Diritto tributario

Diritto tributario: Andrea Ornaghi 727909

Il tributo

Il tributo è un'obbligazione coattiva che finanzia spese di interesse generale e comprende:

• Imposte – Il presupposto è un fatto economico sul soggetto passivo senza relazione con l'attività dell'ente
• Tasse – Atto attività pubblica, emanazione di un provvedimento o svolgimento di un servizio pubblico rispetto a un determinato soggetto
• Contributo – Ha come presupposto l'arricchimento di certe categorie di soggetti grazie all'esecuzione di un'opera pubblica

Le fonti

Art. 23 Cost: "Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge": gli elementi essenziali del tributo possono essere fissati solo dalla legge e sono:

• I contribuenti (soggetti passivi)
• L'ente che procede e svolge la funzione impositiva, di riscossione o di rimborso o di irrogazione di sanzioni amministrative (soggetto attivo)
• I criteri di determinazione della base imponibile, l'aliquota o le aliquote applicabili alla base imponibile e le sanzioni stesse

1) Legge – Si intendono quella ordinaria, atti aventi forza di legge, leggi regionali e leggi UE. Ciò che può essere oggetto di riserva di legge assoluta sono solo le norme tributarie sostanziali, mentre nei riguardi della riserva di legge relativa ove non è necessario che la legge regoli l'intera prestazione ma è sufficiente che ne regoli il contenuto minimo e si applica circa la definizione del soggetto passivo, presupposto e misura del tributo.

2) Statuto dei diritti del contribuente (L. 212/2000) – È una legge ordinaria composta da 27 articoli e le norme dettate sono principi generali dell'ordinamento tributario e sono criteri guida vincolanti per l'interprete (concretizzazione normativa dei principi costituzionali di cui agli art. 3, 23, 53 e 97). All'interno dello Statuto, dopo i primi articoli fondamentali, vi sono una serie di regole che riguardano tutta l'attività dell'amministrazione finanziaria ossia cosa fa l'amministrazione una volta che il contribuente abbia assolto i suoi obblighi (presentazione dichiarazione, versamento del tributo, comportarsi secondo le prescrizioni della legge) e dall'altra parte abbiamo una serie di attività svolta dall'amministrazione finanziaria tenendo conto dei diritti, obblighi e garanzie introdotti dal 2000 ad oggi. Prima del 2000 il contribuente non aveva diritti e neanche garanzie. Inoltre, sono disposizioni rinforzate, per le quali non vale il disposto che prevede l'abrogazione per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti e non possono essere abrogate da leggi speciali ma solo da leggi generali e solamente in modo espresso (mai abrogazione tacita).

3) Decreti-legge – Non possono disporre nuovi tributi né modificare i destinatari di quelli esistenti.

4) Decreti legislativi

5) Testi unici

6) Regolamenti – Si dividono in esecutivi e delegati (necessitano di una norma autorizzativa); non possono essere emanati su materie coperte da riserva di legge e su regolamenti attuativi e indipendenti.

7) Potestà legislativa delle regioni – Ex art. 117 Cost le regioni hanno potestà legislativa residuale e/o concorrente, le regioni applicano e stabiliscono tributi propri in armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

8) UE – Diritto derivato (regolamenti, direttive, decisioni e sentenze) ed ex art. 117 le norme statali in contrasto con l'UE vengono disapplicate.

9) Convenzioni e CEDU – Ex art. 117 le norme statali in contrasto con quelle internazionali sono incostituzionali.

Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi non sono efficaci se entrate in vigore meno di 60 giorni prima del tributo; inoltre, le leggi su tributi periodici (per esempio le imposte annuali) acquistano efficacia dal periodo successivo all'emanazione della norma. La regola generale e assoluta è quella della irretroattività. Inoltre, le norme dello stato hanno efficacia sul territorio nazionale mentre le norme di enti diversi hanno efficacia sul loro territorio, ma esistono imposte che tassano fatti che avvengono all'estero.

Interpretazione ed analogia

È funzionale a risolvere problemi di certezza del diritto dovuti dalla iperlegiferazione che crea instabilità. L'interpretazione può essere letterale, sistemica (descritta da ratio legis) o conforme (a lex superiore). Se ad una fattispecie si possono applicare più norme tra di loro in conflitto si dovrà fare un bilanciamento tra di esse. Le leggi interpretative sono dettate dal legislatore, sono retroattive e lo statuto dei diritti del contribuente le ammette solo se ordinarie ed in rari casi. L'analogia invece si distingue in juris (ricorso ai principi generali dell'ordinamento) e legis – non ammessa per leggi penali ed eccezionali (di favore) né per norme tributarie sanzionatrici né per quelle che indicano cosa tassare, in che misura ed il soggetto passivo.

Principi costituzionali

Art. 53 Cost "Tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica per la propria capacità contributiva" – criterio della progressività. La capacità contributiva deve risultare da indici concreti, da rilevatori di ricchezza che si dividono in: diretti (reddito) e indiretti (consumo, affari). Il minimo vitale, ossia il reddito minimo, non è un indice di capacità contributiva quindi coloro che hanno un reddito fino a 7.500 euro annui non è obbligato a presentare la dichiarazione né quindi a pagare alcun tributo (sono le remunerazioni che coincidono con la pensione sociale). Art. 53+3 Cost – uguaglianza tributaria; art. 53.2 Cost – progressività del sistema tributario.

D.P.R. 600/1973 "Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi"

I primi 12 articoli sono dedicati ai soggetti passivi, dall'art 13 al 22 troviamo invece, la disciplina sugli obblighi contabili – ex art. 13 i soggetti obbligati a tenere le scritture contabili e quindi a presentare la dichiarazione sono:

• Società di capitali
• Enti commerciali
• Società di persone
• Persone fisiche che esercitano attività commerciali
• Persone fisiche che esercitano arti o professioni
• Sostituti di imposta, ai fini dell'accertamento del reddito dei percipienti

Vi sono alcuni redditi che possono essere prodotti solo sulla base della contabilità ossia per la cui produzione è necessario sostenere dei costi (es. avvocato o commercialista, architetto, ingegnere). Se un privato chiede una determinata consulenza, il professionista deve consultare elementi che costano, utilizzare strumenti che costano ed ha bisogno di tempo per redigere quel parere per poi renderlo a quel cliente – i professionisti annotano in documenti contabili quali sono i compensi e le spese sostenute per la produzione del reddito (reddito = compensi + spese sostenute).

L'obbligo delle scritture contabili ha efficacia anche sull'obbligo dichiarativo perché in relazione a questi soggetti il legislatore chiede qualcosa in più ed in questi articoli viene illustrato quali sono i regimi contabili fondamentali e quali sono gli obblighi ai quali i contribuenti sono tenuti in relazione all'attività svolta, al volume di affari ecc. che impattano non solo sul regime degli imponibili e delle imposte, ma anche sugli obblighi dichiarativi. Se il risultato finale è negativo, allora non pagheranno i tributi ma devono comunque, per legge, presentare la dichiarazione dei redditi – principio di continuità dei valori contabili.

Regime di contabilità semplificato o ordinario – le attività che hanno per oggetto prestazioni di servizi e producono un fatturato pari e non superiore a 400.000 euro l'anno possono, se vogliono, godere del regime di contabilità semplificato (registro iva corrispettivi e acquisti, registro iva beni ammortizzati, no obbligo di bilancio); in tutte le altre attività invece, il limite del fatturato è di 700.000 euro e si applicherà il regime di contabilità ordinaria (libro giornale, registri IVA, scritture ausiliarie di magazzino, registro cespiti e obbligo del bilancio). Le scritture contabili si devono conservare per 10 anni ma se è in corso una procedura di accertamento devono essere conservate fino a fine procedura.

Un'altra parte fondamentale (artt. 23 a 30) è quella delle ritenute (dette in modo improprio "trattenute fiscali") – i soggetti che applicano le ritenute hanno un obbligo c.d. dichiarativo – tali soggetti si chiamano "sostituti di imposte" es. i datori di lavoro si sostituiscono a corrispondere lo stipendio e quando il lavoratore lo percepisce, lo percepisce al netto della tassazione perché già il datore di lavoro in luogo e per conto del lavoratore versa una percentuale che è già predeterminata allo Stato. Dall'altra parte il contribuente è tenuto ad un obbligo dichiarativo ovvero quanto ha percepito. Tutti i soggetti IRES, associazioni tra professionisti, società di persone, imprese agricole, lavoratori autonomi, curatore fallimentare, commissario liquidatore ed il condominio possono essere sostituti di imposta quindi oltre a presentare dichiarazione IRES/IRPEF/IRAP e presentare la contabilità e la dichiarazione ai fini IVA devono presentare anche la dichiarazione come sostituti di imposta.

Dopodiché sarà l'amministrazione finanziaria a dover controllare – 3 controlli: liquidazione, controllo formale, controllo sostanziale e avviso di accertamento dagli artt. 31 a 57 a cui poi seguono le disposizioni transitorie. Se il diritto tributario presenta delle lacune ci si rifarà al codice civile. L'obbligazione tributaria è un'obbligazione legale. Il presupposto del tributo può essere un:

• Fatto istantaneo – imposte istantanee
• Fatto di durata – imposte periodiche

Le imposte possono essere:

• Dirette – IRPEF, IRAP, IRES ed eventuali addizionali e colpiscono il patrimonio o il reddito (base imponibile netta)
• Indirette – IVA ed imposta di registro (la base imponibile varia tra i diversi tributi)
• Fisse
• Proporzionali
• Progressive
• Regressive

Il presupposto è l'AN del tributo, la base imponibile è il QUANTUM ed il reddito è sia l'an che il quantum del tributo.

Agevolazioni ed esenzioni

Le agevolazioni: riducono il quantum delle imposte e possono essere sottoposte a condizioni risolutiva e/o sospensiva.

Le esenzioni: sottraggono in tutto o in parte all'applicazione del tributo e possono essere temporanee, oggettive, soggettive o miste.

Il credito di imposta è il credito del contribuente verso il fisco.

L'elusione

Comportamento secondo cui un contribuente cerca di avere un vantaggio fiscale che non gli spetterebbe. La difficoltà sta nel capire quando un vantaggio fiscale spetta e quando non spetta perché in generale, visto che il nostro ordinamento anche tributario è improntato al principio dell'autonomia negoziale delle parti, le parti sono libere di stipulare i contratti che vogliono e di intraprendere le strade che vogliono per cui può in astratto esistere anche un vantaggio fiscale legittimo. In astratto l'elusione consiste solo in un risparmio non dovuto che il legislatore vuole contrastare. È un abuso del diritto ottenendo risultati indebiti, non è violazione ma aggiramento dei precetti fiscali quindi in sostanza si tratta di un comportamento conforme alla legge ma non alla sua ratio.

L'elusione va distinta non solo dall'evasione, ma anche dalla simulazione – negozio giuridico mediante il quale due soggetti realizzano un contratto apparente con l'accordo che il medesimo non produca effetti tra le parti; per es. fingo di vendere, ma in realtà sto donando. Questa non è elusione perché nell'elusione si vuole proprio il negozio giuridico stipulato usato in maniera distorta.

L'elusione non dà luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie ma resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative e tributarie (pene pecuniarie). Ex art. 10 bis L. 212/2000 gli elementi dell'abuso sono:

• Assenza di sostanza economica: sono i fatti, gli atti e i contratti anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti significativi dai vantaggi fiscali – una serie di contratti collegati quando non hanno sostanza economica? Quando gli effetti che producono sono quasi soltanto quelli fiscali ossia non sono in grado di produrre altri vantaggi/effetti significativi
• Rispetto formale delle norme: queste operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria (sono inefficaci nei suoi confronti), anche se civilisticamente valide, la quale quindi può rideterminare la pretesa
• Realizzo essenzialmente (soprattutto) di vantaggi fiscali indebiti: sono i benefici anche non immediati realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali e con i principi dell'ordinamento tributario (buona fede, correttezza e legittimo affidamento)

L'amministrazione tributaria invia un avviso di accertamento antielusivo per la differenza tra le imposte versate e quelle dovute. Il procedimento di accertamento differisce dalla prassi comune riguardo:

• Obbligo di contraddittorio: l'avviso di accertamento per imposta elusa deve essere notificato al contribuente e devono essere elencati i motivi dell'abuso. Il contribuente deve rispondere entro 60 giorni e provare i fatti alla base delle proprie ragioni
• Motivazione dell'avviso di accertamento: deve contenere il comportamento censurato, le norme eluse, i vantaggi fiscali realizzati e soprattutto le ragioni per cui non sono state condivise le ragioni del contribuente – motivazione rafforzata

Per quanto riguarda l'onere della prova, l'Agenzia delle Entrate deve dimostrare la sussistenza della condotta abusiva ed i suoi presupposti; il contribuente invece deve dimostrare l'esistenza delle ragioni extrafiscali che impediscono di considerare elusiva l'operazione. Inoltre, il giudice tributario non può rilevarne d'ufficio l'elusività.

Cosa non è mai elusione? Se l'operazione è fatta per motivi organizzativi che migliorano la struttura dell'impresa, anche se hai un vantaggio fiscale esso è legittimo, per l'amministrazione non c'è elusione. Non marginale (l'operazione) significa che la ragione organizzativa deve essere seria, rilevante, un motivo prevalente dell'operazione e non una mera conseguenza. Infine, se c'è un regime opzionale per legge, se io scelgo quello che mi fa risparmiare non è elusione perché è la legge che mi ha dato la libertà di scelta.

Il contribuente ha uno strumento, ossia la proposta di interpello antielusivo, con cui il contribuente chiede preventivamente all'amministrazione il suo parere circa l'elusività di un'operazione che vorrebbe attuare e la risposta dell'amministrazione è vincolante solo nel momento in cui compio l'operazione così come l'ho prospettata.

I soggetti passivi

Art. 1 D.P.R. 600/1973: "Ogni soggetto passivo deve dichiarare annualmente i redditi posseduti anche se non ne consegue alcun debito d'imposta (perché magari ha già assolto i suoi obblighi di versamento in altro modo o perché magari tramite le detrazioni arriva ad essere a credito di imposta), i soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili, di cui al successivo art. 13 D.P.R. 600/73, devono presentare la dichiarazione anche, in mancanza di redditi (visto sopra) – tranne chi rientra nel minimo vitale ma se percepisce 7.501 euro annui allora dovrà presentare la dichiarazione e quindi pagare i tributi venendogli applicata l'aliquota di cui al primo scaglione. Ma chi sono? Ex art. 3 TUIR: "L'imposta si applica al reddito complessivo del soggetto formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili ex art. 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotto nel territorio dello Stato" dunque possono essere persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello stato, persone giuridiche, associazioni non riconosciute e società di persone e coloro che sono tenuti alla contabilità. Se il soggetto è residente all'estero e produce del reddito di lavoro dipendente in Italia o del reddito di lavoro autonomo in Italia è assoggettato a tassazione in Italia solo se la prestazione è svolta in Italia.

Come si evita di essere tassati due volte per uno stesso reddito in due paesi diversi? Tramite la stipulazione di convenzioni le quali prevedono 2 criteri per ovviare a questo problema:

• Esenzione – gli stati si accordano per applicare l'esenzione in uno dei due stati
• Credito di imposta (più diffuso) – gli stati accordandosi riconoscono un diritto ad aver rimborsato una somma quasi pari all'imposta pagata nello stato estero. Es. se in Italia pago 100 di imposta e in quei 100 c'è anche la tassazione relativa al reddito prodotto all'estero, e all'estero ho pagato 20, da 100 della tassazione io sottrarrò i 20 che ho pagato all'estero

Se uno stato non ha siglato una convenzione, quando al reddito complessivo concorrono i redditi prodotti all'estero e tassati all'estero a titolo definitivo, l'imposta che viene pagata all'estero viene scorporata dall'imposta pagata in Italia. La nozione di residenza però non coincide con quella del c.c. (centro dei propri affari/interessi personali), infatti il legislatore ha previsto una nozione di residenza più ampia ex art. 2 TUIR: "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta (la metà + 1 dei giorni = 183 gg): sono iscritte nell'anagrafe della popolazione residente (ANPR) o hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del c.c. inoltre, ex art. 2-bis TUIR "si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati.