Diritto tributario

Lezione n. 7 – 8 – 9

Concetti di soggetto passivo e sostituto d’imposta

Il soggetto passivo del tributo è colui che manifesta capacità contributiva e realizza il presupposto/fatto economico che genera il tributo. Quando però intervengono soggetti terzi (responsabili d’imposta o sostituti d’imposta), questi non sono coloro che realizzano il presupposto, ma sono tenuti al versamento del tributo al posto del contribuente. Ad esempio, il datore di lavoro trattiene dalla busta paga del dipendente un anticipo dell’imposta sul reddito che il soggetto dovrebbe versare a fine anno (le cosiddette ‘trattenute’). Il datore di lavoro, in questo caso, non è soggetto passivo ma svolge la funzione di sostituto d’imposta: effettua la ritenuta e la versa all’Erario al posto del lavoratore.

Patti di accollo dell’imposta

Un soggetto, spontaneamente (non obbligato né dalla legge né da altri fattori), si obbliga verso un altro soggetto ad adempiere alla propria prestazione. A deve dare 100 a C, ma B si accolla il debito di A; dunque, sarà B a pagare direttamente C. L’accollo (è un contratto, ha natura negoziale) può essere di due tipi:

• Cumulativo, quando l’adempimento di B verso C non libera A, cioè il contribuente originario. Non comporta l’estinzione dell’obbligazione tributaria di A. Costituisce una garanzia maggiore per il creditore.
• Liberatorio, quando invece C non è più creditore di A, ma soltanto di B. Il contribuente originario viene liberato. Art. 8 comma 2 dello Statuto dei diritti del contribuente vieta assolutamente l’accollo liberatorio in ambito tributario. Non è possibile! È consentito soltanto l’accollo cumulativo.

Per avere effetto nei confronti dell’Erario, l’accollo deve avere rilevanza esterna, cioè deve essere notificato al creditore. Ad esempio, se compro un immobile soggetto ad imposta di registro, l’imposta è a carico dell’acquirente (la stessa cosa vale per il contratto di locazione). Se non fosse inserita questa clausola specifica nel contratto, però, l’imposta sarebbe a carico di entrambe le parti: questo è un tipo di accollo! L’acquirente o il locatario potrebbe poi rivalersi sul venditore/locatore.

Solidarietà

Art. 1292 comma 2 Codice Civile: quando ci sono più condebitori passivi, il creditore può agire per intero nei confronti di uno, salva la possibilità di regresso. Per poter agire nei confronti di un solo soggetto, però, è necessario che venga emanato e notificato a tale soggetto un avviso di accertamento. Due tipi:

• Paritetica, quando i soggetti sono posti tutti sullo stesso piano, ovvero tutti hanno concorso alla realizzazione della fattispecie imponibile. Il creditore può pretendere il pagamento da un solo soggetto specifico, che potrà poi chiedere agli altri le quote loro spettanti (tutte uguali). Ad esempio, nell’imposta di registro, le parti che richiedono la registrazione dell’atto sono solidali paritetici. Oppure, nelle società di persone (art. 5 TUIR, DPR 917/1986 = principio di trasparenza fiscale, il reddito della società di persone è imputato fiscalmente ai soci in proporzione alla quota di partecipazione. Soggetto passivo dell’imposta sul reddito della società di persone sono i singoli soci, sempre in proporzione alla quota di partecipazione). La società, però, non è esclusa dall’obbligo tributario: essendo un reddito prodotto dalla società, anche se imputato ai soci, la mancanza del pagamento da parte dei soci (che non fanno dichiarazione e non versano), l’Agenzia delle Entrate potrà recuperare il credito presso la società o presso i singoli soci, applicando il criterio di solidarietà passiva.
• Dipendente. Ad esempio, il notaio che interviene nella redazione di un atto pubblico soggetto ad imposta di registro è solidale dipendente insieme alle parti dell’atto da registrare. Questo perché il notaio ha posto in essere unitamente una fattispecie insieme a quella delle parti principali, una fattispecie diversa ma ‘collegata’. Il solidale dipendente non ha nulla a che vedere con la fattispecie principale che genera l’obbligazione tributaria, ma concorre con una fattispecie alternativa a completarlo (non manifesta capacità contributiva, non interviene nel contenuto ma soltanto nella forma, nella modalità di registrazione!) Obbligazione principale è il contratto di compravendita, mentre quella dipendente è la registrazione telematica dell’atto e il correlato pagamento dell’imposta da parte del notaio.

Perché i terzi vengono coinvolti? Perché è una forma di garanzia di legge, che pone in capo ad un soggetto totalmente disinteressato ad evadere le imposte (a non pagare il tributo), l’obbligo del versamento. Il notaio è obbligato a pagare l’imposta di registro e avrà poi il diritto di regresso sulle parti principali dell’atto da registrare.

Art. 64 DPR 600/1973

Art. 64 DPR 600/1973 definisce il sostituto e il responsabile d’imposta (comma 1 e comma 3). La legge impone ad un soggetto di pagare le imposte:

• In luogo di altri “per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi ha diritto di rivalsa” (sostituto d’imposta).
• Insieme con altri “per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi ha diritto di rivalsa” (responsabile d’imposta).

Non sono soggetti passivi! Perché non realizzano il fatto economico e quindi non restano poi definitivamente incisi dal tributo, ma recuperano attraverso il meccanismo della rivalsa quanto hanno precedentemente pagato. Intervengono soltanto in chiave anti-evasiva.

Sostituzione d’imposta

La sostituzione d’imposta ricorre quasi esclusivamente nelle imposte sul reddito o nelle imposte sostitutive delle imposte sul reddito. Mentre nella responsabilità la rivalsa è a posteriori, invece nella sostituzione la rivalsa è fondamentale perché attraverso essa avviene il pagamento: ‘prima prelevo, poi pago’. Il versamento del sostituto deve essere effettuato previa rivalsa! Può essere di due tipi:

• A titolo d’acconto. Il sostituto versa un acconto delle maggiori imposte dovute dal contribuente e, di conseguenza, non si estingue l’obbligazione tributaria. Questo è il caso tipico del datore di lavoro che, come sostituto d’imposta, opera delle ritenute sulla busta paga del lavoratore e la versa all’erario. Il datore di lavoro deve inviare un CUD entro marzo 2021 dove indica tutte le ritenute effettuate, ma non dà la certezza che tali ritenute siano state effettivamente versate.
• A titolo d’imposta. Un soggetto versa l’imposta in luogo di altri (è obbligato), ma versando l’imposta estingue l’obbligazione tributaria. Questo fenomeno è ricorrente specialmente nelle transazioni finanziarie: l’ente di credito quando eroga ad es. l’interesse attivo o la cedula maturata, trattiene il 26% e poi la versa all’Erario al mio posto. Quindi, il meccanismo della sostituzione a titolo d’imposta avviene attraverso il meccanismo della ritenuta. Tutte le imposte pagate in questo modo non devono essere inserite in dichiarazione dei redditi.

Ipotesi in cui l’obbligazione tributaria non si estingue

• Il sostituto non ha effettuato la ritenuta e non l’ha versata. Si instaura una solidarietà dipendente: l’Agenzia delle Entrate può recuperare l’imposta da entrambi i soggetti.
• Il sostituto ha effettuato la ritenuta e non l’ha versata. Rappresenta il caso più problematico per l’Erario. L’Agenzia delle Entrate può rivalersi anche nei confronti del contribuente, non solo del sostituto, poiché è sempre il soggetto passivo del tributo fino a quando si estingue l’obbligazione, che così subirà una doppia tassazione (rapporto di solidarietà). Egli dovrà pagare l’Erario e poi potrà fare causa al proprio datore di lavoro che non ha versato le ritenute effettuate. Tuttavia, nell’ultimo anno la Cassazione ha cambiato radicalmente indirizzo, affermando che l’unico soggetto su cui potrà rivalersi l’Erario in caso di mancato versamento delle imposte è solo il sostituto su quella parte di imposte.
• Il sostituto non ha effettuato la ritenuta e l’ha versata. Questo caso avviene solitamente in caso di errori da parte del sostituto.

Responsabile d’imposta

Il responsabile d’imposta ricorre quasi esclusivamente nelle imposte indirette, ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale. Ad esempio, il notaio deve versare le imposte al momento della registrazione dell’atto di compravendita di cui le parti contraenti ne sono soggetti passivi, diventando così un responsabile d’imposta. Egli concorre con una fattispecie alternativa/collaterale, collegata a quella principale, attraverso la redazione dell’atto pubblico: senza questa fattispecie collaterale, anche quella principale non avrebbe effetto. Lo strumento giuridico che consente di riequilibrare la situazione è il diritto di rivalsa (diritto di credito al 100%, recupera integralmente quanto versato), con cui avviene la traslazione dell’onere economico da un soggetto economico ad un altro. Questo rapporto non è volontario come l’accollo, ma previsto dalla legge: il notaio non può rifiutarsi di versare l’imposta di registro! La rivalsa è la traslazione del peso economico da un soggetto ad un altro. Può essere:

• Obbligatoria
• Facoltativa, quando attiene ad un rapporto di riequilibrio tra soggetti privati.

Lezione 10 – 11 – 12 – 13

Estinzione delle società e sopravvivenza ai fini fiscali

Quando una società si estingue e viene cancellata dal registro delle imprese, essa sopravvive “virtualmente” per altri 5 anni ai fini fiscali (delle imposte sui redditi) ma non prevede la sopravvivenza dei ruoli dei singoli soggetti: i soci non sono più tali, così come gli amministratori, il legale rappresentante, ecc. Allora, il Codice ha introdotto una modifica, prevedendo il diritto di agire nei confronti dei vecchi soci, ma limitatamente alla quota ricevuta in fase di liquidazione oppure la somma dei dividendi ricevuti negli ultimi due anni.

Credito d’imposta e agenzia delle entrate

Il soggetto attivo è il creditore dell’obbligazione tributaria. Il credito d’imposta può assumere diversi significati: il soggetto attivo, ad esempio, l’Erario, ha un credito d’imposta nei confronti del soggetto passivo. L’Agenzia delle Entrate è l’ente centrale principale, che gestisce i tributi erariali (IVA, IRAP, IRPEF, imposta di registro, imposta sulle successioni, imposta di bollo,…). È un ente indipendente, ha sede a Roma, la quale emana circolari e risposte d’interpello vincolanti solo per i vari funzionari delle direzioni provinciali dal punto di vista disciplinare. Le Direzioni provinciali sono competenti a emanare l’avviso di accertamento e qualsiasi altro atto nei confronti dei contribuenti. L’Agenzia è un ente autonomo che però può avvalersi della Guardia di Finanza, che ha anche poteri di politica tributaria (chiedere di esibire documenti, valutarli, ecc., ma non può emanare avvisi di accertamento né irrogare sanzioni! Può solo fare proposte).

Dichiarazione e obbligazione tributaria

La dichiarazione, o in caso di mancata dichiarazione, è l’avviso di accertamento, fanno sorgere l’obbligazione tributaria! Ovvero, sorge quando è completamente determinata, ma ha effetti retroattivi: si riferisce a un fatto economico che si è già manifestato prima.

Elusione fiscale

Si paga meno di quello che si dovrebbe pagare (come per l’evasione, dove viene occultata la materia imponibile oppure non si rappresenta la situazione reale perché si omette la dichiarazione). Invece, con l’elusione si ottiene un risparmio d’imposta indebito (indicando minor ricavi, o maggiori costi), non illecito. L’elusore costruisce una o più operazioni attraverso dei contratti che lo conducono ad un risultato particolarmente vantaggioso.

• Via di mezzo tra evasione e legittimo risparmio d’imposta (tipico delle operazioni di pianificazione fiscale).
• Aggiramento di norme tributarie, si utilizzano diversi schemi giuridici negoziali invece che quello che si doveva porre in essere per raggiungere lo stesso risultato ma con un risparmio d’imposta.
• Esempio: lease back un soggetto vende ad un altro soggetto un determinato bene, alla vendita consegue un pagamento a canoni rateizzati. Dopo tot anni, però, il bene ritorna indietro con un patto di retrovendita: obbligo di retrocedere il bene al venditore iniziale. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la reale giustificazione di questo schema giuridico era un contratto di finanziamento, di mutuo.

Clausola generale antielusiva

Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti o fatti giuridici privi di valide ragioni economiche al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale indebito. Art. 10-Bis dello Statuto dei diritti del contribuente del 27 luglio 2000, n. 212 (“Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”) : Clausola generale antielusiva si applica a qualsiasi tipo di tributi e operazioni. Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle leggi fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria (non posso opporre a giustificazione degli effetti fiscali la legittimità dal punto di vista civilistico dell’operazione) che ne disconosce i vantaggi fiscali, determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi che sono stati elusi, e tenendo conto di quanto già versato dal contribuente per suddette operazioni. Per cui, il compito dell’Amministrazione è rideterminare i tributi, sulla base delle norme eluse!

Successivamente, il comma 2 specifica quali sono le operazioni prive di sostanza economica (fatti, atti, contratti, anche collegati tra loro, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato) e quali sono i vantaggi fiscali indebiti (benefici anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario).

Non sono elusive quelle operazioni giustificate da ragioni extrafiscali valide e non marginali, ad es. di ordine organizzativo e funzionale, miglioramento strutturale dell’impresa, ovvero dell’attività professionale del contribuente. L’elusione fiscale non è punibile ai sensi delle leggi penali! Quando l’Amministrazione accerta l’esistenza di elusione fiscale, deve richiedere chiarimenti al contribuente, il quale ha 60 giorni per rispondere. In questo atto, emanato e notificato al contribuente, sono già indicate le ragioni e le motivazioni per le quali si ritiene elusiva una tale operazione. In questo modo si realizza il principio del contraddittorio (art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE), ovvero il diritto di ciascuno di essere sentiti prima di essere colpiti da un atto della PA lesivo della sfera giuridico-personale del soggetto. Prima del decorso dei 60 giorni, ovviamente, non può essere emanato l’avviso di accertamento (violazione del contraddittorio!). L’atto amministrativo deve essere motivato a pena di nullità: deve contenere norme e principi elusi, condotta ritenuta abusiva, vantaggi indebiti fiscali realizzati e perché l’Amministrazione finanziaria non ha accolto i chiarimenti del contribuente. Altrimenti è nullo.

Entrambi hanno l’onere della prova: l’Amministrazione finanziaria deve provare la condotta ritenuta abusiva, mentre il contribuente deve mostrare le valide ragioni extrafiscali che giustificano la sua condotta.

Lezione 13 – 14: La dichiarazione

La dichiarazione è lo strumento con il quale si portano a conoscenza di altri soggetti determinati fatti: dichiarazione di scienza. Tuttavia, la dichiarazione potrebbe avere anche effetti costitutivi: sono tutti quei casi in cui la dichiarazione contiene manifestazioni di volontà (= dichiarazione di volontà, ad es. nell’esercizio di opzioni). La dichiarazione non può essere revocata, ma modificata attraverso una nuova dichiarazione che corregge e modifica la dichiarazione precedente:

• Se viene modificata entro il termine di presentazione della stessa viene definita ‘correttiva’.
• Se viene modificata dopo il termine di presentazione viene definita ‘integrativa’. Può essere presentata entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione, purché non siano state avviate attività di verifica, ispezioni o accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. Viene considerata integrativa quando vi è un ravvedimento, ovvero un accorgimento dell’errore e un’intenzione di modificarla per renderla corretta.