Diritto tributario

Oggetto ed evoluzione storica

Capitolo 1

Il diritto tributario, nella forma, è un complesso di norme che disciplinano il rapporto che si instaura tra l'ente impositore e il soggetto passivo, dalla nascita fino alla sua concreta attuazione, e tutti i rapporti connessi e derivati. È fatto da norme che, tutte insieme, nel loro complesso, danno attuazione a un’esigenza fondamentale di ogni comunità: stabilire come ripartire tra i membri della comunità le spese necessarie per la sopravvivenza e per il perseguimento degli scopi fondamentali della comunità medesima. Consente l’esistenza di un ordinamento e il perseguimento dei suoi scopi.

Partiamo dai gruppi sociali che si possono formare e che inevitabilmente sentono l’esigenza di ripartire i costi: un’associazione sportiva, un condominio, un gruppo di amici. Lo scopo per cui si formano può essere il più disparato, può essere temporaneo o duraturo, ma l’esigenza di suddividere gli oneri esiste. Le spese sono quelle consone allo scopo per cui la comunità è nata: costi di attrezzature necessarie, mantenimento delle parti comuni, ecc., e poi fissare le regole della contribuzione.

Quindi, l’esigenza che il diritto tributario risolve è un’esigenza fondamentale e consustanziale a ogni formazione sociale a partire dalla minima. Dove c’è società ci sono valori comuni e correlativamente oneri comuni; il tributo finisce per essere lo specchio della società, e dall’efficienza della divisione tributaria si percepisce il livello di efficienza di quella comunità.

La funzione di ripartizione riferita a piccole comunità sembra quasi banale, ma questo dipende dalla complessità e dai valori della stessa: spesso anche mettersi d’accordo sulle spese che devono essere divise crea problemi, e le spese impreviste? Come partecipa ciascuno (pro-capite o per quanto ciascuno fruisce)? E chi non può contribuire?

È così che furono elaborati gli aspetti sottostanti: identificare gli scopi e i bisogni non è facile, a partire dal fatto che non è cosa cristallizzata, dato che evolvono. E qual è la spesa che lo Stato si deve assumere per promuovere la personalità di ciascuno e quanto saranno le spese pubbliche di ognuno? Pensiamo alla sanità, all’istruzione, devono essere a carico dello stato o dei privati? Capire poi l’onere per il raggiungimento di quegli scopi (cioè il costo).

Soggetti e perimetro della contribuzione

Identificare chi deve contribuire, il perimetro di contribuzione, solo i cittadini o anche chi pur non essendolo è comunque totalmente inserito nella nostra comunità. Fatte queste tre scelte, si arriva a quella principale: la funzione ripartitoria, cioè come si suddivide tra i membri della comunità e della sua giustizia, affinché a tutti tocchi una quota esatta ed equa.

La prima soluzione di ripartizione delle spese è quella pro capite (per teste), sembra il metodo più neutro possibile, per alcuni servizi c.d. indivisibili appare più difficile (es. difesa), mentre per i divisibili è facile sapere chi ne fruisce e quanto (es. sanità); si tratta di un metodo da tempo superato perché porta a escludere da alcuni servizi i soggetti che non hanno i mezzi necessari per pagare quel corrispettivo (anche da servizi essenziali).

Per cui, quantomeno per i servizi essenziali (per la crescita della persona), si è ormai affermata l’idea che siano addossati allo stato, che li eroga sottocosto, cioè per un corrispettivo minore del costo effettivo (es. tassa universitaria). Una volta abbandonata l’idea di richiedere a tutti il costo integrale della prestazione, dobbiamo fissare un metodo di ripartizione per la parte che non chiedo di pagare al cittadino: il costo dei servizi indivisibili più quelli divisibili sottocosto.

Metodi di tassazione

Il primo metodo fu quello della tassazione proporzionale: si basa su un’aliquota (cioè una percentuale) sulla base imponibile (il metro di commisurazione del tributo) che determina il tributo dovuto. Pensiamo all’imposta di successione: patrimonio ereditario 100 (base imponibile), aliquota 4% per i figli (per cui se il patrimonio è di 200, pagherà 8).

Lo stesso potrebbe avvenire sull’imposta sui redditi, essi sono la ricchezza che ciascuno produce in un arco temporale predefinito che normalmente è l’anno; esso si contrappone al patrimonio che è lo stock di ricchezza che si possiede ad una determinata data. L’imposizione può essere sul patrimonio o sul reddito (come avviene di solito).

La tassazione proporzionale quindi prescinde dai costi dei servizi erogati e usufruiti ed ha una componente solidaristica nel senso che, pur essendo identica l’aliquota, in proporzione chi produce più reddito paga più imposte, avremo una situazione in cui un soggetto con reddito alto pagherà più di quanto ha effettivamente beneficiato di quel servizio. Quindi è legato all’entità della propria ricchezza, alle capacità con cui ognuno può contribuire e non di quanto fruisce.

In realtà, la maggior parte dei sistemi attuali la contribuzione è progressiva, in Italia con un’aliquota minima del 21% e una massima del 43%, oltre ad addizionali e sovrimposte che la portano al 45%, questo a seconda della base imponibile, cioè della quantità di reddito del soggetto con una progressività per scaglioni (l’ultimo è quello sopra i 75000 dove si è sempre soggetti al 45%).

Quindi un soggetto con un reddito alto applica l’aliquota per scaglioni fino ad arrivare ai 75000 oltre il quale sarà sempre soggetta a 45%. Questo costituisce un’ulteriore funzione del diritto tributario che va ad aggiungersi alle funzioni delle norme tributarie, per improntarle a quelle che sono le esigenze solidaristiche della società attraverso una funzione redistributiva.

Per cui una fetta di ciò che un soggetto guadagna viene altruisticamente devoluta al sostentamento degli oneri anche degli altri soggetti. Più si aumentano le aliquote massime e si comprimono il livello di base imponibile oltre il quale si applica quella massima, si dà il tasso di redistribuzione di ricchezza che una società in quel momento storico ritiene giusto.

Altra funzione che nel tempo si è aggiunta è quella dell’uso del tributo per finalità extrafiscali, cioè non propriamente di riparazione della spesa. Pensiamo ad esempio del super bonus 110%: se si sostiene una spesa che lo Stato reputa meritevole per le sue finalità (esempio aumenti l’efficienza energetica della casa in cui abiti), io pago 100 ma dalle imposte si detrae 110, per cui ho un bonus di 10 che si potrà scaricare dalle imposte future.

Oppure è necessario che l’industria italiana medio-piccola abbia sbocchi sul mercato informatico, per cui tutti gli investimenti 4.0 diano diritto a un super ammortamento, per cui si spende 100 ma lo si riconosce come 120. Oppure al contrario: istituisco un’imposta sulla plastica, per cui si sfavorisce l’uso di plastica (e al contempo si arricchisce lo Stato). Si orientano le scelte dei consumatori e dei soggetti, tutte finalità extra fiscali.

Tappe storiche fondamentali

Ovviamente siamo arrivati a tutto questo attraverso un’evoluzione: una delle prime forme di imposizione era quello basato sulla conquista bellica (i vinti pagavano) oppure la tassazione per famiglia (e non su individuo) oppure la decima degli agricoltori (per cui 1/10 di cui che produci dev’essere devoluto allo Stato).

Con lo sviluppo dello Stato cresce il fabbisogno di cassa perché aumentano le spese per le funzioni proprie dello stato ma correlativamente anche le sensibilità sul modulo orizzontale, cioè sull’iniquità della distribuzione della ricchezza. Pensiamo alla Rivoluzione francese e all’art. 13 della dichiarazione dei diritti dell’uomo e del cittadino (“Per il mantenimento della forza pubblica, e per le spese d’amministrazione, è indispensabile un contributo comune: esso deve essere ugualmente ripartito fra tutti i cittadini in ragione delle loro capacità.”), si coglie in esso le esigenze fondamentali del diritto tributario: il sostentamento delle spese comuni, la necessità di un’equa ripartizione in base alle sostanze di cui dispone ogni cittadino; non solo è un tributo che si basa sulle sostanze, ma deve anche riguardare tutti.

Questa dichiarazione fu creata dal clero e dalla nobiltà che davano un contributo alla comunità nell’espletamento delle loro funzioni e quindi non pagavano imposte. Guardare alcune tappe della moderna civiltà associandole al diritto tributario fa percepire come il tributo rispecchi scelte di valori di una società. Pensiamo alle prime forme di limitazione del sovrano del 1600 e il costituzionalismo con la partecipazione del popolo ad almeno alcune decisioni, prima fra tutte la decisione sui tributi (che consiste nelle due scelte di chi tassare e come impiegare i frutti del tributo), cioè chi impone un tributo deve consultare chi lo subisce, un potere assoluto su questo ha un impatto devastante.

Oppure al famoso “no taxation without representation”: nasce con il nostro consenso (indiretto con l’elezione dei parlamentari). Altro passaggio fu quello dallo Stato liberale a quello sociale, il primo è uno stato che cerca di ridurre al minimo il suo impatto sulla libertà del cittadino, a partire dal tributo nel senso di limitare i servizi che lo Stato ritiene essenziali da erogare, mentre nel welfare state si avverte l’esigenza di un massimo sforzo dello Stato per dare garanzia rispetto ad aspetti fondamentali della vita sociale all’individuo (es. sanità, istruzione, previdenza sociale) che quindi è uno Stato per il quale i tributi sono fondamentali, sono le risorse dello Stato (basti pensare che essi rappresentano più del 90% delle entrate dello Stato).

Un tempo si individuava il fabbisogno e poi si suddivideva le spese, ma col passare del tempo lo Stato ha dovuto fare i conti con la propria situazione: la pressione fiscale non può sorpassare certi limiti e oggi spesso si va a calcolare prima quanto lo stato può spendere e di conseguenza dopo quanto può erogare di servizi. Ogni Stato si può indebitare, ma se il livello di debito è alto non si può fare più investimenti per il futuro perché ciò che lo Stato riscuote dai contribuenti lo si deve destinare a tappare il buco destinato al passato (e gli interessi).

Con la conseguenza che una generazione si sobbarca di oneri a fronte di investimenti che hanno riguardato le generazioni passate e non erano buoni, cioè senza lungimiranza (spesso per ottenere il consenso elettorale). Domani vedremo i modelli astratti di ottimizzazione delle risorse tributarie che ogni stato può proporre ai propri contribuenti per un’ottimale gestione della spesa pubblica.

Evoluzione recente

Dai primi del 900 in poi si riscontra un cambio di dimostrazione circa la dogmatica del tributo, cioè il modo di concepire il tributo. Fino a quel momento il tributo era stato sempre considerato come un diretto riflesso della sovranità dello Stato sul cittadino, o ancor prima del sovrano sul cittadino, quindi legato al potere di supremazia (il tributo si deve perché lo Stato sovrano è un grado di imporre questa prestazione). Il potere di battere cassa era proprio il primo potere della supremazia.

Con le carte costituzionali si afferma l’idea del popolo sovrano che attraverso esse si dà delle regole fondamentali di funzionamento della comunità, tra queste anche quelle relative alle ripartizioni delle spese; il tributo resta tale, è sempre obbligatorio, ma concettualmente si passa da un tributo imposto in forza di un potere di supremazia a uno che è frutto di una scelta di comunità e quindi auto-imposto (attraverso il consenso del popolo attraverso l’elezione del parlamento).

Tutto questo consente di apprezzare anche la valenza non solo autoritativa ma anche solidaristica del tributo, che non è solo una prestazione obbligatoria ma è anche un concorrere (correre cum), un destinare una parte della propria ricchezza ai bisogni comuni. Si accentua così questa visione non meramente autoritaria del tributo.

Ripartizione in concreto

La necessità di norme sorge dal fatto che il pagamento del tributo viene attuato attraverso l’emanazione di una legge che reca la c.d. fattispecie impositiva, cioè secondo lo schema patto-diritto, una norma che collega effetti giuridici al verificarsi di un accadimento. La fattispecie impositiva è quell’insieme di fatti economici al cui verificarsi sorge l’obbligo di pagare il tributo.

Se noi parliamo di imposta sui redditi (cioè sulla ricchezza, non sul patrimonio), si trova una definizione per cui “sono redditi tassabili quelli in denaro o in natura percepiti dalla persona fisica e appartenenti alla categoria del successivo articolo 6” (redditi fondiari, reddito di lavoro subordinato, autonomo, ecc.): si tratta di una norma che individua una fattispecie impositiva che sancisce come ogni persona fisica è tenuta a pagare se rientra in queste condizioni.

Se realizzo questa fattispecie impositiva dovrò un’imposta che andrà indistintamente a concorrere alle spese pubbliche. La tecnica di delimitazione di questa fattispecie è cosa delicata, perché la norma deve risolvere una serie di problemi (cosa vuol dir ‘possesso’? Rientro in quelle categorie? Sono residente in Italia oppure no ma produco in Italia?).

Poi questo definisce la base imponibile e l’aliquota, per cui non è detto che alla fine debba pagare veramente qualcosa (pensiamo all’ipotesi in cui, pur rientrando nelle categorie, le spese siano maggiori degli incassi). Il legislatore questo intento di ripartizione lo raggiunge attraverso una pluralità di tributi:

• Imposta sui redditi, generalmente ognuno ha un periodo di attività lavorativa e deve imposte allo stato, che garantisce un afflusso costante allo Stato e che poi possono essere usati per le spese pubbliche da erogare alla comunità gratuitamente o sottocosto.
• Imposta sui redditi delle società, spesso la ricchezza non sempre affluisce al socio per cui il legislatore la intercetta già a livello di società.
• IVA, imposta sui consumi, è inglobata nel prezzo del bene e riscossa dal venditore ma che poi viene ridata allo Stato. La quota di risparmio che residua in parte dai redditi è infatti impiegata normalmente in consumi.
• Imposte patrimoniali, che non colpiscono il reddito ma il patrimonio (cioè lo stock di ricchezza che un soggetto possiede ad una certa data), non si tassano tutte le forme di patrimonio ma principalmente il patrimonio immobiliare (es. non si tassa il possesso di un Van Gogh perché sarebbe eccessivamente complesso, mentre si tassa di norma là dove c’è facilità di accertamento, quali appunto gli immobili).
• Imposta di registro, che lo Stato riscuote con riferimento ad alcune transazioni economiche.
• Imposta di successione.

Questo è il modo con cui lo Stato acquisisce gran parte del denaro necessario per erogare i servizi essenziali e altro. Questo è il metro che lo stato utilizza per dividere le spese pubbliche, esso per ottenere una parità tra entrate ed uscite: se aumentano i prezzi dei servizi di conseguenza aumentano i tributi, pensiamo all’IVA che oggi è al 22%; ma questo causa al tempo stesso anche un volume delle vendite perché meno soggetti potranno permettersi un bene.

È una sorta di equilibrismo tra le varie forme di imposizione e l’incidenza che ha sulle varie attività economiche, per cercare di far fronte nel tempo di incremento di necessità finanziarie per soddisfare i servizi pubblici. Ovviamente l’equilibrio (che è dato dal pareggio tra entrate e spese) ha come conseguenza che se non posso aumentare le entrate diminuirò le spese oppure uno spostamento di pressione fiscale da un tributo ad un altro; oppure appunto se io un servizio che vale 100 lo offrivo a 20 e decido di incrementare il costo a 40.

Nel welfare state questo problema della ripartizione delle spese attraverso i tributi è diventato sempre più delicato, perché all’aumento dei tributi si correla sempre l’aumento dell’entità dei costi e delle funzioni/servizi offerti dallo Stato. Quindi diventa sempre più delicato agire sulla leva fiscale e dall’altro sulle spese per ottenere questo risultato di pareggio di bilancio.

La filosofia dei sistemi impositivi in astratto è quindi alto livello di tassazione e alta qualità e quantità di servizi pubblici erogati (ora in realtà nulla è più così assoluto); come quello italiano o degli stati del nord Europa. All’opposto: livello di tassazione basso e ridotta quantità di servizi pubblici erogati; era un tempo il modello statunitense, motivo per cui la sanità era a spese del cittadino, oppure Estonia, Lettonia, Romania.

Oggi, in una comunità sempre più liquida, il livello di tassazione e di servizi diventa un fattore di competitività dello Stato. L’importante è di non incappare in uno Stato con un alto livello di tassazione e un basso livello di servizi pubblici erogati, perché il cittadino qui paga due volte: paga con le tasse per un servizio che gli dovrebbe essere erogato e poi nuovamente nel momento in cui concretamente ne fruisce.

Condizionamenti del legislatore

Con il progresso e l’apertura di nuovi problemi, nel mondo del diritto tributario vi è una forte complicazione nel momento in cui dallo schema astratto (scopo, onere e metodo).