Diritto tributario

Diritto tributario (appello 27/01)

Definizione di tasse e imposte

Partiamo anzitutto dicendo che tasse ed imposte non sono la stessa cosa:

• L'imposta è definita come tributo acausale, ossia mancante della relazione al servizio che ritroviamo per la tassa.
• La tassa è invece tributo causale che sorge all'atto in cui l'ente impositore eroga un determinato servizio.

Altra differenza sostanziale concerne la ripartizione di tali tributi in quanto, mentre l'imposta è ripartita tra i contribuenti in virtù della manifesta capacità contributiva (art. 53 della Costituzione), ciò non avviene per le tasse giacché correlate al servizio reso. L'imposta che non tiene conto della capacità contributiva è da definirsi come incostituzionale. La capacità contributiva è data dalla capacità di produrre reddito ovvero avere un determinato patrimonio e cioè rappresenta la forza economica manifestata da un soggetto, anche solo potenziale. Il legislatore tiene tuttavia conto delle differenze esistenti tra reddito e patrimonio, nei fatti per il primo sono previste aliquote più alte.

Categorie di reddito e imposte

Le categoria di reddito da ricondurre all'IRES è unica: reddito d'impresa. Questo poiché tutti i redditi prodotti da un soggetto giuridico che svolga attività commerciale sono da ricondurre ad un'unica categoria di reddito. Detto questo è ovvio pensare che le altre cinque categorie di reddito afferiscono invece all'IRPEF. L'IRPEF è senza dubbio il tributo di maggiore importanza nell'ordinamento tributario italiano.

Classificazione delle imposte

Come si classificano le imposte?

Le imposte possono essere classificate in imposte dirette ed indirette: le prime sono rivolte a colpire manifestazione dirette di capacità contributiva (reddito, patrimonio), le seconde invece, colpiscono le manifestazione indirette di capacità contributiva vedi ad esempio gli scambi, i consumi, i trasferimenti di immobili.

È poi possibile distinguere le imposte sul reddito da quelle sul patrimonio: le prime colpiscono il reddito inteso come flusso di ricchezza pervenuto ad un soggetto in un determinato periodo di tempo. Le seconde colpiscono invece il patrimonio sia esso mobiliare o immobiliare.

Altra classificazione afferisce le imposte reali e quelle personali; le imposte reali colpiscono singole manifestazioni di capacità contributiva, il reddito oggettivamente considerato, senza dare rilievo alle condizioni economiche complessive del contribuente.

Tipologie di imposte

• Fisse, sono invariabili e prestabilite.
• Proporzionali, l'aliquota resta costante qualsiasi sia il livello di reddito.
• Progressive, l'aliquota aumenta all'aumentare dei livelli di reddito.
• Regressive, l'aliquota diminuisce all'aumentare dei livelli di reddito.

L'IRPEF diremo essere quindi un'imposta diretta, sul reddito, personale e progressiva.

Tipi di tributi

Il legislatore ha previsto cinque differenti tipi di tributi:

• IRAP
• IVA
• Imposte di registro
• IRPEF
• IRES

IRAP e diritto dell'Unione Europea

L'IRAP è un tributo che grava sulle società che esercitano un'attività economica autonomamente organizzata. Si tratta ovviamente di un tributo particolare dato che presupposto dello stesso è l'organizzazione dei fattori produttivi che è essa stessa indice della capacità contributiva societaria. Esiste quindi una presunzione assoluta.

NB: La fiscalità delle società è sempre più condizionata dal diritto dell'Unione Europea; per farne un esempio basti pensare alla creazione del mercato unico, e all'eliminazione delle barriere doganali; non afferiamo solamente all'impossibilità di riscuotere tributi doganali ma ad esempio una fattispecie potrebbe vedere una società tedesca stabilirsi su territorio italiano; ebbene il legislatore non potrebbe prevedere il pagamento di alcun tributo aggiuntivo poiché è previsto dall'ordinamento dell'UE che ha nei fatti eliminato le forme di restrizione inbound (all'entrata) ed outbound (all'uscita) con la libertà di circolazione e stabilimento in tutti i Paesi dell'unione.

L'IVA è ad esempio stata introdotta nel 1972 con il dpr 633 sulla base di una direttiva europea. Oltre al diritto europeo bisogna anche tener conto di un diritto convenzionale in particolare quello afferente i trattati; nei fatti possiamo definire la fiscalità come cross border ossia transnazionale. La presenza di tali trattati è fondamentale al fine di evitare casi in cui vi sia una doppia imposizione fiscale a anche i casi in cui la tassazione sia nulla.

Questi fenomeni sono quindi regolamentati talvolta con norme interne altre volte con trattati bilaterali; l'Italia ha ad esempio stipulato trattati con circa 100 Paesi differenti e servono generalmente proprio ad evitare una doppia imposizione fiscale. Tali trattati contengono norme distributive non impositive; dicono ossia chi deve riscuotere il tributo non le modalità.

NB: Caso del transfer price tra società sorelle: Pepsi Inc-Pepsi Spa: al fine di evitare che i redditi prodotti nel nostro Paese potessero essere trasferiti all'estero mediante operazioni tra parti correlate il nostro legislatore ha previsto che tali operazioni avvengano ai prezzi di mercato; questo concetto potrebbe valere anche per quelle società che operano in Italia ma che tramite operazioni infragruppo trasferiscono redditi: ad esempio nel caso in cui il legislatore prevedesse un'aliquota minore per chi ha società nel Sud Italia (esempio).

Imposta di registro

L'imposta di registro è un tipo particolare di tributo introdotto dal DPR 131/86, dato che tale tributo colpisce l'atto, in quanto strumento di produzione di effetti giuridici e riguarda la società solo in modo indiretto dato che non ci sono norme specifiche circa le stesse concernenti tale imposte.

Nozione di reddito

Il reddito può essere inteso come una ricchezza novella, un flusso di ricchezza che va ad incrementare ossia il patrimonio si un soggetto in un determinato periodo di tempo. Il reddito, quale concetto dinamico, si contrappone a quello di patrimonio, quale concetto statico, comprensivo quest’ultimo di situazione attive e passive riferibili ad un soggetto.

La tesi prevalente è quella nominalistica, in base al quale il reddito è solo ciò che il legislatore stabilisce come tale, riconoscendo quindi il rilievo del presupposto per ogni categoria di reddito di cui all’articolo 6.

Tipologie di reddito

Le tipologie di reddito di cui all’articolo 6 (vedi dopo) possono essere distinte in:

• Redditi da atto: consistono nei proventi generati dallo svolgimento di un atto di gestione di un patrimonio, immobiliare o finanziario (redditi fondiari, di capitali e diversi).
• Redditi da attività: sono riferibili allo svolgimento di un’attività economica (redditi di lavoro autonomo, dipendente e di impresa).

Non costituisce invece categoria a sé quella dei redditi da partecipazione, vale a dire i redditi dichiarati dai soggetti che partecipano agli enti fiscalmente trasparenti di cui all’articolo 5 (società di persone, associazioni professionali ed enti equiparati). Con questa espressione non si indica una categoria di reddito bensì un criterio mediante il quale un elemento reddituale entra a far parte del reddito complessivo di un contribuente. Il reddito di partecipazione è infatti, mera ripartizione del reddito prodotto dal soggetto partecipato e riconducibile quindi ad una delle categorie di reddito di cui all’articolo 6.

Imputazione a periodo

Sotto il profilo dell’imputazione a periodo occorre rilevare la presenza di due differenti criteri:

• Criterio di cassa, il reddito diviene rilevante quando viene percepito o pagato, quando ossia si verifica la movimentazione finanziaria in entrato o in uscita. Tale criterio trova applicazione per i redditi di lavoro autonomo, diversi e per lavoro dipendente.
• Criterio di competenza, il reddito diviene rilevante nel momento in cui sorge il diritto a percepire un provento o l’obbligo di effettuare il relativo pagamento, e vale per il reddito di impresa.

Alla definizione di reddito fiscalmente rilevante si connette anche il principio, sancito dall’articolo 6 comma 2, di sostituzione dei redditi, in base al quale i proventi percepiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite a titolo di risarcimento danni (consistenti quindi nella perdita di redditi), costituiscono redditi della medesima categoria di quelli sostituiti o perduti, e sono pertanto assoggettati alla medesima tassazione di questi ultimi. La regola trova quindi applicazione sia nel caso dei proventi sostituiti, sia nel caso dei proventi risarcitori.

Per i proventi risarcitori va fatta distinzione tra due differenti fattispecie:

• Danno emergente, volto ad una reintegrazione del patrimonio.
• Lucro cessante, diretto a reintegrare una perdita di redditi, riconoscendo rilevanza reddituale esclusivamente ai proventi attribuiti a titolo di lucro cessante, in quanto diretti a risarcire i mancati guadagni.

L’articolo 6 esclude altresì la tassazione per i proventi dipendenti da invalidità permanente o da morte. Sono nei fatti escluse dalla tassazione le somme aventi natura di mera reintegrazione patrimoniale. Ancora l’articolo 6 per gli interessi moratori e quelli da dilazione stabilisce che costituiscono redditi della medesima categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati. Tali interessi sono infatti definiti come accessori al credito e sono pertanto assoggettati alla disciplina dei crediti medesimi. Caso particolare è quello degli interessi compensativi, corrisposti a reintegrazione del reddito. In questo caso non sussiste il principio di tassazione, in quanto mera reintegrazione del patrimonio.

Principio della trasparenza

Il legislatore riconosce una soggettività piena esclusivamente alle società di capitali ed agli enti equiparati, ossia ai soggetti passivi IRES ed IRAP. Le società di persone residenti, invece, al pari degli enti ad esse assimilati non sono considerati né soggetti passivi IRPEF, né IRES (lo sono invece ai fini IRAP).

L’articolo 5 comma 1 del TUIR stabilisce che, con riferimento ai redditi prodotti da tali entità, l’imposizione si svolge secondo principio di trasparenza, in base al quale, i redditi prodotti dalle SS, SNC, SAS, residenti nello Stato italiano sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Sulla base di tale principio quindi le società di persone sono da considerarsi uno strumento di produzione di reddito di pertinenza dei singoli soci.

Tale principio trova applicazione per le società di persone residenti, ossia le società che per la maggior parte del periodo d’imposta (requisito temporale), abbiano la sede legale, ovvero la sede dell’amministrazione, o l’oggetto principale nello Stato italiano.

Va altresì sottolineato che con la riforma del diritto societario del 2003, tale principio può trovare applicazione, su base opzionale, ed al ricorrere di determinati presupposti soggettivi, ed oggettivi, nei confronti delle stesse società di capitali. Rientrano in tale categoria le società di capitali residenti, partecipate esclusivamente da altre società di capitali residenti, ognuna con una quota non inferiore al 10% e non superiore al 50%, ed alle srl con un volume d’affari non troppo elevato.

Tale principio non trova mai applicazione per le società non residenti, siano esse di persone o di capitali, in quanto considerate in ogni caso soggetti passivi IRES. Tale principio può infine trovare applicazione nel caso delle imprese familiari, nel caso in cui sia stato redatto un atto pubblico che attesti il nome dei familiari dell’impresa. In questo caso il reddito prodotto viene ripartito pro quota tra tutti i familiari.

Le imposte sul reddito

Abbiamo quindi visto che le imposte sono di tipo differente (5 tipi di imposta); vi sono poi una serie di tributi che appartengono ad enti impositori locali, vedi regioni, province, comuni e città metropolitane in virtù delle modifiche apportate al titolo V della Costituzione.

Quando invece parliamo di imposte sui redditi afferiamo a due tributi: IRPEF ed IRES disciplinati nel DPR 917/86 o definito anche TUIR (testo unico imposte sui redditi).

IRPEF

Partiamo anzitutto dall’analisi dell’articolo 1 del TUIR nel quale si esplica il concetto di presupposto dell’imposta. Presupposto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell’articolo 6.

Quali sono gli elementi che enuncia quest’articolo?

• Le categorie di reddito sono tipicizzate e contenute nell’articolo 6; nei fatti se possiedi un reddito che rientra in una delle categorie allora si avrà presupposto d’imposta.
• In denaro o in natura; il possesso di redditi in natura è rilevante e vale la regola del prezzo normale.
• Possesso è il terzo elemento; si parla di possesso fiscale ovviamente.

Questi tre elementi caratterizzano quindi il presupposto d’imposta per le persone fisiche.

Soggetti passivi IRPEF

Quali sono i soggetti passivi IRPEF?

Articolo 2 del TUIR ci dice che soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche residenti e non residenti nel territorio dello Stato. Se un cittadino tedesco si compra un immobile in Italia e lo affitta ad un italiano. Il cittadino tedesco realizza quindi un reddito che rientra tra le categorie contenute nell’articolo. Queste somme sono tassate in Italia? Ed in Germania?

La risposta corretta è, vi è la presenza di trattati bilaterali, ed in questo caso tassa sia in Italia che in Germania. Si tassa in Germania in quanto Paese di residenza, ma si tassa anche in Italia in quanto quel reddito è prodotto in Italia.

Eliminazione della doppia imposizione

Come eliminiamo questo fenomeno della doppia imposizione?

Attraverso le convenzioni che l’Italia ha stipulato con gli altri Paesi, scatta il meccanismo del credito d’imposta (foreign tax credit). Cioè tasso in Italia ed ottengo nel Paese di residenza (la Germania) un credito d’imposta per le tasse che ho pagato in Italia, ovviamente detraibile dalle tasse che dovrò pagare in Germania stessa. Vi è tuttavia uno svantaggio perché se il cittadino tedesco non produce reddito in Germania allora rimarrà un credito che non verrà mai scontato. Il credito d’imposta non è tuttavia infinito; può essere portato avanti per 7 anni dopo di che si considera scaduto (meccanismo del carry forward).

Determinazione della residenza fiscale

Articolo 2 comma 2. Come stabiliamo se un soggetto è residente o meno?

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi civilistici. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti nei cosiddetti Paesi a fiscalità privilegiata.

Allora consideriamo 3 casi:

• Cittadino italiano che compra una casa a Londra e l’affitta: dove tasso?
• Cittadino londinese che compra una casa in Italia e l’affitta: dove tasso?
• Cittadino italiano che si cancella all’anagrafe italiana e prende la residenza alle isole Cayman: cosa succede?

Nei primi due casi vale il principio dei crediti d’imposta (già ne abbiamo parlato prima). Il soggetto che invece ha deciso di cancellarsi dall’anagrafe ma mantiene il suo centro vitale in Italia, ad esempio lavora qui, vive qui, i figli sono a scuola qui, viene considerato a tutti gli effetti residente in Italia con presunzione assoluta.

Base imponibile IRPEF

Articolo 3 commi 1/2 base imponibile. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato. L’articolo 3 stabilisce quindi implicitamente due principi:

• World wide income principle: ovvero se sei Italiano verranno tassati in Italia i redditi ovunque prodotti.
• Per i soggetti non residenti si tassa invece solamente il reddito prodotto in Italia.

L’articolo 3 tuttavia fa esplicito richiamo all’articolo 10; questo ci fa capire che la somma dei redditi ci consente di determinare la base imponibile lorda, non quella netta che prende in considerazione gli oneri detraibili/deducibili.

In deroga al comma 1 l'imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell'articolo 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo. Il comma 2 prevede inoltre una serie di redditi che in ogni caso sono esclusi dalla base imponibile: assegni destinati al mantenimento dei figli o del coniuge, gli assegni familiari, le borse di studio ecc.

Periodo d'imposta IRPEF

Articolo 7 – periodo d’imposta – IRPEF. L’imposta è dovuta per anni solari, quindi ad ogni periodo d’imposta (anno solare per l’IRPEF) corrisponde un’obbligazione tributaria. Per imputare i redditi al periodo di imposta bisogna fare riferimento alle norme relative alla categoria di reddito nel quale rientrano.

Determinazione del reddito complessivo IRPEF

Articolo 8 – determinazione del reddito complessivo IRPEF. Il reddito complessivo si determina sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo (di cui all’articolo 6), sottraendovi le perdite sostenute nell’esercizio dell’attività di cui all’articolo 66. Sono 6 le fasi che portano alla determinazione del tributo:

1. È ovviamente la determinazione del reddito complessivo, ossia nel...