Diritto tributario

FOI.

Diversamente dall’art.2, questa fattispecie presenta una doppia soglia che è assai più bassa rispetto a

quella prevista per la semplice dichiarazione infedele:

. L'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 30mila;

. L'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli

elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro un 1 500 000,

ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione

dell'imposta, è superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro

30mila.

. Art.4: semplice dichiarazione infedele. La sanzione consiste in una reclusione da 1 a 3 anni per

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

. L'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro

150mila;

. L'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al 10% dell'ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro 3milioni.

Oltre a tale duplice soglia, il legislatore ha previsto ulteriori criteri volti a limitare l’ambito

applicativo.

. Omessa dichiarazione (art.5): ossia dopo 90 giorni, punita con la reclusione da 1 anno e sei mesi a

4 anni, per chiunque (anche il sostituto di imposta che viene qui espressamente citato dalla norma)

al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato,

una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento

a taluna delle singole imposte ad euro 50mila.

Delitti a dolo specifico;

Non sono puniti a titolo di tentativo (ad eccezione dell’omessa dichiarazione).

b) Delitti in materia di documenti:

- Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti al fine di consentire ad altri di

predisporre dichiarazioni fraudolenti (art.8: “é punito con la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni

chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto,

emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”). L’art.9 (“Concorso di persone

nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”), esclude

il concorso tra soggetti diversi, affermando che, in deroga all'articolo 110 del codice penale:

. L'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo

non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 2;

. Chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo

non è punibile a titolo di concorso nel reato previsto dall'articolo 8.

- Occultamento o distruzione di documentazione contabile per non consentire la ricostruzione dei

redditi o del volume degli affari (art.10: “salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con

la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul

valore aggiunto, ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le

scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume di affari”).

Reati di pericolo per cui non è richiesto il danno;

Delitti a dolo specifico.

c) Delitti in materia di omessi versamenti e pagamento (artt.10-bis, ter, quater e 11):

- Mancato pagamento di ritenute certificate: per cui è punito con la reclusione da 6 mesi a due anni

chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di

sostituto di imposta (settembre ottobre) ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o

risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150mila euro per

ciascun periodo d'imposta. Da ciò si deduce la presenza di una duplice soglia:

. Elemento temporale al momento della presentazione della dichiarazione;

. Elemento quantitativo: 150mila euro.

- Mancato pagamento di Iva dichiarata: per cui è punito con la reclusione da sei mesi a due anni

chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta

successivo, l’Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale (27 dicembre), per un ammontare

superiore a euro 250mila per ciascun periodo d'imposta.

- Indebita compensazione: consistente nell’utilizzo di crediti non spettanti o inesistenti per pagare

altre imposte e per cui è punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni chiunque non versa le somme

dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997,

n. 241, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a 50mila euro. Inoltre, è punito con la

reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in

compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti

inesistenti per un importo annuo superiore ai 50mila euro.

Reati di danno: in cui si tratta di evasione da riscossione, ossia per mancato pagamento di somme

rispetto alla cui debenza non vi è dubbio. Conseguentemente, il presidio penale appare debole, in

quanto non vi è una condotta offensiva particolare.

- Condotta di chi, in vista dell’esecuzione forzata, compie atti simulatori e/o fraudolenti (come la

vendita nummo uno) per sottrarre le proprie garanzie patrimoniali all’azione dell’Agenzia della

riscossione: per cui è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di sottrarsi al

pagamento di imposte sui redditi o sull’Iva ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a

dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro 50mila, aliena simulatamente o compie

altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la

procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad

euro 200mila si applica la reclusione da 1 anno a 6 anni.

Inoltre, è punito con la reclusione da 6 mesi a 4 anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri

un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini

della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo

od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se

l'ammontare di cui al periodo precedente è superiore ad euro 200centomila si applica la reclusione

da 1 anno a 6 anni.

Reati di pericolo: dal momento che non occorre che venga pregiudicata l’azione di riscossione,

che può non essere nemmeno iniziata, ma essere solamente nell’aria.

Tutte le suddette fattispecie sono strutturate come:

- Delitti: puniti con la reclusione;

- Reati di pericolo: limitati ad alcune ipotesi come l’emissione di fatture per reati inesistenti o

l’occultamento di documenti contabili o ancora la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

- Reati di danno: dove occorre che si verifichi il fatto dannoso (=evasione).

Sono tutti reati che richiedono il dolo e, in molti casi, addirittura il dolo specifico, per cui la

condotta del trasgressore deve essere finalizzata all’evasione d’imposta.

Molti prevedono delle soglie di punibilità, parametrate al tributo evaso.

Premesso ciò, è possibile identificare alcune caratteristiche peculiari del d.lgs.74/2000:

- Diritto penaleapplicazione della disciplina penalistica. Solamente le fattispecie sono infatti di

tipo tributario;

- Copertura penale solo per l’Iva e l’imposta sui redditi;

- Comprende solo delitti sanzionati (puntiti quindi con la reclusione) per condotte connotate da dolo

e, in massima parte per dolo specifico;

- Comprende quasi tutti reati di danno (evasione), tranne alcuni che sono reati di pericolo;

- Quasi tutti i reati hanno una soglia (per cui scatta l’evasione), tranne la dichiarazione fraudolenta e

l’emissione di fatture false.

Principio di specialità: ratio e definizione

Criterio previsto dal legislatore al fine di evitare il concorso apparente di norme (amministrative e

tributarie) che andrebbe al contrastare con il divieto di una duplicità di sanzioni per la medesima

condotta (=ne bis in idem). Il principio di specialità comporta che quando uno stesso fatto è punito

ai sensi della disciplina sui reati tributari e da una disposizione che prevede una sanzione

amministrativa, si applica solamente la disposizione speciale, ossia quella che è descritta dalla

norma in modo più puntuale ed esatto, rispetto alla vicenda concreta.

Opinione diffusa prevede che sarebbe sempre la sanzione penale a dover prevalere, in quanto

connotata da caratteri tipicamente specializzati:

- Soglie di punibilità;

- Peculiari modalità di condotta;

- Previsione di un elemento oggettivo univoco.

In realtà, la sanzione amministrativa va comunque irrogata, ma semplicemente non può essere

riscossa (arresto automatico), almeno fintanto che la vicenda penale non sia conclusa con

provvedimento di archiviazione o con sentenza di assoluzione o proscioglimento. Solo in tal caso

parte la sanzione amministrativa, riscossa quando vi è una sentenza che scongiura la sanzione

penale. Ciononostante, l’atto di irrogazione è perfettamente legittimo, anche se emesso in pendenza

del procedimento penale, sicché deve essere impugnato nei termini ordinari in quanto suscettibile di

divenire definitivo.

Cause di non punibilità

- Disciplina:

. C.p. (cause di esclusione della colpevolezza);

. Art.13, d.lgs.74/2000.

- Ipotesi:

. Reati sul pagamento delle imposte (ex art.10-bis, ter, quater.1): se, prima della dichiarazione di

apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (comprese le sanzioni e gli interessi)

sono stati estinti mediante l’integrale pagamento degli importi dovuti, anche servendosi degli

strumenti deflattivi, quali le speciali procedure conciliative di adesione all’accertamento o del

ravvedimento operosono irrogazione delle sanzioni penali, se il contribuente elimina

completamente l’evento dannoso, pagando le imposte (interessi+sanzioni) non pagate;

. Reati di dichiarazione in