Diritto tributario

Analisi dell'art. 53 della Costituzione

Premessa metodologica

Ci sono alcune norme che indirettamente ci danno un aiuto nella ricerca della definizione di tributo, in particolare l'art. 23 ci parla delle prestazioni patrimoniali imposte per affermare un principio fondamentale che è quello di legalità. Si sostiene che le prestazioni personali e patrimoniali imposte non possono essere imposte se non in base alla legge (riserva relativa di legge).

Le prestazioni personali sono erogazione di una somma di denaro di un fatto che giustifica l'imposizione. Le prestazioni patrimoniali rappresentano un "geus" (mondo o cerchio) all'interno del quale noi collochiamo i tributi. Art. 23: i tributi come le prestazioni patrimoniali imposte devono essere disciplinate dalla legge. La legge deve individuare gli elementi essenziali del tributo, eventualmente delegando a norme secondarie alcuni aspetti di dettaglio che riguardano il tributo.

Gli elementi essenziali della prestazione tributaria

Il soggetto attivo: colui che ha il potere di imporre i tributi. In questo caso si fa una distinzione fra potestà istitutiva dei tributi e potestà impositiva dei tributi. La potestà istitutiva dei tributi rimanda l'individuazione di coloro che sono legittimati a creare, normare o introdurre nell'ordinamento tributario i tributi e può essere lo Stato e le Regioni. La potestà impositiva dei tributi: potere di imporre i tributi, chi ha il potere di accertare il tributo, chi ha il potere di riscuotere il tributo e chi ha il potere di porre in essere tutte quelle misure di garanzia patrimoniale per assicurarsi che il tributo dovuto venga pagato da coloro che sono chiamati alla contribuzione.

I soggetti passivi sono coloro che subiscono il tributo ed essi vengono individuati per legge sulla base di una relazione con il fatto assunto a presupposto del tributo. Il presupposto è il fatto o atto che giustifica la prestazione del tributo (quindi obbligo di pagare). Quindi il tributo è una forma di concorso alle pubbliche spese, è lo strumento con cui l'ordinamento si assicura di poter disporre delle risorse necessarie a compiere le loro attività. Il tributo per essere legittimo è necessario vi sia un fatto che lo giustifichi.

Le imposte

Le imposte sono il tributo a causale per eccellenza, cioè è un tributo che non è correlato a nessuna specifica attività svolta dall'ente pubblico. Quindi io pago le imposte sul reddito ma ignoro quale sia l'utilizzo o la destinazione che poi lo Stato darà alle somme che io corrispondo. Le imposte sono sorrette dal principio di capacità contributiva, nel senso che un'imposta è legittima in quanto il presupposto che la giustifica sia idoneo a esprimere una capacità contributiva, cioè una forza economica.

Il presupposto è rappresentato da un reddito, consumo, patrimonio, e da altri fattori che siano in grado di esprimere una forza economica del soggetto che corrisponde un tributo. Se io possiedo un patrimonio, io dispongo di una capacità contributiva che mi rende idoneo a concorrere alle pubbliche spese. È vero che la capacità contributiva costituisce forza economica. Non è vero che ogni manifestazione di forza economica esprima capacità contributiva perché vi possono essere delle manifestazioni di forza economica talmente modeste che in realtà chi ne è titolare non ha capacità contributiva (es. il caso di un pensionato che sopravvive con la sua pensione; a lui non si applica l'onere di concorrere alle pubbliche spese).

Le tasse

Noi troviamo un'altra categoria fondamentale rappresentata dalle tasse. Le tasse si differenziano dalle imposte per un principio diverso: mentre le imposte si correlano al principio di capacità contributiva, invece le tasse hanno il principio del beneficio (es. pago una tassa per fruire di un'attività che ente pubblico rende a mio vantaggio come la tassa del suolo pubblico la pago per mettere i tavolini del mio bar sul marciapiede, pago la tassa di registro per avere la possibilità che gli atti di registro vengano conservati e con la conservazione si ha la data certa della stipulazione dell'atto). Quindi pago le tasse per avere un beneficio.

La tassa dello smaltimento, quella che una volta si chiamava tassa dello smaltimento dei rifiuti urbani, sono tasse che io pago per il beneficio dello smaltimento sui rifiuti che io produco. La tassa non è il corrispettivo di un servizio perché la tassa costituisce una prestazione imposta e non viene negoziata. La tassa rappresenta un qualcosa che è oggetto di determinazione autoritativa, è la legge che stabilisce che io devo pagare il tributo laddove si ha il servizio di smaltimento, allo stesso tempo non posso negoziare la tassa dello Stato ma posso chiedere di fruire o meno di quel servizio. Es. tassa di registro posso decidere se registrare o no l'atto ma una volta che decido di chiederne la registrazione devo pagare la tassa.

Quindi siamo in presenza di prestazioni dotate di caratteristica dell'autorità. Tutti i tributi sono oggetto di una predeterminazione normativa di ordine ai loro contenuti essenziali che automaticamente li esclude dall'ambito delle prestazioni contrattuali. Nei tributi, sia imposte che tasse, noi abbiamo un soggetto attivo ed uno passivo, quindi chi impone il tributo e chi lo deve pagare. Poi sappiamo qual è il presupposto, il reddito o patrimonio, si ha una base imponibile applicando aliquota in cui si vede quanto è il quantum che il contribuente deve corrispondere. Poi vi è aliquota ossia una percentuale e può essere progressiva (crescere al crescere della base imponibile come IRPEF) oppure proporzionale oppure può essere di forma fissa e non cambia con la base imponibile. Tutti questi sono elementi strutturali di qualunque tributo che devono essere definiti per legge.

Ai regolamenti (non leggi) ci possono essere elementi secondari oppure al regolamento possono essere demandate le modalità attuative del tributo. Ad esempio, il modello unico viene approvato attraverso un regolamento e non attraverso una legge ordinaria.

Altre prestazioni patrimoniali imposte

Il tributo è una prestazione patrimoniale imposta, ma non è la sola prestazione patrimoniale imposta perché accanto ai tributi vi sono altre prestazioni patrimoniali imposte come la sanzione amministrativa, una multa. Cosa li accomuna la sanzione amministrativa e il tributo? Sono entrambe autoritative quindi stabilite dalla legge e non si può negoziare. Cosa li differenzia? Mentre la sanzione ha una funzione deterrente (ossia per evitare di mettere la macchina in divieto di sosta), il tributo ha una logica di compartecipazione alle pubbliche spese ossia di dotare gli enti pubblici delle risorse necessarie per portare a termine i loro obiettivi.

Imposte dirette e indirette

Trattiamo del IRES e IRPEF e imposta sul registro e imposta su donazioni e successioni. Le imposte si possono distinguere sulla base di diversi criteri:

• Criterio di distinguere imposte dirette: colpiscono direttamente un fatto indice di capacità contributiva.
• Imposte indirette: non colpiscono direttamente la capacità contributiva ma colpiscono un singolo fatto che si è realizzato in un determinato momento. Es. Imposta sulle successioni e donazioni = è un’imposta patrimoniale perché colpisce l'arricchimento dell’erede per un’azione ereditaria quindi non si colpisce tutta eredità ma quel effetto di una azione ereditaria quindi colpisce una porzione di donazione del erede.

Imposte personali e imposte reali

Le imposte personali sono quelle che nella determinazione del quantum dovuto tengono conto non soltanto degli aspetti economici (il tuo guadagno) ma si tiene conto degli aspetti che riguardano la persona (quanti figli a carico hai oppure mandi i figli all’università o ai disabili a casa = imposizione è differenziata perché si tiene conto anche questo). Quindi ripetendo nelle imposte personali non si tiene conto tanto del dato quantitativo ma si tiene conto della sfera personale del soggetto. Invece, le imposte reali sono quelle nelle quali questo non si verifica ma si tiene conto di un dato quantitativo.

Aliquote delle imposte

Dal punto di vista della quantificazione del tributo un’altra distinzione è tra imposte proporzionali, imposte fisse e imposte progressive:

• Imposte proporzionali: l'aliquota è proporzionale e non varia in relazione alla variazione della base imponibile.
• Imposte progressive: l'aliquota varia al crescere della base imponibile, ciò avviene nel nostro sistema tributario (art. 53 C.) il sistema deve essere congeniato in maniera tale da garantire che chi più ha sia tenuto a corrispondere di più ma non soltanto proporzionalmente il “di più” ma progressivamente. Noi abbiamo nel IRPEF una distinzione fra scaglioni di reddito in cui ciascuna corrisponde ad una aliquota che cresce al crescere degli scaglioni. Es. Imposta progressiva sul reddito è da 0 a 100 paghi 10%; da 100 a 200 paghi il 20% e da 200 a 300 paghi il 30%.
• Imposte fisse: nelle quali aliquota è invariabile indipendentemente da quale sia la base imponibile.

Indice di capacità contributiva

Dal punto di vista dell’indice di capacità contributiva abbiamo le imposte sul reddito quindi che colpiscono un flusso di ricchezza che si genera in un arco temporale predeterminato. Poi vi sono le imposte sul patrimonio che colpiscono un flusso o stock di ricchezza che si materializza per effetto del verificarsi di un fatto che il legislatore assume come significativo.

Non posso pensare di pagare imposizione a tutti i redditi prodotti dal soggetto durante la vita del soggetto perché se facessi così dovrei corrispondere le imposte semplicemente al momento in cui il soggetto decede. Quindi soltanto in quel momento sarei in grado di stabilire quali sono i redditi che questo soggetto ha guadagnato durante tutta la sua vita.

Assurdo e sarebbe finanziariamente insostenibile quindi occorre una individuazione convenzionale di un’unità di tempo all’interno della quale calcolare quali sono i redditi che il soggetto ha prodotto nell’unità di tempo considerata. Questa unità di tempo si chiama periodo d’imposta e nell’IRPEF il periodo d’imposta ha durata annuale che coincide con l’anno solare.

Soggetti passivi dell'IRPEF

Chi sono i soggetti passivi dell’IRPEF? La legge dice che sono tutti coloro residenti nel territorio dello Stato che son chiamati a corrispondere il tributo sui redditi ovunque prodotti, quindi sia sui redditi prodotti dallo Stato sia sui redditi prodotti all’estero. Quindi se io posseggo una casa in Francia sul canone di locazione io devo pagare le imposte in Italia. Allo stesso modo sono soggetti passivi i non residenti nel territorio dello Stato che sono chiamati a corrispondere IRPEF ma limitatamente sui redditi prodotti nel territorio dello Stato, quindi un soggetto che ha residenza in USA possiede un immobile a Milano è chiamato a corrispondere le imposte sul reddito del canone di locazione situato in Italia.

Ora dobbiamo capire su soggetto residente e non residente perché agli effetti fiscali (IRPEF) il concetto di residenza e non residenza non è perfettamente collimante con le analoghe nozioni perché ai fini fiscali un soggetto si considera residente nel territorio dello Stato laddove si riscontrino anche uno soltanto dei seguenti requisiti:

• Il primo requisito: il soggetto è residente nel territorio dello Stato se iscritto nell’anagrafe della popolazione residente per almeno 6 mesi e 1 giorno del periodo di imposte quindi per la maggior parte del periodo di imposta. Io son iscritto nell’anagrafe del comune di Genova dal 1 gennaio al 31 luglio del 2020 vengo considerato residente. Se io mi trasferisco all’estero e mi dimentico di cancellarmi nell’anagrafe io mantengo ai fini dell’IRPEF la residenza nello Stato.
• Invece l’AIRE = anagrafe dei residenti all’estero.
• Il secondo requisito: per la maggior parte del periodo di imposta io abbia la residenza nello Stato italiano sulla base della nozione civilistica di residenza, quindi io posso avere la residenza anagrafica all’estero ma se io lavoro a Genova e i miei figli studiano in Italia il mio interesse economico e i miei affetti è localizzato nel territorio dello Stato quindi per questo motivo ho la residenza in Italia per la maggior parte del periodo di imposta.
• Il terzo requisito: il soggetto per la maggior parte del periodo di imposta abbia nello Stato italiano il suo domicilio.

Quindi per essere residente nel territorio dello Stato io devo concretizzare almeno 1 di questi tre requisiti. Vi sono delle norme che cercano di contrastare il fenomeno diffuso di trasferimenti fittizi, cioè i paradisi fiscali dove imposizione sul reddito è particolarmente vantaggiosa, in cui per pagare meno imposte lui trasferisce la propria residenza a Monte Carlo e cancella la residenza nell’anagrafe dove risiedeva. Per contrastare questo tipo di fenomeni il legislatore introduce una presunzione a favore del fisco cioè chi trasferisce la propria residenza nel paradiso fiscale deve provare l’effettività del proprio trasferimento, il contribuente deve dimostrare che il suo trasferimento è effettivo nella maggior parte del periodo di imposta senza che sia il fisco a provarlo. Questo è la presunzione che introduce il legislatore.

Problemi di doppia imposizione

Questi principi creano un problema cioè dal momento in cui tutti gli ordinamenti tributari si ispirano a queste due logiche cioè dai residenti sui redditi ovunque prodotti e dai non residenti limitatamente ai redditi prodotti nel territorio dello Stato, il rischio che uno stesso fatto sia assunto a presupposto di imposta in due ordinamenti tributari diversi e quindi dia luogo ad un fenomeno di doppia imposizione, è un rischio molto concreto.

Se io son residente nel territorio dello Stato ho un immobile in Germania e percepisco un canone di locazione la conseguenza è che su quel canone devo pagare imposte sia in Italia che in Germania. Io pagherò allo Stato tedesco imposta sui redditi tedeschi al canone che ho percepito quindi il canone di locazione è colpito sia in Italia sia in Germania = doppia imposizione internazionale.

Questo è un fenomeno distorsivo perché se io ho un certo patrimonio e decido di investirlo comprando una casa e mi domanda dove la compro? La prima cosa che escluderò è comprarla in uno Stato estero perché se la compro in Italia pago il canone solo in Italia ma se la compro in Germania subirei una doppia imposizione. Gli Stati UE si sono impegnati a togliere gli ostacoli che sovrappongono la libera circolazione dei capitali. In questa situazione la circolazione dei capitali non è libera.

Come si fa a evitare questo tipo di fenomeno distorsivo: gli strumenti sono 2, uno strumento è pattizio e l’altro è demandato alla normativa interna. Lo strumento più diffuso è costituito dalle convenzioni contro le doppie convenzioni che sono degli accordi che vengono stipulati tra due Stati, i quali a condizioni di reciprocità limitano l’esercizio della potestà in positiva e non si genera la doppia imposizione. Dove non vi è una convenzione lo strumento interno per evitare o quanto meno limitarla la doppia imposizione è costituito dal credito di imposta. (si sottrae imposta dovuta in Italia dall’imposta dovuta in Germania, es. 100 (I) – 10 (G) = 90).

La logica di restituire al soggetto residente l’imposta che colui ha pagato all’estero sui redditi che concorrono nella Stato di residenza. Le convenzioni internazionali e credito di imposta sono fonti di diritto tributario interno perché diventano efficaci con approvazione dal Parlamento nella legge di ratifica e diventano disposizioni di ordinamento interno.

IRPEF colpisce le persone fisiche residenti sui redditi ovunque prodotti nel territorio e i non residenti nello Stato pagano soltanto sui redditi prodotti nel periodo di imposta. Il reddito è un flusso di ricchezza novella che si genera nell’arco temporale che abbiamo definito il periodo di imposta.

Redditi

Cosa si intende per redditi? Il flusso di ricchezza novella può essere il guadagno, quello che ho nel portafoglio, una vincita al Casino ma tutti questi non danno luogo sul piano giuridico perché sul piano giuridico il reddito è quello che il legislatore nel sistema dell’IRPEF assume essere tale cioè nel sistema dell’IRPEF è stato adottato un impianto casistico o un concetto di predeterminazione normativa delle categorie di reddito e delle fattispecie, per cui è reddito ciò che il legislatore considera tale.

Si può fare una distinzione fra reddito prodotto che deriva da attività produttiva (artista, impresa, presto del denaro ecc.) e reddito entrata = qualunque entrata che incrementa i redditi nel periodo di imposta che non si collega da attività produttiva come una vincita, il contributo che percepisco dallo Stato, avere una donazione. Il legislatore cosa ha voluto fare attraverso questa predeterminazione normativa, non ha sposato la teoria della tassazione del solo reddito prodotto e neanche ha sposato la teoria di tassazione di tutti i redditi sia reddito prodotto sia reddito entrata, ha fatto una cosa diversa ma certamente tutti i redditi prodotti sono tassati ma accanto i prodotti il legislatore accomuna nella tassazione anche talune fattispecie che non sono riconducibili a reddito prodotto ma son riconducibili a reddito entrata.

Nell’IRPEF la tassazione risponde ad un criterio casistico che in larga parte è ispirata al concetto di reddito entrata.