Diritto Tributario - Appunti

Diritto tributario

Anno Accademico 2010/2011
3° anno, 1° semestre
Appunti tratti dalla trascrizione delle registrazioni delle lezioni
Periodo 27/09/10-15/12/10
Lavoro svolto da Alberto Vadala’ matr. 097673 Luiss Guido Carli

Parte generale

Introduzione

Libri di testo: per la parte generale dei principi e le procedure il testo consigliato è assolutamente attuale (salvo alcuni aspetti sull’accertamento sintetico ma su quello Marchetti ti aggiornerà), completo, aggiornato ed è il Manzoni-Vanz, mentre per quanto concerne la parte speciale che è sempre più complicata (con la descrizione dell’IRPEF, dell’IVA, dell’IRAP e dell’IRES: sono questi i tributi che analizzeremo) sono consigliati i capitoli del Falsitta o in alternativa puoi usare il secondo volume del Tesauro.

Per quanto riguarda la parte speciale del Tesauro: vanno fatte le imposte sui redditi (fino al cap. 4 con esclusione della tassazione dei gruppi – sez. terza cap. 4 – quindi vanno fatti i soggetti passivi del reddito di impresa e la base imponibile del reddito di impresa), non va fatto il capitolo quinto sui redditi transnazionali né il sesto sulle operazioni straordinarie, va invece fatto il capitolo settimo sulle rendite finanziarie (rendite di capitale).

Per quanto riguarda le imposte indirette va fatto il capitolo 8 sull’IVA e basta. Sulla fiscalità locale la sezione seconda parla della fiscalità regionale e particolarmente importanti sono i paragrafi sull’IRAP (par. 10 e 11 del capitolo 12 sezione seconda). Non va fatta la fiscalità comunitaria ed internazionale.

Tieni conto che per quanto riguarda i singoli tributi Marchetti porterà sugli aspetti principali delle slide che verranno pubblicato sul sito. Marchetti tiene inoltre a sottolineare sin da subito che fondamentali sono i testi di legge: ecco quindi che tra lezioni, slide e testi di legge dovresti riuscire a studiare la materia nel migliore dei modi.

Di solito nelle lezioni di apertura si cerca di spiegare quale sarà il contenuto del corso, tuttavia Marchetti intende impostare la lezione in modo diverso: sono anni che Marchetti insegna presso la facoltà di economia e quindi trova davanti a sé classi che conoscono il sistema tributario italiano mentre noi non ne abbiamo la minima conoscenza ed ecco perché Marchetti intende iniziare il corso prima di tutto dandoti una idea di cosa sia il sistema tributario attualmente vigente.

Inizieremo quindi una parte più di analisi e di studio partendo, ovviamente, dai principi generali del sistema che sono anzitutto principi costituzionali. Tutto ciò per farti capire che la nostra materia – che può sembrare ostica – è una materia particolarmente viva: si parla in continuazione di riforme tributarie, si dice spesso che il sistema non funziona, che vi è la necessità di rivederlo, sentirai spesso parlare di federalismo fiscale sul quale ci soffermeremo (se ne parla molto sotto il profilo politico e poco sotto il profilo tecnico).

Si tratta di una materia assolutamente viva, in continua evoluzione: Marchetti consiglia di fornirti non soltanto del libro di testo ma anche di un codice tributario che, purtroppo, non troverai aggiornato perché i provvedimenti di luglio, agosto e settembre ancora nei codici non vi sono sicché l’unico modo per aggiornarsi è di andare sui siti dell’amministrazione finanziaria per trovare le norme aggiornate.

Un’avvertenza: ciò che è particolarmente complesso come aggiornamento nella nostra materia evidentemente è la parte soprattutto dei tributi su cui, accanto ai testi che sono stati consigliati (e su cui possiamo aggiungerne anche un altro ovvero sia il Tesauro), Marchetti ti fornirà della documentazione sotto forma molto spesso di slide in modo da darti un aggiornamento su quello che è il sistema vigente così da non fare lo studio della storia del diritto tributario ma studiare quelle che sono le attuali imposte vigenti.

La distinzione tra imposte dirette e indirette

Per capire quello che è l’attuale nostro sistema tributario innanzitutto dobbiamo fare una distinzione – che poi ritroveremo anche nell’applicazione dei principi generali del nostro ordinamento – fra imposte dirette ed imposte indirette: è una distinzione classica, tutti i sistemi fiscali del mondo distinguono tra queste due tipologie di imposizione, una volta questa distinzione era molto importante (ma parliamo di 50 anni fa o quasi) perché le modalità di riscossione delle imposte dirette ed indirette erano completamente diverse e quindi poteva esservi anche un impatto nei confronti del contribuente notevole a seconda della tipologia di imposta. Oggi questa è una classificazione che serve più che altro a livello di classificazione e può avere una certa rilevanza – come vedremo successivamente – per capire alcuni principi costituzionali.

1. Le imposte dirette sono quelle che colpiscono direttamente una manifestazione di ricchezza che si evidenzia nel presupposto di quel determinato tributo. Qui Marchetti ha usato il termine imposte, tuttavia vedremo che questo termine è improprio perché il termine imposte prende in considerazione soltanto una delle tipologie di tributi che esistono anche nel nostro ordinamento sicché è preferibile usare una terminologia più generale: tributi che colpiscono direttamente la ricchezza attraverso la evidenziazione di queste manifestazioni di ricchezza nel presupposto.

Domanda: Che cos’è il presupposto?
Risposto: Capire cosa sia il presupposto è importante sotto il profilo dell’applicazione dei principi costituzionali. Il presupposto è quel fatto economico al verificarsi del quale scatta l’obbligo di pagamento di un determinato tributo. Se questo presupposto è costituito dal reddito (cioè da un flusso di ricchezza che il contribuente ha per l’esercizio di una sua attività) oppure dal patrimonio (cioè la ricchezza che possiede, che ha incamerato, che ha risparmiato) allora si dice che siamo di fronte a delle imposte dirette, ovvero sia imposte il cui presupposto, il cui fatto materiale che fa nascere il pagamento della imposta è una manifestazione diretta di ricchezza.

2. Quando, invece, il presupposto della imposta è costituito da una manifestazione indiretta di ricchezza allora si parla di imposte o tributi indiretti: tributi che colpiscono i trasferimenti di ricchezza, tributi che colpiscono il consumo, in cui non vi è una diretta manifestazione di ricchezza che possa essere colpita (a differenza del reddito o del patrimonio) ma per il semplice fatto che compro un bene evidentemente manifesto indirettamente una mia capacità economica, ho la possibilità, ho il danaro per comprarlo quel bene altrimenti non avrei messo in atto quel presupposto di trasferimento di una ricchezza o di consumo. Oppure, ancora, tributi che colpiscono la fabbricazione di determinati prodotti sulla produzione o sulla fabbricazione.

I principali tributi in Italia

Questo per darti un quadro generale per poi passare al sistema positivo italiano e per dirti che quasi tutti i Paesi del mondo (l’Italia non fa eccezione a ciò) le varie manifestazioni di ricchezza sono tutte colpite: ecco quindi che noi troviamo in quasi tutti i Paesi del mondo – Italia compresa – le imposte sui redditi, le imposte sul patrimonio (si dice che in Italia non viene tassato il patrimonio ma non è vero per niente da un punto di vista non soltanto economico ma anche giuridico), le imposte sui consumi, le imposte sui trasferimenti ed anche le cosiddette imposte di fabbricazione.

Ecco infatti i principali tributi che esistono in Italia:

• In cima vi sono le imposte che colpiscono i redditi perché, teoricamente, dovrebbero essere evidentemente le imposte principali giacché il reddito è la principale manifestazione di ricchezza, il reddito come vedremo è l’unica manifestazione di ricchezza che consente di creare una progressività della imposizione, quindi il reddito viene messo in cima perché dovrebbe teoricamente essere il tributo principale. Nel nostro ordinamento vi sono due grandissime imposte sul reddito che colpiscono – a seconda dei soggetti – o le persone fisiche o le persone giuridiche: l’acronimo di queste imposte è IRPEF (o IRE, a seconda di come vuoi chiamarla) che è l’imposta sul reddito delle persone fisiche che è di gran lunga l’imposta principale nel nostro ordinamento perché dal punto di vista del gettito più di un terzo del gettito erariale deriva appunto dall’IRPEF e se poi ci aggiungiamo le imposte sostitutive (capiremo più avanti cosa siano) arriviamo ad oltre il 40% del gettito tributario, ma accanto all’IRPEF vi è l’IRES che viene chiamata imposta sul reddito delle società tuttavia in realtà non colpisce solo le società ma colpisce tutti soggetti diversi dalle persone fisiche e i redditi prodotti da questi soggetti. Fra parentesi Marchetti aggiunge anche l’IRAP perché l’IRAP non si sa che tipo di imposta sia: Marchetti l’ha inserito in cima perché dal punto di vista delle procedure, delle tecniche e delle regole applicative si applicano le stesse regole previste per le imposte sui redditi. Ora, da un punto di vista procedurale l’IRAP è una imposta diretta, è una imposta sui redditi ma dal punto di vista economico e sostanziale l’IRAP non è una imposta sui redditi perché colpisce una ricchezza che non è sicuramente il reddito giacché colpisce il cosiddetto valore aggiunto della produzione, quindi colpisce una ricchezza indiretta.
• Nel nostro ordinamento vi sono anche imposte sul patrimonio, la principale delle quali era l’ICI: ne avrai sentito parlare anche per la sua parziale abrogazione, forse è in fase di totale declino perché probabilmente verrà sostituita da una nuova imposta sempre di carattere patrimoniale e locale. L’ICI è l’imposta comunale sugli immobili e colpisce il valore catastale (ovvero sia un valore patrimoniale dell’immobile) con una imposizione teoricamente bassa (perché è il 7 per mille) ma le aliquote possono anche essere basse ma poi in realtà colpire abbastanza. C’è un disegno di legge approvato in questi giorni dal Governo (la registrazione è del 27.09.10) di sostituire l’ICI con una imposta generale sugli immobili sempre di carattere locale. Sul patrimonio vi è anche l’imposta sulle successioni e donazioni che ha subito vicende altalenanti nel nostro ordinamento, era una imposta importantissima 15-20 anni fa perché colpiva con aliquote particolarmente elevate successioni e donazioni ma poi, constatato che vi era una diffusissima elusione di questa imposta, è stata addirittura soppressa per poi essere reintrodotta (con aliquote molto più basse, con una imposizione molto più bassa): essa colpisce i valori patrimoniali al momento in cui vi sia un evento successorio e quindi, dal punto di vista economico, l’imposta sulle successioni e donazioni una imposta che appunto colpisce un valore patrimoniale. Manca sicuramente nel nostro ordinamento una imposta generale sul patrimonio al pari delle imposte generale sui redditi quali l’IRPEF e l’IRES.
• Fra le imposte indirette la principale è certamente l’IVA ovvero sia l’imposta sul valore aggiunto: vi è una notevole evasione dell’IVA ma è comunque una imposta importante che arriva intorno al 27% del gettito globale, in molti altri Paesi europei il gettito dell’IVA è più alto ma comunque è una imposta che colpisce il consumo attraverso una tecnica particolare (per questo si chiama imposta sul valore aggiunto) e colpisce il consumo in cui il contribuente effettivo siamo tutti noi ovverosia siamo noi consumatori giacché quando compriamo qualche cosa di fatto paghiamo l’IVA con la speranza che chi l’abbia incassata la riversi allo Stato per cui vi è una forma di sostituzione, non andiamo noi a versarla direttamente ma la troviamo inglobata nel prezzo per poi essere riversata da chi ce l’ha addebitata sul prezzo. Sempre sul consumo sono particolarmente importanti le imposte di fabbricazione (altrimenti dette accise secondo la terminologia delle direttive comunitarie che è una terminologia francese): praticamente di imposte di fabbricazione ce n’è una sola ovvero sia le imposte di fabbricazione sui valori petroliferi cioè quelle che ognuno di noi paga quando fa benzina alla pompa. Si tratta di un valore effettivo, per ogni litro di carburante, di almeno la metà del prezzo di vendita perché c’è sopra l’imposta di fabbricazione ed ulteriormente anche l’IVA. La caratteristica e la differenza tra queste due imposte sui consumi (fra l’imposta di fabbricazione sui valori petroliferi e l’IVA) è che mentre l’IVA viene percepita sul valore aggiunto e quindi viene percepita al consumo per cui fino a che il prodotto non arriva al consumo non c’è l’applicazione di questa imposta perché è una vera e propria imposta sui consumi, l’imposta di fabbricazione viene invece prelevata a monte giacché è l’industria petrolifera che al momento della raffinazione del prodotto petrolifero su ogni litro raffinato preleva questa imposta, la versa in via principale allo Stato e poi la ingloba nel prezzo, quindi vi è una forma di rivalsa di tipo economico giacché si cumula nel prezzo ed arriva poi al consumo. Si tratta, dunque, di una tecnica completamente diversa di prelievo che ha effetti giuridici anche notevoli;
• Le imposte sui trasferimenti sono essenzialmente le imposte di registro e le imposte ipotecarie e catastali. Queste imposte sui trasferimenti colpiscono essenzialmente tre tipologie di atti:
  • I trasferimenti immobiliari fra privati;
  • Le locazioni immobiliari (quindi è una imposta che colpisce l’immobile ed ecco perché si sta pensando di passarla a livello locale, a livello comunale);
  • Gli atti costitutivi delle società.
• Vi sono poi una serie di altre imposte che sono anche molto interessanti: l’imposta di bollo è una imposta anacronistica sotto un certo punto di vista perché è una imposta veramente Ottocentesca ma difficilmente lo Stato rinuncerà ad essa trattandosi di una imposta che nella gestione non costa nulla poiché basta recarsi dal tabaccaio, comprare la marca da bollo ed automaticamente incassa l’imposta. Si pensi, ancora, alle tasse di concessione governativa regionale ovvero sia l’imposta di proprietà sugli autoveicoli. C’è la tassa sui rifiuti solidi urbani su cui faremo un discorso particolare che ugualmente chiunque detenga un immobile è tenuto a pagare (è la cosiddetta TARSU). Marchetti ha dimenticato di parlare di un prelievo particolarmente elevato dal punto di vista del gettito ovvero sia le imposte, i tributi che gravano sui giochi e le scommesse: basti pensare al Superenalotto, alle slot machine ecc, si tratta indubbiamente di imposte le quali danno gettiti particolarmente elevati e che lasciano un po’ di perplessità perché il gioco è molto diffuso nel nostro Paese. Basti pensare che vi sono più di 60 miliardi di € giocati l’anno e di questi più della metà arrivano dalle slot machine, è un dato davvero impressionante.

Distinzione tra imposte erariali e locali

Un’altra distinzione che sicuramente dobbiamo fare è quella tra imposte erariali (cioè imposte dello Stato) ed imposte regionali e locali. È una distinzione importante perché da essa dovremo partire per capire tutta la problematica che c’è sul federalismo fiscale e sulla imposizione di tipo locale:

• Le imposte erariali sono le principali imposte che abbiamo visto prima: le imposte sui redditi e le imposte sul consumo sono per il momento di esclusiva o quasi esclusiva competenza erariale. IRPEF, IRES ed IRAS, dunque, sono tipiche imposte evidentemente di competenza dello Stato non soltanto nella gestione ma anche il gettito è quasi esclusivamente, quasi totalmente dello Stato, così come sono dello Stato le imposte di fabbricazione, le imposte sulle successioni e le imposte di registro, sono tutte imposte di tipo erariale in cui quello che si chiama ente impositore è lo Stato, è lo Stato che può pretendere il pagamento, lo può pretendere anche in via coattiva, quindi è lo Stato che si può attivare per la riscossione cosiddetta coattiva di queste tipologie di imposte;
• Le imposte di tipo regionale e locale sono, invece, le altre: di fatto l’imposta regionale attualmente vigente è una sola ovvero sia l’IRAP più qualche addizionale ovvero sia la possibilità da parte delle regioni di addizionare delle aggiunte all’IRPEF. Tutti gli altri (ICI, TARSU, COSAP, l’imposta sulla pubblicità) Marchetti non li chiamerebbe più solo tributi perché tutti non sono tributi ma sono entrate di tipo comunale cioè sono entrate su cui possono evidentemente finanziarsi i comuni. La COSAP è il canone per l’occupazione dei suoli pubblici e si tratta di una entrata che in comuni come quello di Roma ha una sua importanza: quando si mettono, per esempio, i tavolini dei bar sulla strada dovrebbe essere pagato – salvo evasione – questo canone. L’imposta sulla pubblicità è, invece, quella che colpisce la pubblicità che vediamo per strada mentre le altre (ICI e TARSU) le abbiamo già analizzate nel dettaglio.