Diritto tributario - appunti

Diritto tributario

Capitolo 1 – I tributi

1 - La nozione di tributo

I termini tributo, imposta, tassa, contributo sono termini tecnici. Nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative né del tributo né della sua specie. Tributo implica il sorgere di un’obbligazione o altra forma di decurtazione patrimoniale. I suoi effetti sono definitivi e irreversibili (si distingue dai prestiti forzosi); è inoltre caratterizzato da coattività (sempre imposto con un atto dell’autorità). Destinato a finanziare spese di interesse generale. Il gettito dei tributi non ha una destinazione prestabilita ma vi possono essere tributi con destinazione specifica (tributi di scopo); il destinatario finale di un tributo può essere anche un soggetto di diritto privato se svolge servizi di interesse generale. Non è importante per dare una definizione di tributo, il motivo per cui è stato istituito: può essere istituito per più motivi: fini fiscali, fini extrafiscali.

2 – Imposte, tasse, contributi

Tributo è un termine che indica un genus, comprendente imposte, tasse e contributi (alcuni aggiungono i monopoli fiscali). La distinzione tra imposte e tasse è quella data dalla scienza delle finanze secondo cui:

• Imposte sono entrate destinate a finanziare le spese indivisibili. Sono il tributo per eccellenza. Si tratta di un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza una relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico.
• Tasse sono entrate destinate a finanziare le spese divisibili. Si tratta di un atto o un’attività pubblica (l’emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico) riguardante un determinato soggetto. Esse sono imposte coattivamente e non su base contrattuale.
• Contributo nel linguaggio giuridico è un termine usato per designare sia istituti tributari sia istituti non tributari.
• Monopoli fiscali sono una nozione presente nel Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.

3 – Le nozioni in uso nella giurisprudenza

Non c’è solo una nozione di tributo ma vi possono essere più concetti, riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato:

• Art. 75 Cost. vieta il referendum abrogativo, afferma che la nozione di diritto è caratterizzata dalla presenza di due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale (imposizione realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio) e la destinazione del gettito. È stato quindi affermato un concetto di tributo che comprende anche i contributi previdenziali e il contributo per il servizio sanitario.
• Giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo ampia ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali. Sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza il consenso dell’obbligato (devono essere destinate a finanziare le spese pubbliche).

4 – Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Diritto tributario è il settore dell’ordinamento che disciplina i tributi. Settore autonomo. Secondo le tradizionali partizioni, il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, fa parte del diritto amministrativo. Il diritto tributario non è un settore dell’ordinamento giuridico omogeneo: nell’insieme di norme che regolano un tributo, distinguiamo una disciplina sostanziale e una formale.

Capitolo 2 – Le fonti

1 – La riserva di legge

Art. 23 Cost.: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Questo articolo ha la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. Nella Costituzione l’imposizione tributaria è vista come strumento di coesione sociale e di redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle “prestazioni imposte” è riservata al Parlamento, in quanto direttamente rappresentativo della volontà popolare.

I problemi posti dall’art. 23 sono tre: A – nozione di legge; B – nozione di “base” legislativa; C – nozione di “prestazione imposta”.

• A – Il termine “legge” è utilizzato nell’art. 23 per indicare non soltanto la legge statale ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi) e le leggi regionali (provinciali per Trento e Bolzano). Vi possono essere anche fonti dell’UE in materia tributaria (non si pongono in contrasto con la riserva di legge).
• B – La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie ma soltanto quelle del diritto sostanziale. L’art. 23 non riguarda le norme formali (procedimentali e processuali). La riserva di legge ha ad oggetto le norme impositrici (definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo).
• C – Le riserve di legge possono essere: assolute (se la disciplina di una determinata materia è rimessa in modo esclusivo alla legge) o relative (se la legge si limita a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore). La riserva dell’art. 23 è relativa: la prestazione non deve necessariamente essere regolata interamente dalla legge ma la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non è rispettata. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire: i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. In particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota, ma l’art. 23 è rispettato anche quando la legge non indica l’aliquota ma fissa criteri e limiti idonei a delimitare le scelte fatte con fonti regolamentari.
• D – L’art. 23 non riguarda solo i tributi ma tutte le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Comprende sia le prestazioni imposte in senso formale (imposte con atto autoritativo, i cui effetti non dipendono dalla volontà del soggetto passivo) sia le prestazioni imposte in senso sostanziale (prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo).

Prestazione è da considerarsi imposta quando l’obbligazione, pur nascendo da contratto, costituisce corrispettivo di un servizio pubblico, soddisfa un bisogno essenziale ed è reso in regime di monopolio.

2 – Le leggi tributarie statali

Fonti del diritto tributario: Leggi e altri atti aventi valore di legge (conseguenza della riserva di legge contenuta nell’art. 23 Cost.). Le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare.

2.1 – Lo statuto dei diritti del contribuente

Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con L. 212/2000. Gli articoli dello Statuto vanno divisi in due gruppi: il primo riguarda la legge tributaria (artt. da 1 a 4) mentre il secondo disciplina i rapporti fisco-contribuente (artt. 5 ss.).

L’art. 1 contiene due autoqualificazioni: lo statuto prevede che esso si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e si dichiara portatore di principi generali dell’ordinamento tributario. Lo Statuto è una legge ordinaria. L’art. 1, comma 2, prevede che le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (solo da leggi generali).

2.2 – I decreti legge

La funzione legislativa spetta al Parlamento ma il Governo può emanare decreti con forza di legge, ossia decreti legge e decreti legislativi.

Decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal Governo in casi straordinari di necessità e urgenza; hanno efficacia dal giorno della pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro 60 giorni dalla pubblicazione. Essi sono usati frequentemente in materia tributaria.

2.3 – I decreti legislativi

Il Parlamento può delegare al Governo l’esercizio della funzione legislativa determinando i principi e i criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti (ART. 76 COST.).

Il legislatore ricorre spesso al meccanismo della delega perché le norme tributarie, essendo caratterizzate da elevato tecnicismo, mal si prestano a essere elaborate e discusse in sede parlamentare. Il Parlamento si limita a fissare nella legge di delega i principi e i criteri direttivi. Es.: Riforma tributaria del 1971 è stata attuata con una legge di delega.

2.4 – I testi unici

Testo unico non è un tipo di fonte, ma si tratta di un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto, ossia la raccolta e la riunificazione di norme, relative alla stessa materia, ma contenute in più testi. Dal punto di vista formale, possiamo avere testi unici contenuti in leggi, in decreti legislativi o in regolamenti; dal punto di vista del contenuto, i testi unici possono essere compilativi o innovativi.

3 – I regolamenti statali

La produzione di norme generali e astratte può essere compiuta anche dal Governo e da altre autorità amministrative, con atti regolamentari che, nella gerarchia delle fonti, sono subordinati alle leggi. I regolamenti non possono essere in contrasto con norme di legge; se sono contrari alla legge sono illegittimi e possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici (giudice ordinario e giudice tributario).

La potestà regolamentare è disciplinata dalla L. 400/1988; l’art. 17 di tale legge considera i regolamenti governativi, che sono deliberati dal Consiglio dei Ministri, dopo aver sentito il parere del Consiglio di Stato; sono poi sottoposti al visto ed alla registrazione della Corte dei conti, emanati con decreto del Presidente della Repubblica e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale.

Tali regolamenti disciplinano: regolamenti esecutivi, regolamenti attuativi e integrativi, regolamenti indipendenti, regolamenti organizzatori. In questi casi, il Governo dispone di una potestà regolamentare generale (esercitabile senza specifica autorizzazione legislativa). L’art. 17, comma 2, riguarda i regolamenti delegati, attraverso i quali trova attuazione il fenomeno della delegificazione: il Governo è titolare di una potestà esercitabile previa autorizzazione legislativa, nelle materie non coperte da riserva assoluta di legge.

Diritto tributario sostanziale: Siccome è oggetto di una riserva di legge relativa, possono aversi in materia: regolamenti esecutivi e regolamenti delegati e delegificanti. Non sono ammessi invece regolamenti attuativi e integrativi e regolamenti indipendenti. I regolamenti ministeriali sono adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge conferisce espressamente tale potere. Se la materia è di competenza di più ministri, sono adottati regolamenti interministeriali.

4.1 – L’attuazione del c.d. federalismo fiscale

Le norme costituzionali in materia di fiscalità regionale e locale sono state attuate dalla L. 42/2009 (legge delega). Sono previsti tre tipi di tributi regionali: tributi propri derivati (istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle regioni, le quali possono modificare le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni, secondo i criteri fissati dalle leggi statali), addizionali (su basi imponibili dei tributi erariali; le regioni con propria legge possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro i limiti fissati da leggi statali, tributi propri (istituiti da leggi regionali).

D. lgs. 68/2011 ha disciplinato le entrate delle regioni a statuto ordinario e delle province e la determinazione dei costi e dei fabbisogni standard nel settore sanitario. La legge delega (42/2009), in tema di autonomia tributaria degli enti locali, dispone che la legge di coordinamento individua i tributi propri dei comuni e delle province, disciplina uno o più tributi propri comunali, disciplina uno o più tributi propri provinciali, prevede che le regioni possano istituire nuovi tributi dei comuni, delle province e delle città metropolitane, prevede che gli enti locali, entro i limiti fissati dalle leggi, possano modificare le aliquote dei loro tributi e introdurre agevolazioni.

5 - I regolamenti delle regioni, delle province e dei comuni

La legge (statale o regionale) deve avere un contenuto minimo, come prevede l’art. 23. La legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo (nei suoi profili soggettivi e oggettivi), demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria, espressione dell’autonomia dell’ente locale. La riserva di legge in materia di prestazioni imposte ex art. 23 non è solo riserva di legge statale, ma riserva di legge statale e regionale. Le regioni hanno potestà regolamentare generale; le regioni possono quindi emanare regolamenti anche in materia tributaria.

6 – Il diritto dell’Unione europea

L’Italia ha trasferito all’Unione europea, secondo l’art. 11 Cost. l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei Trattati. L’ordinamento dell’Unione europea ha una posizione di primato rispetto all’ordinamento nazionale. In caso di incompatibilità, le norme dell’UE prevalgono sulle norme nazionali, che non devono essere applicate. Si tratta di ordinamenti distinti ma coordinati.

Basi del diritto dell’UE sono poste dal Trattato sull’UE (TUE), dal Trattato sul funzionamento dell’UE (TFUE) e dalla Carta dei diritti fondamentali dell’UE (Carta di Nizza); l’UE aderisce alla CEDU. Diritto europeo derivato è costituito dagli atti normativi emessi dagli organi dell’UE (regolamenti, direttive, decisioni, sentenze). Si aggiunga la soft law: raccomandazioni e pareri.

Art. 288 TFUE: Regolamenti hanno portata generale, sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli Stati membri.

Art. 288 TFUE: Direttive vincolano gli Stati membri per quanto riguarda il risultato da raggiungere, mentre è rimessa alla discrezionalità dei singoli Stati l’adozione degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. Le direttive non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli Stati membri (strumento di legislazione indiretta, essendo necessario che gli Stati recepiscano le direttive: Se gli Stati non adottano norme di recepimento, viene riconosciuto alle direttive il c.d. effetto diretto, quando contengono disposizioni precise e incondizionate).

Decisioni sono atti comunitari che riguardano casi specifici; sono simili ai provvedimenti amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in esse indicati. Raccomandazioni e pareri non sono vincolanti.

7 – Le convenzioni internazionali e la CEDU

Nel diritto internazionale vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica, in base all’art. 80 Cost., deve essere autorizzata con legge. Per effetto della legge, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge.

Art. 117, comma 1, Cost.: Il legislatore deve rispettare i vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Le norme di legge che non rispettano gli obblighi derivanti dalle convenzioni internazionali non sono disapplicabili ma incostituzionali per violazione dell’art. 117 Cost.

Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni e riguardano, inoltre, i dazi. Le convenzioni internazionali in materia tributaria prevedono la collaborazione tra autorità fiscali di Stati diversi, la lotta all’evasione e all’elusione fiscale internazionale, ecc.

Di regola, le norme delle convenzioni, in quanto norme speciali, prevalgono sulle norme interne. Nei casi in cui la norma interna è più favorevole di quella del trattato, si applica la norma interna.

8 – Efficacia delle norme tributarie nel tempo

Le leggi, dopo l’approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del Presidente della Repubblica, vengono pubblicate nella Gazzetta Ufficiale ed entrano in vigore a partire dal quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. Lo stesso vale per i regolamenti. Occorre distinguere l’entrata in vigore dall’efficacia nel tempo. Di regola, la data di entrata in vigore è anche la data a partire dalla quale inizia l’efficacia. Vi possono essere però dei casi in cui l’entrata in vigore e l’efficacia non coincidono.

Art. 11 Preleggi: “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”. La regola generale è l'irretroattività. Si tratta però di una regola posta da una legge ordinaria che può essere derogata da altre norme di legge. La retroattività può riguardare la fattispecie dell’imposta, gli effetti o entrambi gli elementi della norma tributaria.

Una volta individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge, può essere dubbio quale sia il trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono sotto l’impero di una legge, in parte sotto l’impero della legge successiva. Ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore. Possono esservi situazioni che iniziano ma non si concludono sotto l’impero di una legge e che non sono regolati né da tale legge né da quella successiva. Di solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di leggi con norme apposite (norme di diritto transitorio).

Norme procedimentali e processuali sono norme ad applicazione immediata, cioè norme che si applicano anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore delle nuove norme.