercio al dettaglio. Il valore aggiunto era calcolato con il metodo della detrazione imposta da

imposta anziché base da base (ciò rende possibile la coesistenza di più aliquote). La suddetta

imposta permetteva, senza necessità di ricorso a rimborsi, il raggiungimento della neutralità

dell’imposizione negli scambi internazionali.

Si perviene in tal modo alla grande riforma tributaria del 73’. I tratti caratteristici rispecchiano

un’ideologia non più frammentata del sistema tributario, bensì un sistema unitario, coordinato con

le realtà tributarie degli altri paesi industrializzati.

La struttura della riforma si basava, dall’lato delle imposte dirette, su due imposte generali e

personali sul reddito delle persone fisiche e giuridiche. L’imposta personale sul reddito complessivo

delle persone fisiche colpiva con aliquota progressiva a scaglioni tutti i redditi del soggetto distinti

in categorie. Essa realizzava il principio di globalità e progressività dell’imposizione ma non

realizzava la discriminazione qualitativa tra redditi fondati e redditi di lavoro che invece si

realizzava con il sistema delle imposte reali cedolari.

Dal lato delle indirette, si prospettava l’introduzione di un imposta plurifase sul valore aggiunto

secondo lo schema comunitario e l’adeguamento delle altre imposte a questa di nuova introduzione.

Tuttavia, il grande dibattito si incentrava sulla riorganizzazione dell’A.F. In merito ai lavori, vi fu

in primo luogo la sostituzione dell’imposta ordinaria sul patrimonio con un’imposta sui redditi

patrimoniali. Venne proposto un tributo locale sui redditi fondati, a cui si aggiunse, per ragioni

antielusive, i redditi di lavoro autonomo e nacque così l’ILOR.

In secondo luogo non venne accolta la proposta di trasformare l’imposta di registro in una tassa

fissa. Vennero mantenute, altresì, le imposte di fabbricazione e l’imposta locale sull’incremento di

valore degli immobili (INVIM).

Ultimo nodo da sciogliere era inerente lo strumento normativo tramite il quale attuare la riforma.

Si decise per lo strumento della delega legislativa del resto già scelta in occasione delle riforme del

51- 56.

Passiamo ora agli inconvenienti e ai tratti caratteristici dell’insuccesso della riforma.

In primis, la generalizzazione delle ritenute d’acconto coinvolse una ampia platea di contribuenti,

infatti le dichiarazioni passarono da 5 a 20 milioni generando non pochi problemi per il fisco. In

secondo luogo, l’estensione dell’obbligo delle scritture contabili rese presto evidenti i limiti

dell’A.F. nell’accertamento e consentì numerose pratiche evasive di non modeste dimensioni.

In sintesi, la riforma presentò un’adeguatezza sul piano strutturale, e un’inadeguatezza sul piano

formale dell’accertamento, della riscossione, e del contenzioso. Più precisamente :

 A fronte di una fiscalità di massa, si assiste a continui interventi legislativi atti a selezionare

i contribuenti da sottoporre a verifica: liste selettive, sorteggi, metodi sintetici di

accertamento fino agli studi di settore.

 In quanto alla liquidazione, si generalizza anche sul piano delle indirette l’autoliquidazione

e il versamento spontaneo del tributo. Si introducono poi acconti, vicini al 100 %

dell’imposta per esigenze di cassa.

In seguito agli anni 80’, segnati da profonde crisi della finanza pubblica, si perviene ad un ampia

revisione del sistema tributario, realizzato tra il 97’ e il 2000. Si assiste pertanto ai seguenti

cambiamenti :

a) Introduzione dell’IRAP, eliminazione di ILOR, ICIAP, tassa sulle concessioni governative

per la partita IVA, imposta sul patrimonio netto delle imprese e contributo al SSN. Si

introduce altresì l’addizionale IRPEF e possibilità per i comuni e province di gestire

integralmente le fonti del loro finanziamento tramite tributi e tariffe. 80

b) Applicazione di un regime unitario basato su un aliquota uguale per tutti i tipi di redditi di

capitale ovvero il 12,5%, compresi i risparmi amministrati e gestiti.

c) Al fine di contrastare l’elusione, interna ed internazionale, si introducono il regime della

partecipazione del privato all’accertamento. Si ha inoltre una revisione del sistema

sanzionatorio e la disciplina degli enti senza scopo di lucro.

Per agevolare la comprensione del funzionamento di un sistema tributario nel suo complessivo si

forniscono in seguito talune nozioni di carattere generale.

Un sistema tributario deve soddisfare le seguenti esigenze :

 Imposte dirette, devono tassare grandezze stock (ICI) e grandezze di flusso (IRES – IRPEF)

 Imposte indirette, devono tassare consumi (IVA) o trasferimenti ( onerosi o gratuiti, inter

vivos – mortis causa)

Come già delineato in precedenza, nel sistema tributario post- bellico bi era un'unica imposta diretta

denominata imposta di ricchezza mobile, ad essa si affiancava l’imposta di registro che colpiva i

trasferimenti. Con l’imposta di ricchezza mobile, tassando i redditi, tale sia per le persone

giuridiche che fisiche si dava un agevolazione alle società per la ricostruzione post – bellica. Il

problema principale dell’imposta menzionata è che era di tipo reale con aliquota proporzionale, ciò

era evidentemente in contrasto con quanto sancito dall’art 53 della Costituzione.

Si arriva così alla riforma del 71-73, basata sulle seguenti esigenze:

 Passaggio da un sistema di imposte reali a un sistema di imposte progressive

 Distinzione tra persone fisiche e giuridiche (credito d’imposta)

 Discriminazione qualitativa del reddito

Prima di tutto la riforma effettua la scissione della vecchia imposta sulla ricchezza mobile in IRPEF

e IRPEG, successivamente IRES.

In merito all’IRPEF va sottolineato che essa risulta essere tanto più progressiva quanto più aliquote

sono previste, inizialmente erano 3 attualmente sono 5.

L’IRPEG invece è reale e la sua aliquota era del 37%, ora è del 33% e si chiama IRES.

Sentenza del 65’: discriminazione qualitativa del reddito, bisogna stabilire aliquote proprie per

reddito di capitale e per redito da lavoro. Era un metodo per invitare il legislatore a tassare di più i

redditi da capitale e meno i redditi da lavoro.

Nella nostra esperienza fu introdotta l’ILOR, quale secondo tributo che gravava sui redditi di

capitale ( 16,7%). Si aveva dunque :

 IRPEF

 IRPEG

 ILOR, che realizzava la discriminazione qualitativa del reddito

L’ILOR successivamente è stata abolita, oggi c’è l’IRAP che però tassa ben altro. In pratica dal 73’

a oggi la terza esigenza si è rovesciata, inoltre anche per le società vi sono notevoli problemi legati

ala doppia imposizione in seguito all’abolizione del credito d’imposta ( 2003).

L’IGE è stata sostituita dall’IVA.

Con la riforma del 73’ l’imposta di registro è stata modificata, ora si distingue tra :

 Trasferimenti a titolo oneroso

 Trasferimenti a titolo gratuito, inter vivos – mortis causa

Prima tutti i trasferimenti erano soggetti all’imposta di registro. 81


ACQUISTATO

5 volte

PAGINE

96

PESO

529.10 KB

PUBBLICATO

+1 anno fa


DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto tributario, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario di Fantozzi, in cui nello specifico gli argomenti trattati sono i seguenti: il diritto tributario nell’ordinamento giuridico, le prestazioni imposte e il tributo, le prestazioni imposte, principio della capacità contributiva art. 53 della Costituzione.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2005-2006

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Fantozzi Augusto.

Acquista con carta o conto PayPal

Scarica il file tutte le volte che vuoi

Paga con un conto PayPal per usufruire della garanzia Soddisfatto o rimborsato

Recensioni
Ti è piaciuto questo appunto? Valutalo!

Altri appunti di Diritto tributario

Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele
Appunto
Riassunto esame Diritto tributario, prof. Boria. Libro consigliato Diritto tributario, Boria
Appunto
Diritto tributario - videolezioni
Appunto
Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fedele, libro consigliato Diritto Tributario, Tesauro
Appunto