Diritto Tributario - D. Lgs. 546/92 commentato

Titolo I – Disposizioni generali

Capo I – Del giudice tributario e suoi ausiliari

Art. 1 – Gli organi della giurisdizione tributaria

Il processo tributario è disciplinato dal d.lgs. 546/92, il quale si apre con l’articolo riguardante gli organi della giurisdizione tributaria. La giurisdizione tributaria è esercitata dalle commissioni tributarie provinciali e dalle commissioni tributarie regionali, come previste dall’art. 1 del DPR 545/92. I giudici tributari devono applicare le norme del d.lgs. 546/92 e, per quanto non disposto dalla normativa speciale e per quanto con essa compatibile, le norme del c.p.c.. La disciplina del c.p.c. si pone dunque quale fonte generale secondaria, la cui utilizzazione è subordinata a due condizioni: che nessuna norma speciale disciplini la fattispecie neanche ricorrendo ad una interpretazione estensiva; che la norma generale, astrattamente applicabile, sia compatibile con le norme speciali del decreto.

Art. 2 – Oggetto della giurisdizione tributaria

L’art. 2 va a delineare quella che viene chiamata giurisdizione orizzontale. Dal 2002, l’ambito della giurisdizione tributaria è stato esteso a tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie. Pertanto, ogni tributo, anche di nuova istituzione, rientrerà automaticamente nella giurisdizione tributaria, senza la necessità di espresse disposizioni al riguardo. Risulta applicabile l’art. 5 c.p.c., il quale stabilisce che la giurisdizione e la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento della proposizione della domanda, e non hanno rilevanza rispetto ad esse i successivi mutamenti della legge o dello stato medesimo.

La giurisdizione tributaria è generale e si occupa di tutte le entrate pubbliche coattive, purché le stesse, al di là del nome, abbiano natura tributaria. Deve poi essere riconosciuta a tutte quelle prestazioni che non trovino giustificazione o in una finalità punitiva perseguita dal soggetto pubblico o in un rapporto sinallagmatico tra la prestazione stessa ed il beneficio che il singolo riceve.

• I tributi di ogni genere e specie, comunque denominati;
• Le sovrimposte e le addizionali;
• Le sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari conseguenti alla violazione di disposizioni tributarie: hanno natura tributaria le sanzioni correlate al mancato pagamento di tributi o all’inosservanza di obblighi tributari;
• Gli interessi e ogni altro accessorio relativi ai tributi, alle sovrimposte e addizionali;
• Ogni questione da cui dipende la decisione di controversie tributarie, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e di stato e capacità delle persone (diverse dalla capacità di stare in giudizio), per le quali ultime rimane l’esclusiva competenza dell’Autorità giudiziaria ordinaria. Il giudice ha, pertanto, il potere di risolvere in via incidentale, cioè senza effetto di giudicato, ogni questione pregiudiziale o incidentale quando sia necessaria per decidere sulla questione principale.

Rientrano nella giurisdizione tributaria anche:

• Le impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della Amministrazione finanziaria a procedere in via di autotutela;
• Le controversie derivanti dal ricorso avverso il diniego dell’Agente della riscossione alla richiesta del contribuente di rateizzare un debito tributario.

Le controversie che rimangono escluse dalla giurisdizione tributaria, e devolute alla cognizione della Autorità giudiziaria ordinaria, sono:

• Le controversie riguardanti gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell’avviso di intimazione ad adempiere ex-art.50 DPR 602/73. Fanno eccezione a tale regola, le controversie promosse contro atti dell’esecuzione forzata non preceduti dalla notifica del necessario titolo esecutivo;
• Tutte le controversie inerenti a rapporti obbligatori che, pur essendo connessi con rapporti tributari, non hanno natura tributaria.

L’ultimo aspetto importante sull’oggetto della giurisdizione tributaria riguarda il possibile mutamento di giurisdizione. I mutamenti della giurisdizione tributaria disposti dal legislatore vanno coordinati con il principio generale dell’art. 5 c.p.c., per effetto del quale la giurisdizione e la competenza si determinano con riguardo alla legge vigente e allo stato di fatto esistente al momento di proposizione della domanda, senza che abbiano rilevanza, rispetto ad esse, i successivi mutamenti intervenuti nella legislazione.

In assenza di una normativa transitoria specifica, pertanto:

• Per le controversie incardinate innanzi ai giudici, diversi dalle Commissioni Tributarie, correttamente individuati in base alla precedente normativa, rimane ferma la rispettiva giurisdizione;
• A partire dalla introduzione del nuovo criterio di riparto della giurisdizione, invece, il ricorso deve essere proposto alla Commissione Tributaria.

L’art. 5 c.p.c. non trova applicazione in caso di sopravvenuta incostituzionalità della norma inerente la giurisdizione, dato che la norma dichiarata costituzionalmente illegittima, a differenza di quella abrogata, non può essere assunta, data l’efficacia retroattiva che assiste tale tipo di pronunce della Corte costituzionale, a canone di valutazione di situazioni o di rapporti anteriori alla pubblicazione della pronuncia di incostituzionalità, salvo il limite dei rapporti esauriti al momento di pubblicazione della decisione.

Ne deriva che le controversie prese in considerazione dalle sentenze (es: in materia di COSAP), se ancora pendenti al momento della dichiarazione di incostituzionalità di una parte dell’art. 2 d.lgs. 546/92, rientrano nella giurisdizione della A.G.O. e devono pertanto essere riassunte dinanzi al giudice fornito di giurisdizione (translatio iudicii).

Art. 3 – Difetto di giurisdizione

L’art. 3 disciplina il difetto di giurisdizione, che consiste nell’erronea individuazione dell’ordine giudiziario destinato dalla legge a risolvere la specifica controversia. Il difetto di giurisdizione può essere eccepito dalle parti o rilevato d’ufficio dal giudice, in qualsiasi stato e grado del processo, finché sul punto non sia intervenuto il giudicato.

Dal 2007 sia la Corte di cassazione che la Corte costituzionale hanno riconosciuto anche ai giudici tributari il potere di disporre la cosiddetta translatio iudicii. Con tale istituto giuridico si consente che il processo, iniziato erroneamente davanti ad un giudice privo di giurisdizione, possa continuare davanti al giudice che ne sia fornito. La sentenza del giudice declinatoria della giurisdizione non può, però, imporre al giudice al quale attribuisce la giurisdizione, di adeguarsi a tale pronuncia. Esso potrebbe infatti a sua volta dichiarare il proprio difetto di giurisdizione, costringendo così le parti a denunciare il conflitto negativo di giurisdizione mediante ricorso per cassazione.

L’estensione del meccanismo della traslazione comporta la conservazione degli effetti, processuali e sostanziali, prodotti dagli atti compiuti davanti al giudice dichiaratosi privo di giurisdizione, per cui l’atto erroneamente impugnato non diventa definitivo. La l. 69/2009, recependo i principi generali descritti in precedenza, ha disposto che il giudice che dichiara il proprio difetto di giurisdizione deve indicare, con sentenza, il giudice che ritiene munito di giurisdizione. Se entro il termine perentorio (a pena di estinzione del processo) di 3 mesi dal passaggio in giudicato della pronuncia declaratoria, la parte interessata ripropone la domanda al giudice designato, le parti restano vincolate a tale indicazione e sono fatti salvi gli effetti sostanziali e processuali che la domanda avrebbe prodotto se il giudice di cui è stata dichiarata la giurisdizione fosse stato adito fin dall’instaurazione del primo giudizio.

Però, il giudice davanti al quale la causa è riassunta, può sollevare d’ufficio, fino alla prima udienza fissata per la trattazione del merito, questione di giurisdizione davanti alle Sezioni unite della Corte di cassazione. Le prove già raccolte nel processo davanti al giudice privo di giurisdizione possono essere valutate come argomenti di prova dal giudice dinanzi al quale si ripropone la domanda. Restano ferme le disposizioni sul regolamento preventivo di competenza ex-art. 41 c.p.c., che è il mezzo che permette di ottenere una decisione definitiva e vincolante sui limiti della giurisdizione dell’Autorità giudiziaria ordinaria o dei giudici speciali. Esso ha carattere preventivo e dev’essere proposto prima che il giudice del merito abbia emesso la sentenza, anche solo limitata alla giurisdizione.

La riassunzione davanti al giudice fornito di giurisdizione si aggiunge, dunque, quale rimedio a posteriori ad eventuali vizi di giurisdizione, al regolamento che deve essere attuato preventivamente. La richiesta deve provenire dalla parte, in quanto è escluso che il regolamento possa essere promosso d’ufficio. L’istanza si propone con ricorso diretto alle Sezioni unite della Corte di cassazione, quale organo supremo, senza che sulla questione di giurisdizione si pronuncino i giudici investiti dalla causa. Il ricorso deve essere sottoscritto, a pena di inammissibilità, da un avvocato ammesso al patrocinio davanti alla Corte di cassazione e iscritto all’apposito Albo.

Art. 4 – Competenza per territorio

L’art. 4 disciplina la competenza territoriale. In sostanza, una volta individuata la giurisdizione, nell’ambito di questa deve essere identificato il giudice specifico a cui sottoporre la controversia. Nel processo tributario, l’unico criterio che regola la competenza è quello per territorio. La competenza territoriale è funzionale ed inderogabile.

Le Commissioni Tributarie Provinciali hanno competenza sulle controversie instaurate dal contribuente nei confronti degli Uffici dell’AdE (nella quale, dal 2012, è confluita quella del Territorio) o delle Dogane e dei Monopoli, degli Enti locali e degli Agenti della riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione provinciale. Nel caso in cui l’Ufficio tributario che ha formato il ruolo e l’Agente della riscossione che ha emesso l’atto di riscossione non ricadano nello stesso ambito territoriale, qualora il contribuente impugni la cartella di pagamento è territorialmente competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ricade la sede dell’Agente del servizio di riscossione che ha emesso l’atto impugnato. Questo perché l’art. 19 d.lgs. 546/92, considerando i due atti (ruolo e cartella esattoriale) in modo unitario ed impugnabili congiuntamente, esclude da un lato, il frazionamento delle cause tra giudici diversi e, dall’altro, la rimessione al ricorrente della scelta del giudice territorialmente competente.

Nel caso di azione del contribuente a seguito del silenzio opposto dall’Amministrazione finanziaria ad una sua istanza di rimborso, la competenza territoriale è della Commissione Tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio al quale l’istanza è stata presentata e che con il proprio silenzio l’ha implicitamente rigettata. Tuttavia, se l’istanza è stata presentata ad un Ufficio incompetente a provvedere, fermo restando l’obbligo di quest’ultimo di trasmettere l’atto all’Ufficio competente (o comunque indirizzare il contribuente), non si realizza il silenzio-rifiuto che consente di presentare un ricorso tributario e, se presentato, sarà dichiarato inammissibile. Questo è dovuto alla mancanza di un provvedimento da impugnare.

Nel caso di ricorso avverso il rifiuto espresso o tacito sull’istanza presentata da un soggetto non residente per ottenere il rimborso delle ritenute IRPEF sulla pensione corrisposta dall’istituto previdenziale italiano, l’AdE, rispondendo ad un interpello, ha precisato che l’Ufficio a cui notificare il ricorso è il Centro operativo di Pescara. Di conseguenza la Commissione Tributaria competente sarà quella di Pescara. La competenza sulle controversie che riguardano gli atti emessi dai centri operativi, a seguito delle attività di controllo e accertamento realizzate con modalità automatizzate, spetta alla Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’Ufficio della Direzione Provinciale o Regionale dell’AdE al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, individuato in ragione del domicilio fiscale del contribuente.

È il caso degli atti di accertamento parziale con modalità automatizzate, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, che il provvedimento del Direttore dell’AdE ha attribuito alla competenza del Centro Operativo di Pescara. Per le controversie proposte nei confronti del Centro relativamente ad atti diversi dai precedenti, comprese quelle riguardanti atti connessi ai controlli non realizzabili con modalità automatizzate (es: fruizione del credito d’imposta), è competente la Commissione Tributaria Provinciale di Pescara e il Centro è parte nel processo dinanzi alla stessa Commissione.

Si tratta dei casi in cui l’ufficio emanante l’atto impugnato ha una competenza territoriale ultraprovinciale. Si può quindi dire che l’assetto organizzativo e le attribuzioni sono delineate dal Direttore dell’AdE. La Corte di cassazione, però, sul duplice presupposto che i predetti Centri Operativi svolgono alcune delle funzioni prima attribuite ai Centri di Servizio e che mantengono lo stesso rapporto che questi ultimi avevano con gli Uffici periferici (il che vale solo con riferimento alle procedure automatizzate), ha sostenuto che il Centro Operativo di Pescara è privo di rilevanza esterna, con conseguente assenza di legittimazione processuale passiva che, dunque, spetta, in ogni caso, alla Direzione Provinciale determinata con riferimento al domicilio fiscale del contribuente.

La competenza sulle controversie che riguardano atti dei gestori dell’accertamento e della riscossione dei tributi locali, nel caso in cui il soggetto abilitato al servizio di riscossione ha la sede in una circoscrizione diversa da quella dell’ente locale concedente, va individuata in relazione alla sede dell’ente locale. Infine, l’art. 4 al secondo comma stabilisce che le Commissioni Tributarie Regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle Commissioni Tributarie Provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione. Il criterio di competenza è dunque fissato con riguardo al giudice di primo grado, in quanto la competenza del giudice di appello è conseguenziale a quella fissata in primo grado.

Art. 5 – Incompetenza

L’art. 5 d.lgs. 546/92 detta che la competenza delle Commissioni Tributarie è inderogabile e l’incompetenza territoriale della Commissione Tributaria adita può essere rilevata:

• Dalle parti: se la trattazione avviene in camera di consiglio entro i 10 giorni liberi precedenti, mentre se avviene in pubblica udienza in sede di discussione;
• D’ufficio: ma solo nel grado di giudizio al quale il vizio si riferisce.

L’errore sulla competenza non fa venire meno la possibilità di esercitare l’azione, ma impone l’onere di riassunzione della causa (come è stato riconosciuto anche per il difetto di giurisdizione). La riassunzione deve avvenire nel termine fissato nella sentenza o, in mancanza, nel termine di 6 mesi dalla comunicazione della sentenza stessa, pena la estinzione del processo. Se avviene nei termini indicati, il processo continua davanti alla nuova Commissione Tributaria.

La sentenza della Commissione che stabilisce la competenza di un’altra Commissione non può essere impugnata se il processo viene riassunto ad istanza di parte davanti alla Commissione Tributaria dichiarata competente. Non si applicano le norme del c.p.c. sul regolamento di competenza, ma solo le disposizioni del d.lgs. 546/92 appena ricordate, per cui la pronuncia che dichiari l’incompetenza, a seguito di eccezione rilevata, d’ufficio o dalla parte, in violazione dei limiti temporali stabiliti per la sua rilevabilità, non è impugnabile con il regolamento necessario di competenza, ma deve essere impugnata con l’appello (o, nel caso di declaratoria emessa in sede d’appello con il ricorso per cassazione), in quanto l’errore verificatosi non riguarda la competenza, ma la violazione delle norme del procedimento attinenti al rilievo dell’eccezione.

L’unico caso in cui il regolamento di competenza disciplinato dal c.p.c. viene ritenuto applicabile nel processo tributario, in quanto con esso compatibile, è quello per i provvedimenti di sospensione del processo.

Art. 6 – Astensione e ricusazione dei componenti delle Commissioni Tributarie

L’art. 6 in merito alla disciplina delle astensioni e ricusazioni dei componenti delle Commissioni Tributarie rimanda esplicitamente, per quanto compatibile, alla normativa civilistica. Riguardo all’astensione, è previsto che il giudice delle Commissioni tributarie si dovrà obbligatoriamente astenere, e in difetto potrà essere ricusato, in cinque casi:

• Se ha interesse nella causa o in altra vertente su identica questione di diritto;
• Se egli stesso o la moglie è parente fino al 4° grado, o è convivente o assiduo frequentatore di una delle parti o di alcuno dei difensori;
• Se egli stesso o la moglie ha causa pendente o grave inimicizia o rapporti di credito o debiti...