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civilistici. L’impianto vale 100 e lo ammortizzo in 5 anni. Al terzo anno il valore residuo del mio

impianto è di 40. Al terzo anno mi rubano l’impianto; che fine fa il fondo ammortamento residuo?

Viene chiuso e va a perdita. Me la deduco la perdita? Si perché l’asset l’ho realizzato. Arriva

l’assicuratore e mi restituisce il valore residuo dell’impianto di 40. Rappresenta una plusvalenza che

va tassata, perché come deduco la perdita così tasso il ricavo.

c) se i beni vengono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

Tutto ciò che concerne i beni patrimoniali e non beni merci concorre quindi a formare il reddito

secondo le disposizione dell’articolo 86.

2. Nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b) del comma 1 la plusvalenza è costituita dalla differenza

fra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta

imputazione, e il costo non ammortizzato (calcolo della plusvalenza).

Concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di

avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. (se vendo quindi un

azienda e realizzo un plusvalore lo tasso ai sensi dell’articolo 86). Se il corrispettivo della cessione

è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo

aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano

iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente

pattuito. (questo vuol dire che in caso di permuta se il valore del bene che cedo ha lo stesso valore

contabile del bene che ho ricevuto non tasso, ma se il valore del bene ricevuto è superiore tasso solo

eventuale conguaglio in denaro).

4. Le plusvalenze realizzate, diverse da quelle di cui al successivo articolo 87, determinate a

norma del comma 2, concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in

cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a

tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a scelta del contribuente, in

quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. (le plusvalenze

realizzate diverse da quelle di cui all’articolo 87 concorrono a formare il reddito per l’intero

ammontare dell’esercizio per cui sono state realizzate ovvero se i beni sono stati posseduti

per un periodo non inferiore a 3 si può realizzare la rateizzazione delle plusvalenze

patrimoniali in presenza di un bene di cui si è goduto per più anni. Qui si parla sia delle

plusvalenze legate alle immobilizzazioni finanziarie che non rientrano nella disciplina di cui

all’articolo 87 sia quelle connessi agli asset beni possedute per un periodo superiore o

inferiore a tre anni, con la possibilità che se possedute per un periodo superiore a tre anni

possono essere rateizzate per più esercizi). Il discorso in parentesi è stato già affrontato in

precedenza; abbiamo detto che ha valenza per i soggetti IRPEF, meno per quelli IRES,

poiché questi ultimi hanno aliquota unica, quindi portare in avanti la plusvalenza realizzata

non avrebbe molto senso.

REGIME DELLA PEX, PARTICIPATION EXEMPTION

In ambito IRES esiste un particolare condizione, quella della PEX (è un regime strutturale, non

agevolativo, perché mira ad evitare la doppia imposizione non ad agevolare il contribuente.). Tale

regime prevede la parziale esenzione dei frutti della partecipazione. Al verificarsi di determinate

condizioni, le plusvalenze di partecipazioni immobilizzate non concorrono a formare reddito

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d’impresa (sono detassate) per il 95% della loro interezza. Il legislatore ha fatto ciò per evitare la

doppia tassazione dell’utile societario. Si tassa l’utile nel momento in cui viene prodotto, e quando

viene distribuito al socio lo si detassa (sia se perviene come dividendo, che come plusvalenza che

deriva alla partecipazione della società che ha prodotto l’utile). Discorso già visto in precedenza

quello del motivo della detassazione.

Le plusvalenze per essere soggette a PEX richiedono il rispetto di talune condizioni insite all’art.87:

1) Si deve trattare di partecipazioni immobilizzate (se no non vi sarebbe plusvalenza).

Iscritte come immobilizzazioni nel primo bilancio successivo all’acquisto di dette

partecipazioni, rileva dunque la prima iscrizione. (Vale anche se iscritte dopo la loro

cessione, basta che sia il periodo successivo);

2) “Mininum Holding period”, vale solo se ho detenuto dette partecipazioni per almeno un

anno prima della loro cessione (può passare poco più di un anno, non è proprio un anno

esatto); questo si ricollega al fatto che le partecipazioni sono immobilizzate.

3) La società le cui partecipazioni sto cedendo, non deve essere localizzata in un paradiso

fiscale (è come se mancasse il presupposto della doppia imposizione, viene meno la ratio,

poiché in quel Paese non è tassata già o comunque non ne posso verificare la tassazione);

4) Esercizio effettivo ai sensi dell’art.55 TU da parte della società partecipata di un’attività

commerciale, evitando cosi le partecipazioni di quelle imprese c.d. “di mero godimento”,

ovvero quelle società che non producono, che non svolgono ossia alcuna attività di impresa

ma si limitano a godere degli asset detenuti. (Solitamente le società di gestione immobiliare

non usufruiscono della PEX per questo motivo, proprio perché non svolgono attività di

produzione o scambio, ma mero godimento dei beni). L’articolo 87 specifica che le

disposizioni della PEX riguardano solo i soggetti regolamentati dall’articolo 55 del TUIR.

Questo per evitare che società possano essere costituite sono per il mero godimento, ad

esempio immobili, dalla cui eventuale cessione potrebbero derivare plusvalenza detassate

(ha quindi fini anti elusivi).

La mancanza di uno di questi requisiti determina la rilevanza delle plusvalenze da realizzo della

partecipazione, cui si accompagna quindi la rilevanza fiscale anche delle minusvalenze.

È ovvio pensare che se io realizzi delle minusvalenze non le posso dedurre; se io detasso quasi

completamente le plusvalenze, non posso dedurre le minusvalenze. Non sempre il regime quindi

porta ad un beneficio (non è agevolativo) , perché in caso di minus non le posso dedurre.

REGIME PERX SOGGETTI IRPEF

Talvolta si tende a passare da un regime di PEX, che sembra agevolativo, ad un regime ordinario se

presumo che vi sia la realizzazione di una minusvalenza in relazione alla cessione di una

partecipazione immobilizzata. (comportamento elusivo)

Il regime della PEX in ambito IRPEF consiste sempre in una detassazione, ma non del 95%, la

detassazione è del 49,72% dell’eventuale plusvalenza realizzata. Quindi solo il 49,72% della

plusvalenza concorrerà a formare il reddito imponibile.

Come abbiamo già visto per i soggetti IRES, IRPEF vige la possibilità di rateizzare la plusvalenza.

La rateazione può avvenire anche in 3/4/5 anni purchè le quote siano costanti ed uguali nel tempo.

Non posso utilizzare la rateizzazione della plusvalenza se sono in un regime PEX, anche perché non

avrebbe alcun senso.

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Articolo 88.1 Sopravvenienze attive.

Le sopravvenienze attive e quelle passive sono fiscalmente rilevanti? (domanda d’esame)

Tendenzialmente quando osserveremo i fenomeni connessi alla contabilizzazione delle

sopravvenienze attive o passive, lasciando stare casi specifici (rinunce ecc), tre saranno le macro

aree sulla quale ci concentriamo:

• Errori di competenza di valutazione. NON DEDUCO (esempio: mi dimentico di

registrare una fattura del 2015; non la posso contabilizzare nel 2016)

• Conguagli, eventi non certi e non conoscibili. DEDUCO (mi arriva un conguaglio

dell’energia elettrica dopo che l’esercizio è stato chiuso)

• Sopravvenienze afferenti le imposte. NON DEDUCO (errata valutazione della componente

fiscale)

La risposta è quindi a seconda della natura della componente reddituale. (vedi articolo 88 dopo).

Vanno distinte due differenti tipologie di sopravvenienze:

• Attive in senso proprio, derivano da eventi che modificano, provocando una variazione in

aumento nel valore del patrimonio dell’impresa (se provocano una variazione in

diminuzione si realizza una sopravvenienza passiva). Afferiscono a quelle operazioni

contabilizzate (o che avrebbero dovuto essere contabilizzate) in precedenti esercizi, e quindi

imputate a precedenti periodi di imposta. Un esempio ne sono i ricavi o altri proventi

conseguiti a fronte di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in

precedenti esercizi. Tali sopravvenienze nascono quindi dalla necessità di rettificare il

reddito rilevato con riferimento ad un precedente periodo di imposta.

• Improprie o assimilate, è formata da incrementi di ricchezza a CARATTERE

STRAORDINARIO, che però non si riconnettono a fatti che hanno influenzato il reddito

d’impresa in precedenti periodi di imposta. Rientrano nel novero delle sopravvenienze attive

assimilate gli indennizzi conseguiti a titolo di risarcimento del danno per la perdita o il

danneggiamento di un bene non merce in un periodo successivo a quello in cui la perdita o il

danneggiamento si è verificato, assumendo rilevazione quindi nella determinazione del

reddito di impresa. Quindi i proventi derivanti dal risarcimento del danno che non

rappresentino un ricavo o una plusvalenza rappresentano una sopravvenienza. Se la perdita o

il danneggiamento concerne un bene merce allora l’eventuale risarcimento sarà da

considerarsi come ricavo proprio in relazione al mancato ricavo. Se la perdita o il

danneggiamento riguarda un bene differente dal bene merce e ricevo un risarcimento allora

sarò nell’ambito delle plusvalenze. Se invece non sono né nell’ambito dei ricavi che in

quello delle plusvalenze sono nell’ambito delle sopravvenienze attive.

Non è sopravvenienza attiva il conferimento atipico, afferente l’immissione di liquidità che non

comporta un aumento del CS. Ad esempio i versamenti a fondo perduto ed a conto capitale. Sono

atipici perché non segue l’aumento di CS. Metodologia snella e priva di adempimenti procedurali.

Non è da considerarsi un componente positivo di reddito così come stabilito dall’articolo 88.

Non costituisce reddito neanche la rinuncia dei soci dei propri crediti perché faccia inversa della

medesima medaglia. Io posso versare denaro a fondo perduto o rinunciare al mio credito (tuttavia

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l’eventuale versamento a fondo perduto rappresenta fiscalmente un aumento del valore della

partecipazione. È ovvio che se vi è la restituzione a titolo di equity allora si realizza una

diminuzione del valore della partecipazione).

Vedi anche discorso dei contributi in conto capitale prima fatto.

Articolo 89 dividendi e gli interessi attivi:

in merito ai dividendi occorre fare una distinzione tra: utili derivanti da società tassate in regime di

PEX e gli utili derivanti dalle altre. La tassazione per trasparenza, cui sono soggette le società di

persone in primis ma anche le società residenti nei paradisi fiscali, implica che il reddito della

partecipata sia imputato in toto alla partecipante, proporzionalmente alla sua quota di

partecipazione. Per tali soggetti, al fine di evitare una doppia imposizione, il legislatore ha previsto

l’integrale esclusione degli utili posti in distribuzione dalla partecipata mediante variazione in

diminuzione del risultato economico della partecipante per la quota di utili della partecipata.

In ambito IRES invece i dividendi distribuiti sono detassati per il 95% qualora sussistano i requisiti

soggettivi per l’assoggettamento al regime di PEX. Tasso al momento in cui quell’utile viene

realizzato dalla società, si segue ossia un PRINCIPIO DI CASSA E NON DI COMPETENZA,

detasso al momento della distribuzione. Questa detassazione viene meno quando si tratta di

dividendi che provengono da Paesi Black List, vale il medesimo principio visto per la plusvalenza

(viene meno la ragione della PEX, non posso verificare se vi è stata tassazione nel paradiso fiscale,

non vi è scambio di informazioni tra l’Italia e quel Paese).

Con riferimento agli interessi attivi l’articolo 89 si limita a stabilire che se manchi nel contratto la

determinazione della misura dell’interesse per iscritto allora l’interesse si computa al saggio legale.

Per quanto riguarda gli interessi di mora, questi concorrono alla formazione del reddito

nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti, dunque secondo il principio di cassa.

Articolo 90: i proventi immobiliari.

Per quanto riguarda gli immobili vanno distinti gli immobili merce o strumentali da tutti gli altri. Il

legislatore stabilisce che che se la società è proprietaria di immobili merce o strumentali si persegue

un regime di costi e ricavi effettivi, ossia sulla base dei componenti positivi e negativi contabilizzati

in relazione agli eventi che li interessano.

Se invece si tratta di immobili differenti si tiene conto delle risultanze catastali.

Esempio: una società ha un immobile ad uso abitativo che utilizza come sede. Quest’immobile, pur

non essendo suscettibile di differente destinazione, è da considerarsi come strumentale. La società

quindi lo ammortizzerà, anche se immobile strumentale per destinazione. Tali immobili concorrono

quindi a formare il reddito d’impresa a COSTI E RICAVI EFFETTIVI, e l’ammortamento in quanto

tale lo deduco poiché componente negativo di reddito. Quanto agli immobili merce si tiene conto

delle medesime disposizioni.

Quando invece l’immobile è differente passo al concorso alla formazione del reddito secondo le

risultanze CATASTALI (se eventuali costi relativi all’immobile sono stati sostenuti non possono

essere fiscalmente dedotti, se presenti nel CE civilistico si realizza una variazione in aumento per il

totale dei costi, ed una variazione in diminuzione sulla base delle risultanze catastali).

Gli immobili non merci e non strumentali concorrono quindi a formare il reddito d’impresa

secondo le risultanze catastali.

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Ovviamente parliamo di soggetti IRES, che producono reddito d’impresa, non stiamo parlando di

redditi fondiari, alla quale categoria in questo caso si sostituisce il reddito d’impresa.

Articolo 91, componenti positivi e negativi di reddito che non concorrono a formare il reddito

d’impresa; in particolare il legislatore mi dice che non concorrono a formare il reddito due tipologie

di proventi:

• I proventi esenti, poiché non tassabili. L’articolo fa riferimento ai proventi dai cespiti che

fruiscono dell’esenzione di imposta.

• I proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva; esistono

delle tipologie di reddito che scontano il prelievo attraverso l’intervento del sostituto

d’imposta o di soggetti che non assumono la qualità di sostituto d’imposta i quali applicano

un’imposizione di tipo sostitutivo simile a quella applicata dal sostituto d’imposta. Taluni

redditi percepiti dalla società possono prevedere la funzione di sostituto di imposta. Tale

figura agisce per conto del fisco trattenendo una parte del reddito, RITENUTA, e lo versa

all’erario come imposta che sarebbe dovuta dal soggetto al quale il sostituto eroga il reddito.

Supponiamo che un soggetto eroghi un reddito alla società e che tale soggetto trattenga a sé

una parte del reddito e lo versa all’erario. Quando questo soggetto trattiene tale reddito a

titolo definitivo, ossia opera una ritenuta alla fonte a titolo definitivo il reddito in

questione non va dichiarato, questo provento, questo reddito sconta il prelievo

mediante ritenuta DEFINITIVA. L’imposta sul reddito quindi si sconta mediante la

trattenuta stessa.

Va tuttavia fatta una distinzione:

• Ritenuta a titolo di acconto: da parte del datore di lavoro sul salario del dipendente; in

questo caso la ritenuta è solo una parte delle imposte che il soggetto dovrebbe pagare,

appunto un acconto, non è tutto. In questo caso quel reddito concorre nella determinazione

del reddito complessivo.

• Ritenuta a titolo di imposta: da parte della banca sugli interessi maturati. Esiste un tributo

che sostituisce un altro tributo. In questo caso il reddito non concorrerà.

Articolo 92: le rimanenze.

Le rimanenze riguardano i beni merci, contabilizzati come costi, ricavi e rimanenze.

Occorre precisare che in virtù della presenza della rimanenza, rileva l’assenza di una correlazione

tra costi e ricavi, per cui, quei costi, che non hanno trovato ricavo, definiti SOSPESI, devono essere

“aggiustati”.

Per effettuare tale valorizzazione ci si riferisce ove possibile alla contabilità di magazzino.

L’articolo 92 prevede la stima delle rimanenza secondo il metodo LIFO a scatti annuali.

COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO

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Vengono disciplinati per evitare fenomeni elusivi.

Articolo 96. Gli interessi passivi.

In ambito IRPEF articolo 61 ci dice che gli interessi passivi sono interamente deducibili purché

inerenti (I accezione di inerenza). Anche se inerente non è l’interesse passivo, ma il finanziamento;

se questo è destinato all’attività sociale vi sarà inerenza indiretta dell’interesse.

In ambito IRES, così come stabilito dal comma 1 dell’articolo 96, gli interessi passivi non sono

completamente deducibili, è prevista una soglia oltre il quale l’interesse non è deducibile. La

soglia è correlata all’ammontare degli interessi attivi e nei limiti del 30% del risultato operativo

lordo (sono quindi due le soglie). La soglia è forfettaria.

L’interesse passivo va quindi prima confrontato con quello attivo. Se l’ammontare degli interessi

passivi è quindi inferiore o uguale a quello degli interessi attivi, allora sarà completamente

deducibile.

L’importo eventualmente residuo deve altresì essere posto a confronto con il ROL ( valore della

produzione – costi della produzione). Ove gli oneri finanziari residui non dovessero eccedere il 30%

del ROL, essi saranno interamente deducibili. Viceversa se gli oneri eccedono il 30% del ROL,

quelli eccedenti non saranno deducibili nel periodo di imposta considerato.

Questa disposizione crea problemi per quelle società che non hanno un ROL, basti pensare alle

Holding di partecipazioni; l’articolo 96 ci dice che in questo caso la holding di partecipazioni può

dedurre gli interessi passivi in base al Rol della partecipata.

Il concetto d’interesse passivo assume particolare rilevanza nei casi di Merger and acquisition. Un

esempio tipico è il caso del M-LBO:

immaginate un gruppo estero che sia interessato all’acquisizione di un’azienda italiana profittevole.

Come può acquistarla?

1. La società straniera può indebitarsi nel suo Paese; in questo caso non è l’interesse passivo,

un costo deducibile in Italia. Quindi nei fatti non è un caso che fiscalmente ci può

interessare.

La società straniera può acquistare le partecipazioni (acquistando l’azienda in via indiretta), o

acquistare direttamente l’azienda, contenuta nella società (asset deal); cambia completamente

l’approccio fiscale perché se compro la società, la compro in toto, e mi assumo le responsabilità

circa le passività esistenti e potenziali. Così non è se io acquisto gli asset dell’azienda.

Nel secondo caso la società straniera non compra la srl, ma compro l’azienda che è dentro la srl.

Allora il soggetto straniero avrà una stabile organizzazione materiale qui in Italia. La società

straniera non ha quindi una società ma avrà un’azienda, che è parte della società.

2. La società straniera potrebbe utilizzare un veicolo ossia una società italiana, costituire

ossia un veicolo societario italiano (mediante conferimenti ed atto costitutivo). Quindi il

soggetto straniero compie un conferimento che può essere in denaro o in natura. Questo

veicolo mi servirà per acquistare l’azienda target attraverso l’indebitamento. La società

veicolo non ha utile, mi conviene indebitarla? Beh se io posso trasferire quegli oneri passivi

alla società target allora questi serviranno ad abbattere l’imponibile della società target

stessa. Gli interessi passivi dalla target alla veicolo si trasferiscono mediante fusione

(management LBO).

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Quindi con il finanziamento ottenuto compra la srl, poi si fondono società veicolo e società target;

così facendo l’imponibile della target si comprime per effetto degli interessi passivi.

Questa operazione è fiscalmente legittima, non è quindi un comportamento elusivo.

Non conviene sempre indebitarsi fiscalmente per realizzare delle acquisizioni.

Articolo 101, Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite

Le minusvalenze patrimoniali riguardano i beni relativi all’impresa diversi dai ricavi e dalle

partecipazioni PEX (ove per questi ultimi le minusvalenze sono totalmente indeducibili, e le

plusvalenze tassate al 5% per i soggetti IRES).

Tali minusvalenze si determinano con le medesime disposizioni viste per le plusvalenze.

Le sopravvenienze passive derivano:

• Dal mancato conseguimento di ricavi o di altri proventi che hanno concorso a formare il

reddito in precedenti esercizi.

• Dal sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri proventi che hanno

concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.

Per quanto riguarda invece le perdite su crediti, queste sono deducibili solo ed esclusivamente se

CERTE e PRECISE.

Articolo 102-104 AMMORTAMENTI

Il TUIR distingue gli ammortamenti su beni materiali e quelli su beni immateriali.

Gli ammortamenti afferenti i beni materiali, siano essi mobili o immobili. Va precisato che

solo i beni strumentali possono essere oggetto di ammortamento.

Tali beni sono ammortizzabili sulla base di criteri fiscali stabiliti dal legislatore. Come già visto

nell’ambito delle variazioni l’ammortamento civilistico non sempre corrisponde con quello fiscale.

Possiamo individuare due casi:

• La quota ammortamento civilistica supera quella fiscale si realizza una variazione in

aumento per il valore differenziale. (q.amm civilistica 100, q.amm fiscale 50, variazione)

• Nel caso opposto che succede? Sulla base del principio della previa imputazione io non

posso dedurmi un costo che non è stato riportato in bilancio.

Allora potrebbe accadere che in ambito di stesura del bilancio gli amministratori useranno i

coefficienti fiscali di ammortamento e non quelli civilistici e questo inquina il bilancio che

non è più redatto quindi secondo i principi civilistici.

Articolo 105-107, Accantonamenti per rischi ed oneri:

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Il principio della certezza ed oggettiva determinabilità non crea problemi per i componenti positivi,

perché non posso contabilizzare utili sperati neanche civilisticamente, ma si generano, in

riferimento al principio di prudenza, conflitti per i componenti negativi, vedi ad esempio il fondo

svalutazione crediti. (cosa di cui abbiamo già parlato in precedenza).

Per taluni accantonamenti per rischi ed oneri il legislatore tributario prevede la deroga del principio

delle certezza ed oggettiva determinabilità: (vige il principio della tassatività degli

accantonamenti – oltre questi non si possono dedurre altri accantonamenti)

• Accontamenti e svalutazione per rischi su crediti commerciali, deducibili entro certi limiti,

parametrati al valore nominale dei crediti.

• Accantonamenti per rischi su cambi.

• Accantonamenti per quiescenza e previdenza.

• Accantonamenti minori pertinenti certi settori. (concessioni opere e servizi pubblici)

Una serie d’indicazioni sull’IRES

Fin’ora abbiamo detto che la doppia imposizione fiscale per i soggetti IRPEF viene risolta mediante

il principio della trasparenza per cui il reddito prodotto dalla società viene imputato in trasparenza

ai singoli soci, persone fisiche, in proporzione alla quota societaria posseduta.

Per le società di capitali vale il regime della PEX che per l’appunto prevede la detassazione quasi

completa di dividendi e plusvalenze.

Il legislatore ha introdotto dal 2004 un regime di trasparenza per i soggetti IRES simile a quello dei

soggetti IRPEF. I soggetti IRES possono quindi scegliere come regime OPZIONALE quello della

trasparenza. Possiamo distinguere due destinatari differenti per tale trasparenza:

• Un regime che riguarda tutte le società di capitali (articolo 115, spa, srl)

• Un regime che riguarda solo le s.r.l con soci solo persone fisiche (articolo 116), e con un

numero di soci che non superi le 10 unità.

In entrambi i casi rileva lo stesso meccanismo che ritroviamo nelle società di persone residenti (le

società di persone non residenti sono soggetti IRES e non IRPEF). Il reddito prodotto da tali

soggetti viene imputato per trasparenza ai soci e tassati sono i soci.

Nella prima trasparenza si tratta di soci società di capitali e quindi si applicherà l’IRES.

Nella seconda si applicherà di conseguenza l’IRPEF.

REGIME DI CONSOLIDAMENTO NAZIONALE E MONDIALE

Sono regimi opzionali entrati in vigore nel 2004 (riforma tremonti 2003).

Il legislatore tributario consente ai gruppi di società di determinare il proprio imponibile non in

ragione dell’imponibile delle singole società ma per l’appunto sommando algebricamente utili e

perdite delle differenti società del gruppo, avendo quindi impropriamente un IMPONIBILE DI

GRUPPO. Il legislatore fiscale si rende conto che a livello di gruppo sarebbe iniquo tassare le

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società in utile e non compensare l’utile di queste società con le perdite di società dello stesso

gruppo.

Possiamo quindi distinguere due differenti regimi, in base ai destinatari:

• Regime di consolidamento mondiale, che può essere scelto da gruppi multinazionali che

hanno partecipate in Italia.

• Regime di consolidamento nazionale, per i gruppi italiani con partecipate all’estero.

CONSOLIDAMENTO NAZIONALE

Immaginate un gruppo domestico che abbia società in utile e società in perdita;

può optare per il regime consolidato nazionale e caratteristica di tale regime e che tale che sia la

percentuale di controllo della partecipazione il gruppo consolida per l’intero imponibile delle

partecipate. Se supponiamo che la partecipante abbia il 60%; il consolidamento avverrà comunque

per l’intero imponibile della partecipata.

Altra caratteristica afferisce alla possibilità da parte della capogruppo di scegliere quali partecipate

consolidare (cherry picking). Il gruppo potrebbe avere nei fatti, società in perdita e società in utile e

non ha convenienza nel consolidare anche le società in utile.

NB: A questo regime poteva accedere anche una società non residente , se la controllante aveva qui

in Italia una stabile organizzazione ed aveva iscritto nel proprio bilancio le partecipazioni detenute

in Italia e da consolidare. Quest’ultima disposizione è stata eliminata.

Infatti questo regime è stato ritoccato recentemente dal decreto INTERNAZIONALIZZAZIONE

(articolo 6).

CONSOLIDAMENTO MONDIALE

Nel regime del consolidamento mondiale le caratteristiche sono differenti; anzitutto non è ammesso

il cherry picking, quindi se decido di optare per tale regime dovrò opportunamente consolidare tutte

le società del gruppo, siano esse in utile o in perdita.

Altra differenza concerne l’imponibile da poter consolidare poiché nei fatti a differenza di quanto

accade per il consolidamento nazionale il gruppo potrà consolidare l’imponibile solo per la quota

societaria detenuta. Se il gruppo possiede il 60%, allora l’imponibile da considerare è solo il 60%.

LA PICCOLA IMPRESA, LE IMPRESE MARITTIME E LA TONNAGE TAX

Articolo 66: imprese “Minori”

Sono considerate imprese minori quelle che non superano determinate soglie di fatturato. Non si

presuppone mai impresa minore la s.p.a.

Si tratta di una norma di chiusura afferente ad una particolare categoria di soggetti, le imprese

minori per l’appunto, disciplinata dal DPR 29/9/1973 nr. 600.

Quali sono le caratteristiche delle imprese minori?

• Sono ammesse al regime di contabilità semplificata e non al regime ordinario.

• Altra differenza concerne le modalità di determinazione della base imponibile.

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Le imprese marittime

Per le imprese marittime è stata introdotta una disciplina che afferisce al TONNELLAGGIO delle

navi (TONNAGE TAX).

ARTICOLO 155 comma 1. Cosa dice?

L’articolo 155 ci dice che, il reddito imponibile dei soggetti di cui all’articolo 73 comma 1

(spa,sapa,srl), che ha una nave destinata alla navigazione in alto mare (di proprietà o noleggiata), ad

esempio nave adibita alla pesca, iscritta nel REGISTRO INTERNAZIONALE, il cui tonnellaggio

non è superiore al 50% di quello complessivamente utilizzato; il reddito imponibile a queste

condizioni è determinato secondo le norme previste dalla TONNAGE TAX.

Il contribuente è secondo l’articolo chiamato a comunicare all’agenzia delle entrate la sua volontà di

accedere al regime della Tonnage Tax; si tratta ovviamente di un’opzione per il contribuente che se

esercitata ha valenza per 10 anni e può essere rinnovata. Una volta esercitata questa opzione avrà

valenza per tutte le navi in possesso dell’impresa.

La possibilità di accedere al regime forfettario della Tonnage Tax è quindi relativa all’eventuale

richiesta presentata dal soggetto giuridico in possesso delle navi.

ARTICOLO 156: DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE PER LE SOCIETA

CHE ABBIANO SCELTO OPZIONE PER LA TONNAGE TAX.

Il reddito imponibile è calcolato in maniera forfettaria sulla base del tonnellaggio secondo un

calcolo a scaglioni per cui, minore è il tonnellaggio maggiore sarà l’imposta per tonnellata.

Non sono computati al reddito imponibile i giorni di mancata utilizzazione della nave a causa di

manutenzione o riparazione o altri casi previsti dalla norma.

Dal reddito imponibile così determinato non è ammessa alcuna DEDUZIONE (dato il calcolo

forfettario), ma valgono le disposizioni in merito al riporto delle perdite di cui all’articolo 84.

ISTITUZIONE E DISCIPLINA DELL’IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO

(Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633 e successive modificazioni ed

integrazioni)

L’iva è anzitutto un tributo europeo e nasce per effetto dell’attuazione di talune direttive dell’ allora

CEE. Il tributo è quindi presente in tutti gli stati membri dell’Unione.

In teoria quindi, non ci dovrebbe essere differenza tra i diversi Paesi in ambito di applicazione ed

aliquote Iva, ma in realtà così non è, poiché ogni Stato ha poi dato luogo all’attuazione delle

direttive in maniera differente; ecco perché talvolta ci ritroviamo dinanzi a casi di doppia

imposizione di iva.

Le direttive europee hanno trovato applicazione nel nostro ordinamento con il DPR 633/72 o

LEGGE IVA. Tale decreto contiene quindi i principi fondamentali della disciplina.

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La disciplina europea in ambito IVA si trova oggi consolidata in una direttiva del 2006 definita

DIRETTIVA DI RIFUSIONE o 112/2006. Questa direttiva contiene tutte le disposizioni in materia

di IVA.

Quindi in riferimento all’ordinamento interno la disciplina è contenuta nel DPR 633; in riferimento

a quello europeo nella direttiva di RI-CASTING che ha abbracciato tutta la disciplina in materia di

IVA.

Si tratta di direttive Self Executing costituite da norme particolarmente dettagliate che trovano

applicazione direttamente nei nostri ordinamenti, per cui in caso di conflitto con una norma interna,

si disapplica (non viene abrogata ma disapplicata in merito a quella fattispecie) la norma interna a

favore di una norma gerarchicamente superiore, quale quella europea. Questo succede spesso in

ambito IVA quando il legislatore italiano non ha attuato in maniera fedele ciò che era contenuto

nella direttiva europea.

Articolo 1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi

effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni e

sulle importazioni da chiunque effettuate.

L’Iva è quindi un’imposta sui consumi, colpisce quindi il consumo di beni e servizi. È un’imposta

di atto nonché periodica.

L’onere dell’Iva grava quindi su tutti i consumatori che sono soggetti passivi in senso sostanziale

dell’Iva; è applicata ai soggetti passivi di imposta e riscossa imponendo agli stessi di versare la

differenza tra l’imposta da loro addebitata sulle operazioni effettuate e l’imposta agli stessi

addebitata sugli acquisti.

Sono invece soggetti passivi in senso formale gli imprenditori e gli esercenti di arti e professioni.

Attraverso la combinazione congiunta di due istituti, la rivalsa e detrazione, (Articoli 18/19 della

Legge Iva istituti rivalsa e detrazione rispettivamente), l’Iva colpisce il consumatore finale.

Gli imprenditori e gli esercenti non sono colpiti dal tributo perché hanno il diritto di detrarre

l’iva che per effetto della Rivalsa viene scaricata sui consumatori finali. (rivalsa=addebitare in

fattura).

Il consumatore finale, non ha invece possibilità di detrarre l’Iva, per questo diciamo che il

tributo grava su quest’ultimo.

Possiamo quindi dire che l’Iva è sostenuta dal consumatore finale per mezzo dell’attività

imprenditoriale; imprenditore che quindi si rivale mediante addebito dell’iva al consumatore finale.

Ci sono casi in cui gli stessi imprenditori perdono il diritto alla detrazione dell’Iva, divenendo

quindi essi stessi soggetti passivi sostanziali di iva.

Ci sono infatti alcune attività che rendono il soggetto passivo in senso formale un soggetto passivo

in senso sostanziale.

Quindi l’imprenditore non solo riscuote l’Iva ma diviene anche colui che è colpito dall’Iva. Questo

per ragioni agevolative nei confronti di taluni consumatori finali;

• ad esempio un finanziamento chiesto ad una banca non è gravato da iva; il legislatore ha

stabilito ciò poiché presuppone che il soggetto che chiede il finanziamento sia già in una

situazione sfavorevole e l’applicazione dell’iva inciderebbe solo ulteriormente. Ma quest’iva

55 è recuperata sulla banca, che quindi diventa essa stessa un soggetto passivo in senso

sostanziale.

• Anche i servizi medici sono esenti da Iva.

Le operazioni esenti dall’Iva sono contenute nell’articolo 10 della Legge Iva.

Quali sono quindi i presupposti dell’IVA?

I presupposti dell’Iva sono desumibili dall’articolo 1 del DPR e sono 3:

• REQUISITO OGGETTIVO, operazioni di cessione di beni (articolo 2), prestazioni di

servizio (articolo 3), importazione di beni (articolo 67), acquisti intracomunitari di beni (art

38).

• REQUISITO TERRITORIALE, tali operazioni devono effettuarsi sul territorio di uno

Stato.

• REQUISITO SOGGETTIVO, esercizio di attività imprenditoriale (art 4) o esercenti di arti

e professioni (art 5). Le importazioni rilevano invece per chiunque, siano imprenditori o

meno.

Esempio: vendo il mio pc ad un amico. Vi è iva? Non perché manca il requisito

dell’imprenditorialità.

Se manca uno di questi requisiti non vi è Iva, è indispensabile quindi la presenza di tutti e tre i

presupposti perché l’iva trovi applicazione.

Questo è importante perché vige nel nostro ordinamento il principio dell’alternatività tra imposta di

registro ed iva. Ove non trova applicazione l’iva trova applicazione l’imposta di registro, detto in

maniera molto sintetica, ove non sono vigenti i requisiti dell’Iva si applica altro tributo.

• ULTIMO PRESUPPOSTO riguarda le importazioni così come stabilito dall’articolo 1 da

chiunque effettuate. Nel caso di quest’ultimo presupposto si afferisce al regime delle

NORME DOGANALI, quindi se vi è presenza di tale presupposto non vi è necessaria

presenza degli altri 3. Ovviamente facciamo riferimento solamente alle importazioni dai

Paesi extra UE, mentre per i Paesi Ue vi è un unico territorio doganale e si parlerà di

operazioni intracomunitarie, in uscita o in entrata.

Nel sistema tributario europeo vige il Principio della tassazione a destinazione dei beni e servizi,

per cui le importazioni sono tassate nel Paese in cui avviene il consumo, mentre le esportazioni

sono detassate, quindi chi esporta emette fattura senza Iva. TASSO LE IMPORTAZIONI E

DETASSO LE ESPORTAZIONI; la disposizione del principio di tassazione a destinazione si è

resa indispensabile perché ciò che s’intendeva evitare, essendo nei Paesi presenti aliquote Iva

differenti, l’acquisto nei Paesi dove le aliquote Iva sono più basse. Per concludere possiamo dire

che l’importazione è un’operazione imponibile e le esportazioni sono operazioni non imponibili.

(stiamo parlando solo di operazioni che abbiano ad oggetto Tangibles, quindi cose materiali)

56

LE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE

DL 331/93, hanno disciplina autonoma le operazioni intra-comunitarie. Tale disciplina è entrata in

vigore con le abolizioni delle frontiere doganali, quindi si rendeva necessario trovare un sistema per

il pagamento dell’Iva nei Paesi dell’UNIONE, perché ovviamente l’iva non poteva più essere

riscossa in dogana.

In tale disciplina l’Iva viene versata per masse di operazioni, mensilmente o trimestralmente;

differentemente da quanto succede per le importazioni, ove l’iva viene riscossa volta per volta per

singola operazione (differenza importante). È fondamentale quindi distinguere la disciplina delle

importazioni a quelle degli acquisti intracomunitari. Ovviamente anche per le operazioni

intracomunitarie vige il medesimo principio per destinazione, quindi si tasseranno le operazioni

intra comunitarie in entrata, si detasseranno le operazioni in uscita. Va detto che il principio della

destinazione al consumo doveva essere transitorio per le operazioni intra comunitarie, ma possiamo

dire essere definitivo. Idealmente infatti il sistema prevedeva l’applicazione dell’iva sempre nel

Paese di origine, ma questo obiettivo non è stato raggiunto perché non si è realizzata

l’armonizzazione delle ive dei differenti Paesi. Se così fosse stato, si sarebbe realizzata una

tendenza ad acquistare nei Paesi ove l’aliquota iva è inferiore.

Facciamone un esempio:

• Un’impresa può acquistare da un Paese extra-UE ed in questo caso l’iva è tassata per

destinazione nel momento in cui il prodotto perviene alla dogana. Supponiamo di essere una

società italiana che acquista negli USA bicchieri. L’importazione come abbiamo detto è

un’operazione imponibile, pertanto l’iva che la società italiana, soggetto formale, pagherà

alla dogana, potrà essere poi detratta. Se invece è la società italiana a vendere ad una società

negli USA, allora questa esportazione è da considerarsi NON IMPONIBILE, c’è un

trasferimento di beni dall’Italia verso gli USA da classificare come operazione non

imponibile.

• Un’impresa può acquistare da un Paese Ue; siamo quindi nella disciplina del 93 delle

operazioni intra comunitarie; supponiamo che una società italiana acquisti da una società

francese; questa operazione non è diversa dall’importazione, pur prendendo una

denominazione differente, pertanto L’iva si applica così come abbiamo visto per le

importazioni, medesima cosa potremmo dire delle cessioni intracomunitarie (esportazioni)

per cui si prevede emissione senza fattura. Vi è tuttavia una problematica legata alla

riscossione dell’Iva nelle operazioni intracomunitarie data l’assenza delle dogane. Allora

ritornando all’esempio, per poter ovviare alla problematica, il legislatore ha introdotto un

meccanismo che vede, la società francese che vende, emettere fattura senza iva (così come si

fa per le normali esportazioni), la società italiana invece, acquirente, integra la fattura con

l’iva italiana afferente a quei beni e la registra sia come acquisto sia come vendita –

MECCANISMO REVERSE CHARGE (esistono due registri Iva, uno dove annoto l’iva a

credito, quindi gli acquisti, uno dove annoto quella a debito, nel caso di vendite). Questa

operazione determina una NEUTRALIZZAZIONE DELL’IVA, quindi in altro modo

succede ciò che abbiamo visto per le importazioni ove, la società acquirente paga l’iva in

dogana e poi la detrae, mentre in questo caso la neutralizza a monte, quindi mancherà del

tutto il versamento Iva (avrò sia l’iva a credito che a debito). Si utilizza quindi un

meccanismo differente di liquidazione dell’iva. È ovvio pensare che tale meccanismo trovi

attuazione solo ove entrambi i soggetti che pongono in essere la transazione siano soggetti

formali iva, in altro senso due imprenditori, data la necessaria emissione di fattura. Se il

57 venditore non è un imprenditore manca il requisito soggettivo, anche se si tratti di

operazioni CROSS BORDER. Questo non ha valenza per le importazioni poiché

chiunque sia il soggetto che importa, pagherà iva alla dogana.

Questa distinzione risulta fondamentale perché nella disciplina Iva possiamo distinguere tre

differenti tipi di operazioni, che rispondono a tutti e tre i requisiti e sono DOCUMENTATE o con la

FATTURA (documento principe) o in alternativa con la RICEVUTA o lo SCONTRINO FISCALE:

OPERAZIONI IMPONIBILI, operazioni su cui l’iva, in concreto, viene addebitata in

 fattura separatamente. Operazioni in cui quindi l’iva effettivamente si applica.

OPERAZIONI NON IMPONIBILI, sono tutte le operazioni di esportazione che come

 sancito dall’articolo 8bis e 9 del DPR 633/72 rispondono al PRINCIPIO DELLA

TASSAZIONE A DESTINO O AL CONSUMO.

OPERAZIONI ESENTI, come già detto in precedenza sono operazioni in cui per varie

 motivazioni manca l’imposizione dell’iva. Si tratta di MOTIVI AGEVOLATIVI, per cui le

operazioni elencate nell’articolo 10 si considerano prive di iva (operazioni finanziarie, la

prestazioni sanitarie…)

Le operazioni esenti, vanno distinte dalle operazioni escluse, perché queste ultime sono quelle che

definiamo fuori dal campo iva. Esse sono quelle per cui non si riscontrano i requisiti prima citati,

quello imprenditoriale, o quello territoriale o quello oggettivo. Facciamo degli esempi:

• Io vendo un pc ad un mio amico, manca il requisito soggettivo.

• Una società italiana vende ad altra società italiana un immobile situato ad HONG KONG, in

questo caso manca il requisito della territorialità, il bene non si trova sul territorio dello

Stato italiano.

• Cessione di azienda o di ramo d’azienda, manca il requisito oggettivo, perché l’azienda non

è considerata una cosa.

Un’operazione esente è un’operazione nel quale si anticipa la catena di consumo di un gradino. Nel

caso ad esempio di una prestazione medica, quell’operazione sarà iva esente ed il medico stesso,

quale soggetto formale di iva, diviene soggetto sostanziale. In altre parole il medico non potrà

addebitare l’iva in fattura. Il medico quindi diviene egli stesso un consumatore finale. Da ciò ne

desumiamo che il medico non abbia la possibilità di detrarre l’iva; ad esempio il canone di

locazione, l’iva relativa non può essere detratta.

Le operazioni non imponibili sono operazioni AD ALIQUOTA 0 che danno diritto a detrazione,

afferiamo a quelle operazioni ove il soggetto passivo ha diritto a detrazione ma non applica l’iva a

valle. Il caso più semplice è l’esportazione ove il consumo viene tassato per destinazione.

Facciamone un esempio semplice, un esportatore italiano vende prodotti negli Usa; segue

ovviamente il principio della tassazione a consumo per cui l’esportatore emetterà fattura ad iva 0,

operazione non imponibile. Tuttavia lo stesso a avrà acquistato quei prodotti, per cui avrà sostenuto

Iva per l’acquisto, pertanto lo stesso avrà il DIRITTO ALLA DETRAZIONE.

La differenza quindi tra operazioni esenti e non imponibili afferisce alla DETRAZIONE, per cui

le operazioni non imponibili danno diritto alla detrazione, quelle esenti no.

58

NB: caso particolare è la cessione di partecipazione è un’operazione IVA rilevante solo nel caso

in cui le società che effettuano le operazioni svolgono di attività di Trading di Partecipazioni.

Esempio di operazione esente: la banca, che eroga il finanziamento, non ha Iva sulle operazioni

attive (i finanziamenti) e non può detrarre l’iva pagata ai fornitori; come già detto in precedenza la

banca diviene da soggetto formale un soggetto sostanziale perdendo quindi il DIRITTO ALLA

DETRAZIONE.

Il diritto alla detrazione si dice “pieno” per quei soggetti che svolgono solamente attività

imponibili o non imponibili. Potrebbe tuttavia accadere che un soggetto passivo svolga attività

imponibili ovvero non imponibili, ed attività/operazioni “esenti”. Come agiamo in questa

fattispecie?

Le operazioni esenti sono operazioni che un soggetto passivo di imposta può porre in essere

occasionalmente. Facciamone un esempio: un produttore di automobili realizza cessione di beni

quindi svolge per lo più operazioni imponibili ovvero non imponibili nel caso di esportazioni.

Potrebbe accadere tuttavia che la stessa impresa svolga occasionalmente operazioni esenti, se la

società controlla un gruppo automobilistico può elargire alle controllate dei prestiti infragruppo sui

quali matura degli interessi; il finanziamento rientra tra le operazioni esenti, quindi in questo caso la

società avrà realizzato un’operazione esente.

È importante come prima accennato, ai fini del meccanismo della detrazione, distinguere quando un

soggetto ha attività esenti o operazioni esenti. La differenza è sostanziale:

• Le operazioni esenti esulano dall’oggetto sociale. Un’impresa che produce auto, elargisce un

finanziamento, non è operazione che abbia alcuna inerenza con l’oggetto sociale

dell’impresa. In questo caso il meccanismo della detrazione ci dice che se l’operazione

esente non è collegabile all’oggetto sociale, queste operazioni non concorrono a formare

il PRO RATA. La motivazione è abbastanza intuitiva; il meccanismo della detrazione

presuppone siano stati sostenuti per l’acquisto di fattori per lo svolgimento dell’attività

sociale, ad esempio l’ottenimento di auto. Nel caso di un finanziamento elargito non esiste

correlazione tra il costo sostenuto per l’acquisizione del fattore produttivo ed il

finanziamento stesso e pertanto quella operazione non concorrerà a formare il Prorata

dell’impresa.

• Se il soggetto svolge invece delle attività esenti, ossia insieme di operazioni esenti che

costituiscono parte dell’attività complessiva, non sono quindi occasionali. Ad esempio il

medico; il medico svolge un’attività in linea di principio esente, ma i medici possono

svolgere anche altri tipi di operazioni mediche, ad esempio le perizie che un medico può fare

ad un’assicurazione; queste perizie sono imponibili perché non riguardano la cura alla

persona. Quindi un medico potrebbe svolgere attività esenti ed attività imponibili. (altro

esempio è una clinica; se lavoro in convenzione con lo Stato è esente, se lavora in privato è

imponibile). Per questo tipo di attività si applicherà il ProRata.

Il concetto di Prorata si ricollega al diritto alla detrazione. Se un soggetto svolge tutte attività

imponibili si parlerà di prorata del 100% per cui tutta l’iva a credito che egli sosterrà per i suoi

acquisti sarà detraibile. Se invece un soggetto non svolge tutte attività imponibili il suo pro rata non

sarà pieno, ma sarà inferiore al 100% in proporzione alla quantità di operazioni esenti che abbiano

concorso alla formazione del volume di affari.

59

Facciamone un esempio: un soggetto ha un volume di affari di 100, di cui 70 proveniente da

operazioni imponibili, 30 da operazioni esenti. In questo caso il pro rata non sarà pieno, ma sarà

pari al 70%, cosicchè sull’iva a credito totale egli possa detrarre solamente il 70%. La parte che egli

non detrae diviene un costo.

ALCUNE PRECISAZIONI

La detrazione è immediata in quanto nel momento in cui arriva la fattura il soggetto la contabilizza

e deciderà se detrarre o non detrarre. È importante capire, per quanto riguarda la detrazione

immediata, a cosa è riferito quel tipo di acquisto (operazioni imponibili e non imponibili danno

diritto a detrazione, le operazioni escluse non danno diritto a detrazione così come quelle esenti).

Bisogna capire innanzitutto se il soggetto si trova davanti a operazioni escluse o esenti.

- Operazioni escluse: si fa quello che viene definito ‘pro-rata fisico’, ovvero ripartire sulle

operazioni escluse le parti d’IVA che non c’entrano con il business, dunque non ha nulla a

che fare con il pro-rata delle operazioni esenti o non imponibili.

Es. un commerciante che ha un’immobile adibito parte per l’attività commerciale e parte per uso

personale, se questo soggetto riceve una fattura per il riscaldamento, come deve comportarsi? In

questo caso l’ammontare d’IVA deve essere ripartito con un criterio razionale (non disciplinato per

legge) che faccia prova della situazione specifica, farlo ad esempio in base ai mq.

Il secondo passaggio logico prende in considerazione l’IVA afferente il business sia tutta detraibile

o meno. Bisogna vedere se all’interno della propria attività d’impresa ha delle attività esenti (ovvero

quelle indicate nell’art.10).

Qual ora avesse queste operazione deve osservare se sono operazioni che costituiscono una vera e

propria attività d’impresa o meno.

Esempio: una società automobilistica che presta dei soldi alle proprie società filiali e che quindi

matura degli interessi attivi, il finanziamento è un’attività esente maturerà degli interessi anch’essi

operazioni esenti. Non essendo un’operazione core, verrà classificata come non-strutturale e

quindi non inciderà sul pro-rata.

Se non fanno parte del core-business dell’azienda, ma se per es. si trovasse un acquisto fatto in

occasione di quell’operazione specifica l’IVA non sarebbe indetraibile e si parlerà quindi di

‘indetraibilità specifica’. = quando si acquista un fattore produttivo per un’operazione accessoria e

quindi inerente al core-business. Questo nella pratica succede molto di rado ma può succedere.

Qualora le operazioni esenti sia parte del core-business, come ad esempio una casa di cura, che avrà

delle attività esenti sia nei confronti dei privati che nei confronti dell’ASL, sarà giusto che

quest’IVA venga filtrata con il pro-rata.

Per definire cosa forma il core-business ce lo dice l’oggetto sociale, e quindi le attività che vanno a

formare l’oggetto sociale, non dipende dal numero o dall’ammontare delle operazioni. Riprendendo

l’esempio degli interessi derivanti dai finanziamenti delle autoconcessionarie, questi non fanno

parte del core-business anche se fossero maggiori del fatturato derivante dalla vendita di auto.

Nel caso di fusione, scissione, conferimento, cessione ecc. non c’è obbligo di fatturare, però rimane

con diritto a detrazione tutte le attività messe in atto a riguardo (ad esempio le consulenze).

60

IL CONCETTO DI REVERSE CHARGE

Si tratta del procedimento di autofatturazione, meccanismo di applicazione dell’imposta. L’imposta

si applica in due modi:

• Metodo Base, che prevede addebito e la detrazione.

• Metodo del Reverse Charge, che prevede che il soggetto che cede il bene o presta il

servizio non addebita alcuna iva a valle, anche se si tratti di operazione imponibile, quindi

emetterà fattura senza iva, il soggetto acquirente o committente del servizio, è il soggetto

che effettuerà l’auto fatturazione, e registrerà l’imposta sia come credito che come debito. Si

tratta ovviamente di un’operazione contabile che tende a neutralizzare l’iva. Si tratta di

un’operazione contabile molto importante perché consente di tracciare l’imposta. Va

ovviamente detto che questo meccanismo neutralizza l’iva nel complesso ove il soggetto

abbia pro rata pieno, se il soggetto ha un diritto a detrazione del 70% allora egli avrà una

parte della sua iva a credito che non potrà detrarre e che quindi divengono per lui un costo.

Supponiamo di aver fatto acquisti per 100 euro e che l’iva sia al 20%. Applico il reverse

charge, pertanto registro l’iva sia come un credito che come un debito; tuttavia di quei 100,

20 sono relativi ad attività esenti, pertanto avrò un prorata dell’80%. Questo comporta che

dei 20 di iva che posso detrarre in realtà ne detrarrò solo 16 e quei 4 divengono un costo.

Il reverse charge è metodologia utilizzata per le operazione intracomunitarie in entrata, quindi le

importazione dai paesi Ue, ma è anche utilizzato per talune operazioni domestiche.

Il meccanismo dell’autofatturazione tende ad evitare la commissione di frodi da parte dei missing

trader, operatori che vendono addebitando l’iva, tuttavia ad un certo punto spariscono, non versando

l’iva all’erario. Per questo motivo anche negli acquisti domestici si applicherà il reverse charge che

sostituirà il meccanismo di base. È un meccanismo che quindi tende ad evitare le cosiddette frodi

dell’iva.

Nel caso di operazioni non imponibili, chi esporta non diventa consumatore finale, non perde il

diritto alla detrazione ma, in riferimento al volume dell’operazione, egli maturerà un CREDITO

PER IVA nei confronti dell’erario. Questo meccanismo potrebbe tuttavia causare dei problemi di

liquidità se ovviamente un soggetto esporta molto si ritrova un alto credito per Iva nei confronti

dell’erario che se non pagato in tempi brevi potrebbe comportare un dissesto finanziario

dell’esportatore. Cioè nei fatti l’esportatore acquista pagando iva, che tuttavia non può addebitare

poiché l’esportazione è operazione ad iva 0. L’esportatore quindi si ritrova che un credito per iva

molto grande da gestire (MECCANISMO DEL PLAFOND – VEDI DOPO).

OBBLIGHI IVA PER UN SOGGETTO IMPRENDITORE

La disciplina Iva impone una REGISTRAZIONE AI FINI IVA del soggetto passivo formale,

imprenditore. Sorge quindi in capo a costui l’obbligo di dotarsi del NUMERO DI PARTITA IVA.

Per le società il numero di partita iva è uguale al numero di iscrizione presso il registro delle

imprese. Quindi il numero di partita iva per le società si ottiene automaticamente mediante

iscrizione al registro delle imprese. L’imprenditore che ottiene il numero di P.I. dovrà dotarsi dei

DOCUMENTI IVA. I più importanti documenti sono:

61 • REGISTRO FATTURE EMESSE articolo 23.

• REGISTRO FATTURE ACQUISTI articolo 25.

I due registri sono fondamentali perché consentono di registrare/memorizzare l’iva a credito legata

agli acquisti e l’iva a debito legata alle vendite. Potrebbe anche capitare che l’iva a credito sia

superiore a quella a debito. In questi casi si vanta un credito nei confronti dell’erario o di riportare

tale credito su eventuali operazioni future.

Il documento IVA rilevante è la Fattura definito anche documento equivalente. Dopo l’emissione

tale documento sarà registrato nei documenti prima citati.

L’imprenditore ha quindi due obblighi. Annotare le fatture emesse e di contro anche quelle ricevute.

Ove le operazioni sono molto frequenti (pensiamo ad un bar, e pensiamo al dover realizzare fatture

per ogni caffè, sarebbe impossibile) è consentito l’utilizzo dello scontrino anziché la fattura.

Tuttavia anziché il registro delle fatture emesse, l’imprenditore dovrà avere in tale caso IL

REGISTRO DEI CORRISPETTIVI.

ULTERIORI OBBLIGHI DEL SOGGETTO IMRPENDITORE: il soggetto passivo formale è inoltre

chiamato ad effettuare le opportune LIQUIDAZIONI IVA per masse di operazioni. Dalla

liquidazione si possono palesare due situazioni:

• Iva a debito>iva a credito, in questo caso la differenza rappresenterà un debito verso l’erario.

• Iva a debito<iva a credito, in questo caso si vanta un credito nei confronti dell’erario.

Il soggetto passivo ricordiamo essere soggetto formale, non è ossia egli ad essere colpito dall’iva.

L’imprenditore è inoltre chiamato a PRESENTARE UNA DICHIARAZIONE IVA ANNUALE per

il periodo di imposta (anno solare), che non corrisponde alla dichiarazione dei redditi, ma viene

fatta prima. In tale dichiarazione si riassumono le operazioni imponibili iva realizzate nell’anno.

REQUISITO SOGGETTIVO

Articolo 4 della legge iva delinea il requisito soggettivo, nel nostro caso l’imprenditorialità, pertanto

è da considerarsi imprenditore colui che esercita le attività di cui all’articolo 2195 c.c. anche se

manca l’organizzazione in forma di impresa.

Tale requisito sussiste per presunzione assoluta per le società a forma commerciale, siano esse di

persona o capitali. Particolari tipi di società possono tuttavia veder mancare tale requisito in merito

allo svolgimento di particolari attività (holding finanziarie, banche) perdendo quindi la soggettività

passiva ai fini IVA.

Se si perde la soggettività passiva viene a mancare anche il “diritto alla detrazione”, per cui la

società finisce per divenire essa stessa soggetto passivo sostanziale. Art.19 ss (della parte IVA):

l’iva è detraibile se e nella misura in cui il bene in questione viene utilizzato all’interno della

propria attività d’impresa (principio di inerenza).

L’art. 19 aggiunge che l’IVA a debito può essere non detraibile se il bene viene utilizzato all’interno

della propria attività d’impresa, e se si riferisce a fattispecie esplicitamente “escluse” o esenti.

62

art. 19-bis Vi può essere la situazione di un soggetto che svolge attività imponibili ed attività non

imponibili, in questo caso l’iva si determina in proporzione al volume di affari delle attività

imponibili.

Art. 19 comma 5: ai contribuenti iva che operano sia attività d’impresa imponibili che attività esenti

è dato diritto di detrazione alle sole attività imponibili. Al fine del calcolo IVA si applica la

percentuale prevista dall’articolo 19 bis (operazioni che danno diritto alla detrazione/operazione che

danno diritto alla detrazione + operazioni esenti). Le operazioni che danno diritto alla detrazione

sono sia le imponibili che le non imponibili (anche quelle esenti); quelle escluse non comportano

ovviamente detraibilità.

La società semplice diviene invece soggetto passivo di iva solo se svolge attività agricola. Ai fini

iva infatti l’attività agricola è sempre da considerarsi come attività d’impresa, abbiamo infatti

visto che ai fini della determinazione del reddito così non è poiché per poter parlare di reddito

d’impresa è necessario che l’attività agricola superi talune soglie.

Non tutti gli acquisti fatti da un soggetto iva sono INERENTI e quindi per tali acquisti non è

possibile fare alcuna detrazione. Se ad esempio l’amministratore compra un paio di scarpe per il

figlio, non può imputare l’acquisto all’attività d’impresa, perché manca inerenza. Sorgono in tal

caso anche profili di responsabilità nei confronti di chi dichiara il falso. L’inerenza degli acquisti

risulta quindi elemento fondamentale.

REQUISITO OGGETTIVO

Le operazioni imponibili possono essere di due tipi: CESSIONI DI BENI O PRESTAZIONI DI

SERVIZI (escluse le esportazioni). Il legislatore specifica le due fattispecie perché ai fini pratici

cambiano le scritture contabili iva, le aliquote e le regole applicabili, tra tangibles ed intangibles. Le

attività che non afferiscono alla cessione di beni o prestazione di servizi sono da considerarsi

ESCLUSE dal regime Iva.

ARTICOLO 2: CESSIONE DI BENI, si realizza ogni volta che trasferisco a titolo oneroso la

proprietà o il diritto reale di godimento (NON DI GARANZIA) su beni di ogni genere.

L’ONEROSITA’ dell’atto è requisito fondamentale al fine di delineare una cessione; vi sono anche

casi eccezionali in cui si considerano le cessioni gratuite. Sono escluse tutte le attività che fanno

acquisire la proprietà a titolo originario (ad esempio usucapione). Diritti reali di godimento sono,

trasferimento dell’usufrutto, del diritto di superficie…

ARTICOLO 2 COMMA 2: il DPR ha inoltre previsto una serie di fattispecie che SI ASSIMILANO

ALLA CESSIONE DI BENI (accade anche nell’articolo 3 per la prestazione di servizi) , pur non

avendo alcun requisito. Facciamone degli esempi:

• Locazioni che si concludono con un passaggio di proprietà.

• Cessioni gratuite

• Vendite con riserva di proprietà.

• Passaggi di beni da committente a commissionario o viceversa (la commissione è il mandato

senza rappresentanza) per commissioni di acquisto o di vendita, anche se in realtà in questo

caso si ha una prestazione di servizio; ai fini Iva si avrà una FICTIO IURIS per cui si

assimila la fattispecie a cessione di bene. Si realizza quindi in questo caso una doppia

fatturazione tra committente e commissionario e tra commissionario e cliente finale.

63 • Una cessione assimilata si ha anche nel caso dell’autoconsumo esterno. Un bene usato

dall’azienda e poi usato privatamente va fatturato quando esce dall’impresa. L’autoconsumo

interno non va invece fatturato poiché l’autoconsumo interno non è da ritenersi come

cessione assimilata.

NB: abbiamo detto che la fattura può essere sostituita dallo scontrino o dalla ricevuta fiscale. Va

tuttavia detto che in passato questi strumenti venivano usati per distinguere i servizi dalle cessioni.

Le ricevute erano usate per la prestazione di servizi, gli scontrini per la cessione di beni. Oggi

tuttavia non è più così, poiché l’esercente può decidere se usare l’uno o l’altro sostituto della fattura.

ARTICOLO 2 COMMA 3: OPERAZIONE ESCLUSE, il DPR specifica i casi in cui siamo di

fronte ad operazioni di cessione escluse dal regime iva, lo stesso fa l’articolo 3 per i servizi. Sono

escluse tutte le operazioni che hanno ad oggetto denaro o crediti in denaro, operazioni che

hanno ad oggetto aziende o rami di aziende (cessioni o conferimenti) perché creerebbe in capo

all’acquirente problemi gravi di recupero di IVA; sono escluse anche tutte le operazioni

straordinarie, fusioni scissioni, trasformazioni; (le cessioni di terreni non edificabili sono

invece soggetti ad imposta proporzionale di servizio).

ARTICOLO 3: PRESTAZIONI DI SERVIZIO, l’elencazione dei servizi resa dall’articolo 3 non è

tassativa. Afferiamo a tutte quelle prestazioni di servizio che sono rese dietro corrispettivo,

l’onerosità rappresenta quindi elemento caratterizzate della prestazione così come per la cessione;

alcune prestazioni sono quindi riportate nell’articolo 3 come appalto, mandato, agenzia purchè vi

sia PREVALENZA DEL FACERE SUL DARE.

Art.3 comma 2: assimilazioni ai servizi

- Affitto e noleggio

- Cessione, concessione e licenza relativi a intangibles (diritto d’autore)

- Prestito di denaro (no i depositi verso le banche)

- Cessioni di contratto

- Somministrazione

Art.3 comma 3: operazioni escluse da iva come servizi:

- Se la cessione, concessione e licenza dei diritti di autore viene effettuata dall’autore o

dall’erede questa è un’operazione fuori campo IVA.

- Non è un servizio neanche quello fornito da un commissario.

REQUISITO TERRITORIALE

È disciplinato negli articoli 7 ed 8.

Articolo 7 definisce il territorio dello Stato ai fini Iva, pertanto alcune aree sono escluse ai fini IVA

(Comune di Livigno e di Campione d’Italia ed il lago di Lugano). È una disciplina nel quale si

delineano separatamente le due fattispecie: le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.

64

ARTICOLO 7 C. 2: Le cessioni di bene si considerano effettuate nel nostro territorio quando il

bene ceduto si trova nel nostro territorio al momento della cessione, è indifferente la nazionalità

dei soggetti, ma il cedente deve essere un imprenditore. Se una società estera vende quindi un

immobile sul nostro territorio allora il requisito è rispettato.

ARTICOLO 7 C. 3: il servizio si considera prestato sul nostro territorio se la prestazione di

servizio è resa da un imprenditore residente nello Stato italiano o se prestato da un imprenditore che

abbia residenza estera ma che operi nel territorio italiano con una stabile organizzazione. Quindi

sono due gli aspetti da considerare nell’ambito dei servizi:

• La natura imprenditoriale del soggetto che presta il servizio.

• La stabile organizzazione del soggetto nel nostro territorio.

Nell’ambito dei servizi il requisito della territorialità va considerato sotto due aspetti (regola

generale):

1. Regola generale come abbiamo visto afferma che i servizi si considerano prestati sul

territorio dello Stato quando resi da soggetti passivi STABILITI nel territorio dello Stato. In

questo caso avremo un’operazione B2B e si applicherà l’iva del Paese del committente,

quindi di chi richiede la prestazione. (imprenditore-imprenditore B2B). la prestazione di

servizi è quindi soggetta ad iva del Paese del committente.

Esempio: imprenditore italiano che rende un servizio di consulenza ad un imprenditore

inglese, la prestazione è soggetta ad iva in Inghilterra, perché sono entrambi imprenditori.

Nel B2B si applicano quindi le regole di Iva del Paese del cliente.

2. Quando sono rese a committenti “ non soggetti passivi”, in altri termini che non abbiano il

requisito soggettivo, da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. B2C

(imprenditore-consumatore). Regola generale è che si applica l’iva nel Paese del fornitore.

Questo perché non è immaginabile che il consumatore finale proceda ad auto fatturazione

come prima cosa, né è immaginabile che il soggetto estero applichi l’iva del paese nel quale

offre la prestazione perché vorrebbe dire essere stabilizzato da un punto di vista iva in quel

Paese (ad esempio ha una partita iva).

Le deroghe alla regola generale, sono state introdotte per taluni particolari prestazioni di servizi:

• Servizi immobiliari, immaginiamo un servizio immobiliare che una società italiana rende

ad una società straniera; dove viene consumato quel servizio? È lecito pensare che quel

servizio venga consumato nel Paese dove sta l’immobile. Quindi nel caso di servizi prestati

per beni immobili in deroga alla regola generale, si applicherà l’iva dello stato ove è situato

l’immobile. (prescindendo quindi dalla nazionalità del committente/commissionario.

• Servizi di ristorazione e catering, vale anche in questo caso la regola del luogo in cui tali

servizi sono effettuati.

• Noleggio di imbarcazioni.

• Molti altri…

Esiste quindi una regola generale che trova tuttavia difficile applicazione in taluni casi,

espressamente previsti dall’articolo 7 del DPR.

Cosa succede se nelle transazioni siano implicate società non residenti?

65

Le società non residenti possono essere di due tipi:

• Non residenti senza stabile organizzazione nel territorio italiano.

• Non residenti con stabile organizzazione nel territorio italiano.

Questo discorso è importante perché l’iva è un tributo world wide che trova applicazione in tutte le

operazioni di consumo qualunque sia la nazionalità del soggetto.

Ovviamente bisogna capire per i diversi casi come si fa ad applicare l’imposta.

Consideriamo quindi un primo caso:

• ITALIA 1 CEDE AD USA CHE CEDE AD ITALIA 2. È ovvio pensare che i beni transitino

da un soggetto italiano ad un altro soggetto italiano, ma nella catena ritroviamo anche un

soggetto statunitense che funge da intermediario. Cosa accade? Nella prima transazione vi

sono i presupposti dell’imposta, vi sono tutti e tre, i soggetti sono imprenditori, si tratta di

una cessione di beni, e vi è il requisito della territorialità perché i beni transitano in Italia,

quindi in questa transazione c’è addebito di iva.

Ma chi è responsabile dell’applicazione dell’imposta?

Il soggetto responsabile è sempre il cliente nel caso in cui il fornitore non abbia qui la

residenza o non sia qui stabilito. In questo caso l’acquirente applicherà il meccanismo del

reverse charge.

Nel nostro caso succederebbe che, Italia 1 addebita Iva nella prima cessione, il soggetto

statunitense avrebbe quindi un’iva acquisti, che non può tuttavia addebitare ad Italia 2 che

realizzerà auto fatturazione. Il soggetto Usa avrà un credito per iva.

Come si recupera? Cioè come può un soggetto non residente recuperare un credito?

Per i soggetti non residenti questo credito si può recuperare in vari modi:

Un primo modo è la NOMINA DI UN RAPPRESENTANTE AI FINI IVA (articolo 17),

o ossia la nomina di un soggetto residente che abbia tutti i diritti e tutti gli obblighi per il

soggetto statunitense per le attività Iva fatte in Italia. Il soggetto quindi per conto

dell’impresa avrà una partita iva, nonché la facoltà di chiedere il rimborso per i crediti per

iva societari. Ovviamente il soggetto avrà anche tutti gli obblighi previsti, quello contabile,

quello dichiarativo…

NB: esiste anche un’altra forma di registrazione che è quella DIRETTA che si applica solo agli altri

SOGGETTI COMUNITARI (perché tra i Paesi c’è reciproco scambio di informazioni), ed è una

forma di registrazione ai fini Iva molto più semplice rispetto alla prima, perché il soggetto

comunitario richiede il numero di partita iva e può tenere la contabilità anche all’estero. Per i

soggetti extra comunitari questo non è possibile, questi ultimi devono in ogni caso nominare un

soggetto che sia rappresentante, lavoro molto rischioso, perché quest’ultimo ha una responsabilità

illimitata nei confronti dell’amministrazione finanziaria.

Potrebbe anche accadere che il soggetto non nomini alcun rappresentante o chieda partita iva; in

questo terzo caso il soggetto richiede direttamente agli uffici dell’amministrazione finanziaria

(Pescara) il rimborso dell’iva (rimborso diretto). Questo rimborso viene richiesto con istanza

telematica.

Una seconda modalità si palesa nel caso in cui il soggetto abbia una STABILE

o ORGANIZZAZIONE IN ITALIA, quindi afferiamo ai soli SOGGETTI STABILITI; un

66 soggetto stabilito AI FINI IVA (vi è distinzione tra stabile organizzazione ai fini iva e

stabile org. Ai fini delle imposte sui redditi) è considerato come un SOGGETTO

RESIDENTE. Sappiamo che un soggetto stabilito è registrato alla camera di commercio ed

è detentore di partita iva. Se supponiamo quindi nello stesso esempio di prima che il

soggetto USA che cede ad Italia 2 abbia una stabile organizzazione, allora quest’ultimo avrà

l’obbligo di addebitare in fattura di cessione l’iva relativa all’operazione come fosse un

soggetto residente.

Per quanto riguarda il discorso della stabile organizzazione come abbiamo già visto in precedenza

abbiamo visto essere un insieme DI MEZZI TECNICI E PERSONALE che sono in una sede

diversa da quella legale; si tratta quindi di un articolazione della sede legale in altro Paese. Quindi la

stabile organizzazione va letta secondo un criterio negativo per cui si deve trattare di un posto

differente rispetto quello della sede legale, e un criterio positivo ossia per potere parlare di S.O. è

necessario vi siano mezzi tecnici e fisici.

Questo secondo punto è fondamentale perché ai fini iva per potersi parlare di S.O. è necessaria la

presenza sia DI MEZZI TECNICI CHE DI PERSONALE, mentre come abbiamo visto per la

determinazione del reddito non è così, basta anche uno solo dei due.

In riferimento alla stabile organizzazione risulta necessario fare una precisazione nell’ambito della

prestazione dei servizi. Facciamone degli esempi:

• Soggetto Uk che presta un servizio ad un soggetto italiano. Nel B2B abbiamo detto essere

tassabile nel Paese del committente/cliente; allora bisogna farsi una domanda; questo

servizio lo presta la stabile organizzazione in Italia del soggetto UK, o il soggetto UK

stesso?

È molto importante perché possono palesarsi due situazioni:

Se il servizio è prestato dal soggetto UK, allora l’iva sarà applicata mediante

 meccanismo Reverse Charge da parte del soggetto italiano, committente/cliente.

Se il servizio è reso dalla stabile organizzazione italiana del soggetto Uk allora

 quest’ultima, come fosse un soggetto residente, addebiterà l’iva in fattura del

committente.

Allora si è detto che ai fini iva si può parlare di stabile organizzazione solo se vi sia sussitenza di

mezzi tecnici e fisici che consentano l’INTERVENTO DELLA STABILE ORGANIZZAZIONE,

cioè la SO deve partecipare attivamente alla prestazione del servizio. Se ad esempio la SO

svolge solamente un’attività accessoria, o secondaria nella prestazione del servizio, allora il suo

intervento non sarà considerato e si prevedrà il reverse charge.

Potremmo anche fare un altro esempio:

• Il soggetto UK presta un servizio ad un soggetto ITA. Operazione B2B, autofatturazione in

Italia. Potrebbe tuttavia accadere che il soggetto ITA abbia un SO in Francia, in Spagna ed

allora il soggetto ITA ha diversi stabilimenti. Diventa molto importante in questo caso capire

chi deve realizzare il reverse charge. Lo applico in ITA, in SPA o in FRA?

L’iva in questo caso va applicata dove ci sono i MEZZI TECNICI E UMANI che utilizzano

quella determinata prestazione. Ad esempio il soggetto UK fa una consulenza al soggetto

ITA sulle modalità di dichiarazioni in Francia. In questo caso i mezzi tecnici e personali che

usufruiranno di quella prestazione sono in Francia, quindi è lì che si realizzerà l’auto

fatturazione.

67

Il concetto di SO diviene quindi importante per i servizi, non per i beni, ove abbiamo detto si segue

il concetto di destinazione a consumo; quindi è irrilevante capire se vi sia o meno la SO perché il

bene sarà tassato nel Paese ove è consumato. (si segue sempre il bene).

NB: Va detto anche in merito alla SO, che la partita iva della SO in Italia, può essere non solo

utilizzata dalla SO, ma anche dalla casa madre che svolge una qualche attività in Italia che non sia

inerente alla SO. Facciamone un esempio, società Uk che ha SO in Italia nel settore automobilistico.

Supponiamo che per un viaggio di lavoro in Italia alcuni dirigenti della casa madre fittino una

stanza; l’iva relativa all’utilizzo di questo servizio verrà detratta dalla SO, quindi in altri termini pur

non essendo coinvolta la SO, la casa madre può utilizzare la partita iva di quest’ultima.

ALTRA NOTA

Dal 2013 nel volume d’affari, vanno incluse anche tutte le operazioni extra-territoriali, ovvero

quelle che sono carenti del requisito della territorialità. Dette operazioni dovrebbero essere escluse

in quanto manca uno dei requisiti per essere identificate come “operazioni ai fini IVA”, ma vengono

incluse volume d’affari grazie ad una deroga.

Normalmente le operazioni escluse non danno diritto a detrazione e non rilevano nel volume

d’affari.

Questo è importante perché l’importo tassabile, dato dalla somma di tutti gli importi delle fatture

forma appunto il volume d’affari che è quel valore che prendiamo in considerazione per calcolare

il diritto alla detrazione.

Es. se un soggetto ha un volume d’affari composto per un 80% da valori con diritto di detrazione e

per il 20% da valori che non ne hanno diritto, viene determinato il “pro-rata”.

Es. se una società di consulenza italiana presta attività ad una società inglese, la prestazione in

questione sarebbe identificabile come “fuoricampo”, per questo motivo l’IVA da pagare sarebbe

quella in Inghilterra perché è lì dove si trova il committente. Tale prestazione fuoricampo però,

qualora fatta su un soggetto italiano diverrebbe imponibile. Il legislatore ha deciso però di includere

detta prestazione come contributrice della formazione del volume d’affari perché se tale

operazione fosse considerata come esclusa questo soggetto avrebbe dei costi per IVA indetraibile

più alti, creando così un problema di concorrenza.

La formazione del pro-rata era quindi difficile in quanto queste operazioni fuoricampo non

venivano incluse e non potevano essere ritrovte nei registri IVA; diventava più difficile la corretta

determinazione della dichiarazione IVA in quanto bisognava andare a ricercare queste voci

all’interno dei ricavi.

Il concetto del volume d’affari viene utilizzato anche per un’altra importante regola nell’IVA che è

quella del ( ). Facendo riferimento ad un soggetto che

PLAFOND CONCETTO GIÀ PRIMA ACCENNATO

svolge l’operazione di ‘esportatore’, che vedrà dunque la maturazione di IVA acquisti, ma non

quella di IVA vendite perché esporta, chiuderà strutturalmente sempre con IVA a credito. In altri

paesi questo non si presenta come un problema, in quanto l’IVA a credito nel giro di 1-3 mesi

questa viene rimborsata.

In Italia si arriva quasi ad un anno per il c.d. regime veloce che prevede un importo massimo di

700mila euro; l’eccedenza dei 700mila euro viene rimborsata in 3-4 anni.

Tornando al soggetto esportatore, che quindi avrebbe un importo di IVA acquisti superiore a

700mila euro, questo regime sarebbe un grosso problema.

È per questo motivo difatti che in Italia si è stabilito che se un soggetto ha all’interno del proprio

volume d’affari, più del 10% di operazioni non imponibili questo soggetto si definisce

68

“ ”. Il soggetto che nell’anno 1 si qualifica come tale, avrà diritto ad

ESPORTATORE ABITUALE

acquistare dai propri fornitori un ammontare pari alle esportazioni non imponibili dell’anno

precedente senza addebito d’IVA. Ciò potrà avvenire attraverso una “richiesta di esportatore

abituale” che chiederà al fornitore di emettere una fattura senza IVA, per quest’ultimo si conserva il

diritto a detrazione.

Tranne il primo anno in cui il non sussiste, questo crea una situazione uguale ogni anno in

PLAFOND

quanto l’ammontare del non basterà per coprire tutti gli acquisti dell’anno successivo. Il

PLAFOND

può essere sia annuale che mensile (quest’ultimo consigliato per chi ha una crescita

PLAFOND

importante).

Da quando dal 2013 si è deciso di includere le operazioni fuoricampo il volume d’affari si è andato

a gonfiare, e tale valore del 10% inizia a ‘diluirsi’ (facendo ad esempio il 20% nell’anno precedente,

l’anno dopo poteva capitare di avere l’1% perché il aveva assottigliato quel valore). Per

PLAFOND

non far perdere la qualifica di e limitatamente all’identificazione di tale

ESPORTATORE ABITUALE

qualifica, il volume d’affari deve essere calcolato togliendo le operazioni territorialmente non

rilevanti che oggi invece ci vanno nel volume d’affari, tornando ad essere conteggiate però per il

calcolo della dichiarazione IVA ecc.

Per le operazioni extraterritoriali sarà importante identificare quelle che hanno come committente

un soggetto comunitario per le quali non bisognerà mettere IVA vendite in quanto la avrà messa lo

stesso nel proprio paese, da quelle che hanno come committente un soggetto extra-comunitario

vengono considerate come ‘operazione non soggetta’.

MECCANISMI DI RETTIFICA ALLE DETRAZIONI

La detrazione è meccanismo fondamentale ai fini iva perché garantisce la neutralità del tributo per i

soggetti passivi formali. Ad essere inciso dal tributo deve essere il consumatore.

Art. 19 D.P.R 633/1972: la detrazione

1] Per la determinazione dell'imposta .., è detraibile dall'ammontare dell'imposta relativa alle

operazioni effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a

titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa,

arte o professione. Il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o

importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi,

con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è

sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

[2] Non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti

operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta, salvo il disposto dell'articolo 19-bis2. .....

[3] La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da:

a) operazioni di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ...;

a-bis) le operazioni di cui ai numeri da 1) a 4) dell'articolo 10, effettuate nei confronti di soggetti

stabiliti fuori della Comunità o relative a beni destinati ad essere esportati fuori della Comunità

stessa;

b) operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato,

darebbero diritto alla detrazione dell'imposta;

c) operazioni di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a) cessione crediti in denaro, b) cessioni di

azienda e conferimenti di azienda in società, d) cessione di campioni gratuiti di

modico valore contrassegnati ed f) passaggi di beni in dipendenza di fusioni scissioni;

69

Il principio di detrazione è essenziale ai fini del funzionamento dell’IVA, quale imposta preordinata

a colpire il consumatore finale e dunque neutrale per i soggetti che esercitano attività economiche.

Il principio di DETRAZIONE IMMEDIATA impone che al mutare delle condizioni in base alle

quali è stata effettuata la detrazione la detrazione venga corretta. Ciò assicura la coerenza del

meccanismo di funzionamento del sistema di imposta.

La normativa prevede due correttivi alla detrazione immediata:

- autoconsumo

- rettifica alla detrazione

L’autoconsumo è una correzione della detrazione qualora venga meno anche temporaneamente

l’inerenza del bene o del servizio alla attività economica esercitata dal soggetto passivo.

L’utilizzo privato o per finalità estranee alla attività economica costituisce cessione di beni o

prestazione di servizi rilevante ai fini IVA, qualora sia stata detratta l’imposta sull’acquisto.

Facciamone un esempio:

L’impresa compra un pc che viene destinato però in un secondo momento all’uso personale di uno

dei dipendenti. Cosa succede?

L’impresa in questo caso è chiamata ad emettere una fattura circa quel bene con il quale ri addebita

l’iva che in precedenza era stata detratta. Quindi attraverso l’emissione di una fattura di vendita si

neutralizza la detrazione relativa al credito per iva dell’acquisto. Questo meccanismo correttivo

prevede in altri termini la cessione del bene o la prestazione del servizio per cui si realizza una

fattura di vendita.

La rettifica della detrazione si applica nei casi in cui la correlazione (specifica o forfettaria) tra

acquisti e operazioni attive non può essere verificata nel medesimo anno in cui il soggetto passivo

esercita il diritto alla detrazione.

La rettifica può operare sia in senso positivo (maggiore detrazione, IVA a credito) sia in senso

negativo (minore detrazione, debito IVA).

Potrà essere potenzialmente soggetta a rettifica la detrazione dell’IVA:

- Relativa a beni suscettibili di utilizzazione non solo nell’anno di acquisto (o entrata in

funzione) ma anche negli anni successivi (“beni ammortizzabili”).

- Relativa a beni e servizi la cui utilizzazione avvenga in un anno successivo a quello di

acquisto.

La rettifica alla detrazione trova differenti ambiti di applicazione:

1. BENI AMMORTIZZABILI; la nozione di bene ammortizzabile è quella valida ai fini di

bilancio; in aggiunta ai fini della detrazione iva si considerano ammortizzabili:

• Beni di costo unitario superiore a 516 euro

• Beni con coefficiente fiscale di ammortamento non superiore al 25%

• Fabbricati

70 • Beni immateriali (brevetti, processi opere ingegno ecc…)

Partiamo dicendo che la detrazione è relativa al Prorata che quindi esemplifica in maniera forfettaria

la detrazione cui ha diritto il soggetto. Pertanto esiste una correlazione tra gli acquisti compiuti

nell’anno 1 ed il pro rata dell’anno. Questa correlazione può essere talvolta sbagliata quando per

esempio i beni comprati nell’anno 1 e dalla quale sorge il diritto alla detrazione non sono entrati in

funzione nell’anno 1, ma in un anno seguente. Quindi questi beni non hanno partecipato alla

realizzazione delle operazioni a valle, quindi pur avendo detratto l’iva relativa a quei beni nell’anno

1, nei fatti quell’iva a credito pagata non ha partecipato alla creazione dell’iva a debito a valle. Si

necessita quindi una Rettifica di detrazione; compro un impianto, entra in funzione l’anno

successivo, si necessita di rettificare.

Altro aspetto fondamentale da considerare è il PERIODO DI OSSERVAZIONE DEI BENI

AMMORTIZZABILI; tale periodo corrisponde all’utilità che quel bene presta nel corso degli anni

ed è corrispondente a:

• 10 anni per i fabbricati

• 5 anni per gli altri beni ammortizzabili

questo aspetto è importante, perché se acquisto un fabbricato che ha periodo di osservazione di 10

anni, allora la sua utilità sarà di 10 anni; questo vuol dire che lo stesso concorrerà alla creazione del

volume d’affari per 10 anni ed in altri termini non posso detrarre l’iva dell’acquisto al primo anno,

ma devo ripartirla per 10; NON SOLO, dovrò considerare per ogni anno il mio prorata che può

variare negli anni. Spalmo quindi la detrazione dell’iva su 10 anni e devo considerarne il prorata.

Chiaramente la detrazione ha inizio con il MOMENTO DI ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENE

AMMORTIZZABILE.

Questo discorso del periodo di osservazione diviene importante nelle operazioni straordinarie

come fusioni scissioni cessioni e conferimenti di azienda. Supponiamo che un soggetto abbia un pro

rata del 10% ed abbia nella propria azienda molteplici fabbricati. Questo soggetto supponiamo si

fonda con un altro che invece ha pro rata 100%; questo determina la creazione di una società con un

pro rata del 90%. Questo vuol dire che il primo soggetto può recuperare quasi tutto.

Comportamento fortemente elusivo.

La normativa vigente prevede inoltre anche ipotesi di rettifica per BENI NON AMMORTIZZABILI

E PER I SERVIZI:

• per cambio di destinazione, quando un certo tipo di acquisto è ad esempio destinato ad

attività imponibile e poi viene utilizzato ad un’operazione esente. In questo caso quindi si

perde il diritto alla detrazione e si pone in essere una rettifica integrale.

• Per variazioni di pro rata.

• Per mutamenti nelle operazioni.

Facciamo degli esempi di rettifica su bene ammortizzabile. Costo bene 10000 euro + iva 2000 euro.

I ESEMPIO

Acquistato nel 2011 (Anno «0») - IVA detratta solo al 50%

71

Entrato in funzione nel 2012 (Anno 1) e utilizzato al 100% per effettuare operazioni imponibili

Nel 2012 (Anno 1) rettifica della detrazione per 1.000 x 5/5 = +1.000.

La rettifica è in questo caso positiva perché io ho acquistato il bene nel 2011 quando avevo un

prorata del 50%; la detrazione è ovviamente immediata. Quindi su 2000 di Iva ho detratto solo

1000. Quando tuttavia il bene entra in funzione io ho un pro rata del 100% quindi nei fatti dovrò

richiedere una RETTIFICA POSITIVA DI 1000.

NELLA DICHIARAZIONE DELL’ANNO 2012 IO DICHIARO DI AVER PRESO UN CREDITO

PER 1000 RELATIVO ALL’EFFETTIVO UTILIZZO DI QUEL BENE DOPO L’ANNO DI

REGISTRAZIONE. OVVIAMENTE IO CONTRIBUENTE DOVRO’ AVERE LE PROVE.

II ESEMPIO

Acquistato e entrato in funzione (Anno 1) nel 2010- IVA detratta al 100%

Dal 2012 (Anno 3) utilizzato al 100% per effettuare operazioni esenti [che non generano pro-rata]

Nel 2012 rettifica in diminuzione della detrazione per 3/5 di 2000 = -1200

In questo caso il bene è stato acquistato nel 2010, anno in cui è anche entrato in funzione, con un

prorata del 100%. Tuttavia nel 2012, ossia al terzo anno, il bene subisce una variazione nella

destinazione per cui si passa da un prorata 100% ad un prorata 0. Di conseguenza andrà effettuata

una rettifica negativa pari all’iva del 2012, 2013, 2015. Quindi 2000 era l’iva/5= 400 euro l’anno *3

=1200 euro. Per cui la variazione negativa sarà di 1200.

III ESEMPIO

Il bene è acquistato nel 2010 per un valore di 10000 ed iva pari a 2000. Nel 2016 dopo 6 anni il

bene viene destinato ad attività esenti. Cosa succede? NULLA PERCHE’ SIAMO OLTRE IL

PERIODO DI OSSERVAZIONE.

RETTIFICHE PER VARIAZIONI DEL PRORATA

La detrazione tramite pro rata è forfettaria e prescinde dall’utilizzo del singolo bene o servizio. La

rettifica alla detrazione dipende quindi dalla variazione del pro rata e non dalla specifica

utilizzazione dei beni.

Si applica con riguardo all’imposta relativa all’acquisto di:

• Beni ammortizzabili.

• Prestazione di servizi relativi alla trasformazione o ristrutturazione dei beni ammortizzabili.

La rettifica per variazione di pro rata scatta quando la variazione è superiore al 10%. Se ad

esempio il soggetto ha una variazione dal 90% al 70% scatta la rettifica.

Variazione (positiva o negativa) del pro-rata in misura superiore a 10 punti percentuali rispetto al

pro-rata relativo all’anno di entrata in funzione del bene in ciascuno degli anni compresi nel

“periodo di osservazione”.

72

Se la variazione del pro-rata è inferiore o uguale ai 10 punti percentuali, la rettifica è una facoltà del

soggetto passivo che, però, deve adottare il medesimo criterio per almeno cinque anni consecutivi

e darne comunicazione con la dichiarazione annuale.

Esempio:

Bene ammortizzabile (prezzo 5.000 + 1.000 IVA) acquistato (e entrato in funzione) nel 2012 (Anno

1)

• Pro rata 2012 (Anno 1) = 95% IVA detratta

950

• Pro rata 2014 (Anno 3) = IVA detraibile 750

75%

(200) rettifica negativa della detrazione per 1/5 di 200 = -40

Vale lo stesso discorso prima fatto se siamo oltre il periodo di osservazione, la rettifica non va posta

in essere.

RETTIFICHE PER MUTAMENTI NEL REGIME DELLE OPERAZIONI ATTIVE

PresuppostoEventi di carattere generale:

- mutamento nel regime fiscale applicabile alle operazioni attive con riflessi nell’entità della

detrazione spettante (es. passaggio a seguito di modifiche legislative da un regime di esenzione ad

uno di imponibilità o viceversa)

- adozione o abbandono di un regime speciale con detrazione forfettaria dell’imposta a monte.

- mutamenti nella attività esercitata dal soggetto passivo che implicano una modifica del diritto alla

detrazione.

Adempimenti

- Necessità di redigere apposita documentazione – che potrà essere richiesta dalla A.F. - nella quale

indicare distintamente per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni facenti parte del

patrimonio aziendale

- L’IVA relativa va determinata in relazione alle fatture di acquisto più recenti, fino ad esaurimento.

GIURISPRUDENZA HOLDING (IVA)

Andiamo adesso a vedere la .

GIURISPRUDENZA SULLE HOLDING

La giurisprudenza della corte di giustizia ha aiutato ad elaborare molti criteri che sono stati poi

inseriti nella normativa italiana tra le interpretazioni che sono sottesi alla parte descritta finora,

aiutando a capire quando si fa o meno pro-rata.

La Holding è una società che controlla altre società, si suddividono in Holding pure od Holding

miste. Le prime sono quelle che si limitano al classico lavoro di Holding, detengono partecipazioni

e fanno tutte le attività ausiliarie e percepiscono i dividendi; le holding miste sono come le pure

ma in più fanno attività come prestazioni di servizi a favore delle società che controlla.

La corte di giustizia ha chiarito che la Holding pura non è un soggetto d’impresa perché anche se

riceve dei dividendi dalle società controllate, questo non è attività d’impresa e quindi attività esente

perché è un effetto naturale che nasce in maniera automatica dall’essere proprietario di più società.

In questo caso non si è in possesso del presupposto soggettivo.

73

Quando si ha un’interferenza diretta nell’attività delle imprese controllate, con servizi ecc. si è

davanti a delle holding miste. La vendita e l’acquisto di azioni non vengono ancora identificate

come attività d’impresa, rimanendo esenti (holding pura), questo era un trust. Differente era il caso

in cui si chiedeva una commissione all’investitore, perché questo veniva identificato come attività

d’impresa.

Questa è un’eccezione all’art.4.

Nel caso in cui ci saranno delle attività nella holding mista, si farà il pro-rata fisico. Nella holding

mista abbiamo la non-attività che si andrà a sterilizzare con il pro-rata fisico. Nel caso in cui si

avranno delle attività esenti bisognerà osservare se dette operazioni riguardano l’oggetto sociale ed

in questo caso concorrono al pro-rata matematico, oppure non concorre se si riferiscono a quelle

attività esenti che non concorrono al raggiungimento dell’oggetto sociale.

Ci possono essere holding di mera detenzione, che non sono soggetti d’impresa, e le holding di

gestione che non compiono operazioni rilevanti ai fini IVA e non hanno quindi diritto a detrazione

perché sterilizzo tutto con il pro-rata fisico. Abbiamo poi le holding di gestione che compiono delle

operazioni rilevanti, e si avrà sia la parte di gestione che la parte imprenditoriale.

Accanto al soggetto passivo è importante avere chiaro chi sia il SOGGETTO RESPONSABILE DI

’ (DOMANDA MOLTO FREQUENTE D’ESAME), ha poco a che

APPLICAZIONE DELL IMPOSTA

fare con il soggetto passivo, e la confusione si crea in quanto l’art. 17 è denominato “soggetti

passivi d’imposta” ma non è vero perché detto requisito lo troviamo all’art.4.

Detto soggetto nell’IVA normalmente è il soggetto che cede i beni o eroga i servizi. Al comma 2

troviamo l’eccezione di un soggetto non stabilito in Italia che cede bene o eroga servizi ad un

soggetto stabilito in Italia (residente in Italia o con una stabile organizzazione nel caso di soggetti

esteri), il responsabile diventa chi riceve la fattura; questo avviene in quanto subisce il reverse

charge e lo effettua attraverso l’auto-fatturazione.

Cosa succede se lo stesso soggetto non stabilito cede un bene o eroga un servizio ad un soggetto

anch’esso non stabilito? Avverrà che tornerà lui stesso ad essere il RESPONSABILE DI

’ (questa è la regola generale).

APPLICAZIONE DELL IMPOSTA

Abbiamo altri casi in cui si attua l’inversione contabile, e questi casi sono dettati da finalità anti-

frode.

Gli stati membri hanno istituito che in certi settori diventa obbligatorio il reverse charge sempre ai

fini anti-frode. In Italia si è provato ad inserire l’obbligo per quanto riguarda la GDO non andando

a buon fine a in quanto questi soggetti diverrebbero ’IVA, e a causa della lentezza nel

CREDITORI D

rimborso non ne hanno convenienza.

La frode ha diversi modi per essere messa in atto, una di queste riguarda l’effettuazione di un

acquisto senza inserimento di IVA, oppure un acquisto senza IVA giustificato dalla presenza di

che in realtà non esisteva.

PLAFOND

Normalmente quando oggi un soggetto decide di aprire una partita IVA deve dichiarare se sarà per

lui abituale avviare delle attività extra-comunitarie andando così la lente di controllo.

Nel sub-appalto dell’edilizia si è deciso di imporre che tutto va a reverse charge domestico, così

andare a supporto delle finalità anti-frode. Spesso accade che quando vengono scoperte che, in

buona fede, dei soggetti hanno acquistato da questi soggetti c’è tutta una giurisprudenza per

appurare tale buona fede, che indica che una società deve avere tutte le informazioni inerenti ai

propri fornitori. Detta procedura dovrà essere più semplice per le piccole imprese.

Bisognerà ovviamente dimostrare che si è posto in essere una procedura per ‘controllare’ i fornitori

per potersi vedere accettare il presupposto della buona fede.

Bisogna fare attenzione ai prodotti a prezzo standard, che vengono venduti a poco perché ci sono

sotto delle operazioni poco lecite, ed in questo caso chi compra difficilmente verrà giustificato

come buona fede, perché in automatico il prezzo più basso dovrebbe far riflettere sull’illecito

sottostante. : il soggetto responsabile di applicazione dell’imposta rimane il fornitore. La

SPEED PAYMENT

novità sta nel fatto che il fornitore applica l’IVA. Es. se vende un bene a 100 + 22 (iva), inserendo

74

l’IVA in fattura e questa verrà pagata all’Agenzia delle entrate. Ovviamente il fornitore che ha

effettuato questa forma di pagamento dell’IVA non inserirà quella cifra a debito. Facendo così è

come se si fosse effettuata un’inversione contabile e detti soggetti vanno strutturalmente a credito.

TITOLO II

OBBLIGHI DEI CONTRIBUENTI

FATTURAZIONE

(Articolo 21)

Per le operazioni Iva rilevanti, così come stabilito dall’articolo 21 comma 1, si prevede l’emissione

di un documento chiamato fattura, sostanzialmente un documento IVA, perché previsto dalla

normativa IVA.

Documento che come già detto può essere non emesso, per gli imprenditori che sono chiamati ad

effettuare quotidianamente un numero molto elevato di operazioni e che quindi ricorrono allo

scontrino o alla ricevuta fiscale. La fattura va emessa per tutte le operazioni IVA RILEVANTI.

Per alcuni settori è prevista la possibilità di non emettere alcuna fattura articolo 21. Le operazioni

escluse in cui vi sia difetto di territorialità.

La fattura è un documento articolo 21 comma 4 che consta di due esemplari e l’emissione della

fattura si ha nel momento in cui uno dei due esemplari perviene alla controparte contrattuale.

Quindi un esemplare resta a chi l’ha emesso, uno dovrà pervenire alla controparte. È la consegna o

spedizione a rappresentare il momento di emissione della fattura. La data della fattura deve

coincidere con il giorno di consegna o spedizione della fattura. Quindi un conto è la redazione del

documento altra è la data di emissione. Quindi così come stabilito dall’articolo 21, il documento è

EMESSO SOLO QUANDO PERVIENE ALLA CONTROPARTE. DATA

EMISSIONE=CONSEGNA O SPEDIZIONE.

Per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da documento di trasporto o da altro

documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione ed avente le

caratteristiche determinate con decreto del Ministro delle finanze, la fattura può essere emessa entro

il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione e deve contenere anche

l'indicazione della data e del numero dei documenti stessi. In tale caso può essere emessa una sola

fattura per le cessioni effettuate nel corso di un mese solare fra le stesse parti.

In altri termini possiamo dire che la fattura va emessa per ogni operazione, salvo in casi

eccezionali, ove è possibile un raggruppamento di operazioni. Per le cessioni di beni che

avvengono in un dato arco temporale ove si usa il DDT è ammessa la deroga alla regola

generale.

Art 21 stabilisce che la fattura va emessa nel momento di effettuazione dell’operazione.

È l’articolo 6 della LEGGE IVA a disciplinare l’effettuazione delle operazioni, distinguendo la

cessione di beni mobili da quelli immobili, dalla prestazione di servizi:

• Per le cessioni di beni mobili vale come momento di effettuazione il momento di consegna

o di spedizione.

• Per i beni immobili rileva il momento di stipula del contratto di trasferimento.

75 • Per quanto riguarda i servizi l’articolo 6 stabilisce che rileva il momento del pagamento

del corrispettivo per la prestazione del servizio. Differenza con la competenza dei

componenti reddituali ove si considerava effettuata la prestazione nel momento in cui

era ultimata.

Il comma 4 dell’articolo 6 definisce il caso in cui la fattura venga emessa prima della consegna del

bene mobile, dell’atto per il bene immobile, o il pagamento del corrispettivo per i servizi,

l’operazione si considererà comunque effettuata in data di emissione della fattura, quindi

anteriormente ed in deroga a quanto prima delineato.

È ovviamente consentita l’EMISSIONE IN FORMATO ELETTRONICO DELLA FATTURA

qualora vi sia consenso della controparte che deve essere munita dell’apparato elettronico

adeguato per poter ricevere la fattura. È ANCHE CONSENTITA LA CONSERVAZIONE

ELETTRONICA DELLE FATTURE.

ARTICOLO 21 comma 2.Gli elementi della fattura:

• DATA DI EMISSIONE (consegna o spedizione di uno dei due esemplari alla controparte).

• NUMERO DI FATTURA, è importante la numerazione delle fatture poiché se la

numerazione non è attendibile scatta il Metodo d’accertamento induttivo o extra contabile,

disattendendo totalmente le scritture contabili.

• DITTA, DENOMINAZIONE, RAGIONE SOCIALE del soggetto che cede il bene o presta

il servizio.

• NUMERO DI PARTITA IVA

• CONTROPARTE DELL’OPERAZIONE, destinatario dell’operazione; l’indicazione delle

parti contrattuali è importante, se indico una parte che non è corretta può anche configurarsi

un’ipotesi di reato ossia l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. La fattura è in

questo caso ideologicamente falsa con l’intento di evadere le imposte sui redditi e l’iva

stessa. Possiamo distinguere a tal fine due casi: L’operazione è soggettivamente inesistente,

operazione avvenuta ma non tra quei soggetti, oppure oggettivamente inesistente quando

l’operazione non è mai avvenuta.

• NUMERO DI PARTITA IVA DELLA CONTROPARTE, cessionario o committente. Non è

sempre presente perché non sempre il soggetto, controparte possiede partita iva. Nel caso in

cui si tratti di una controparte non imprenditore si chiede il codice fiscale.

• OGGETTO DELL’OPERAZIONE, dettagliata deve essere la descrizione del tipo di

operazione. Va individuato esattamente il tipo di operazione posta in essere. Più e vaga è

generica la descrizione più si rischia che l’organo di controllo possa presupporre si tratti di

un’operazione mai effettuata.

• CORRISPETTIVO DELL’OPERAZIONE, con indicazione di eventuali abbuoni, sconti.

• INDICAZIONE DELL’ALIQUOTA IVA se si tratta di un’operazione imponibile. Mediante

fattura quindi si realizza la Rivalsa articolo 18 da parte del soggetto formale. È il processo di

76 addebitamento dell’iva in fattura. Se l’operazione non è imponibile o è esente non deve

essere presente l’aliquota. Va tuttavia riportato in fattura che si tratta di un’operazione esente

ai sensi dell’art… e via discorrendo. Oppure operazione esclusa ai sensi…

Articolo 21 al comma 4 non richiede la sottoscrizione della fattura che quindi non è elemento

essenziale.

La fattura può anche essere emessa da un soggetto terzo che quindi emette fattura per conto del

cedente o prestatore.

IMPOSTA DI REGISTRO

Disciplinata nel DPR 131/86. È un imposta che colpisce gli atti formati per iscritto nel nostro

territorio ed in taluni casi colpisce anche taluni contratti verbali. Anche gli atti stipulati all’estero

quando hanno ad oggetto immobili o aziende che si trovano in Italia.

L’imposta di registro al contrario dell’imposta di bollo colpisce l’atto non in quanto GESTUM ma

in quanto strumento di produzione di effetti giuridici STRUMENTUM. L’imposta di bollo colpisce

l’atto in quanto cartaceo, l’imposta di registro colpisce invece lo strumento perché produce effetti

giuridici.

Gli atti colpiti dall’imposta di registro sono contenuti nella TARIFFA (I allegato del DPR

131/86).

L’imposta di registro si applica in due modi differenti a seconda della tipologia di atto e della natura

delle parti coinvolte:

• Imposta di registro corrisposta in misura fissa (200 euro)

• Imposta di registro corrisposta in misura proporzionale al valore dell’atto.

La registrazione dell’atto può avvenire a termine fisso, o in caso d’uso.

Ci sono quindi tipologie di atti, quelli che devo registrare per forza entro un certo periodo di tempo

dalla loro stipula, definiti atti con termine fisso. Atti che devo registrare soltanto quando li uso.

Il caso d’uso è definito all’articolo 6 del DPR.

Caso s’uso non vuol dire un qualunque utilizzo del documento, ma si afferisce al momento in cui la

parte contrattuale esibisce il contratto volontariamente presso enti pubblici dello stato o alle

amministrazioni.

Se io registro un contratto volontariamente si realizza il caso d’uso.

Nella prassi il caso d’uso non vige. Perché ove non sussiste una norma che implica la registrazione

nessuno registrerà l’atto. Il deposito di un atto a giudizio non è utilizzo dell’atto. Come già detto,

in assenza di un vincolo giuridico o di una scadenza, nessuno registrerà un atto che non va

registrato.

77

La prima parte della TARIFFA troviamo gli atti che vanno registrati entro un termine fisso.

Nella parte seconda trovate gli atti che vanno registrati solo in caso di uso.

Esempi:

• Il contratto preliminare va registrato pagando l’imposta di registro in misura fissa per un

totale di 200.

• Atto di compravendita immobiliare invece prevede il pagamento proporzionale del 9%

sull’imponibile. In questo caso è l’acquirente su cui gravano le spese relative alle

registrazione dell’atto salvo le parti non abbiano pattuito differentemente. In assenza di

pattuizione i due soggetti si considerano solidalmente responsabili circa il pagamento

dell’imposta. Quindi ove i privati non abbiano nulla sancito si considerano obbligati al 50%.

Quando il pagamento è fisso l’imposta di registro è da considerarsi come una TASSA sostenuta per

i costi di registrazione dell’atto (la registrazione è importante perché rende certa la data dell’atto).

Invece se pago in modo proporzionale è un’imposta.

Occorre inoltre distinguere l’obbligo di registrazione dell’atto, dall’obbligo di pagare

l’imposta di registro che presuppone quindi il pagamento dell’imposta di registro.

Non sempre il soggetto che è chiamato alla registrazione dell’atto è anche quello che sostiene il

pagamento.

Ad esempio il notaio porta l’atto in agenzia per la registrazione ma non sarà lui a sostenere

l’imposta di registro ma saranno le parti.

Altro caso è quello dei cancellieri. Le sentenze sono atti che vanno registrati, chi richiede la

registrazione è il cancelliere ma chi paga sono le parti in giudizio.

In genere, in particolare nei casi che noi analizziamo i due obblighi fanno capo ad un unico

soggetto.

Sono le parti contraenti a porre in essere il presupposto del tributo.

Volendo fare anzitutto una breve sintesi di ciò che è stato detto possiamo dire che non è il

contribuente a decidere come pagare l’imposta di registro ma la disciplina insita nella TARIFFA

tipicizza gli atti per cui l’imposta è fissa e quelli per cui l’imposta è proporzionale. Abbiamo anche

detto che il caso d’uso nei fatti non sussiste.

Aggiungiamo che come abbiamo già visto vige il principio di alternatività tra IVA ed imposta di

registro da ciò ne rinviene ovviamente che per le società commerciali l’imposta di registro non si

applica salvo taluni specifici casi. In linea di massima infatti gli atti posti in essere dalle società

commerciali sono per lo più soggetti a regime IVA. Nel caso non ci sia Iva si rileva quasi sempre un

‘imposta di registro di tipo fisso (200 euro).

Vi è tuttavia un caso particolare, quello in cui si applica sia l’Iva sia l’imposta di registro fissa (mai

quella proporzionale); tale caso è disciplinato dall’articolo 5 del Dlgs 131/86. L’articolo 5 stabilisce

infatti che se un atto è soggetto ad Iva ed anche ad imposta di registro (cioè se redatto in forma

pubblica o come scrittura privata autenticata) quest’ultima potrà essere solo in misura fissa. Ma

così non è per la maggior parte dei casi.

78

Dal 1/1/2014 l’imposta fissa di registro è passata da 168 a 200 euro.

Facciamone un esempio: supponiamo una società presti un servizio sulla base di un contratto di

appalto. L’attività in questione è imponibile ed il contratto è realizzato mediante scrittura privata

autenticata. Tale contratto così stipulato non è soggetto a registrazione ma se questa dovesse

sussistere allora sarebbe di 200 euro.

NB: non tutti gli atti posti in essere dalle società sono Iva rilevanti, basti pensare alle azioni

straordinarie per cui manca il requisito oggettivo (ad esempio la cessione di un ramo di azienda). In

questi casi scatta l’imposta PROPORZIONALE DI REGISTRO.

In riferimento all’imposta di registro proporzionale la normativa vigente prevede aliquote

differenti per i diversi asset; nei casi di aziende o rami d’azienda, devo ripartire il prezzo tra le

diverse categorie di beni che compongono il complesso aziendale e applicare un’aliquota per

ciascuna categoria (altrimenti si applicherà per tutti gli asset l’aliquota più alta, che è quella

prevista per gli immobili pari al 9%). All’avviamento si applica invece l’aliquota più bassa,

definita anche residuale pari al 3%.

NB: alcune operazioni esenti sono eccezionalmente considerate escluse e quindi vi si applicherà

l’imposta di registro.

PARTE II DELLA TARIFFA

La normativa prevede che gli atti debbano essere registrati in caso d’uso solo quando si tratti di

ATTI FORMATI PER CORRISPONDENZA COMMERCIALE. Ma come già detto più volte il

caso d’uso è praticamente inesistente. Gli atti formati per corrispondenza commerciale quindi

non si registrano per via indiretta. Si tratta di atti che si formalizzano mediante corrispondenza

quindi quando lo scambio, la proposta e l’accettazione avvengono per via epistolare. Il proponente

firma la proposta e la controparte la accetta e la firma. È necessaria la sottoscrizione da entrambe le

parti.

Tra gli atti firmati per corrispondenza commerciale che quindi non si registrano, fanno eccezione gli

atti per cui il codice civile richiede la firma scritta ad substantiam quindi a pena di nullità dell’atto

stesso. Per gli atti che hanno ad oggetto la cessione d’azienda o ramo d’azienda si ha infatti

L’OBBLIGO DI REGISTRARE A TERMINE FISSO. Anche per il trasferimento di beni immobili

il cc richiede la registrazione obbligatoria.

NB: lo scambio di proposte e l’accettazione epistolare non indica per forza che le parti comunichino

a mezzo posta. Possono essere anche sedute le parti allo stesso tavolo e comunicare per iscritto.

Questo è un comportamento tipicamente ABUSIVO da parte delle parti per evitare l’imposta di

registro. Ovviamente se l’atto è già IVA rilevante non serve comunicare per corrispondenza

commerciale perché l’atto è già esente da imposta proporzionale di registro, anche se potrei

comunque avere quella fissa di 200 euro.

Articolo 57: le parti contraenti sono responsabili del pagamento di tale imposte in solidarietà tra

loro. Il pagamento fatto da una delle parti libera l’altra dal rapporto con il fisco ma i contraenti

dividono o meglio possono decidere di dividere o meno il costo relativo l’imposta. Nella

compravendita se il contratto non prevede diversamente, si ha sempre una clausola che affida il

pagamento al soggetto che acquista. Fanno eccezioni le cessioni di azioni ove il pagamento

dell’imposta è proporzionale tra le parti.

79

Per le operazioni straordinarie d’impresa come prima detto invece, non ci troviamo nel regime Iva

ma nel regime di imposta di registro.

Potrebbe tuttavia succedere che le parti si accordino per una cessione di azienda o ramo della stessa

stabilendo un prezzo inferiore rispetto a quello reale. Ad esempio pago 1 milione un’impresa che ne

vale 5 evitando il pagamento quindi dell’imposta di registro.

Cosa succede in questo caso? Cosa può fare l’amministrazione finanziaria?

Se l’amministrazione accerta l’esistenza dell’operazione illecita anzitutto richiede l’imposta di

registro legata al maggior valore, non riportato nell’operazione, e non solo; tale maggior valore non

dichiarato diveniva prima del 2014 plusvalenza per il venditore (venditore anche che sarà debitore

solidale per l’imposta di registro).

Con il Decreto sanzione tuttavia, a partire dal 2014, non è più così, per cui non si imputa più la

plusvalenza al venditore, con cui si incideva sulle imposte sui redditi, ma resta comunque l’onere in

capo al venditore del pagamento dell’imposta di registro per la quota maggiorata del valore

aziendale. (nel nostro caso la differenza è di 4 milioni).

DAL BILANCIO AL MODELLO UNICO

COME DETERMINIAMO LA BASE IMPONIBILE

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE

Art. 83 del TUIR: “Il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante

dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o

in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni”.

VARIAZIONI IN AUMENTO:

• Costi imputati a conto economico, ma non deducibili

• Ricavi non imputati a conto economico, ma imponibili

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE:

• Costi non imputati a conto economico, ma deducibili fiscalmente.

• Ricavi imputati a conto economico, ma non imponibili fiscalmente.

IL PRINCIPIO DELLA PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non

risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza.

Sono tuttavia deducibili:

- quelli imputati al conto economico di esercizi precedenti, se la deduzione è stata rinviata in

conformità alle disposizioni del Tuir

- quelli che pur non essendo imputabili a conto economico, sono deducibili per disposizione

di legge

80 - le spese ed i costi non imputati a conto economico sono deducibili dal reddito se e nella

misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

Diversamente, i ricavi, gli altri proventi di ogni genere e le rimanenze concorrono a formare il

reddito anche se non risultano imputati a conto economico.

LA FISCALITÀ DIFFERITA

Eventuali discordanze tra i criteri di determinazione del risultato d’esercizio ed i criteri di

determinazione del reddito d’impresa, producano delle “differenze permanenti o temporanee” tra

l’utile (o la perdita) d’esercizio e reddito d’impresa.

DIFFERENZE PERMANENTI

Derivano da componenti di reddito in tutto o in parte non riconosciuti fiscalmente

DIFFERENZE TEMPORANEE

Derivano da differenti criteri di valutazione e dalla diversa considerazione della competenza

temporale dei componenti reddituali tra normativa civilistica e normativa fiscale. Ne deriva uno

spostamento di tassazione tra esercizi diversi: o nel senso del differimento della tassazione o nel

senso dell’anticipazione.

ESEMPI DI DIFFERENZE PERMANENTI:

• Telefonia: le quote di ammortamento, i canoni di locazione e le altre spese legate alla telefonia

sono deducibili nella misura dell’80% (art. 102, comma 9, del Tuir);

• Rappresentanza: (art. 108, comma 8 del Tuir e D.M. 19 novembre 2008) le spese di

rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento in misura pari:

all’1,3% dei ricavi e altri proventi caratteristici fino ad euro 10 milioni

allo 0,5% dei ricavi e altri proventi caratteristici eccedente euro 10 milioni e fino a 50 milioni allo

0,1% dei ricavi e altri proventi caratteristici per la parte eccedente euro 50 milioni.

• Autoveicoli: le spese e gli altri componenti negativi relativi alle autovetture sono deducibili nel

limite del 20% del loro ammontare (se in uso promiscuo ai dipendenti 70%).

ESEMPI DI DIFFERENZE TEMPORANEE:

• Svalutazione crediti: le svalutazioni dei crediti verso clienti risultanti dal bilancio sono deducibili

in ciascun esercizio nel limite dello 0,5% del valore nominale dei crediti stessi. La deduzione non è

più ammessa quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha

raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine

dell’esercizio (art. 106, comma 1, del Tuir);

• Ammortamenti: le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio

dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene ed in misura non

superiore a quella risultante dall’applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministero

dell’Economia e delle Finanze (art. 102, commi 1 e 2, del Tuir e D.M. 31 dicembre 1988);

81

DIFFERIMENTO DELLA TASSAZIONE

Quando dei componenti positivi di reddito sono tassabili in esercizi successivi oppure quando dei

componenti negativi di reddito sono fiscalmente deducibili in esercizi precedenti a quello di

iscrizione in bilancio secondo criteri civilistici.

ANTICIPAZIONE DELLA TASSAZIONE

Quando dei componenti negativi sono dedotti fiscalmente in esercizi successivi a quello della loro

iscrizione in bilancio secondo corretti criteri civilistici o quando dei componenti positivi di reddito

sono tassati in esercizi precedenti a quelli in cui sono iscritti in bilancio secondo criteri civilistici.

VARIAZIONI IN AUMENTO

• RF7 quota di plusvalenze frazionate, ai sensi dell’art. 86, co. 4 TUIR : le plusvalenze

realizzate mediante la cessione di cespiti posseduti da più di 3 anni (1 anno per le soc.

sportive dilettantistiche) possono concorrere a formare il reddito in max 5 quote costanti nel

periodo di competenza e nei 4 successivi. Supponendo una quota di plusvalenza anno 2012

di € 20.000 e una plusvalenza nel 2014 di € 50,000 rateizzata in 5 esercizi.

COMPENSI AGLI AMMINISTRATORI

Se in base al principio di competenza, i compensi agli amministratori devono essere imputati

nell’esercizio in cui maturano, ai sensi dell’art. 95 co. 5 TUIR i compensi sono deducibili

nell’esercizio in cui sono corrisposti (criterio di cassa) indipendentemente da quanto deliberato e

imputato a bilancio.

Pertanto se non pagati nell’anno di competenza occorre effettuare una variazione in aumento rigo

RF14

DEDUCIBILITA’ INTERESSI PASSIVI

Per i soggetti diversi da quelli aventi natura finanziaria, gli interessi passivi e gli oneri assimilati

(voce C17 c.e.) sono deducibili in ciascun periodo d’imposta fino a concorrenza degli interessi attivi

e proventi assimilati.

L’eventuale eccedenza è deducibile, al netto della franchigia, nei limiti del 30 % del ROL.

La quota di interessi e oneri finanziari assimilati non dedotta nel periodo d’imposta può essere

dedotta nei successivi periodi d’imposta se e nei limiti di cui sopra.

Gli Interessi passivi e oneri da prendere in considerazione sono quelli derivanti da contratti di

mutuo, di locazione finanziaria, di emissione di obbligazioni e titoli similari o qualsiasi altro

rapporto avente natura finanziaria.

ESCLUSI

• gli interessi e oneri indeducibili

• e quelli passivi di natura commerciale ( mentre gli interessi attivi commerciali vanno considerati)

Determinazione degli Interessi passivi su leasing da aggiungere agli interessi passivi da sottoporre a

controllo art. 96:- Soggetti IAS = interessi a c.e.- Soggetti non IAS = determinati a forfait

82

No interessi autoveicoli ( si applica art. 164 T.u.i.r)

ART 164 TUIR

L’art. 164 del TUIR, stabilisce essere pari al:

• 20% la quota di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi alle

autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli che non sono utilizzati

esclusivamente come beni strumentali ;

• 70% la quota deducibile dei costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la

maggior parte del periodo d’imposta (oltre 183 gg). Si tratta dei cosiddetti fringe benefit.

• 100% se trattasi di aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, autovetture ed

autocaravan, ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni

strumentali nell’attività propria; nonché veicoli adibiti ad uso pubblico (es. i taxi).

Il TUIR, sempre all’art. 164, indica anche quelli che sono i limiti oltre la deducibilità non è

consentita.

Non si tiene conto della parte ci costo che eccede:

1) ACQUISTO

• 18.075,99 euro per le autovetture e gli autocaravan;

• 4.131,66 euro per i motocicli;

• 2.065,83 euro per i ciclomotori.

2) NOLEGGIO: costi canone noleggio fino ad € 3.615,20 con ragguaglio annuo.

3) LEASING: ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di

un veicolo fino a € 18,075,99 con ragguaglio annuo

SPESE DI MANUTENZIONE

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non

risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite

del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio

dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite

percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine

dell'esercizio. L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

Nel rigo RF24, va indicata la quota deducibile nel periodo d’imposta.

Le quote delle eccedenze pregresse imputabili al reddito dell’esercizio vanno indicate nel rigo

RF55, indicando il codice 6 nell’apposito campo.

SPESE TELEFONICHE

In base a quanto stabilito dall’art. 102 (per le imprese) del TUIR i costi relativi all’ammortamento,

ai canoni di locazione, anche finanziaria, o di noleggio e quelli di impiego e manutenzione relativi

ad apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico, di cui

83

all’art. 1 c. 1 del D.L. 259/2003 sono deducibili parzialmente, nella misura dell’80%, a prescindere

dall’effettivo utilizzo.

Ricariche telefoniche e schede prepagate ammesse, sempreché siano documentate da

fattura/ricevuta e che i pagamenti siano effettuati con strumenti tracciabili, così come specificato

nella Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 47/E/2008.

Il 20% di variazione in aumento deve essere imputata nel rigo RF 31Le spese relative agli impianti

di telefonia dei veicoli utilizzati dalle imprese da autotrasporto, nonché le quote di ammortamento,

sono deducibili al 100%.

PERDITE SU CREDITI

ART. 106 TUIR

Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa,

che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo

85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di

acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per

rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle

svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di

acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.

Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di

acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che

eccede l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti. dedotti nei precedenti

esercizi. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti

dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre

a formare il reddito dell'esercizio stesso.

CASO APPLICATIVO: VARIAZIONI DEL REDDITO DI IMPRESA

Vedi modulo consegnato dal professore.

Analizza i casi prima non visti.

Partiamo anzitutto dall’articolo 83 del TUIR: determinazione del reddito complessivo.

Il risultato di esercizio rappresenta il punto di partenza perché è in tale valore che è racchiusa tutta

l’attività svolta dall’impresa. Nel caso che andiamo ad analizzare l’impresa ha una duplice attività,

si occupa della produzione e della distribuzione.

Il Conto economico secondo quanto stabilito dal codice civile si articola in Macro Categorie

afferenti:

• GESTIONE CARATTERISTICA (A-B)

• GESTIONE FINANZIARIA (C-D)

• GESTIONE RESIDUALE (E)

Sulla base quindi dei risultati delle differenti aree si perviene al risultato netto finale, che può essere

attivo o passivo. Nel Ce noi tuttavia ritroviamo una serie di voci desunte sulla base di Stime e

84

Valutazioni. Dal punto di vista fiscale, ed in base ai principi studiati, sappiamo che ai fini fiscali ciò

non è accettabile in quanto la CERTEZZA è requisito FONDAMENTALE.

IL MODELLO DI DICHIARAZIONE O DEFINITO ANCHE QUADRO RF parte quindi dal

reddito di impresa contabile del ce e considera le variazioni in aumento e quelle in diminuzione fino

a pervenire alla determinazione di un reddito FISCALE su cui si applicherà l’imposta. Al quadro RF

si affiancano anche una serie di documenti complementari: QUADRO RS con esposizione dei

crediti, Quadro degli interessi passivi non deducibili ed altri documenti.

Il modello dichiarativo è standard per tutte le tipologie di imprese. Ciò che cambia sono le istruzioni

che vengono diffuse annualmente (di solito a febbraio) dall’Agenzia delle entrate. Queste istruzioni

sono sì vincolanti ma rappresentano una fonte secondaria per le modalità di compilazione del

modello.

L’utile che viene determinato nel CE tiene già conto di taluni aspetti come le imposte correnti,

quelle differite (anticipate), ossia nel Ce contabile è già messa in evidenza la quantità di imposte che

l’impresa sarà chiamata a versare all’erario in base al reddito prodotto.

Generalmente nella realtà aziendale il Ce non è altro che la somma di voci già contenute nel PIANO

DEI CONTI, piano quest’ultimo che riassume molteplici dettagli che l’impresa deve considerare.

Le imprese più strutturate costruiscono generalmente un FOGLIO DI CONCILIAZIONE che

include tutte le informazioni che hanno portato alla deduzione ovvero all’imponibilità di talune voci

per giungere al reddito imponibile. Quindi tale foglio realizza in altri termini una connessione

logica tra CE e Dichiarazione dei redditi. Il foglio di conciliazione è molto importante anche ai fini

dei controlli dell’Agenzia delle entrate che possono avvenire anche dopo 5 anni dalla dichiarazione.

Spesso quest’ultimo è redatto in Exel.

Tra le VARIAZIONI IN AUMENTO troviamo anzitutto quelle relative alle:

• IMPOSTE INDEDUCIBILI O NON PAGATE articolo 99 del TUIR; l’imposta non può

essere essa stessa costo deducibile (nel caso dell’iva, questa viene addebitata al consumatore

mediante meccanismo della rivalsa, ma se esso non si manifesta l’iva di per sé rappresenta

un costo indeducibile). Se però il tributo (in particolare quelli indiretti), è un COSTO

SOSTENUTO PER LA PRODUZIONE DEL REDDITO si può dedurre per CASSA, ossia

nel momento in cui il tributo è pagato. (non quindi per competenza).

• IVA SU AUTOCONSUMI E CESSIONI SENZA RIVALSA IVA; quando manca la rivalsa

l’iva resta a carico del cedente, pertanto si realizza una variazione in aumento proprio perché

non si è esercitato la rivalsa. Un esempio, la società acquista dei gadget che dà ai propri

dipendenti. Questa imposta originariamente detratta, è pagata dalla società ma non è tuttavia

addebitata a terzi. Pertanto si necessita di rendere deducibile quell’iva che rimane quindi un

costo a carico dell’impresa.

• IMU (20%); è stata riconosciuta la deducibilità di una piccola parte dell’imposta, per

l’appunto il 20%. Pertanto l’80% del tributo rappresenterà una variazione in aumento.

• RITENUTE SU OPERAZIONI A PREMI; tipiche sono le attività promozionali societarie

che prevedono la vincita di premi; in questo caso l’oggetto del premio è pagato dalla società

che tuttavia non addebita iva perché non realizza alcuna vendita. La società quindi sosterrà il

costo relativo all’iva sostenuta per l’acquisto dell’oggetto del premio.

85 • IMPOSTE SUL REDDITO DELL’IMPRESA; Le Imposte Correnti misurano il carico

fiscale dell’impresa sulla base del principio di competenza. Vi potrebbero essere tuttavia

delle imposte afferenti ad eventi pregressi oppure futuri rispetto all’esercizio in cui sono

rilevate. Esistono variazioni la cui rilevanza fiscale è traslata nel tempo: LA FISCALITA’

DIFFERITA serve a pareggiare in bilancio il fatto che, ad esempio, ho rinviato una

plusvalenza e dovrò quindi rilevare le imposte sulla stessa successivamente (realizzando un

risparmio oggi).

Se non c’è differenza tra civile e fiscale o essa è PERMANENTE non vi sarà fiscalità

differita; d’altro canto quando vi è mismatching tra civile e fiscale, TEMPORANEO si avrà

invece fiscalità differita. Pensiamo ad esempio alla plusvalenza relativa ad immobili che

detengo da più di tre anni. In questo caso la plusvalenza è rateizzata in più anni; si manifesta

quindi mismatching temporaneo (in base al numero di anni in cui si riparte la plusvalenza)

tra civile e fiscale. Al termine tuttavia del periodo di rateizzazione si arresta anche il

mismatching ed avrò medesimi importi contabili e fiscali.

• SPESE PER MEZZI DI TRASPORTO articolo 164 TUIR, altra variazione in aumento.

Spesso gli imprenditori, soprattutto quelli di piccoli, utilizzano l’auto personale per fini

aziendali. Si palesa una situazione quindi in cui lo stesso userà la macchina per l’azienda e

non; in questa situazione va quindi distinto il costo deducibile da quello non deducibile. Il

riconoscimento del costo è limitato in prima istanza all’80%, quindi è prevista una

deducibilità del 20%; bisogna tuttavia valutare anche come l’auto è stata acquistata

dall’azienda, mediante acquisto normale o noleggio a lungo termine.

La normativa fiscale stabilisce una griglia entro la quale il costo è rilevante (oltre tale soglia

il costo non è deducibile). Se l’autovettura è assegnata al dipendente, che ne fa uso libero, il

costo riconosciuto fiscalmente è dell’70%, quindi una deducibilità del 30%. Ovviamente in

questo caso l’assegnazione di un’autovettura è comunque reddito figurativo per il

dipendente il quale pagherà l’imposta sul fringe benefit (auto aziendale).

Nel prospetto consegnato è proposta la componente INDEDUCIBILE DI TUTTO IL

COSTO.

• SOPRAVVENIENZE PASSIVE (articolo 101 comma 4), quasi sempre sono indeducibili

salvo i casi stabiliti dall’articolo 101.

• AMMORTAMENTI NON DEDUCIBILI IN TUTTO O IN PARTE; caso della macchina

aziendale in caso di promiscuità tra vita privata ed aziendale, o il caso di un telefono

aziendale. Vale ciò che abbiamo detto prima che in linea generale il costo è indeducibile

all’80%.

La voce RF 23 del prospetto riguarda LE SPESE PER RISTORANTI ED ALBERGHI (articolo 109

comma 5), anch’esse potrebbero avere natura promiscua; ad esempio ho inviato in trasferta un mio

dipendente, ho fatto attività promozionale per i miei clienti. (tutto ciò che riguarda i rimborsi spese

non rientra tuttavia in questo caso a nell’articolo 95). Queste spese sono deducibili, qualora vi sia

correlazione con la produzione del reddito d’impresa del 25%. IN QUESTO CASO SI REALIZZA

UNA VARIAZIONE IN AUMENTO DEL 100% ED UNA IN DIMINUZIONE DEL 75%.

86

È in questo caso che ritroviamo anche le SPESE DI RAPPRESENTANZA per cui un DM del 2008

fissa i limiti di deducibilità, IN BASE A SCAGLIONI DI FATTURAZIONE AZIENDALE. Tutto

ciò che supera i limiti, è indeducibile, è partecipa alla formazione della base imponibile. Va detto

che a differenza delle spese di rappresentanza, le spese di pubblicità non hanno mai avuto limiti alla

detrazione, questo perché le spese di rappresentanza sono legate all’erogazione di un reddito. È

ovvio pensare che la parte in eccesso possa essere in un certo qual modo controllata dall’azienda; se

ad esempio l’azienda pensa di rientrare in un determinato scaglione allora la stessa potrebbe cercare

di sostenere spese di rappresentanza tali che rientrino totalmente nel computo di indeducibilità. Gli

scaglioni di fatturato sono 3:

• 10 milioni, limite deducibilità 1,3%

• da 10 a 50 milioni, 0,5%

• oltre 50 milioni; 0,1%

Nella categoria sopra citata ritroviamo anche le SPESE DI COMPETENZA DI ALTRI ESERCIZI e

le SPESE DI LAVORO DIPENDENTE DI ESERCIZI SUCCESSIVI; si tratta di voci che non

avevano il requisito di certezza al momento della chiusura dell’esercizio. Siamo quindi nel caso

della fiscalità differita: è uno spostamento nel tempo in cui in riallineamento avverrà senza passare

dal CE.

La voce RF25 riguarda le SVALUTAZIONI E GLI ACCANTONAMENTI NON DEDUCIBILI.

Distinguiamo:

• ACCANTONAMENTO A FONDO TASSATO (svalutazione ricambi): determinati attrezzi e

ricambi presenti in magazzino saranno svalutati. Questi accantonamenti che non rientrano

nell’articolo 107 non sono rilevanti fiscalmente ed allora si realizzerà una variazione in

aumento. Anche questa variazione non è indeducibile, ma la porterà in deduzione

dell’esercizio in cui utilizzerò il fondo o lo dismetterò.-

• ACCANTONAMENTI FONDO SVALUTAZIONE CREDITI (articolo 106 del TUIR),

rilevanti nel limite dello 0,5% del VALORE NOMINALE DEI CREDITI ISCRITTI IN

BILANCIO senza considerare gli accantonamenti per rischi su crediti ed i rediti coperti a

garanzia assicurativa. L’eccedenza dello 0,5% è ripresa a tassazione in aumento e sarà anche

in questo caso ripresa in diminuzione solo quando utilizzerò il fondo per la parte eccedente

per la copertura di perdite o quando RICARICO il valore nel periodo perche c’è stato un

riallineamento del fondo o perché ho recuperato di più di quanto credevo. La fiscalità dei

crediti non è mai ANALITICA ma sempre FORFETTARIA, cioè si ragiona sulla massa dei

crediti e non sul singolo credito.

La voce RF28 riguarda invece GLI UTILI O PERDITE SUI CAMBI (articolo 110): essi rilevano

solo nella misura in cui vengono realizzati. Se considero la differenza cambi al momento delle

operazioni non avrei problemi alla fine dell’anno perché gli utili o le perdite le rileverei nel

momento in cui si realizzano le operazioni. Anche questa è una voce temporanea.

La voce RF29 riguarda i rapporti tra l’impresa e i Paesi paradisi fiscale; articolo 110 comma 10. I

costi in questo caso si considerano indeducibili per presunzione iniziale, ma essi tornano deducibili

se l’impresa dichiara che sono inerenti all’attività. Discorso speculare per la voce RF52 (variazione

in diminuzione in seguito alla verifica). L’onere della prova ovviamente incombe sul contribuente

che deve dimostrare che il fornitore era leale e che l’acquisto era economicamente conveniente ed il

87

prezzo normale. Va detto che tali costi vengono evidenziati mediante variazione in aumento e

variazione in uscita dell’importo pari al costo. Questo perché si intende mettere in evidenza per

l’agenzia delle entrate la natura dell’operazione. Sarà poi quest’ultima a stabilire se

quell’operazione è lecita o è elusiva, ossia intende trasferire capitali in Paesi Black List.

Altra variazione in aumento è rappresentata dagli INTERESSI DI MORA; questi interessi si

palesano nel momento in cui, l’impresa, che intende recuperare il suo credito, per sollecitare il

pagamento impone il pagamento di una mora. È intuitivo pensare si tratti di una speranza

dell’impresa che ha già difficoltà a recuperare il credito, pertanto difficile sarà recuperare l’interesse

di mora. Quindi diciamo che il costo subisce una variazione positiva ed è pienamente deducibile se

il credito non è riscosso, viceversa se il credito non lo è.

Altra variazione in aumento afferisce al CAMBIO DI VOCAZIONE DEGLI IMMOBILI; si

potrebbe palesare la situazione in cui l’impresa, per vari motivi, destina immobili insiti nel suo

patrimonio al dipendente. In questo caso avremo un fringe benefit per il dipendente. Per cui ai fini

fiscali il costo sostenuto dall’impresa in relazione all’immobile subirà una variazione in aumento,

sarà quindi completamente dedotto, mentre al dipendente sarà imputata una quota figurativa dei

costi dell’immobile.

Al termine delle variazioni effettuate ritroviamo una voce, RF31 che riassume tutte le variazioni in

aumento. Le variazioni sono contrassegnate da un codice numerico che serve all’agenzia delle

entrate per distinguerle. Va oltretutto specificato che:

• Quando si realizza una variazione in aumento in ambito fiscale si realizzano due operazioni.

Una prima variazione in aumento pari al 100% ed una variazione in diminuzione pari alla

parte deducibile. Facciamone un esempio:

spese di ristorazione ed alberghi pari a 100 euro. Queste spese sono deducibili al 25%.

Pertanto si avrà una variazione in aumento di 100 euro ed una in diminuzione di 25,

cosicché la restante parte concorra alla formazione della base imponibile in quanto

indeducibile.

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

Per le variazioni in diminuzione vale il discorso inverso delle variazioni in aumento. La variazione

in aumento fa concorrere un costo pienamente o limitatamente (in base alla indeducibilità dello

stesso) alla formazione della base imponibile. La variazione in diminuzione elimina invece in tutto

o in parte il costo che quindi non andrà più a concorrere alla formazione della base imponibile.

Alcuni esempi:

• IMPOSTE IMPUTATE ALL’ANNO PRECEDENTE MA PAGATE NELL’ANNO

CORRENTE; l’indeducibilità dell’imposta segue il principio di cassa. Potrebbe tuttavia

accadere che, imputo fiscalmente dell’imposte in un anno, imposte che tuttavia sono pagate

nell’anno successivo. In questo caso l’effetto fiscale dell’imposta era già presente nel

precedente anno per cui sarà dedotto nell’anno corrente. Si realizza quindi una variazione in

diminuzione pertanto quel costo non concorrerà alla formazione della base imponibile, che

diminuisce.

88 • SPESE SOSTENUTE PER L’ATTIVITA’ DI REVISIONE; secondo il principio di

competenza fiscale, un servizio si presume di competenza se concluso nell’anno. L’attività

revisionale si svolge a cavallo tra due esercizi. Il costo del servizio in questo caso è traslato

in avanti per cui nell’esercizio corrente si applica una variazione in diminuzione. (concetto

che trova applicazione per tutti i servizi).

• SOPRAVVENIENZE ATTIVE CONNESSE AD ACCANTONAMENTI PER IMPOSTE;si

tratta di un caso particolare ove non si fa concorrere un ricavo alla formazione di base

imponibile. Potrebbe accadere che l’impresa abbia accanato più imposte di quanto poi ha

effettivamente pagato. Quell’eccesso di accantonamento subirà quindi una variazione in

diminuzione. Attraverso quindi un procedimento fiscale particolare si perviene alla

deduzione di una parte dell’imposta.

• IRAP, imposte che si applica sul valore aggiunto, la cui base imponibile è costituita dalla

differenza tra A e B del Ce; imposta molto pesante per le società. In questo caso si ha una

deroga a quello che è il principio di indeducibilità dell’imposta. Infatti in questo particolare

caso il fisco ha previsto un’agevolazione in riferimento agli oneri sostenuti per il pagamento

dei dipendenti.

• ACCANTONAMENTI TFR: prima del 2008 gli acc. Per Tfr potevano essere anche solo

figurativi. Ad oggi non è più così, le imprese sono chiamate a versare all’INPS o ad altro

fondo pensione gli oneri relativi al TFR. Per facilitare questa nuova situazione alle imprese è

stata concessa una soglia di deducibilità del 4%.

PROCEDURA D’ACCERTAMENTO

Oltre l’obbligo di pagare il tributo esistono anche taluni obblighi strumentali, come già analizzato in

precedenza; tra questi il più importante è quello relativo la tenuta della contabilità, le cui

dimensioni variano secondo il tipo di società che analizziamo. Le imprese di grandi dimensioni (per

definizione le società di capitali) hanno una contabilità più articolata, viceversa per le imprese di

minori dimensioni che seguono una contabilità IVA, con utilizzo dei due registri già analizzati in

precedenza, quello della fatture emesse e ricevute.

Per le imprese di maggiori dimensioni troviamo: articolo 14 DPR 600/73

• Libro giornale

• Libro inventario

• Registri Iva

• Mastrini in maniera semplificata

• Scritture ausiliarie di magazzino (in taluni casi)

• Libro dei cespiti per gli asset.

La tenuta della contabilità è importante poiché in fase di controllo ed accertamento da parte

dell’amministrazione finanziaria, potrebbe accadere che la stessa sia da considerarsi DISATTESA.

In altri termini possiamo dire che le scritture contabili potrebbero essere disattese poiché

INATTENDIBILI NEL COMPLESSO.

Supponiamo ad esempio, che vi siano gravi errori nella numerazione delle fatture. In questo caso la

mancanza di ordine potrebbe rendere le scritture stesse disattendibili nel complesso.

89

La valutazione circa l’attendibilità delle scritture è rimessa al giudice, non vi è una norma che

stabilisce quando e come talune inadempienze rendano disattendibile la tenuta della contabilità.

Il contribuente potrebbe tuttavia ritenere che nonostante il disordine la contabilità sia attendibile.

Sulla contabilità si basa la ricostruzione dell’imponibile salvo per le società semplici che dovranno

munirsi di contabilità solo se svolgono attività commerciale.

Chi produce il Reddito di impresa è chiamato a tenere la contabilità; quindi tutte le società.

Anche per le imprese minori la contabilità è importante per determinare l’imponibile; le imprese

minori tuttavia non hanno un vero e proprio bilancio fiscale. Infatti per le imprese minori esiste un

ce civilistico, ma non fiscale. Le loro operazioni sono desunte dai registri iva.

Le scritture contabili sono importanti per:

• Il contribuente perché rappresentano per lui il punto di partenza per la determinazione

dell’imponibile.

• Per l’agenzia delle entrate perché obbligata a seguire le scritture contabili qualora queste

siano attendibili.( la stessa necessita di accertare la veridicità salvo i casi in cui queste siano

non attendibili. )

Negli ultimi anni tuttavia le scritture contabili hanno perso parte della loro importanza, data

l’impossibilità di praticare un controllo di massa, controllare tutti è praticamente troppo complesso.

Soprattutto se si pensa che i contribuenti debbano essere controllati periodicamente.

Di fronte l’incapacità oggettiva dell’amministrazione finanziaria come controllore si sono sviluppati

dei metodi di controllo di tipo induttivo elaborando sistemi di accertamento di tipo INDIZIARIO

PRESUNTIVO, ricorro ossia ad alcuni elementi che sono indicativi di un business che dovrebbe

produrre un certo reddito. In ragione delle caratteristiche dell’attività, e sulla base di valutazione

statistiche, devo produrre un certo reddito. In altri termini quel contribuente deve dichiarare

almeno quel reddito.

Questa tendenza è iniziata negli anni 80, gli STUDI DI SETTORE, e continuano ancora oggi. Tali

studi di settore si basano sugli stessi dati dei contribuenti. Il contribuente è chiamato ad allinearsi

a ciò che è stabilito dallo studio di settore.

Va detto che il contribuente potrebbe trovarsi in un determinato cluster, ma non avere la capacità

di produrre quel reddito. Viceversa un contribuente potrebbe anche avere un reddito di gran

lunga superiore e dichiararne di meno cosicché si allinei agli studi di settore. Sussistono infatti

delle significative differenze tra dato teorico e dato reale.

Il contribuente ha comunque la possibilità di dimostrare che egli non rientra negli studi di settore.

Gli studi di settore sono costituzionalmente leciti perché il contribuente ha la possibilità di

dimostrare che egli ha un reddito inferiore a quello stabilito da tali sistemi, che comunque si

basano su strumenti di tipo indiziario presuntivo.

La norma deve consentire sempre al contribuente di dimostrare di aver guadagnato di meno. Il

problema è come lo dimostro?

È una probatio diabolika (prova negativa), il contribuente è chiamato a provare di non aver prodotto

quel determinato reddito e non è sempre così semplice riuscire a dimostrarlo.

90

Questi strumenti di tipo indiziario sono utilizzabili in qualsiasi caso anche quando la contabilità è

tenuta in maniera corretta. Questo vuol dire che l’amministrazione finanziaria può disattendere la

contabilità del contribuente non solo quando le scritture contabili risultino disattendibili nel

complesso ma anche quando queste siano ordinate in virtù della presenza degli strumenti di tipo

indiziario presuntivo. Questo vale solo per le piccole medie società. Per le grandi società non è

possibile dato il volume di affari.

Facciamone un esempio:

Ristorante srl, contabilità ineccepibile senza violazioni, in verifica la GDF o Agenzia entrate, scopre

che tale ristorante ha dichiarato 1000, che il costo medio del menù è 20 euro, si confronta il numero

dei pasti con i ricavi totali e arriva a 1000. Il ristorante ha mandato in lavanderia 1 milione di

tovaglioli. C’è qualcosa che non quadra, la contabilità non corrisponde, anche se era ordinata, si

realizza un controllo di tipo presuntivo che consente di superare la contabilità. Questo per dire

che l’amm. Fin. non è vincolata alla sola contabilità, ma può andare oltre.

PROCEDIMENTO DI ACCERTAMENTO

L’esercizio dei poteri di controllo – e in particolare le ispezioni e le verifiche fiscali – è fase

logicamente pertinente al procedimento di accertamento, in quanto strumentale all’adozione

dell’eventuale atto impositivo che ne deriva. Mutuando le nozioni proprie dell’ordinamento

amministrativo e adattandole per quanto possibile al contesto normativo in esame, riconosciamo

all’interno del procedimento di accertamento fiscale le seguenti fasi:

• INIZIATIVA

• ISTRUTTORIA

• DECISIONE

• INTEGRAZIONE DELL’EFFICACIA

LA FASE DELL’INIZIATIVA

L’iniziativa è la fase di avvio, di innesco del procedimento accertativo. Essa ricomprende gli atti e

le operazioni che svolgono

Una funzione propulsiva con l’effetto di dar corso alle ulteriori fasi procedimentali. Viene detta

autonoma o d’ufficio quando è adottata dall’Agenzia delle Entrate, che è l’organo competente ad

adottare l’eventuale atto impositivo; è detta eteronoma negli altri casi.

L’iniziativa può avere tre fattispecie:

• Segnalazioni interne (uffici agenzia delle entrate, GDF)

• Segnalazioni qualificate esterne (INPS, INAIL, SIAE)

• Pianificazione dei controlli.

FASE DELL’ISTRUTTORIA

L’istruttoria è la fase finalizzata alla raccolta di elementi, informazioni, dati utili ad un’eventuale

rettifica, accertamento o liquidazione dell’imposta dovuta dal contribuente sul quale è stato avviato

91

un procedimento di accertamento. Nel settore fiscale essa è tradizionalmente confusa con l’esercizio

dei poteri istruttori, che invece ne costituiscono solo una porzione.

I controlli possono avere rilevanza interna o esterna.

Possono inoltre essere:

• FORMALI

• SOSTANZIALI (poteri istruttori).

I Fase di controllo formale è quella in cui l’amm. Fin. si attiene al documento.

Avviene in modo automatizzato sulla base delle dichiarazioni presentate dai contribuenti.

Poi c’è una seconda fase, sempre formale anche se non generalizzata a tutti, in cui la dichiarazione

viene incrociata con altre.

Alla fase formale segue una fase sostanziale, in cui l’amm analizza nel concreto se la

dichiarazione è corretta o meno.

E se mancano dichiarazioni? Se il contribuente non ha fatto la dichiarazione?

Per l’erario non c’è differenza tra il contribuente che dichiara il falso(dichiarazione infedele o non

completa), o chi non dichiara assolutamente. Il contribuente potrebbe avere anche errato ad

interpretare una norma fiscale, in questo caso si potrebbe realizzare evasione interpretativa. Non

esiste solo l’evasione volontaria.

I casi in cui una società in forma commerciale non presenta la dichiarazione sono rarissimi. Salvo i

casi di frode;

Al termine dei controlli l’Agenzia delle entrate comunica ai contribuenti l’esito e laddove vi siano

irregolarità viene emesso un AVVISO BONARIO e se, il contribuente non regolarizza la sua

posizione si passa all’ISCRIZIONE A RUOLO (un elenco di contribuenti morosi consegnato al

soggetto incaricato della riscossione, detto AGENTE DI RISCOSSIONE, conosciuto come

equitalia, i cui soci sono SOGGETTI PUBBLICI-AGENZIA ENTRATE-INPS; si tratta quindi di un

soggetto privato partecipato da soggetti pubblici.

Segue ancora la notifica della CARTELLA DI PAGAMENTO al contribuente da parte dell’agente

di riscossione. Quindi mentre l’iscrizione a ruolo è atto posto in essere dall’amministrazione

finanziaria, la notifica di cartella è atto posto in essere dall’agente di riscossione.

FASE DECISORIA ED INTEGRATIVA DELL’EFFICACIA

Nell’ambito di tale fase l’ufficio raccoglie gli esiti dell’istruttoria e gli ulteriori eventuali elementi

informativi e documentali prodotti dal contribuente nel corso del contradditorio, li sottopone ad

adeguata valutazione e vaglio critico al fine di articolare una motivazione a sostegno della pretesa

espressa nell’atto di accertamento da notificare al contribuente.

Da tale fase possono scaturire:

ATTI IMPOSITIVI

NOTIFICA DEGLI ATTI

ATTRIBUZIONE DEGLI UFFICI FINANZIARI

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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in scienze economiche
SSD:
A.A.: 2016-2017

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher GIUSEPPEMERANO di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario delle società e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Della Valle Eugenio.

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