Diritto tributario

Diritto tributario

Introduzione

Il diritto tributario è quell’insieme di norme che hanno come oggetto specifico il tributo nella sua duplice dimensione:

• Statica: che riguarda la descrizione del tributo → norme sostanziali;
• Dinamica: che si occupa di come funziona e come si applicano i tributi → norme procedimentali.

Definizione

1) Tributo come entrata pubblica

• Caratteri: ordinaria; stabile e prevedibile; definitivamente acquisita
• Rapporto tra prelievo tributario e diritti costituzionali (come "costo" dei diritti) → interesse fiscale; unità di bilancio pubblico (salvo, tributi di scopo)
• Area di competenza del diritto tributario: fase acquisitiva/rapporti giuridici delle risorse e non allocazione delle risorse. Tuttavia, influisce sugli assetti economico-sociali di una data comunità per via di:
  • Collegamento tributi-intervento pubblico;
  • Portata solidaristica/redistributiva (capacità contributiva);
  • Finalità extrafiscali.

2) Tributo come obbligazione (Stato/ente pubblico creditore-individuo)

• Confronto con le obbligazioni di diritto civile: elementi comuni, ma:
  • Natura pubblicistica (< carattere coattivo del prelievo → diminuzione coattiva del patrimonio del singolo per effetto di un intervento autoritativo di un ente pubblico);
  • Dimensione costituzionale (artt.23 e 53):
    • Dovere (< uguaglianza/solidarietà economica);
    • Diritto al giusto tributo.

Tipologie di prelievo

Al fine di trovare le risorse per il sostentamento della collettività, lo Stato si avvale di strumenti differenti tra cui vi sono:

• Entrate non tributarie:
  • Canoni (no canone RAI = imposta diretta di tipo patrimoniale);
  • Tariffe (come la Tariffa di Igiene Ambientale);
  • Prezzi pubblici;
  • Diritti. → Corrispettivi di tipo privatistico (no riserva di legge/capacità contributiva) con potenziale assoggettamento all’IVA: vedi il caso della TIA 1 (no Iva perché no prestazione di servizio a titolo oneroso) e 2 (assoggettamento a Iva, data la natura di corrispettivo di diritto privato)
• Entrate tributarie/tributi

  Il tributo è lo strumento mediante cui lo Stato, ossia tutte le collettività organizzate a diversi livelli, preleva le risorse dal privato. Questo elemento di prelevare le risorse rappresenta l’elemento funzionale del tributo, per cui questo si delinea come istituito preordinato al procacciamento delle risorse necessarie ad una collettività per esistere. Rientrando nel genus delle "prestazioni imposte", il tributo deve essere distinto da altri prelievi coattivi a favore dello Stato o degli altri enti locali. Tradizionalmente vi sono 4 tipi di tributi:

  • Imposta;
  • Tassa; → Elemento distintivo = causa/ragione giustificatrice del prelievo: capacità contributiva/criterio di beneficio attribuito al singolo
  • Contributo;
  • Monopolio fiscale.

1) Imposta

È il prelievo che è imposto dallo Stato o da altro ente sui propri consociati che sono tenuti ad assolvere tale onere per il solo fatto di aver realizzato il c.d. presupposto, vicenda che lo Stato ha individuato come causa del pagamento. Ne consegue che l’imposta può essere definita come obbligazione patrimoniale obbligatoria che va pagata perché deve essere pagata. Si dice infatti che l’imposta è acausale, ossia non è dotata di una giustificazione, dal momento che le imposte servono a finanziare quei servizi pubblici dove non è possibile misurare la fruizione fatta da ogni singolo consociato (servizi indivisibili, con alcuni servizi divisibili, quali la sanità). Tra i servizi indivisibili rientra ad esempio, la difesa dello stato che non è possibile legare ad un beneficio.

2) Tassa

È un contributo con la funzione di finanziare ma di finanziare i servizi divisibili, servizi pubblici per cui è possibile misurare il beneficio di cui fruisce il consociato. Un esempio di tasse è quella universitaria o la tassa sui rifiuti (TARI).

3) Contributo

Ha una natura ibridata dato che è una gemmazione delle tasse anche se, diversamente da queste, nel contributo si ha un rovesciamento degli interessi in gioco. Si parte infatti, da un interesse particolare al servizio (come quello di realizzare una strada asfaltata) ma che può soddisfare un interesse collettivo (come quello di godere da parte di persone diverse rispetto a quelle che hanno chiesto la realizzazione della strada).

4) Monopolio fiscale

Non ha una propria autonomia dato che mutua alcuni elementi dall’imposta. Con monopolio si allude a quella situazione in cui la vendita di un bene è riservata ad un unico operatore. Di monopolio si può parlare in termini di:

• Monopolio di fatto: che si realizza per effetto di posizioni di mercato, come è avvenuto nel caso della Microsoft. Questi sono tendenzialmente contrastati dai mercati tramite le leggi antitrust, in quanto confliggenti con gli interessi dei consumatori.
• Monopolio di diritto: che è previsto dalla legge che interviene e riserva la produzione di quel bene o la prestazione di quel diritto ad un unico soggetto. Questi non sono ben voluti dal diritto unionale che però fa salvi i monopoli fiscali, ossia quelli in cui la riserva al monopolista risponde ad un’esigenza fiscale e dove la determinazione dei costi avviene in modo unilaterale fuori dalla logica di domanda e della offerta del mercato.

La scelta di moltiplicare gli strumenti di prelievo è una scelta voluta ed ha idealmente, una duplice finalità:

• Alleggerire, almeno psicologicamente, il contribuente dall’idea di dover pagare le imposte. Difatti, il fatto che vi siano più imposte, fa sì che queste abbiano un carico più contenuto;
• Migliorare la possibilità di contrastare i fenomeni evasivi.

Struttura normativa del tributo

La struttura normativa del tributo può essere scomposta in:

• Disciplina sostanziale (norme impositrici) → determinazione del dovere tributario;
• Disciplina formale/procedimentale (procedimento amministrativo tributario) → realizzazione del prelievo.

In gran parte autonome invece, le norme processuali e quelle sanzionatorie. → Efficacia temporale delle norme tributarie:

• Norme sostanziali: applicazione delle norme vigenti al momento in cui si verifica il presupposto;
• Norme procedimentali e processuali: applicazione delle norme vigenti al momento in cui è compiuto l’atto/specifica attività: tempus regit actum (salvo per le norme procedimentali para-sostanziali);
• Norme sanzionatorie:
  • Abolitio criminis;
  • Favor rei.

Disciplina sostanziale

In base alla riserva di legge contenuta all’art.23 Cost., la legge si deve occupare di trattare solamente i c.d. 5 elementi qualificanti per ogni singolo tributo:

• Presupposto;
• Base imponibile;
• Aliquote;
• Soggetto attivo;
• Soggetto passivo.

1) Presupposto

Il presupposto è la situazione di fatto o di diritto al cui verificarsi si determina l’obbligo di pagare l’imposta e che risulta in grado di esprimere la forza economica del singolo che giustifica il prelievo. Ad esempio, nell’imposta sui redditi, il presupposto è il possesso del reddito, oppure nell’Imu, il presupposto è il possesso a titolo del proprietario di un immobile. Nelle tasse il presupposto individua altresì, la situazione di beneficio derivante dalla potenziale fruizione di un servizio, un atto o un’attività dell’ente pubblico.

La costruzione giuridica del presupposto è realizzata dalle norme:

• In positivo: fattispecie oggetto di imposizione;
• In negativo: fattispecie non oggetto di imposizione:
  • Norme di esclusione: delimitazione della capacità contributiva coerente con la ratio del tributo;
  • Norme di esenzione o agevolazione: riduzione in senso derogatorio non solo al livello del presupposto ma anche attraverso esenzioni soggettive o riduzioni della base imponibile o dell’aliquota.

Essendo il presupposto l’elemento più caratterizzante dei tributi, proprio sulla conformazione di questo è possibile distingue tra:

• Imposte istantanee: presupposto = atto/fatto isolato (imposte di registro);
• Imposte periodiche: presupposto = atto/fatto destinato ad essere ripetuto nel tempo (imposte sui redditi);
• Imposte dirette: presupposto = reddito/patrimonio, dove quindi il presupposto rappresenta direttamente la ricchezza che si vuole tassare. Si pensi ad esempio alle imposte sul patrimonio o sul reddito;
• Imposte indirette: presupposto = fatti-indice (come il consumo o il compimento di atti giuridici), dove quindi il presupposto evoca l’esistenza di una ricchezza che si va a tassare, come per le imposte di consumo.

Tecnicamente si dice che il presupposto deve essere indice di capacità contributiva che possa considerarsi effettiva ed attuale:

• Effettiva: ossia reale e quindi non può essere meramente presunta. Difatti, nonostante in materia tributaria si faccia un uso abnorme di presunzioni, si dice che, per effetto dell’art.53, non sono ammissibili le presunzioni assolute che definiscono solo la fattispecie, senza ammettere prova contraria, non potendo così essere considerate strumenti di prova. Ciò non è ammissibile perché se il presupposto deve essere indice della capacità contributiva che è fatto noto, sposterebbe tale indice dal fatto noto ad uno ignoto e dunque, l’istituto della presunzione verrebbe meno. Diversamente, al contribuente deve essere sempre data la possibilità di fornire la prova contraria.
• Attuale: l’attualità della capacità contributiva si lega al fatto che in materia tributaria, diversamente da quanto avviene in materia penale (art.25), non vi è un divieto di legge retroattiva e quindi è possibile che vi siano delle leggi retroattive. Nonostante ciò, bisogna tenere presente la regola di ragionevolezza, secondo la quale per introdurre una legge che va a tassare manifestazioni intervenute nel passato, si deve avere ragione di ritenere che la capacità contributiva che si va a colpire fosse ancora presente. Casi concreti in cui intervenne la Corte Costituzionale furono:
  • Quando il governo Amato introdusse una patrimoniale sui saldi di conto corrente: in tal caso, dato che il decreto prevedeva che si prendesse come base la consistenza del conto corrente del giorno precedente, la Corte costituzionale disse che era ragionevole ritenere che la capacità contributiva potesse essere la medesima.
  • Opposta fu la decisione della Corte nel caso in cui venne deciso di tassare come plusvalenza l’indennità di disoccupazione, nei dieci anni precedenti.

2) Base imponibile

Partendo dal presupposto che il tributo è tipicamente una prestazione patrimoniale che in qualche modo va misurata in ragione di manifestazione di ricchezza, la base imponibile non è altro che l’espressione quantitativa del presupposto, ossia la misurazione/l’ordine di grandezza della ricchezza che viene tassata/prelevata e a cui viene applicata l’aliquota. Al riguardo è bene operare una distinzione tra:

• Imposte dirette: in cui la base imponibile misura il presupposto;
• Imposte indirette: in cui la base imponibile diventa la misura dell’imposta. Ad esempio se il presupposto è la stipula di un atto, la base imponibile viene data dal valore di debiti.

Inoltre, in ragione della base imponibile, si distingue tra:

• Imposte reali: che sono le imposte uguali per tutti, in quanto guardano alla res. Si pensi ad esempio, l’Iva che è al 22%.
• Imposte personali: che sono imposte dove la base imponibile viene adeguata alla persona del contribuente, tenendo in considerazione le sue specificità. Ad esempio nel caso dell’imposta sul reddito, si tiene in considerazione il fatto che il soggetto abbia sostenuto delle spese di istruzione o sanitarie. In tali ipotesi infatti, la base imponibile del contribuente viene ridotta per effetto di queste spese. Conseguentemente, a parità di reddito, nelle imposte personali non c’è un contribuente che possa avere la stessa imposta di un altro.

3) Aliquota

Rappresenta quel coefficiente/percentuale che, applicato alla base imponibile, permette di determinare il quantum del tributo. Ad esempio, se l’aliquota dell’Iva è il 22%, ciò significa che a titolo di Iva va pagato il 22% della base imponibile dell’Iva. Con la flat tax si volevano sostituire le 5 aliquote con una sola. In sostanza dunque, l’aliquota non è altro che la porzione che della base imponibile va data all’erario a titolo di imposta. Queste possono essere:

• Fissa;
• Proporzionali: se è una sola sulla stessa base, come nel caso dell’imposta di registro. Nelle imposte proporzionali, l’aliquota è una perché il rapporto tra imposta e ricchezza è il medesimo. Diversamente, in quelle progressive vi debbono essere almeno due aliquote.
• Progressive: in cui l’incremento della base imponibile produce un progressivo aumento dell’aliquota da applicare, secondo modalità e criteri individuati dal legislatore. Tipica imposta ad aliquote progressive è l’Irpef (5 aliquote applicate su diversi scaglioni di reddito).

Altri tributi prevedono una pluralità di aliquote, che però variano a seconda della specifica fattispecie impositiva:

• Iva: che prevede, oltre l’aliquota ordinaria del 22%, aliquote ridotte in funzione soprattutto agevolativa per il consumo di determinati beni e servizi. In riferimento all’Iva si parla infatti di imposta regressiva, in cui la regressività è data dal fatto che si tratta di imposte sui consumi che colpiscono chi più consuma e conseguentemente, secondo la teoria della propensione al consumo, chi ha di meno.
• Imposta di registro: per cui le diverse aliquote sono applicabili in base alle varie tipologie di atti soggetti a registrazione.

In base a quanto detto sopra, è bene ricordare che l’imposta non è altro che il risultato della moltiplicazione della base imponibile (=ricchezza) per l’aliquota. Ne consegue che spesso, quando ci si vuole rendere conto del livello di tassazione vigente, si valuta unicamente l’aliquota, trascurando la situazione non ottimale in cui, sebbene questa sia bassa, viene applicata ad una base imponibile alta. In relazione alla base imponibile e alle aliquote, vengono in rilievo due istituti tributari:

• Imposta addizionale: applicazione di un’aliquota aggiuntiva sulla base imponibile di una determinata imposta;
• Sovraimposta: autonomo tributo che si sovrappone alla base imponibile di una differente imposta. → Distinzione che rileva in ambito attuativo.

4) Soggetto attivo

5) Soggetto passivo

Disciplina procedimentale

• Obblighi strumentali del soggetto passivo
  • Dichiarazione;
  • Tenuta della contabilità;
  • Versamento del tributo…
• Poteri dell’Amministrazione finanziaria
  • Controllo;
  • Accertamento;
  • Riscossione coattiva.
• Forme di cooperazione tra i soggetti

Interpretazione della norma tributaria

Criteri e risultati ermeneutici

L’operazione interpretativa in materia tributaria viene condotta secondo i principi e i criteri ermeneutici (letterale, teleologico e sistematico) propri di ogni altra branca del diritto (ex art.12 delle disposizioni sulla legge in generale). Inoltre, in termini di risultati ermeneutici, anche in materia tributaria si riconosce l’interpretazione:

• Dichiarativa;
• Restrittiva;
• Estensiva;
• Adeguatrice o costituzionalmente orientata;
• Analogica (?).

Specificità legate a:

• Caratteristiche dell’ordinamento fiscale;
• Norma tributaria come norma di secondo grado: si pensi alla tassazione nell’imposta di registro del contratto di locazione o all’impresa nelle imposte sui redditi;
• Soggetti.

Soggetti dell’interpretazione giuridica tributaria

1. Legislatore e le norme di interpretazione autentica
2. Giurisprudenza
3. Amministrazione finanziaria: prassi amministrativa (circolari) e interpelli
4. Dottrina

1) Legislatore e le norme di interpretazione autentica

Il legislatore che introduce la norma tributaria, compie un’operazione interpretativa che si esplica mediante gli strumenti legislativi (leggi ma anche regolamenti ministeriali o governativi). In materia tributaria, pur non essendoci un divieto espresso di retroattività, idealmente la norma tributaria possiede dei condizionamenti che fanno sì che il legislatore non possa avere, diversamente da ciò che avviene in materia penale, arbitro assoluto sull’efficacia della norma (efficacia che opera sull’estensione temporale della norma e non sulla sua entrata nell’ordinamento). In particolare, al fine di evitare che la norma di interpretazione autentica venga usata come strumento per eludere i limiti al divieto di retroattività, tale intervento normativo di interpretazione che dispiega i propri effetti dal momento dell’entrata in vigore della norma previgente interpretata (=retroattività impropria o effetto retrospettivo), può essere disposto:

• Solo in casi eccezionali e tramite legge ordinaria che espressamente lo qualifichi come di interpretazione autentica;
• Solo se il significato attribuito rientri tra quelli che ragionevolmente potevano essere ascritti alla legge anteriore;
• Solo se sussiste realmente una difficoltà e/o un contrasto interpretativo.

2) Giurisdizione tributaria

Ancorché sia affidata prevalentemente a giudici onorari, la giurisdizione finanziaria ha come suo vertice la Cassazione con funzione di nomofilachia. Ciò fa sì che, nell’interpretazione giurisprudenziale, sia possibile individuare due orientamenti: uno di merito e uno proprio della Cassazione, che spesso portano ad un vero e proprio scollamento tra giurisprudenza di merito, fatta da giudici non togati, e quella della Cassazione, determinato dal fatto che quella di merito non rispetta quella di Cassazione.