Diritto tributario

Parte generale

Capitolo primo

I tributi

1. La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa, contributo e simili sono sinonimi; nel linguaggio giuridico, invece, sono termini tecnici. Nel nostro ordinamento, non esistono definizioni legislative né del tributo, né delle sue specie. Il legislatore ne presuppone le nozioni, per cui è necessario assumerle nel significato che ad esse è attribuito nella tradizione dottrinale e giurisprudenziale.

Per definire il tributo occorre osservare innanzitutto che esso comporta il sorgere di una obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale. È da distinguere da altri istituti, che pure incidono sul patrimonio, ma comportano limitazioni o ablazioni di altro tipo (espropriazioni, imposizione di limiti o vincoli, ecc.). E va aggiunto che i suoi effetti sono definitivi, irreversibili: in ciò si distingue dai prestiti forzosi.

In secondo luogo, il tributo è caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell'autorità. Ciò lo distingue dalle entrate di diritto privato, caratterizzate da sinallagmaticità. L'ente pubblico impositore è quindi necessariamente provvisto di poteri autoritativi, allo scopo di costituire il rapporto tributario o anche soltanto per imporre il pagamento del dovuto. Possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (come le sanzioni), ma alla base del tributo vi è sempre un atto dell'autorità (legge o provvedimento).

Infine, il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Di regola, il gettito dei tributi non ha una destinazione prestabilita. Vi possono essere però tributi con destinazione specifica. I comuni possono istituire «imposte di scopo», per finanziare la realizzazione di determinate opere pubbliche. È imposta di scopo il canone radiotelevisivo, essendo destinato a finanziare la concessionaria del servizio pubblico radiotelevisivo. Il destinatario finale di un tributo può essere anche un soggetto di diritto privato, se svolge servizi di interesse generale. L'aggio dovuto all'agente della riscossione è un tributo di scopo, in quanto diretto a coprire i costi della riscossione. Non ha rilievo, per la definizione del tributo, il motivo per cui è istituito. Un tributo può essere istituito per fini fiscali, ossia per procurare un'entrata all'ente pubblico, ma anche per fini extrafiscali (ad esempio, dazi protettivi, tributi ambientali).

2. Imposte, tasse, contributi

Tributo è termine che indica un genus, comprendente secondo la classificazione tradizionale imposte, tasse e contributi; taluni aggiungono i monopoli fiscali.

La distinzione tra imposte e tasse, elaborata dai giuristi, corrisponde alla distinzione della scienza delle finanze, che collega le entrate al tipo di spese pubbliche che servono a finanziare. Essendovi spese pubbliche indivisibili e spese pubbliche divisibili, le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono “imposte", quelle destinate a finanziare spese divisibili sono “tasse".

A) Imposte

L'imposta è il tributo per eccellenza. All'interno del genus delle entrate tributarie, la caratterizzazione di specie diverse è possibile in ragione del tipo di presupposto, cui si collega il tributo. Il presupposto dell'imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico; è un evento cui sono estranei l'ente e l'attività pubblica (ad esempio, il conseguimento di un reddito, il possesso di un bene, la stipulazione di un contratto). Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà (ex artt. 2 e 53 Cost.) e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.

B) Tasse

La tassa ha come presupposto un atto o provvedimento, o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificamente riguardanti un determinato soggetto.

Vi sono infatti tasse collegate all'emanazione di atti o provvedimenti amministrativi (ad esempio, tasse sulle concessioni governative), tasse collegate ad una attività pubblica (come il contributo unificato per la iscrizione a ruolo delle cause civili, amministrative e tributarie) e tasse collegate alla fruizione di un bene pubblico (come l'occupazione di spazi pubblici) o di un servizio pubblico (ad esempio, raccolta dei rifiuti).

La tassa è, per così dire, un istituto di confine, essendo prossima, da un lato, ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria (prezzi pubblici, tariffe, canoni), e, dall'altro, ai corrispettivi di diritto privato (o entrate patrimoniali).

La distinzione tra servizi pubblici alla cui prestazione è collegato il pagamento di una tassa, e servizi pubblici per i quali è dovuto il pagamento di un corrispettivo, non dipende dalla natura del servizio, ma dal suo regime giuridico: la prestazione imposta coattivamente è una tassa; se, invece, ha base contrattuale, ha natura privatistica. Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità, o di corrispettività, tra prestazione tributaria e attività pubblica. Ciò spiega perché vi sono tasse, correlate ad un servizio pubblico, che sono dovute anche in casi in cui il servizio non è concretamente utilizzato: è il caso, ad esempio, della tassa sulla raccolta dei rifiuti.

Vi sono canoni, tariffe, prezzi, diritti che devono essere corrisposti da chi fruisce di un servizio pubblico, ma non sono tasse. Sono entrate di diritto pubblico non aventi natura fiscale. È il caso, ad esempio, del canone dovuto al Comune per l'erogazione dell'acqua potabile, anche se viene riscosso con gli strumenti propri delle entrate tributarie (ruolo e cartella di pagamento).

Nell'ambito della finanza locale, vi sono tasse che possono essere sostituite con proventi di natura non tributaria, come il canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue. Il nomen iuris non è decisivo. Nonostante la denominazione, è una tassa il canone comunale sulla pubblicità. Il contributo unificato per le spese giudiziarie è una tassa e il canone televisivo è un'imposta.

C) Contributi

Nella lingua comune, il termine contributo indica ciò che si dà al raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel linguaggio giuridico, è usato per designare sia istituti tributari, sia istituti non tributari (si pensi ai contributi al fondo comune delle associazioni e fondazioni).

Nel diritto tributario è denominato contributo (o tributo speciale) quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento (ad esempio, l'incremento di valore degli immobili) che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica. Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti pubblici per i loro fini istituzionali, come il contributo annuale al Consiglio nazionale forense dovuto dagli iscritti all'albo professionale degli avvocati, i contributi ai consorzi di bonifica, il contributo delle imprese del settore all'Autorità per le garanzie nelle comunicazioni.

D) Monopoli fiscali

Taluni includono tra le entrate tributarie anche quelle derivanti dai monopoli fiscali. Se la definizione di tributo è imperniata sui suoi caratteri strutturali, il monopolio fiscale non è un istituto tributario. Ciò che si paga per l'acquisto di un genere di monopolio non è un tributo, ma il corrispettivo di un normale contratto di compravendita. Se invece si ha riguardo alla funzione dei tributi (procacciare entrate all'ente pubblico), anche il monopolio è un tributo, quando ha per scopo di procurare entrate.

La nozione di monopolio fiscale è presente nel Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, che sottopone alle regole della concorrenza anche le imprese che hanno carattere di monopolio fiscale (art. 106).

3. Le nozioni in uso nella giurisprudenza

A) Nozione di tributo nella giurisprudenza costituzionale

La definizione del concetto di tributo deve tener conto della molteplicità di norme per la cui interpretazione è elaborata. Ciò significa che il concetto di tributo non è necessariamente uno soltanto e che vi possono essere e in effetti vi sono più concetti, riferiti alle diverse norme a cui deve essere applicato.

La giurisprudenza costituzionale, con riguardo all'art. 75 Cost., che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: da un lato, l'imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; dall'altro, la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. È stato perciò affermato un concetto di tributo comprensivo anche dei contributi previdenziali e del contributo per il servizio sanitario.

La stessa definizione ampia di tributo vale per le disposizioni costituzionali che hanno funzione di garantire i diritti individuali. E cioè per l'art. 14, in tema di tutela del domicilio, che ammette accertamenti e ispezioni a fini fiscali e l'art. 20, che vieta speciali gravami fiscali a carico delle associazioni e istituzioni religiose.

B) Nozione di tributo nella giurisprudenza ordinaria

La giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali. In sostanza, sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, ossia senza il consenso dell'obbligato, purché non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell'ente impositore e siano destinate a finanziare le spese pubbliche in genere, o una determinata pubblica spesa.

La nozione di tributo ha rilevanza pratica per la delimitazione:

• Delle controversie devolute alle commissioni tributarie (art. 1, D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546);
• Dell'ambito di applicazione dello Statuto dei diritti del contribuente (L. 27 luglio 2000, n. 212);
• Dell'ambito di applicazione della disciplina delle sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie (D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472);
• Della norma, in tema di reddito d'impresa, che concerne la deducibilità degli «oneri fiscali e contributivi» (Tuir, art. 99).

Capitolo secondo

Le fonti

1. La riserva di legge

L'art. 23 Cost. dispone che «Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge». La norma racchiude una riserva di legge e riproduce un principio classico delle democrazie liberali (no taxation without representation).

I problemi esegetici posti dall'art. 23 Cost. sono essenzialmente tre: nozione di legge; nozione di «base» legislativa; nozione di «prestazione imposta».

A) Nozione di legge

Il termine «legge» è assunto nell'art. 23 Cost. indicare non soltanto la legge statale ordinaria (identificata in base ai criteri formali di cui agli artt. 71-74 Cost.), ma anche gli atti aventi forza di legge, e cioè i decreti legge e i decreti legislativi. Anche le leggi regionali (e provinciali, per Trento e Bolzano) soddisfano il precetto dell'art. 23 Cost.

La riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell'Unione europea. Con l'adesione alla Comunità e all’UE, l'Italia ha operato una limitazione della propria sovranità, pienamente legittimata dall'art. 11 Cost. Le fonti dell'UE, quindi, non si pongono in contrasto con la riserva di legge.

B) Riserva di legge e norme tributarie

La riserva di legge non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale. L'art. 23 Cost. non riguarda, perciò, le norme formali (procedimentali e processuali). Oggetto della riserva di legge sono solo le norme impositrici, cioè le norme che definiscono i soggetti passivi, presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. Devono avere necessariamente forma legislativa anche le norme di favore, in quanto norme che pongono delle eccezioni o deroghe a fonti normative coperte dalla riserva di legge.

C) Riserve di legge assolute e relative

Le riserve di legge sono assolute, se la materia è rimessa in modo esclusivo alla legge; sono invece relative, se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. La riserva dell’art. 23 Cost. è relativa. È richiesta infatti soltanto una «base» legislativa. Non è necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo, al di sotto del quale la riserva non è rispettata.

Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo (Corte cost., 28 dicembre 2001, n. 435). In particolare, la legge deve fissare la base imponibile e l'aliquota, ma l'art. 23 è rispettato anche quando la legge non indica l'aliquota, o le misure massime e minime dell'aliquota, ma fissa criteri e limiti idonei a delimitare e orientare le scelte fatte con fonti regolamentari. La legge può anche determinare un modulo procedimentale, con il concorso di organi tecnici, purché sia tale da delimitare la discrezionalità dell'autorità governativa (Corte cost., 5 febbraio 1986, n. 34).

D) Applicazione dell'art. 23

L'art. 23 non concerne solo i tributi, ma tutte le «prestazioni personali e patrimoniali imposte», che è categoria più ampia del concetto di tributo. Essa comprende sia le prestazioni imposte «in senso formale», vale a dire imposte con un atto autoritativo, i cui effetti sono indipendenti dalla volontà del soggetto passivo, sia le «imposizioni in senso sostanziale», cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando, per i caratteri e il regime giuridico dell'attività resa, sia pure su richiesta del privato, appare prevalente l'elemento dell'imposizione (Corte cost., 29 gennaio 2005, n. 66).

Una prestazione è da considerare imposta nei casi in cui l'obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di monopolio. In tali situazioni, il cittadino è formalmente libero di stipulare o non stipulare il contratto, ma questa libertà è astratta, perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l'accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati. In definitiva, la Corte considera compresi nell'art. 23 Cost., non solo i tributi, ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale, in tutti i casi in cui vi siano dei profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni e, in particolare, quando il corrispettivo è fissato unilateralmente ed al privato è rimessa solo la libertà (formale) di richiedere o non richiedere la prestazione. In altri termini, l'art. 23 riguarda anche le tariffe e i corrispettivi dei servizi pubblici essenziali.

2. Leggi tributarie e aiuti di Stato

Nessuna peculiarità presentano la formazione e l'approvazione delle leggi ordinarie dello Stato, quando contengono norme di imposizione tributaria: si applicano gli artt. 70 ss. Cost., ma le leggi tributarie non possono essere abrogate con referendum popolare (art. 75, comma 2, Cost.), perché i referendum abrogativi dei tributi si prestano ad operazioni di facile demagogia, con ripercussioni sull'equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.).

Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono «aiuti di Stato», devono essere autorizzate dalla Commissione europea. L'art. 108, par. 3, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea (TFUE) prevede che «i progetti diretti a istituire o modificare aiuti» siano previamente comunicati alla Commissione (c.d. obbligo di notifica). La Commissione, se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato interno, inizia «senza indugio» la procedura di controllo. Lo Stato membro interessato non può dare esecuzione alle misure prima che la procedura sia conclusa (clausola di stand still).

2.1. Lo Statuto dei diritti del contribuente

A) Disposizioni dello Statuto

Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con L. 27 luglio 2000, n. 212 (d'ora innanzi, lo Statuto). Gli articoli dello Statuto vanno distinti in due gruppi. Il primo concerne la legge tributaria (artt. 1-4), il secondo disciplina i rapporti fisco contribuente (artt. 5 ss.).

L'art. 1 contiene, innanzitutto, due autoqualificazioni: stabilisce che lo Statuto si pone «in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione»; e che è portatore di «principi generali dell'ordinamento tributario». Come legge di attuazione costituzionale non significa che le disposizioni dello Statuto integrano le disposizioni costituzionali o che hanno rango costituzionale; lo Statuto è una legge ordinaria, e le sue norme non sono norme «interposte» tra le fonti di natura costituzionale e norme ordinarie, cioè norme da assumere come parametro per valutare la costituzionalità delle leggi tributarie (Corte cost., ord., 6 luglio 2004, n. 216).

La qualificazione delle norme dello Statuto come principi generali ha valore per l'interpretazione delle leggi tributarie; le norme dello Statuto sono criteri-guida vincolanti per l'interprete (Cass., 16 gennaio 2015, n. 696).

B) Modifiche delle disposizioni dello Statuto

Le disposizioni dello Statuto, secondo l'art. 1, comma 2, «possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali». Sono dunque disposizioni «rinforzate»,