Diritto tributario

Introduzione al diritto tributario

Il diritto tributario è una branca del diritto che si occupa della disciplina dei tributi. Il primo aspetto del tributo è il tributo come una forma di entrata pubblica di diritto pubblico. Le entrate pubbliche possono suddividersi in: diritto privato, in cui lo stato agisce come un privato, e diritto pubblico, derivanti dall’esercizio di poteri autoritativi da parte dello stato, attraverso il quale lo stato è in grado di avere disponibilità finanziarie certe, prevedibili e continuative, a differenza delle altre entrate pubbliche.

La Corte Costituzionale ha elaborato il concetto di interesse fiscale: è l’interesse collettivo dello stato all’acquisizione delle risorse tributarie in modo stabile, prevedibile e continuativo. Le entrate tributarie sono necessarie per garantire i diritti sociali ai singoli, in quanto richiedono risorse statali. Per cui il livello quantitativo delle entrate tributarie si lega al livello quantitativo dei diritti sociali riconosciuti. Attraverso le scelte fiscali il legislatore tributario è in grado di intervenire sull’assetto economico e sociale della società.

Finalità extrafiscali del tributo

Lo stato, attraverso la leva fiscale, è in grado di promuovere un determinato settore economico, consumi, stili di vita (ad esempio, inquinamento dell’ambiente). Il secondo aspetto del tributo è il tributo come rapporto giuridico tra lo stato e il singolo consociato, ossia persone che fanno parte della società non necessariamente in base alla cittadinanza. Il tributo è quindi un rapporto obbligatorio, con oggetto un’obbligazione tributaria, che ha come contenuto una prestazione pecuniaria con un soggetto creditore (stato) e debitore (contribuente).

Definizione di tributo

Il tributo è un istituto giuridico che determina una diminuzione del patrimonio del singolo consociato per effetto di un intervento autoritativo dello stato avente la funzione di realizzare la ripartizione delle spese pubbliche tra i singoli consociati. Presenta tre elementi:

• Una perdita secca del patrimonio del singolo;
• L’impoverimento è coattivo;
• Con la finalità di garantire la copertura delle spese pubbliche.

Vengono in rilievo due valori importanti di interesse costituzionale:

• L’intangibilità del patrimonio dei singoli (lo stato, attraverso il tributo, intacca l’integrità patrimoniale dei singoli rispettando determinate garanzie);
• L’esigenza collettiva, cioè per rendere possibile la realizzazione degli interessi collettivi, il tributo deve essere imposto.

La distinzione tra imposta e tassa

I tributi constano di due tipologie: l’imposta e la tassa. L’imposta è un tributo che il singolo consociato è tenuto a versare allo stato in ragione della propria capacità contributiva, ossia della propria forza economica. La forza economica del singolo viene rilevata dalle leggi di imposta attraverso l’identificazione dei fatti indice di capacità contributiva, quali: reddito, patrimonio e il consumo. Si ritiene che l’imposta sia destinata al finanziamento dei servizi pubblici indivisibili, servizi che ogni cittadino riceve dallo stato e non ne fruisce singolarmente ma collettivamente (ordine pubblico, protezione ambiente).

La tassa è un tributo dovuto dal singolo a fronte della fruizione o della possibilità di fruire in modo individuale di un servizio o di un atto pubblico. La causa giustificatrice della tassa è la fruizione di un servizio dal consociato. Le tasse si dice che siano dei tributi aventi un assetto paracommutativo, in quanto sembra che ci sia corrispettività, ma non vi è tra le prestazioni. Nella tassa l’impoverimento può essere più difficile da percepire in quanto ricevo un servizio, ma il servizio che lo stato predispone non è mai una controprestazione in senso giuridico. La tassa dunque da un lato non è il costo economico del servizio, dall’altro non sono applicabili al rapporto tra cittadino e stato le dinamiche privatistiche (come la risoluzione per inadempimento) perché non vi è scambio. Le tasse coprono il costo dei servizi pubblici divisibili (quali sanità).

Questa distinzione tra imposta (servizi pubblici indivisibili) e tasse (divisibili) non corrisponde al reale assetto del sistema tributario. Le imposte infatti vengono utilizzate dallo stato per coprire entrambi i servizi, realizzando attraverso il prelievo fiscale una sorta di principio di uguaglianza e di solidarietà sociale. La disciplina normativa delle tasse si basa non solo sul beneficio che riceve ciascun consociato dalla fruizione del servizio, ma anche sulla capacità contributiva degli stessi (vedi tassa universitaria che al raggiungimento di una certa soglia è prevista l’esenzione dal pagamento).

Un problema di come definire un tributo è rappresentato dal canone RAI. Il termine evoca un corrispettivo di diritto privato a fronte della fruizione ed è un gettito in parte devoluto alla RAI. Il canone RAI invece è un’imposta perché il presupposto del tributo è individuato dalla legge nella sola detenzione di apparecchi che potenzialmente è in grado di ricevere ricezioni di radioaudizioni (anche se non è mai utilizzato). La Corte Costituzionale in una sentenza del 2002 sostiene che non c’è nessun rapporto tra l’obbligo di pagare il tributo e il servizio reso al soggetto, ma la forza economica del canone è il possesso dell’apparecchio.

Altro esempio è il caso della TIA (tariffa igiene ambientale), prevista per coprire i costi connessi con la gestione dei rifiuti. Vi è chi la riteneva da un lato un tributo (senza IVA) e dall’altro chi la riteneva un corrispettivo di diritto privato erogato dal comune al cittadino (il che comporta che ai corrispettivi si applica l’IVA, derivandone un carico gravoso). La Corte Costituzionale e la Corte di Cassazione infine l’hanno considerata una tariffa avente natura tributaria, poiché manca il corrispettivo privatistico.

Struttura giuridica del tributo

La disciplina normativa del tributo si distingue in:

• Disciplina sostanziale (composta da norme sostanziali o impositrici che individuano i soggetti attivo e passivo del tributo, il fatto generatore del tributo e il quantum monetario oggetto del tributo);
• Disciplina procedimentale (prevista in quanto l’obbligo tributario per essere adempiuto deve rispettare un procedimento amministrativo perché è un’obbligazione pubblica).

All’interno delle norme sostanziali vi sono gli elementi che costituiscono il tributo quali:

• Presupposto (situazione di fatto o di diritto al verificarsi della quale il tributo è dovuto; questo presupposto costituisce nelle imposte un fatto indice di capacità contributiva, espressiva della forza economica del singolo, mentre nelle tasse il presupposto contiene anche un servizio che viene erogato dall’ente pubblico al singolo).

Il presupposto è composto da norme positive (individuano quali fatti concorrono positivamente alla formazione del presupposto) e negative (concorrono in negativo alla realizzazione del presupposto e in particolare quando non viene imposto il tributo, come la disposizione che prevede che l’assegno di separazione e divorzio non è reddito fiscalmente ed è sottratto da tassazione). Le norme negative si suddividono in:

• Norme di esenzione o agevolazione (di carattere derogatorio, che prevedono esclusioni da tassazione come deroga rispetto al sistema ordinario);
• Norme di esclusione (si giustificano perché sistematiche a quel determinato tributo, ad esempio l’assegno di mantenimento non costituisce redditi diretti ad arricchire l’ex coniuge ma sono diretti a coprire determinate spese sostenute da quest'ultimo).

Soggetti del rapporto tributario:

• Attivo (ente pubblico territoriale, creditore del tributo);
• Passivi (debitori del tributo).

I soggetti passivi (gli ultimi due non sempre ci sono, ma il legislatore li ha previsti per rendere meno facile l’evasione e sono soggetti passivi relativamente a una forza economica che non hanno espresso loro) sono:

• Contribuente (colui che è debitore del tributo in quanto ha realizzato il presupposto, manifestando la forza economica oggetto del tributo);
• Sostituto di imposta;
• Responsabile di imposta.

Base imponibile di un tributo (espressione monetaria e quantitativa del tributo);

Aliquota (percentuale che si applica alla base imponibile permettendo di determinare in moneta corrente la prestazione pecuniaria dovuta dai soggetti passivi del tributo). Le aliquote possono essere:

• Fisse (si applicano qualunque sia l’entità della base imponibile);
• Progressive (cresce al crescere della base imponibile).

All’interno della disciplina procedimentale vi sono:

• Norme processuali (disciplinanti processo tributario);
• Norme sanzionatorie (disciplinanti le sanzioni amministrative e penali che si applicano al soggetto passivo inadempiente).

L’interpretazione delle norme

L’operazione di applicazione del tributo è in primo luogo interpretativa delle norme giuridiche di cui il tributo si compone. I criteri dell’interpretazione delle norme tributarie sono quelli di cui all’articolo 12 delle preleggi, valevoli per ogni branca del diritto. Con riguardo all’interpretazione analogica, vi è un dubbio sulla sua ammissibilità. L’analogia è un criterio che comporta che quando una fattispecie concreta non è disciplinata da nessuna norma, si ricorra a disposizioni che regolano casi diversi ma analoghi.

In primo luogo a causa della riserva di legge, poiché si rischierebbe di violare l’articolo 23 della costituzione; in secondo luogo perché l’analogia in diritto privato si applica nel caso di vuoto normativo, mentre nel diritto tributario se un fatto non è previsto, vuol dire che non è oggetto di tassazione, è quindi un vuoto di tassazione. Si ritiene possa essere ammessa però rispetto alle norme di agevolazione, mentre non è ammessa per le norme sanzionatorie.

Chi interpreta le norme tributarie

I soggetti le cui interpretazioni possono essere utilizzate come fonte interpretative a carattere generale sono:

• Legislatore (interpretazione autentica, che ha il compito di assegnare un preciso significato a una norma in precedenza emanata, realizzando effetti di retroattività);
• Corte di cassazione (le sue interpretazioni hanno valore di precedente giurisdizionale);
• Corte di giustizia dell’unione europea (le cui sentenze sono vincolanti per i giudici italiani);
• Amministrazione finanziaria (parte di uffici pubblici con il compito istituzionale di attuare il tributo).

Emana inoltre le circolari, atti aventi valenza esclusivamente interpretativa a beneficio dei soli organi e uffici dell’amministrazione finanziaria, sprovviste di valenza normativa e provvedimentale. Le circolari si distinguono in:

• Circolari in senso stretto (contengono indicazioni interpretative di tipo generale es quando viene emanata una nuova legge tributaria);
• Note/risoluzioni/pareri (interpretano non un provvedimento normativo di carattere generale, ma un caso specifico).

Caso affidamento delle circolari

Tizio vuole donare un immobile a Caio e vi è il dubbio se qualificarlo come storico artistico (in quanto è esentato da imposte su donazioni) o no. Decidono di attenersi alla circolare della Agenzia delle Entrate, in base alla quale è da qualificare come storico artistico. Un anno dopo, secondo una nuova circolare dell'agenzia cambia l’interpretazione sulla qualifica di un immobile storico artistico, per cui la donazione effettuata in precedenza costituisce un’evasione fiscale. In questo caso il privato non può fare un affidamento legittimo sulla circolare emanata in precedenza a causa della sua esclusiva valenza interna all’amministrazione. Secondo il legislatore si deve considerare un affidamento tutelato dalla legge, l’affidamento del contribuente che si è conformato a circolari dell’amministrazioni finanziarie, successivamente modificate dalle stesse, per cui non possono essere applicate sanzioni e interessi moratori, ma può essere condannato al pagamento dell’imposta non versata, comportando una tutela parziale (articolo 10 co. 2 legge 212/2000). Le circolari delle amministrazioni quindi pur avendo un ruolo interpretativo interno, sono in grado di creare un affidamento legittimo in capo ai contribuenti che si attengono ad esse.

La violazione delle norme tributarie

Si distinguono due fattispecie:

• Evasione fiscale (comportamento del contribuente che determina la violazione diretta di una o più norme tributarie attraverso l’occultamento o l’alterazione del presupposto del tributo e/o della base imponibile);
• Elusione fiscale, sinonimo del termine abuso del diritto tributario (comportamento del contribuente che non determina nessuna violazione diretta di una norma tributaria, ma che comporta un vantaggio fiscale illegittimo alla luce dei principi del sistema normativo. L’elusione si deduce dalla mancanza di sostanza economica del comportamento posto in essere) - art. 10 bis dello statuto del contribuente.

Caso di evasione fiscale

La società immobiliare Alfa Spa vende a Tizio e Caia un immobile ad uso abitativo per un valore di 200.000, attraverso la stipula di un atto pubblico il quale però prevede come prezzo di vendita 150.000. Alfa Spa per cui dichiara nella propria contabilità redditi per 150.000. I restanti 50.000 sono stati versati in modo non tracciabile da Tizio, occultando una parte dell’imponibile (corrispettivo). L’ordinamento alla violazione delle norme fiscali reagisce attraverso un controllo ed una verifica delle situazioni dei singoli contribuenti da parte dell’amministrazione finanziaria (come nel caso precedente, andando a verificare l’effettivo valore di mercato dell’immobile).

Esistono anche dei congegni normativi, ovvero casi in cui le norme di legge rendono l’evasione difficile da realizzare, basandosi su un conflitto di interessi tra il soggetto che può evadere e un altro soggetto che entra in contatto con esso. Ad esempio, gli interessi che maturano nel conto corrente sono erogati come interessi netti, in quanto chi li eroga ha l’obbligo di versare l’imposta sui redditi come sostituto di imposta, per cui non possono essere oggetto di evasione da parte di chi li riceve. Può succedere ancora che il legislatore ricorra periodicamente a istituti di condono fiscale che consentono ai contribuenti che hanno posto in essere comportamenti di evasione fiscale di regolarizzare la propria posizione fiscale versando una quota del tributo evaso e/o sanzioni amministrative in misura ridotta, andando però a promuovere così l’evasione. L’evasione fiscale ha una seconda accezione, si parla infatti di evasione da riscossione (comportamenti del contribuente diretti a sottrarre/occultare al fisco i propri beni per evitare la riscossione coattiva del tributo).

Esempio: Tizio possiede un patrimonio ingente, ma è sconosciuto al fisco. Riceve un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate con cui gli si chiede una maggiore imposta di 1 milione di euro. Se tutti i suoi beni improvvisamente scomparissero dalla sua titolarità giuridica, l’Agenzia delle Entrate non avrebbe più beni da riscuotere coattivamente. L’elusione si distingue, per il suo vantaggio fiscale indebito (illegittimo), dalla pianificazione fiscale legittima (comportamento del contribuente che legittimamente sceglie la strada fiscale meno onerosa avendo la possibilità di scegliere).

Esempio di elusione fiscale

L’azienda Alfa Spa all’interno del suo patrimonio contiene un immobile, a cui è interessata l’azienda Beta Spa. Alfa Spa opera una scissione societaria, creando Gamma Spa trasferendole nel proprio patrimonio l’immobile in questione. I soci di Gamma Spa a loro volta cedono il 100% della proprietà e delle partecipazioni societarie a Beta Spa, divenendo proprietaria dell’immobile a cui era interessata. Da ultimo, Gamma Spa viene fatta fondere per incorporazione a Beta Spa. Se questa operazione complessa è preferita alla vendita diretta dell’immobile solo per ottenere un vantaggio fiscale (perché la vendita dell’immobile è tassato maggiormente, rispetto alla cessione delle partecipazioni), allora essa costituisce un’elusione fiscale. Se vi sono altre motivazioni economiche invece, il comportamento tributario è legittimo.

Le fonti delle norme tributarie

Il sistema delle fonti dell’ordinamento tributario è così formato:

• Costituzione e fonti del diritto Europeo;
• Leggi che ratificano i trattati internazionali (portata subcostituzionale);
• Leggi ordinarie (del parlamento e atti normativi equiparati);
• Regolamenti (statali e degli enti locali).

Rapporto tra norme costituzionali e norme europee

La Corte di giustizia e la Corte Costituzionale affermano che il diritto europeo è prioritario rispetto al diritto nazionale, nonché l’effetto diretto del diritto europeo negli ordinamenti nazionali. Il diritto europeo però non può superare e quindi deve rispettare i principi fondamentali degli ordinamenti nazionali dei singoli stati. Il diritto europeo ha una competenza limitata nelle materie di uno stato, in quanto non può intervenire in tutte le materie. In ambito tributario, il TFUE prevede una competenza esclusiva dell’unione europea in materia doganale, in materia di IVA ed altre imposte sul consumo (accise). Al di fuori di queste materie, è previsto inoltre che l’unione europea all’unanimità può intervenire con direttive al ravvicinamento delle disposizioni legislative nazionali che hanno una portata transnazionale, per favorire il mercato europeo.