Diritto Tributario - Appunti

AVVISO DI ACCERTAMENTO

In questa lezione esamineremo l’avviso di accertamento.

Alcuni degli elementi formali, che però vedremo nella prossima lezione, sono essenziali,

per cui addirittura un avviso di accertamento che dovesse mancare di alcuni di questi

elementi essenziali sarebbe talmente invalido che il contribuente potrebbe anche non

interessarsi della emissione di quell’avviso di accertamento, potrebbe addirittura rischiare

di non fare ricorso in commissione tributaria perché il provvedimento assolutamente non

valido.

Il primo esame fondamentale concerne il contenuto dell’avviso di accertamento e qui noi

distinguiamo vari metodi di accertamento e varie tipologie di accertamento che sono

molto importanti e molto rilevanti.

Sotto il profilo dei METODI distinguiamo almeno tre se non quattro forme di accertamento

tributario: 1

1. L’accertamento analitico.

Teoricamente il metodo di accertamento principale dovrebbe essere il metodo

analitico, teoricamente perché il metodo analitico consiste nell’analisi punto per

punto dei singoli redditi (nel caso delle imposte sui redditi) che vengono a

comporre la base imponibile così come nel caso di altre imposte l’accertamento

analitico va a guardare analiticamente, per esempio, tutte le fatture emesse agli

effetti dell’IVA, tutte le fatture ricevute, quindi va a fare un riscontro punto per punto

e dovrebbe essere il risultato di tutta l’attività istruttoria che abbiamo visto nella

scorsa lezione.

L’accertamento analitico ha una sua sottoforma ovvero sia il cosiddetto

accertamento analitico contabile con delle sue particolarità.

Ecco spiegato perché Marchetti parlava di tre se non quattro forme di

accertamento tributario sotto il profilo dei metodi, appunto perché se

l’accertamento analitico contabile lo consideriamo come una forma particolare – e

vedremo che è una forma particolare – dovremo dire che sono quattro i metodi di

accertamento;

Dunque con riguardo all’accertamento analitico va operata una distinzione:

• Accertamento analitico nei confronti delle persone fisiche non esercenti

attività di impresa né esercenti attività di tipo professionale, cioè tutte

quelle persone fisiche che di fatto non hanno obblighi contabili.

L’accertamento analitico per le persone fisiche è previsto dall’art. 38

dell’ormai famoso DPR 600/1973 che stiamo esaminando da qualche

settimana.

Nei confronti delle persone fisiche l’accertamento analitico si applica

essenzialmente per le imposte sui redditi, quindi non sarà altro che

un’analisi punto per punto dei singoli redditi (redditi di lavoro, redditi

fondiari, redditi di capitale, redditi diversi) che possono essere realizzati

dalle persone fisiche, andando quindi a verificare se il reddito di lavoro è

stato correttamente dichiarato, se il reddito fondiario è stato correttamente

dichiarato, andando quindi a fare un’analisi punto per punto correggendo le

eventuali omissioni di dichiarazioni oppure – se il contribuente non ha

proprio presentato la dichiarazione e non ha pagato le imposte – l’ufficio

ricostruirà quali sono i redditi imponibili, gli calcolerà l’imponibile e quindi

l’imposta.

Non è molto frequente nei confronti delle persone fisiche un accertamento

di questo tipo perché normalmente può essere utilizzato per ricostruire

l’imponibile per redditi fondiari ecc (magari vi sono delle evasioni sui redditi

fondiari perché vengono scoperte locazioni fatte in nero) in cui il fisco viene

a determinare il maggiore imponibile e a chiedere la maggiore imposta (con

relativi interessi e sanzioni) applicabili per l’evasione totale o parziale

commessa dal contribuente;

• Ed accertamento analitico nei confronti dei soggetti sottoposti invece ad

obblighi contabili, quindi imprenditori (ovviamente dalla persona fisica fino

alla Spa) o professionisti.

L’accertamento analitico nei confronti dei soggetti tenuti a contabilità è

previsto dall’art. 39 del DPR 600/1973 e poi da una serie – come diremo fra

breve – di disposizioni speciali. 1

Decisamente più importante (rispetto all’accertamento analitico nei

confronti delle persone fisiche non esercenti attività di impresa né esercenti

attività di tipo professionale) è l’accertamento nei confronti dei soggetti

tenuti a contabilità disciplinato – come dicevamo – essenzialmente dall’art.

39, cui poi rinvia l’art. 40 concernente le società ma applicando

sostanzialmente il metodo di cui all’art. 39.

Questo metodo analitico nei confronti appunto dei soggetti tenuti a

contabilità (imprenditori e professionisti) normalmente si chiama appunto

analitico contabile perché in realtà questo metodo si esaurisce, si realizza

in un riscontro della contabilità punto per punto.

Nella scorsa lezione abbiamo infatti detto che gli obblighi contabili da parte

di imprenditori e professionisti sono obblighi fondamentali, richiesti in

maniera essenziale dalla disciplina fiscale proprio perché è sulla contabilità

che si va a basare il principale metodo di accertamento utilizzato nei

confronti appunto di questi soggetti.

DOMANDA: Che cosa significa analizzare punto per punto la contabilità?

RISPOSTA: E’ proprio il risultato di solito di quegli accessi, ispezioni e

verifiche perché è dalla verifica che viene fuori una ricostruzione punto per

punto in cui le singole poste contabili (per esempio i ricavi) vengono

controllati, viene verificato se i ricavi iscritti in contabilità corrispondano

effettivamente ai ricavi conseguiti dal soggetto o se ha omesso di iscrivere

in contabilità alcuni ricavi (e quindi di emettere anche la fattura IVA per

alcuni ricavi) e quindi viene corretto ed aggiunto il ricavo in nero che in

sede di verifica dovesse essere stato scoperto.

Oppure viene fatto il controllo punto per punto di tutti i costi verificando se i

costi sono stati effettivamente sostenuti o se il contribuente si è inventato un

po’ di costi per abbassare la sua base imponibile.

Si tenga conto che i soggetti tenuti a contabilità determinano il reddito

imponibile come differenza tra quelli che si chiamano elementi attivi (cioè

tra i ricavi) meno gli elementi passivi (cioè i costi) ed il reddito imponibile è

la differenza tra i due, quindi andare a correggere i ricavi in più o andare a

correggere i costi in meno significa andare ad aumentare la base

imponibile.

Riscontro, quindi, punto per punto – statuisce la norma – anche dei singoli

costi e vedere se i costi sono effettivi, se i costi sono inerenti (vedremo il

concetto di inerenza nel reddito di impresa ed anche di lavoro autonomo)

cioè se sono costi per l’attività di impresa e non già costi del contribuente

come persona fisica che li ha fatti passare come costi di impresa ed

eventualmente correggere eliminando determinati costi o aggiungendo

determinati ricavi.

La norma conclude statuendo che l’esistenza di attività non dichiarate (cioè

l’esistenza di ricavi non dichiarati dal contribuente) ovvero la inesistenza di

passività dichiarate (quindi la correzione dei ricavi ovvero la correzione dei

costi) è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché

queste siano gravi, precise e concordanti.

Quindi non soltanto se vado a correggere un ricavo devo trovare, per

esempio, una contabilità in nero e vedere che è stata fatta una determinata

operazione economica o una determinata cessione di cui il contribuente

non ha né emesso fattura né tenuto conto agli effetti dei ricavi per le

imposte sui redditi oppure con riferimento ai costi – viceversa – debbo 1

andare a trovare quei costi che sono inesistenti o non veritieri ecc, ma il

tutto lo posso presumere, lo posso dedurre sulla base di presunzioni ma

queste presunzioni debbono essere gravi, precise e concordanti, secondo i

requisiti richiesti dal codice civile.

Presunzione grave, precisa e concordante significa che dal fatto noto che

viene accertato, viene verificato in sede di verifica o anche a tavolino

dall’ufficio per altre notizie, si possa in maniera precisa, secondo una

concordanza logica ed immediata, risalire al fatto ignoto.

Ad esempio il fisco va a fare una verifica presso un altro soggetto, trova

che quest’altro soggetto ha fatto un acquisto da parte di una determinata

impresa e trova materialmente il bene acquistato ma non trova la fattura di

acquisto, farà la sua contestazione a questo primo contribuente e poi andrà

dal contribuente venditore dicendo lui che da un dato certo è stato

verificato che vi è stata una vendita che non risulta fatturata.

Il contribuente venditore, quindi, dovrà dimostrare di averla iscritta come

ricavo e che ha emesso regolarmente fattura (magari è stato l’acquirente

ad avere buttato via la fattura regolarmente emessa dal venditore),

altrimenti ho in mano una presunzione grave, precisa e concordante per

ricostruire quel determinato ricavo e quindi chiedere al contribuente

venditore la maggiore imposta su quel determinato ricavo.

Riparleremo di presunzioni più avanti perché adesso la cosa importante da

dire è che tra le presunzioni gravi, precise e concordanti vi sono – per

disposizione legislative – i cosiddetti studi di settore.

Gli studi di settore sono strumenti che consentono all’amministrazione

finanziaria di ricostruire il volume di ricavi, di ricostruire il volume di affari

del contribuente, attraverso dei metodi che la legge definisce come metodi

presuntivi aventi la caratteristica ex lege di essere gravi, precisi e

concordanti.

Ecco quindi che questa norma che consente appunto la ricostruzione dei

ricavi, la ricostruzione dell’attività o del volume di affari IVA (perché tutte

queste norme – lo ripetiamo per l’ennesima volta – sono normalmente

applicabile anche agli effetti dell’IVA), oppure la ricostruzione dei

componenti negativi attraverso delle presunzioni gravi, precise e

concordanti, è stata a suo tempo implementata dal nostro legislatore

attraverso questo strumento degli studi di settore.

Cerchiamo di capire che cosa siano gli studi di settore dal punto di vista

giuridico, come vengano costruiti e quali sono i valori di questi studi di

settore e quindi le possibilità dei contribuenti di fornire delle prove

contrarie.

Gli studi di settore sono – come vengono definiti – un metodo analitico

contabile induttivo attraverso cui l’ufficio può ricostruire il volume d’affari d